เอกสารประกอบการเรียน การบัญชีชั้นกลาง 1

378 บรษิ ทั อุดรธานซี ิตี้ จากัด งบกาไรขาดทนุ สาหรับงวด 1 ปี ส้นิ สดุ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 หน่วย : บาท รายได้ ค่าใชจ้ า่ ย คา่ เสอื่ มราคา-อปุ กรณส์ านกั งาน 20,000 มาตรฐานการบัญชีฉบับท่ี 16 (ปรับปรุง 2557) เร่ือง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ได้กาหนด ถึงเรื่องการเปิดเผยข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับท่ีดิน อาคารและอุปกรณ์ในงบการเงินและหมายเหตุ ประกอบงบการเงนิ ได้แก่ 1. เกณฑ์ในการวัดมูลค่าท่ีใช้กาหนดมูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าเสื่อมราคาสะสมของ สินทรพั ย์ 2. วิธกี ารในการคานวณค่าเส่อื มราคา 3. อายุการใหป้ ระโยชนข์ องสนิ ทรพั ยห์ รืออตั ราค่าเสื่อมราคาทใี่ ช้ 4. รายการกระทบยอดของมูลคา่ ตามบญั ชีของสินทรัพย์ระหว่างวันตน้ งวดถึงวนั สน้ิ งวด 5. การเลอื กวธิ ีการคานวณค่าเสือ่ มราคา 6. ข้อมลู ท้งั หมดที่เกีย่ วข้องกับการตรี าคาสนิ ทรัพย์ใหม่ 7. การด้อยค่าของทด่ี นิ อาคารและอุปกรณ์ มาตรฐานการรายงานทางการเงินสาหรบั กจิ การที่ไม่มสี ว่ นไดเ้ สยี สาธารณะ มาตรฐานการรายงานทางการเงินสาหรับกจิ การท่ีไมม่ สี ว่ นไดเ้ สียสาธารณะ กาหนดวา่ 134. กจิ การตอ้ งวดั มูลคา่ ภายหลงั การรบั รรู้ ายการ โดยใช้วิธรี าคาทนุ โดยแสดง รายการทด่ี ิน อาคารและ อุปกรณ์น้ัน ด้วยราคาทนุ หักคา่ เส่ือมราคาสะสม และค่า เผือ่ การลดลงของมลู ค่า (ถา้ มี) ตามที่มาตรฐานการการรายงานทางการเงินกาหนดไว้ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ไม่ได้กาหนดทางเลือกที่จะแสดงรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ได้ 2 วิธี กล่าวคือไม่ให้มีการตี ราคาสนิ ทรัพย์ใหม่สาหรบั กจิ การทีไ่ มม่ ีส่วนได้เสยี สาธารณะ

379 สรปุ ท่ีดิน อาคารและอุปกรณ์มีลักษณะเป็นสินทรัพย์ที่คงทน ถาวร ในอดีตเรียกว่า สินทรัพย์ ถาวรแต่ในปจั จุบันจัดเปน็ สินทรัพย์ไม่หมุนเวยี น ราคาทุนของท่ีดิน อาคารและอุปกรณ์ประกอบไป ด้วยรายจ่ายที่เก่ียวข้องกับการได้มาเรียกว่า รายจ่ายโดยตรง เพ่ือทาให้สินทรัพย์ให้อยู่ในสภาพที่ พร้อมใช้งานได้ตามท่ีกิจการต้องการ อาจได้มาจากการซ้ือ การสร้างข้ึนเอง การแลกเปลี่ยน หรือ การรับบริจาคหลักจากที่เร่ิมใช้งานสินทรัพย์ กิจการต้องคานวณค่าเสื่อมราคา และนาไปบันทึก บัญชีในวันส้ินงวด กิจการต้องเลือกวิธีการคานวณค่าเส่ือมราคาให้เหมาะกับสินทรัพย์และการใช้ งาน อีกท้งั ยงั ต้องทบทวนอายุการให้ประโยชน์และมูลค่าคงเหลือด้วย เมือ่ กจิ การได้ใชง้ านสินทรพั ย์ไปแล้วระยะหน่ึงหากมีรายจ่ายที่เกิดขึ้นกับสินทรัพย์ กิจการ จะตอ้ งพจิ ารณาวา่ รายจา่ ยนั้นเป็นทีจ่ ะทาให้ประโยชน์ของสินทรัพย์เพิ่มขึ้นกว่าเดิม ถ้าเพ่ิมก็จะถือ ว่ารายจ่ายน้ันเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ เรียกว่า “รายจ่ายฝ่ายทุน” เช่น การเพ่ิมเติม การเปล่ียน แทน การปรับปรุงและทาให้ดีขึ้น เป็นต้น แต่ถ้ารายจ่ายน้ันทาให้สินทรัพย์ให้ประโยชน์เท่าเดิม รายจ่ายนนั้ จดั เป็นค่าใช้จ่าย เรียกว่า “รายจา่ ยฝา่ ยรายได”้ เชน่ คา่ ซ่อมบารุงตามปกติ เป็นตน้ มาตรฐานการบัญชีได้ให้ทางเลือกว่า กิจการสามารถท่ีจะตีราคาสินทรัพย์ใหม่คือทาให้ มูลค่าของสินทรัพย์เปล่ียนแปลงเท่ากับมูลค่ายุติธรรม หรือให้ราคาของสินทรัพย์คงเป็นราคาทุน ตามเดิม หากสินทรัพย์ชารุด สูญหาย หรือกิจการมีความจาเป็นต้องตัดรายการสินทรัพย์ออกจาก บัญชี กิจการต้องปิดบัญชีค่าเสื่อมราคาสะสมให้หมดไปด้วย ส่งผลให้เกิดผลขาดทุนจากการ จาหน่ายสินทรัพย์ออกไป แต่ถ้าหากกิจการขายสินทรัพย์ อาจเกิดผลกาไรจากการจาหน่าย สินทรัพย์ และกิจการต้องเปิดเผยข้อมูลในงบการเงิน และหมายเหตุประกอบงบการเงินตามที่ มาตรฐานการบญั ชกี าหนด

380 แบบฝกึ หดั บทท่ี 6 ท่ดี นิ อาคารและอปุ กรณ์ ข้อ 1. วันที่ 1 เมษายน 2557 กิจการต้องปรับปรุงสถานที่เพื่อติดต้ังเครื่องจักรเสียค่าใช้จ่าย 50,000 บาท วันที่ 1 พฤษภาคม 2557 กิจการซื้อเคร่ืองจักรมาในราคาทุน 800,000 บาท ได้รับ ส่วนลดการค้า 5 % ภาษีท่ีขอคืนไม่ได้ 3,000 บาท กิจการจ่ายค่าติดต้ังและทดสอบ 16,000 บาท กจิ การจา่ ยค่าวศิ วกรในวชิ าชพี 4,000 บาท คาสง่ั ใหค้ านวณราคาทุนของเคร่ืองจักรและบันทึกบัญชีในสมุดรายวันทัว่ ไป ข้อ 2. วันที่ 1 เมษายน 2556 กิจการซ้ืออาคารพร้อมอุปกรณ์ในราคารวม 8,000,000 บาท การ ประเมินมูลค่ายุติธรรมของอุปกรณ์ 2,880,000 บาท และมูลค่ายุติธรรมของอาคาร 6,720,000 บาท คาส่ัง ให้คานวณต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์เพ่ือให้เป็นสัดส่วนเดียวกันกับมูลค่ายุติธรรมและ บันทกึ บัญชีในสมุดรายวันทัว่ ไป ข้อ 3. วนั ที่ 1 ก.พ. 2557 บรษิ ทั กมุ ภวาปีเฟอร์นิเจอร์ จากัด นาเครื่องตกแต่งมีราคาทุน 320,000 บาท เครื่องตกแตง่ ถูกใชง้ านมาแล้วทาให้มบี ัญชคี า่ เสอ่ื มราคาสะสม 240,000 บาท ไปแลกเปล่ียน กับเครื่องใช้สานักงานของห้างหุ้นส่วนจากัดหนองคาย การแลกเปล่ียนมีเนื้อหาเชิงพาณิชย์ และสามารถวดั มลู คา่ ยตุ ิธรรมของสนิ ทรพั ย์ท่ีนาไปแลกไดอ้ ยา่ งนา่ เชื่อถอื คาส่ัง บันทึกบญั ชใี นสมรุ ายวันท่วั ไปของบรษิ ัท กุมภวาปีเฟอร์นเิ จอร์ จากดั ตามกรณี ดังนี้ วเิ คราะห์โจทย์ ราคาทุนของสินทรพั ย์ทนี่ าไปแลก ( เคร่อื งตกแต่ง) 320,000 บาท หกั ค่าเสื่อมราคาสะสม-เครือ่ งตกแต่ง 240,000 บาท มลู ค่าตามบัญชี ณ วนั ทีเ่ กิดการแลกเปลยี่ น 80,000 บาท กรณีท่ี 1 ไม่มเี งินสดเกย่ี วข้องในการแลกเปล่ียน มูลคา่ ยุติธรรมเคร่ืองตกแต่ง = 88,000 บาท มูลค่ายุตธิ รรมของเครือ่ งใชส้ านักงาน= 88,000 บาท กรณที ่ี 2 ไม่มีเงนิ สดเก่ียวข้องในการแลกเปลย่ี น มูลคา่ ยตุ ิธรรมเครอื่ งตกแต่ง = 76,000 บาท มลู ค่ายุตธิ รรมของเครอ่ื งใช้สานกั งาน= 76,000 บาท กรณีที่ 3 มีเงินสดเก่ียวข้องในการแลกเปล่ียน คือ ร้านอุดรเฟอร์นิเจอร์ จ่ายเงินสดเพิ่ม 4,000 บาท

381 มลู ค่ายุติธรรมเครื่องตกแต่ง = 88,000 บาท มูลคา่ ยุตธิ รรมของเคร่อื งใชส้ านกั งาน= 92,000 บาท ข้อ 4. วนั ท่ี 1 ก.พ. 2557 บริษทั บา้ นเหล่า จากัด มีเคร่ืองถ่ายเอกสารราคาทุน 2,000,000 บาท มี บัญชีค่าเสื่อมราคาสะสม 1,200,000 บาท กิจการนาไปแลกเปลี่ยนกับเคร่ืองถ่ายเอกสารใหม่ของ บริษัท ศรีเชียงใหม่ จากัด การแลกเปล่ียนขาดเน้ือหาเชิงพาณิชย์เนื่องจากกระแสเงินสดท่ี ได้รับจากสินทรัพย์ไมแ่ ตกตา่ งจากลกั ษณะของกระแสเงนิ สดของสินทรัพยท์ นี่ าไปแลกเปล่ียน คาสง่ั คานวณหามูลคา่ ตามบญั ชี ณ วันที่เกดิ การแลกเปลย่ี นและบนั ทกึ บัญชีในสมุดรายวันทว่ั ไป ข้อ 5. บรษิ ทั ศิริมงคล จากัด กูเ้ งนิ จากธนาคารจานวน 2,000,000 บาท อัตราดอกเบย้ี 6% ต่อปี เพอ่ื นามาก่อสร้างอาคารคลังสนิ คา้ ก่อสร้างอาคารเมื่อ วันท่ี 1 เมษายน 2557 กจิ การนาเงินทก่ี มู้ าจา่ ยคา่ ธรรมเนยี มขออนุญาตก่อนปลูกสรา้ ง 20,000 บาท ซ้ือวสั ดุใน การก่อสรา้ ง 900,000 บาท จ่ายค่าแรงงานคนงาน 600,000 บาท จ่ายค่าสถาปนิก 30,000 บาท จา่ ยคา่ ควบคุมงานก่อสร้าง 200,000 บาท จ่ายคา่ ประชาสัมพนั ธต์ ึกใหมข่ องกจิ การ 5,000 บาท อาคารก่อสรา้ งเสรจ็ และใชง้ านไดใ้ นวนั ที่ 31 ธันวาคม 2557 คาส่ัง คานวณราคาทุนของอาคารคลังสนิ คา้ วันท่ี 31 ธนั วาคม 2557 ข้อ 6. บริษัท บ้านเชียง จากัด ซ้ือเครื่องจักรราคาทุน 3,000,000 บาท มูลค่าคงเหลือ 500,000 บาท เครอ่ื งจักรผลิตสนิ ค้าได้ท้งั หมด 500,000 ช่ัวโมง ในปี 2557 นใ้ี ช้ผลติ ได้ 40,000 ชั่วโมง คาสง่ั คานวณค่าเสอื่ มราคาทใ่ี ช้ในการผลิตในงวดน้ี ข้อ 7. เม่ือวันท่ี 1 สิงหาคม 2560 บริษัท ผ้าหมี่ขิด จากัด ซ้ือแบตเตอรรีรถบรรทุกใหม่ ราคา 225,000 บาท โดยแบตเตอรรเี กา่ มรี าคาทุน 195,000 บาท รถบรรทุกนี้ ซื้อมาเม่ือวันที่ 1 สิงหาคม 2555 ราคาทุน 1,800,000 บาท อายุการใช้งาน 10 ปี เมื่อเปลี่ยนแบตเตอรรีแล้วประมาณว่าจะ ใชง้ านไดอ้ ีก 6 ปี ( ปิดบัญชีทุกวันที่ 31 ธันวาคม) โดยบัญชีเครื่องใช้สานักงานและอะไหล่ถูก บันทึกไวใ้ นบัญชีเดยี วกัน คาสั่ง 1. คา่ ใชจ้ า่ ยในการเปลีย่ นสภาพให้ถอื เป็นรายจา่ ยฝ่ายทนุ หรอื รายจ่ายฝ่ายรายได้ 2. คานวณราคาทนุ ภายหลังเปล่ียนแบตเตอรรีและบันทกึ รายการดังกลา่ วในสมุดรายวัน ทั่วไป

382 ข้อ 8. ทีด่ นิ ราคาทนุ 750,000 บาท ซื้อมาในวันท่ี 1 มกราคม 2554 กจิ การเลือกวิธีปฏบิ ัติคอื ใช้ วธิ ีการตีราคาใหม่โดยเรม่ิ ตีราคาที่ดนิ ใหม่ในปี 2551 ทด่ี ินมมี ูลคา่ ยุติธรรมในปตี า่ งๆ ดงั น้ี พ.ศ. มูลคา่ ยุตธิ รรม ผลตา่ งระหว่างมูลค่ายุติธรรมกบั มลู คา่ ตามบญั ชี (บาท) (บาท) 2554 675,000 ลดลง 75,000 2555 975,000 เพิม่ ขน้ึ 300,000 2556 825,000 ลดลง 150,000 2557 712,500 ลดลง 112,500 คาสั่ง ให้บันทกึ รายการในสมุดรายวนั ทั่วไปในการตีราคาท่ดี ิน ข้อ 9. บริษัท ชีวิตดี จากัด ซ้ือเคร่ืองจักรในวันท่ี 1 มกราคม 2555 ราคาทุน 750,000 บาท อายุ การให้ประโยชน์ 5 ปี ไม่มีมูลค่าคงเหลือ กิจการคิดค่าเส่ือมราคาวิธีเส้นตรง ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2557 กิจการเลือกตีราคาสนิ ทรัพยใ์ หม่ วันท่ี 31 ธันวาคม 2557 เคร่ืองจักรมีมูลค่ายุติธรรมเท่ากับ 375,000 บาท คาสั่ง กิจการเลือกตีราคาสินทรัพย์ใหม่ ให้คานวณประกอบและบันทึกบัญชีในสมุดรายวันทั่วไป ท้งั 2 วิธี ดังนี้ วิธีท่ี 1 วิธีคานวณหาอัตราการเปลี่ยนแปลงของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เพ่ือจะได้นาไปบันทึก บัญชีการเปลี่ยนแปลงของท้ังราคาทุนของสินทรัพย์ ค่าเส่ือมราคาสะสมของสินทรัพย์ ผลลัพธ์คือ ราคาทุนของสินทรัพย์เกิดการเปล่ียนแปลง ค่าเส่ือมราคาสะสมเกิดการเปลี่ยนแปลง ส่งผลให้ มูลค่าตามบญั ชเี ปน็ ราคาท่ีตใี หมค่ ือมลู ค่ายุติธรรม (คานวณหาอัตราการเปลี่ยนแปลงเปน็ %) วิธีที่ 2 วิธีปิดบัญชีค่าเสื่อมราคาสะสมทั้งหมด ส่งผลให้บัญชีสินทรัพย์ลดลง จากนั้นจึงตีราคา สินทรพั ย์ใหมใ่ หเ้ ปน็ มลู ค่ายุตธิ รรม วิธนี ีใ้ ชก้ บั สินทรัพย์ที่เปน็ อาคาร ข้อ 10. บริษัท นายูง จากัด ซื้ออุปกรณ์มาเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2556 ราคาทุน 400,000 บาทเป็น เช็ค ไม่มีมูลค่าคงเหลือ และมีอายุการให้ประโยชน์ 5 ปี กิจการคิดค่าเส่ือมราคาวิธีเส้นตรง บริษัท บนั ทกึ บัญชโี ดยใช้แนวทางที่อาจเลือกปฏิบัติ โดยประเมินราคาอุปกรณ์ใหม่ทุกปี เร่ิมวันท่ี 31 ธนั วาคม 2556 มลู คา่ ยุติธรรมทีไ่ ดจ้ ากการประเมิน มีดงั น้ี วนั ที่ 31 ธนั วาคม 2556 มูลคา่ ยุติธรรม 300,000 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2557 มลู ค่ายตุ ิธรรม 240,000 บาท วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 2558 มลู ค่ายุติธรรม 165,000 บาท

383 กิจการใชว้ ิธีที่ 2 วธิ ปี ิดบัญชีคา่ เสื่อมราคาสะสมทั้งหมด ส่งผลให้บัญชีสินทรัพย์ลดลง จากน้ันจึง ตีราคาสินทรัพยใ์ หมใ่ ห้เป็นมลู ค่ายตุ ธิ รรม วิธีนีใ้ ชก้ ับสนิ ทรพั ย์ที่เป็นอาคาร คาสัง่ บนั ทกึ รายการในสมดุ รายวนั ทว่ั ไป ดงั นี้ 2.1 บันทึกบญั ชีการซือ้ อปุ กรณใ์ นวันที่ 1 มกราคม 2556 2.2 บันทึกบัญชีค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์และตีราคา ในวันที่ 31 ธันวาคม 2556, 31 ธนั วาคม 2557 และ 31 ธนั วาคม 2558 ขอ้ 11. บริษัท มะนาวหวาน จากัด ซื้ออุปกรณ์สานักงาน 450,000 บาท ในวันที่ 1 มกราคม 2553 มูลค่าคงเหลือ 75,000 บาท อายุการให้ประโยชน์โดยประมาณ 5 ปี ปิดบัญชีวันที่ 31 ธันวาคม กิจการคิดค่าเสือ่ มราคาวธิ ีเส้นตรง อุปกรณ์สานกั งาน ถูกขโมยในวนั ท่ี 1 สงิ หาคม 2557 คาสั่ง ให้บนั ทึกบัญชีการตัดจาหนา่ ยอปุ กรณ์สานักงาน ในวนั ท่ี 1 สงิ หาคม 2557 และบนั ทกึ บญั ชใี นสมดุ รายวันทั่วไป ข้อ 12. วันที่ 1 มกราคม 2553 กิจการซ้ืออุปกรณ์สานักงาน 900,000 บาท มูลค่าคงเหลือ 150,000 บาท อายุการให้ประโยชน์ประมาณ 5 ปี คานวณค่าเสื่อมราคาวิธีเส้นตรง กิจการปิด บัญชีวันที่ 31 ธันวาคมของทุกปี วันท่ี 1 พฤษภาคม 2557 กิจการขายอุปกรณ์สานักงาน มูลค่า ยตุ ธิ รรมของอปุ กรณ์สานกั งานเทา่ กบั 255,000 บาท คาส่ัง บันทึกบัญชีการขายสินทรัพย์ในวันที่ 1 พฤษภาคม 2557 และบันทึกบัญชีในสมุดรายวัน ทว่ั ไป ข้อ 13. บริษัท บ้านแฮด จากัด ซื้อโกดังมลู ค่า 3,000,000 บาท เมือ่ วนั ท่ี 1 มกราคม 2555 ประมาณอายกุ ารใช้งาน 6 ปี มลู ค่าคงเหลือ 300,000 บาท ต่อมาวนั ท่ี 1 กรกฎาคม 2558 บริษทั ตกลงขาย โกดังในราคามลู ค่ายุตธิ รรม 1,070,000 บาท บรษิ ัท ปิดบญั ชที ุกวนั ท่ี 31 ธันวาคม คาสั่ง 1. คานวณคา่ เส่ือมราคาต่อปี 2. คา่ เสอ่ื มราคาสะสมกอ่ นขายโกดัง 3. บนั ทกึ บัญชีในวันท่ขี ายโกดงั

384 ข้อ 14. ซือ้ สินทรพั ยว์ นั ท่ี 1 พ.ย. 2557 จะเริ่มนับตั้งแต่วันท่ี 2 พ.ย. 2557 จนถึงวันที่ 31ธ.ค.2557 ดังน้ี จานวนวนั ที่ใช้งานในเดอื นพฤศจกิ ายน ( 30-1 ) = 29 วนั จานวนวนั ท่ใี ชง้ านในเดือนธันวาคม = ........ วนั จานวนวนั ทคี่ ดิ ค่าเส่ือมราคาในงวดบัญชแี รกท่ีใชง้ าน = .......... วนั ข้อ 15. วันท่ี 1 มกราคม 2557 ซื้อเคร่ืองจักรราคาทุน 65,000 บาท มูลค่าคงเหลือ 5,000 บาท อายกุ ารให้ประโยชน์โดยประมาณ 3 ปี กิจการปิดบัญชีทุกวันที่ 31 ธันวาคม การคิดค่าเสื่อมราคา วธิ ีเส้นตรง ดังน้ี ค่าเสื่อมราคาตอ่ ปี = 65,000 – 5,000 = 20,000 บาท 3 ทุกวันสิน้ งวดของกจิ การจะตอ้ งบนั ทึกบัญชีค่าเสื่อมราคา โดย 2557 ธ.ค. 31 เดบิต ค่าเสื่อมราคา – เคร่อื งจักร 20,000 เครดติ ค่าเสื่อมราคาสะสม – เครอ่ื งจักร 20,000 บนั ทึกคา่ เสือ่ มราคาเครอื่ งจักรประจาปี งบกาไรขาดทนุ สาหรบั งวด 1 ปี สนิ้ สุดวนั ที่ 31 ธันวาคม 255... 31 ธ.ค. 2557 31 ธ.ค. 2558 31 ธ.ค. 2559 รายได้ คา่ ใชจ้ ่าย ค่าเสือ่ มราคา- เครอ่ื งจักร ............... ............... ............... งบแสดงฐานะการเงนิ 31 ธันวาคม 255... 31 ธ.ค. 2557 31 ธ.ค. 2558 31 ธ.ค. 2559 เครื่องจกั ร 65,000 65,000 65,000 หกั คา่ เส่อื มราคาสะสม-เครอื่ งจกั ร ............... ............... .............. เครื่องจกั ร-สุทธิ .............. ............... ...............

385 เอกสารอา้ งองิ กรมสรรพากร พระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527. การหักค่าสึกหรอ. สืบค้นเมื่อ 7 กุมภาพันธ์ 2558, จาก : http://www.rd.go.th/publish/2369.0.html กอบแก้ว รัตนอุบล. (2555). การบัญชีชั้นกลาง 1. พิมพ์คร้ังที่ 4. กรุงเทพมหานคร: มหาวิทยาลยั ธรรมศาสตร์. ธารินี พงศ์สุพัฒน์. (2555). การบัญชีขั้นกลาง 1. พิมพ์คร้ังท่ี 12. กรุงเทพมหานคร: วชิรินทร์ สาสน์ พรนิ้ ทต์ ้งิ จากัด. นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรีจั่นเพชร. (2554). ทฤษฏีการบัญชี. กรงุ เทพมหานคร: หจก. ทพี ีเอ็น เพรส. บุญเสริม วิมุกตะนันท์, ดุษฎี สงวนชาติ, นันทพร พิทยะ และ พิมพ์พนา ปีตธวัชชัย (2556). การ บัญชีช้ันกลาง 1. พิมพ์คร้ังท่ี 7. กรุงเทพมหานคร: สานักพิมพ์แห่งจุฬาลงกรณ์ มหาวิทยาลัย. สภาวชิ าชพี บัญชใี นพระบรมราชูปถมั ภ์. กรอบแนวคิดสาหรับการรายงานทางการเงิน. สืบค้น เมื่อ 10 พฤษภาคม 2557, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1359010309/framework_clean- PostWeb_Up_031057.pdf , (2543). มาตรฐานการรายงานทางการเงินสาหรับกิจการท่ีไม่มีส่วนได้เสีย สาธารณะ. สืบค้นเม่อื 5 มิถนุ ายน 2557, จาก http://fap.or.th.a33.readyplanet.net/images/column_1359010309/NPAE_web_060 554.pdf , มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 16 เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์. สืบค้นเมื่อ 1 มิถุนายน 2557, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%2016-web.pdf อานาจ รัตนสุวรรณ และ อรรถพล ตริตานนท์. (2556). การบญั ชขี นั้ ตน้ . พมิ พ์คร้งั ที่ 4. กรุงเทพ: Amzy R. Nirvara. Donald E Kieso, Jerry J. Weygandt, Terry D. Warfield. (2011). Intermediate Accounting. Hong Kong: John Wiley & Sons, Inc.

386 แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 7 ตน้ ทนุ การกู้ยืม หัวขอ้ เน้ือหาประจาบท 1. ความหมายของตน้ ทุนการกยู้ ืมและสนิ ทรพั ยท์ เ่ี ข้าเง่ือนไข 2. ตน้ ทุนท่สี ามารถหลกี เลย่ี งได้ 3. การเริ่มต้นการรวมต้นทนุ การกู้ยืมเป็นราคาทุนของสินทรพั ย์ 4. การหยดุ พกั การรวมตน้ ทนุ การกู้ยืมเปน็ สว่ นหนึ่งของสินทรพั ย์ 5. การพจิ ารณาวตั ถุประสงค์ในการกู้เงิน 6. การสนิ้ สุดการรวมตน้ ทนุ การกูย้ มื เป็นสว่ นหนง่ึ ของสนิ ทรพั ย์ 7. การแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงินและการเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุ ประกอบงบการเงนิ วตั ถปุ ระสงค์เชิงพฤตกิ รรม เม่ือศึกษาบทนี้แลว้ ผศู้ กึ ษาสามารถ 1. ทราบถงึ ความหมายและความสาคัญของตน้ ทุนการกู้ยมื 2. เข้าใจและสามารถอธิบายเกณฑ์ในการอนุญาตให้นาต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นส่วน หนง่ึ ของสินทรพั ยท์ ่เี ข้าเงอ่ื นไขได้ 3. สามารถอธิบายได้ว่าเม่ือใดจะหยุดพักการรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นส่วนหน่ึงของ สนิ ทรัพย์ 4. สามารถอธิบายได้ว่าเมื่อใดจะสิ้นสุดการรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นส่วนหนึ่งของ สนิ ทรพั ย์ วธิ ีการสอนและกิจกรรมการเรียนการสอนประจาบท 1. แนะนาเนอื้ หารายวชิ า 2. แนะนาตารา เอกสารอื่น เวบ็ ไซตท์ ่เี ก่ียวข้อง เพื่อศกึ ษาเพ่ิมเตมิ 3. แนะนากจิ กรรมการเรียนการสอนการวัดผลและการประเมินผล

387 4. บรรยายโดยใช้หนังสือและยกตัวอย่างประกอบ ให้นักศึกษามีส่วนร่วมในการ วิเคราะห์บทเนือ้ หาทเ่ี รียนและนกั ศึกษามสี ่วนรว่ มในการซักถามแทรกระหว่างการบรรยาย 5. ใหน้ กั ศึกษาศึกษาและทาแบบฝึกหัดท้ังในห้องเรยี นและการบา้ น 6. การจาลองเหตุการณ์ทางธุรกจิ โดยให้นกั ศึกษาได้ฝึกปฏบิ ัติเลยี นแบบเหตุการณจ์ รงิ 7. อาจารยเ์ ฉลยแบบฝกึ หัดรวมถึงการบ้าน สอื่ การเรยี นการสอน 1. ตาราหลัก 2. เอกสารประกอบการสอน บทความต่างๆ ท่เี กี่ยวข้อง 3. มาตรฐานการบัญชีฉบับท่ี 23 (ปรับปรุง 2557) เร่ือง ต้นทุนการกู้ยืมและมาตรฐาน การบัญชฉี บบั ที่ 16 (ปรบั ปรุง 2557) เร่อื ง ทดี่ ิน อาคารและอปุ กรณ์ การวัดและประเมินผล 1. สังเกตจากการเข้าเรียนตรงเวลาและความสนใจในห้องเรยี น 2. สอบถามเพ่ือประเมินความเข้าใจในเน้อื หาที่เรียนเปน็ รายกลุม่ 3. เฉลยแบบฝกึ หดั ในห้องและใหส้ มาชิกในกลุ่มดูแลกันเองหากมีนักศึกษาท่ีทาผิด โดย การแกไ้ ขให้ถกู ต้อง 4. การตอบคาถามท้ายบท

388 บทท่ี 7 ต้นทนุ การกยู้ ืม เมื่อกิจการมีความจาเป็นต้องใช้เงิน ไม่ว่าจะนาเงินมาเพื่อใช้ในการดาเนินงาน นาเงินมา ลงทุนในสินทรัพย์ กิจการอาจเลือกวิธีการกู้ยืมเงิน โดยเฉพาะอย่างยิ่งการนาเงินมาลงทุนใน สินทรัพย์ ต้องใช้เงินจานวนมาก ซ่ึงในการกู้ยืมเงินทาให้เกิดดอกเบ้ียจ่าย บัญชีดอกเบ้ียจ่าย จดั เปน็ บญั ชีคา่ ใช้จา่ ยตามปกตขิ องกิจการ บนั ทึกบัญชโี ดย เดบิต ดอกเบ้ยี จา่ ย xx เครดติ เงินสด หรอื ดอกเบ้ยี คา้ งจ่าย xx แต่ถ้าหากกิจการกู้เงินมาเพื่อใช้ในการลงทุนในสินทรัพย์น้ันๆ และเมื่อกิจการคานวณ ราคาทนุ ของสินทรพั ยน์ น้ั ๆ ซงึ่ มดี อกเบ้ียจา่ ยเขา้ มาเกี่ยวข้องด้วย กิจการจะนาบัญชีดอกเบี้ยจ่ายที่ เกิดข้ึนจากการกู้ยืมเงนิ ไปรวมเป็นส่วนหน่ึงของสินทรัพยน์ ั้นๆ จะสามารถทาไดห้ รือไม่ ความหมายของต้นทุนการกยู้ ืมและสนิ ทรัพย์ทเ่ี ขา้ เงอ่ื นไข มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 23 (ปรับปรุง 2557) เร่ือง ต้นทุนการกู้ยืม ได้ให้คานิยามและ ขอ้ กาหนด ดังนี้ ต้นทนุ การกู้ยืม หมายถงึ ดอกเบย้ี และต้นทุนอ่นื ทเี่ กิดขน้ึ ท่เี กยี่ วเนื่องจากการก้ยู มื ของ กจิ การ สนิ ทรพั ย์ทเ่ี ขา้ เง่ือนไข หมายถึง สนิ ทรัพย์ท่ีจาเป็นต้องใชร้ ะยะเวลานานในการ เตรียมพรอ้ ม เพ่ือให้สามารถนาสินทรพั ยน์ ั้นมาใช้ได้ตามประสงคห์ รือ นาไปขาย 8 กิจการต้องรวมต้นทุนการกู้ยืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การก่อสร้าง หรือการ ผลิตสินทรัพยท์ เี่ ขา้ เง่ือนไขเป็นสว่ นหนงึ่ ของราคาทุนของสินทรัพย์น้ัน และกิจการต้อง รบั รู้ตน้ ทุน การก้ยู ืมอนื่ เป็นคา่ ใชจ้ ่ายในงวดบัญชที ่ีตน้ ทุนนั้นเกิดขนึ้ ”

389 มาตรฐานการบัญชีกาหนดวา่ ตน้ ทนุ การกูย้ ืม หมายถึง “ดอกเบี้ยและต้นทุนอ่ืนที่เกิดขึ้นที่ เกี่ยวเน่ืองจากการกู้ยืมของกิจการ” ซึ่ง “ดอกเบ้ียและต้นทุนอื่นที่เกิดขึ้นที่เกี่ยวเนื่องจากการกู้ยืม ของกิจการ” ตามปกตจิ ะต้องบันทกึ บัญชเี ปน็ ค่าใช้จ่ายของกิจการ แต่ถ้าหาก “ดอกเบ้ียและต้นทุน อน่ื ที่เกิดขึน้ ทเี่ กยี่ วเน่ืองจากการกู้ยืมของกิจการ” เกี่ยวข้องโดยตรงกับสินทรัพย์ท่ีเข้าเงื่อนไข ไม่ว่า จะได้มาโดย ก่อสร้างขึ้นเอง หรือผลิตข้ึนเอง จะต้องนา “ดอกเบ้ียและต้นทุนอื่นท่ีเกิดขึ้นท่ี เก่ียวเน่ืองจากการกู้ยืมของกิจการ” มารวมเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข จะตอ้ งปฏิบตั ิตามมาตรฐานการบญั ชีฉบบั น้ี ตน้ ทุนการกู้ยืม หมายถึง ดอกเบี้ยจ่ายและค่าใช้จ่ายอ่ืนท่ีเกี่ยวข้องกับการกู้ยืม ที่กิจการ ไดท้ าการก้ยู มื มาเพื่อใหไ้ ดม้ าซ่งึ สนิ ทรพั ยท์ ี่เข้าเงอื่ นไข สินทรัพยท์ ่เี ขา้ เง่อื นไข หมายถึง สินทรัพย์ที่กิจการมีไว้ใช้ในการผลิตสินค้าเพ่ือขายหรือ สินทรัพย์ท่ีจะนาไปขาย โดยท่ีการได้มาซึ่งสินทรัพย์น้ีใช้เวลานานในการสร้าง การผลิต จนกระท่ัง สนิ ทรพั ย์นั้นสามารถนามาใช้งานได้ตามความประสงค์ ตวั อยา่ งของสนิ ทรัพย์ทเี่ ข้าเงอื่ นไข สนิ ทรพั ยท์ ่เี ขา้ เง่อื นไข ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนด มดี ังนี้ - “สนิ คา้ คงเหลือ” ทกี่ จิ การมไี ว้เพอ่ื ขาย - “โรงงานผลิต” ที่กิจการมไี ว้เพ่อื ใช้ในการผลติ - “โรงผลติ พลงั งาน” ที่กิจการมีไวเ้ พื่อใช้ในการผลติ พลงั งาน - “สินทรพั ยไ์ ม่มตี ัวตน” ทก่ี ิจการมไี วเ้ พอ่ื ก่อให้เกิดประโยชนแ์ ก่กิจการ - “อสังหารมิ ทรพั ย์เพื่อการลงทุน” ท่ีกิจการมีไว้เพ่อื มรี ายไดค้ ่าเชา่ สินทรัพยท์ ่ไี ม่เข้าเงื่อนไข ตามท่มี าตรฐานการบัญชกี าหนด ได้แก่ - “สินทรัพย์ทางการเงิน”( Financial asset) คือ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนสินทรัพย์ที่มีค่าท่ี ได้มาจากการเรียกร้องตามสัญญา เช่น เงินฝากธนาคาร พันธบัตรและหุ้น สินทรัพย์ทางการเงิน มักจะมีสภาพคล่องมากกว่าสินทรัพย์มีตัวตน เช่น อสังหาริมทรัพย์และอาจจะมีการซ้ือขายใน ตลาดการเงนิ - “สินค้าคงเหลือท่ีผลิตในช่วงระยะเวลาส้ันๆ” สินค้าคงเหลือที่กิจการมีไว้เพ่ือขาย ซึ่ง เกิดจากการผลติ ในช่วงสั้นๆ

390 - “สินทรัพยท์ ่ีอยใู่ นสภาพพรอ้ มที่จะใช้ได้ตามประสงค์หรอื พร้อมที่จะขายทนั ทีเม่ือได้มา” หมายความว่าเป็นสินทรัพย์ที่กิจการก่อสร้างเองหรือผลิตเองและเสร็จแล้วพร้อมใช้งานได้ตาม ประสงคห์ รือเอาไปขายได้ ต้นทนุ ที่สามารถหลกี เลี่ยงได้ มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 23 (ปรับปรงุ 2557) เร่ือง ต้นทนุ การกู้ยมื กาหนดวา่ 10. ต้นทุนการกู้ยืมทเี่ กี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การกอ่ สร้าง หรอื การผลติ สินทรพั ย์ที่ เข้าเง่อื นไข ตอ้ งเปน็ ตน้ ทุนท่ีสามารถหลีกเล่ียงได้หากกิจการไม่ก่อรายจ่ายขึ้นเพ่ือให้ ได้มาซง่ึ สินทรพั ย์ทเี่ ขา้ เงื่อนไข ดงั น้นั เมอื่ กจิ การกู้ยมื เงินมาโดยเฉพาะเพ่ือให้ได้มาซ่ึง สนิ ทรพั ย์ที่เข้าเงื่อนไข ต้นทุนการกู้ยืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับสิน ทรัพย์น้ันเป็นต้นทุน ท่ีสามารถระบไุ ดใ้ นทันที กอบแก้ว รัตนอุบล (2555: 9-20) ต้นทุนการกู้ยืมที่หลีกเล่ียงได้ชัดเจนตัวหน่ึงก็คือ ต้นทุน การกยู้ ืมท่เี กดิ จากเงินท่ีกู้มาโดยเฉพาะเพ่ือการจัดหาสินทรัพย์ที่เข้าเง่ือนไข เนื่องจากหากไม่สร้าง สินทรัพย์ก็จะไม่มีการกู้ยืมเงินจานวนนี้ และเงินจานวนนี้ก็เก่ียวข้องโดยตรงกับการได้มาของ สินทรพั ย์ ธารีนี พงศ์สุพัฒน์ (2555: 7-13) ดอกเบี้ยท่ีจะรวมเป็นต้นทุนของสินทรัพย์ ต้องเป็น ดอกเบ้ียท่ีหลีกเล่ียงได้ (Avoidable costs) หมายถึง ดอกเบ้ียท่ีเกิดข้ึนระหว่างงวดท่ีสามารถ หลีกเลี่ยงได้ หากรายจ่ายสาหรับสินทรัพย์ไม่เกิดขึ้น หรือกล่าวอีกนัยหน่ึงดอกเบ้ียท่ีจะรวมเป็น ต้นทุนต้องเป็นดอกเบี้ยท่ีเกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การก่อสร้างหรือการผลิตสินทรัพย์ที่เข้า เงื่อนไข ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนดและคากล่าวข้างต้น เมื่อกิจการกู้เงินมาเพ่ือจัดหา สินทรัพย์ที่เข้าเง่ือนไขโดยเฉพาะ และกิจการได้พิจารณาแล้วว่า “ต้นทุนการกู้ยืม” สามารถนามา รวมเป็นตน้ ทนุ ของสนิ ทรัพย์ท่ีเขา้ เง่ือนไขได้ ซ่งึ ตามความเป็นจริงแล้วหากกิจการไม่กู้ยืม จะไม่เกิด “ต้นทุนการกู้ยืม” มีความหมายว่า กิจการสามารถหลีกเล่ียงที่จะไม่ให้เกิด “ต้นทุนการกู้ยืม” น้ีได้ ดังน้ัน การหลีกเล่ียงน้ีเป็นความหมายของ “ต้นทุนท่ีอาจหลีกเลี่ยงได้” แต่หากกิจการมีความ จาเป็นต้องกู้ยืมก็จะต้องเกิด “ต้นทุนการกู้ยืม” ทาให้ “ต้นทุนการกู้ยืม”มีความหมายเช่นเดียวกับ “ต้นทุนที่หลีกเล่ียงได้” หาก “ต้นทุนการกู้ยืม” เกิดข้ึนจานวน 1,000 บาท “ต้นทุนที่หลีกเล่ียงได้” จะมจี านวน 1,000 บาท แต่ถ้าเปน็ เงนิ ก้วู ตั ถุประสงค์ทวั่ ไปจะไมส่ ามารถพิจารณาในลักษณะเช่นนี้ ได้ เพราะวตั ถุประสงค์เพือ่ นาเงินท่ีกูม้ าไปใช้ตามวัตถปุ ระสงค์อื่นๆ ของกิจการ

391 ในกรณีท่ีกจิ การกูเ้ งนิ มาโดยกูม้ าเพื่อใช้ในหลายๆ วตั ถุประสงค์โดยไม่ได้เจาะจงว่าจะกู้มา เพ่อื สิ่งใด หากมีความจาเป็นในกรณใี ดกิจการสามารถนาเงินท่ีกู้มาน้ีมาใช้ได้ด้วยเช่นกัน ฉะน้ันใน กรณีน้ี ต้นทุนการกู้ยืมท่ีเกิดขึ้นจะนามาพิจารณาเป็น “ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงได้” ได้หรือไม่ ทาให้ กิจการต้องใชด้ ุลยพินิจวา่ เงินกู้ท่ีกิจการกู้ยืมมาเป็นเงินท่ีกู้มาเพื่อใช้ในการก่อสร้างสินทรัพย์ที่เข้า เง่ือนไขเพียงอย่างเดียว หรือเป็นเงินที่กู้มาเพ่ือวัตถุประสงค์ต่างๆ แต่กิจการได้นามาใช้ในการ กอ่ สร้างสินทรัพยท์ ี่เข้าเงื่อนไขดว้ ย เมอ่ื ได้จดั การสร้างหรือผลิตสินทรัพย์ที่เข้าเง่ือนไขเสร็จพร้อมใช้งานแล้ว ต้นทุนท่ีเกิดข้ึนที่ จะถือวา่ เป็นมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข ซ่ึงจะต้องมีมูลค่าไม่สูงกว่ามูลค่าท่ีคาดว่า จะได้รับคืน โดยกิจการต้องลดมูลค่าตามบัญชีลงหากมูลค่าตามบัญชีสูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะ ได้รับคืน มาตรฐานการบัญชีกาหนดว่า เม่ือกิจการกู้ยืม กิจการต้องกาหนดจานวนของต้นทุนการ กยู้ ืมทีจ่ ะนาไปรวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ที่เข้าเง่ือนไขโดยกาหนดจากต้นทุนการกู้ยืมที่เกิดข้ึน จรงิ ในระหวา่ งงวดน้ัน การเริ่มตน้ การรวมตน้ ทนุ การกู้ยมื เปน็ ราคาทนุ ของสนิ ทรัพย์ กจิ การต้องพจิ ารณาวา่ การรวมตน้ ทุนการก้ยู มื เข้าเปน็ ส่วนหน่ึงของสินทรัพย์ที่เข้าเง่ือนไข จะต้องเป็นไปตามเง่ือนไขทั้ง 3 ข้อ ตามที่มาตรฐานการบัญชีกาหนด และจะต้องรวมต้นทุนการ กูย้ มื ตง้ั แต่วันแรกท่ีเข้าเกณฑ์ดงั นี้ 1. เม่ือรายจ่ายท่ีเกี่ยวกับการจัดหาสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไขได้เกิดขึ้นแล้ว หมายความถึง การคานวณรายจา่ ยทีใ่ ช้ไปในการจัดหาสินทรัพย์โดยจากการนามูลค่าตามบัญชีตอนต้นงวด บวก ด้วยมูลค่าตามบัญชีปลายงวด มาหารด้วยสอง แล้วเรียกว่า “รายจ่ายโดยประมาณที่เช่ือถือได้” (บุญเสริม วิมุกตะนันท์ และคณะ, 2556 :282) ท่ีต้องคานวณเช่นน้ี เนื่องจากว่า กิจการทาการ จัดหาสินทรัพย์ที่เข้าเง่ือนไขต่อเน่ืองหลายๆ งวด มูลค่าตามบัญชีในงวดแรกๆ เป็นมูลค่าที่ได้รวม ต้นทุนการกู้ยืมไว้แล้ว นั่นเอง จึงต้องนา “รายจ่ายโดยประมาณที่เชื่อถือได้” มาคูณกับอัตราการ ตั้งขนึ้ เปน็ ทุน (หรืออัตราดอกเบ้ยี ถัวเฉล่ีย) 2. เม่ือ“ต้นทนุ การกยู้ ืม” ได้เกดิ ขน้ึ 3. สินทรัพย์ท่ีเข้าเงื่อนไขจะต้องอยู่ระหว่างการดาเนินการเพ่ือให้อยู่ในสภาพพร้อมที่จะ ใชไ้ ด้ตามประสงค์หรอื พร้อมที่จะนาไปขาย โดยสามารถนาต้นทุนการกู้ยืมที่เกิดข้ึนต้ังแต่ก่อนที่จะ เรมิ่ ก่อสร้าง และในขณะทีก่ ่อสร้าง จนกว่าสินทรัพย์ทเ่ี ขา้ เง่อื นไขจะสร้างเสร็จสามารถนามาใช้งาน

392 ได้ตามวัตถุประสงค์หรือนาไปขาย ตัวอย่างของ การบริหารจัดการก่อนท่ีจะเร่ิมก่อสร้าง เช่น การ ขออนญุ าตก่อนการกอ่ สรา้ งจากเทศบาล เปน็ ตน้ การหยุดพกั การรวมตน้ ทุนการกยู้ ืมเป็นราคาทุนของสนิ ทรัพย์ มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 23 (ปรบั ปรุง 2557) เร่อื ง ต้นทนุ การกยู้ ืม กาหนดว่า 20. การรวมตน้ ทุนการกู้ยืมเปน็ ราคาทุนของสินทรัพยต์ ้องหยุดพักในระหว่างทก่ี าร ดาเนนิ การพฒั นาสนิ ทรัพย์ทีเ่ ข้าเง่อื นไขหยดุ ชะงักลงเป็นเวลาต่อเน่ือง 21. หากการดาเนินการทจ่ี าเป็นเพ่ือเตรยี มสินทรัพย์ให้อยใู่ นสภาพพร้อมทจี่ ะใช้ได้ตาม ประสงคห์ รอื พร้อมท่ีจะขายหยดุ ชะงักลงเปน็ เวลาตอ่ เนื่อง ต้นทุนการกู้ยืมดังกล่าวที่ เกิดข้ึนในช่วงเวลาน้ันที่ เป็นต้นทุนเพ่ือดาเนินการบางส่วนให้สินทรัพย์เสร็จสมบูรณ์ ไม่อนุญาตให้รวมเป็นราคาทุนของ สินทรัพย์แต่หากงานทางด้านเทคนิคและการ บริหารที่สาคัญยังคงดาเนินอยู่ กิจการสามารถรวม ต้นทุนการกู้ยืมที่เกิดขึ้นใน ช่วงเวลานั้นเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ได้ในกรณีที่เกิดการล่าช้า ช่ัวคราวโดยเฉพาะ การล่าช้าน้ันเป็นสิ่งจาเป็นของกระบวนการที่จะทาให้สินทรัพย์อยู่ในสภาพ พร้อมท่ี จะใช้ไดต้ ามประสงค์หรือพร้อมท่ีจะขาย กิจการสามารถรวมต้นทุนการกู้ยืมในช่วงท่ี เกิด การล่าช้านั้นเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ได้ ตัวอย่างเช่น ต้นทุนการกู้ยืมจะรวม เป็นราคาทุนของ สินทรัพย์ได้ในช่วงเวลาท่ีรอให้ระดับน้าลดเพื่อทาการก่อสร้าง สะพาน หากว่าระดับน้าท่ีข้ึนสูงถือเป็นเรื่องท่ีเกิดขึ้นตามปกติระหว่างการก่อสร้าง ของภูมภิ าคแถบน้นั ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนดน้ันเมื่อการดาเนินการพัฒนาสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขได้ หยดุ ชะงกั ลง กิจการตอ้ งพจิ ารณา ดงั น้ี 1. การดาเนินการพัฒนาสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไขหยุดชะงักลงเป็นเวลาต่อเน่ือง เช่น เศรษฐกิจชะลอตัวเนื่องจากการรัฐประหาร เป็นต้น เช่นน้ีแล้วจะไม่นาต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็น ราคาทุนของสินทรพั ยท์ เี่ ข้าเงอื่ นไข เพราะไม่สามารถทราบไดว้ า่ สถานการณ์จะดขี ึน้ เมื่อใด 2. แต่ถา้ หากการดาเนินการพัฒนาสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขยังดาเนินการอยู่เพียงแค่ชะงัก ลงช่ัวคราว ซ่ึงอาจเกิดจากธรรมชาติเพียงช่วงเวลาหน่ึง เช่น พายุฤดูร้อนในช่วงหน้าร้อนเป็นเวลา 1-2 วัน เป็นต้น ทาให้คนงานไม่สามารถทางานได้ กิจการสามารถรวมต้นทุนการกู้ยืมท่ีเกิดข้ึนใน ชว่ งเวลาน้ันเป็นราคาทนุ ของสินทรพั ย์ทเ่ี ข้าเงือ่ นไขได้

393 การดาเนนิ การทีจ่ าเป็นในการเตรยี มสินทรัพย์ให้อยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ หรอื พร้อมที่จะขาย จะไมร่ วมถงึ สนิ ทรพั ย์ท่ไี มไ่ ด้มกี ารผลิตหรือการพัฒนาสินทรัพย์นั้นให้ดีข้ึน เช่น ที่ดินที่ซ้ือมาเพ่ือก่อสร้างอาคาร แต่ยังไม่ได้มีการดาเนินการใดๆ กับที่ดินเลย กิจการไม่สามารถ นามาตน้ ทนุ การกยู้ มื ท่ีเกดิ ข้นึ จากการกเู้ งินมาเพื่อซ้ือท่ดี ิน มารวมเป็นราคาทนุ ของทดี่ นิ ได้ การคานวณจะตอ้ งระบุใหช้ ดั เจนว่า กิจการได้ก้เู งินมาเพื่อวัตถุประสงค์ใด ดังน้ี 1. เงินทีก่ ู้มาโดยเฉพาะ 2. เงนิ ท่กี ู้มาโดยวตั ถุประสงคท์ ั่วไป 3. เงนิ ทกี่ ู้มาโดยเฉพาะและ เงนิ ท่กี ูม้ าโดยวตั ถุประสงค์ทัว่ ไป การพิจารณาวัตถปุ ระสงคใ์ นการกู้เงิน เงินทก่ี ู้มาโดยเฉพาะในการได้มาซึ่งสินทรพั ยท์ ่ีเข้าเงื่อนไข ตามท่ีมาตรฐานการบัญชกี าหนด เม่ือมีความชัดเจนวา่ เงินที่กู้มา กิจการได้นามาใช้ในการ จัดหา เช่น ก่อสร้าง ผลิต สินทรัพย์ท่ีเข้าเงื่อนไขเพียงอย่างเดียว ต้นทุนการกู้ยืมที่เกิดขึ้นสามารถ นามารวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ท่ีเข้าเงื่อนไขได้ท้ังจานวน ถ้าหากกิจการนาเงินกู้นั้นไปลงทุน ชั่วคราวจนกระท่ังได้รับผลตอบแทน กิจการสามารถนาผลตอบแทนนั้นไปหักออกจากต้นทุนการ กูย้ มื ท่ีจะนาไปรวมเปน็ ราคาทนุ ของสนิ ทรัพย์ทเ่ี ข้าเง่อื นไขได้ ดังนั้น เงนิ ทกี่ มู้ าโดยเฉพาะคือ เงนิ ท่ีกมู้ าเพื่อนามาจดั การเกีย่ วกับสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไข เมื่อเกิด “ต้นทุนการกยู้ ืม” กจิ การสามารถนามารวมเป็นราคาทนุ ของสนิ ทรัพย์ได้ เงินทกี่ ูม้ าเพอื่ วตั ถุประสงค์ท่วั ไปแต่กจิ การได้นามาใช้ในการจดั หาสนิ ทรัพย์ทีเ่ ขา้ เง่ือนไข ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนด ถ้าหากเงินท่ีกู้มาน้ันกิจการมีวัตถุประสงค์ท่ัวไปในการ ใช้แต่กิจการได้นามาใช้ในการได้มาซึ่งสินทรัพย์ที่เข้าเง่ือนไขด้วย กิจการจะนาต้นทุนการกู้ยืมมา รวมเป็นต้นทุนสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไขได้ กิจการต้องนาต้นทุนการกู้ยืมมาโดยเฉพาะที่เกี่ยวข้องกับ การได้มาซ่ึงสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไขเท่าน้ันซ่ึงจานวนของต้นทุนการกู้ยืมท่ีจะนามารวมคานวณเป็น ต้นทุนของสินทรัพย์ที่เข้าเง่ือนไข จะต้องไม่เกินต้นทุนการกู้ยืมทั้งหมดท่ีเกิดขึ้นจากเงินกู้ วตั ถุประสงค์ทวั่ ไปนั้น ดงั นัน้ เงินที่กู้มาเพ่ือวัตถุประสงค์ท่ัวไปแต่กิจการได้นามาใช้ในการจัดหาสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไข คือเงินทกี่ มู้ าโดยวัตถปุ ระสงค์ทวั่ ไป ซ่ึงกิจการได้นาเงินกู้น้ีมาใช้ดาเนินงานในกิจการ แต่กิจการนา เงนิ จานวนนีม้ าใช้ในการจัดหาสินทรพั ย์ทีเ่ ข้าเงอ่ื นไข โดยทก่ี ิจการต้องปฏิบัติ ดังนี้

394 1. กิจการต้องกาหนดจานวนของต้นทุนการกู้ยืมที่ได้รับอนุญาตให้รวมเป็นราคาทุนของ สนิ ทรพั ย์ท่เี ข้าเงอ่ื นไขจากตน้ ทนุ การกู้ยืมที่เกดิ ข้ึนจริง 2. ในกรณีที่กิจการกู้ยืมเงินจากหลายแหล่ง กิจการต้องคานวณหาอัตราการตั้งขึ้นเป็น ทุน หรืออัตราดอกเบี้ยถัวเฉลี่ยในการกู้ยืมเงินวัตถุประสงค์ท่ัวไป โดยใช้วิธีอัตราถัวเฉล่ียถ่วง นา้ หนัก ต้องไม่นาตน้ ทนุ การก้ยู ืมของของเงนิ ท่ีกมู้ าโดยเฉพาะมารวมคานวณ 3. คานวณหารายจ่ายโดยประมาณท่ีเชื่อถอื ได้ 4. นาข้อ 2. มาคณู กับ ขอ้ 3. 5. ผลลพั ธ์คอื “ตน้ ทุนการกยู้ ืม” ท่เี กิดจาก “เงนิ ทกี่ มู้ าโดยวตั ถุประสงค์ท่ัวไป” 6. โดยท่ีจานวนต้นทนุ การกยู้ ืมท่ีรวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ท่ีเข้าเงื่อนไขในที่คานวณ ไดจ้ ะตอ้ งไมเ่ กนิ จานวนตน้ ทนุ การกู้ยืมท้ังหมดที่เกิดขนึ้ ในงวดนั้น เงนิ ท่ีกมู้ าโดยเฉพาะและเงนิ ทกี่ มู้ าโดยวัตถุประสงค์ทั่วไป เงนิ ที่กิจการกมู้ านัน้ อาจเป็นเงินที่กู้มาโดยเฉพาะหรือเงินที่กู้มาโดยวัตถุประสงค์ท่ัวไป คือ มีทั้ง 2 วัตถุประสงค์ในขณะเดียวกัน หมายความว่า ในการจัดหาสินทรัพย์ที่เข้าเง่ือนไข กิจการ จะต้องใช้เงินท่ีกู้มาโดยเฉพาะ แต่หากเงินท่ีกู้มาโดยเฉพาะไม่พอหรือได้ใช้จนหมดแล้ว กิจการจึง ต้องนาเงินที่กู้มาโดยวัตถุประสงค์ทั่วไปมาใช้ในการจัดหาสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไขด้วย แต่กิจการ ตอ้ งปฏิบัติ ดงั น้ี 1. กิจการต้องกาหนดจานวนของต้นทุนการกู้ยืมที่ได้รับอนุญาตให้รวมเป็นราคาทุนของ สินทรพั ย์ทีเ่ ข้าเง่อื นไขจากตน้ ทนุ การกูย้ มื ทีเ่ กิดขึ้นจรงิ 2. ในกรณีท่ีกิจการกู้ยืมเงินจากหลายแหล่ง กิจการต้องคานวณหาอัตราการตั้งขึ้นเป็น ทุน หรืออัตราดอกเบ้ียถัวเฉล่ียในการกู้ยืมเงินวัตถุประสงค์ทั่วไป โดยใช้วิธีอัตราถัวเฉล่ียถ่วง น้าหนกั ตอ้ งไม่นาต้นทุนการกยู้ ืมของของเงนิ ทีก่ ู้มาโดยเฉพาะมารวมคานวณ 3. คานวณหารายจา่ ยโดยประมาณที่เชื่อถือได้ 4. นาเงินท่ีกู้มาโดยเฉพาะมาหักออกจากรายจ่ายโดยประมาณที่เช่ือถือได้ จะทาให้ได้ รายจา่ ยของสนิ ทรพั ยท์ ี่เข้าเง่อื นไขที่ใชจ้ ากเงินทกี่ ูม้ าโดยวัตถปุ ระสงค์ทวั่ ไป 5. นาข้อ 2. มาคูณกับ ข้อ 4. ผลลัพธ์คือ “ต้นทุนการกู้ยืม” ท่ีเกิดจาก “เงินท่ีกู้มาโดย วัตถุประสงค์ทวั่ ไป”

395 6. นา “ต้นทุนการกู้ยืม” ท่ีเกิดจาก “เงินที่กู้มาโดยเฉพาะ” มารวมกับ ต้นทุนการกู้ยืม” ท่ี เกดิ จาก “เงินทก่ี มู้ าโดยวัตถปุ ระสงคท์ วั่ ไป” 7. โดยท่จี านวนต้นทุนการกู้ยมื ที่รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ที่เข้าเง่ือนไขในที่คานวณ ไดจ้ ะตอ้ งไมเ่ กินจานวนตน้ ทุนการกู้ยืมท้ังหมดทเี่ กิดข้นึ ในงวดน้นั การส้ินสดุ การรวมต้นทนุ การกยู้ มื เป็นราคาทนุ ของสินทรัพย์ มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 23 (ปรบั ปรงุ 2557) เรือ่ ง ตน้ ทุนการกยู้ ืม กาหนดว่า 22. การรวมต้นทนุ การกูย้ มื เปน็ ราคาทุนของสนิ ทรัพย์ต้องสน้ิ สดุ ลงเม่อื การดาเนินการ ส่วนใหญ่ทจ่ี าเป็นในการเตรียมสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขให้อยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ ตามประสงคห์ รอื พร้อมทจี่ ะขายได้เสร็จสิ้นลง ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนด กิจการต้องสิ้นสุดการรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุน ของสนิ ทรพั ย์ที่เข้าเง่ือนไข เม่ือ 1. การกอ่ สรา้ งหรอื การผลิตทาให้สนิ ทรัพย์มีความพรอ้ มทจี่ ะใชง้ านไดต้ ามความประสงค์ ของกิจการหรือพร้อมท่ีจะนาไปขายได้แล้ว กิจการต้องไม่นาต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นราคาทุน ของสินทรัพย์ 2. งานก่อสร้างหรือการผลิตในสว่ นทสี่ าคัญของสนิ ทรัพย์ได้เสร็จส้ินแลว้ ถึงแม้ว่างานด้านอื่น ยังคงทาต่อไปแต่เป็นงานเพียงเล็กน้อยมาตรฐานการบัญชีกาหนดว่า ถือว่าการก่อสร่างหรือการ ผลิตได้เสร็จสิ้นแล้ว เช่น ลูกค้าให้กิจการตกแต่งสินทรัพย์ให้ตรงตามความต้องการของลูกค้า โดย ท่ีงานส่วนใหญ่ได้เสร็จสิ้นลงแล้ว ให้ถือว่า สินทรัพย์นั้นได้เสร็จสิ้นแล้ว กรณีนี้จะไม่นาต้นทุนการ ก้ยู ืมมารวมเปน็ ต้นทนุ ของสนิ ทรัพยท์ เ่ี ข้าเงอื่ นไข 3. สนิ ทรพั ย์ท่เี ขา้ เงือ่ นไขทก่ี อ่ สรา้ งเสร็จพร้อมใชง้ านเพียงบางสว่ น ในขณะท่สี นิ ทรัพย์สว่ น อน่ื ยังอยใู่ นระหวา่ งการก่อสร้าง ในกรณีน้ีกิจการต้องไม่นาต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นราคาทุนของ สินทรัพย์ส่วนที่สร้างเสร็จแล้ว ส่วนท่ียังสร้างไม่เสร็จ จะนาต้นทุนการกู้ยืมมารวมต่อไป เช่น การ ก่อสร้างอาคารพาณิชย์จานวน 10 ห้อง กิจการกาลังก่อสร้าง แต่เศรษฐกิจชะลอตัว ทาให้กิจการ หยุดพักการก่อสร้างไว้ก่อนจานวน 6 หลัง สร้างเพียง 4 หลัง หากมีผู้มาจองเพ่ิมกิจการจะทาการ ก่อสร้างต่อไป ซ่ึงไม่สามารถคาดเดาได้ว่าจะใช้เวลาในการหยุดพักนานเท่าใด ดังน้ัน ต้นทุนการ กู้ยืมที่อนุญาตให้รวมเป็นราคาทุนของอาคารพาณิชย์ได้น้ัน อนุญาตเพียง 4 ห้องเท่านั้น จนกว่า เศรษฐกิจจะดีข้ึนหรือมีผู้มาจอง กิจการจึงเร่ิมก่อสร้างอีก 6 ห้องท่ีเหลือ ณ ขณะนั้นจึงค่อยรวม ตน้ ทุนการกยู้ ืมเป็นสว่ นหนึ่งของราคาอาคารพาณิชย์ได้ เป็นต้น

396 การแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงินและการเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุ ประกอบงบการเงนิ ดงั ตอ่ ไปนี้ มาตรฐานการบัญชกี าหนดให้กจิ การตอ้ งเปิดเผยข้อมูล 2 รายการ ดงั นี้ 1. จานวนเงินของต้นทุนการกู้ยืมท่ีนามารวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไขใน ระหว่างงวด 2. อัตราดอกเบี้ยถัวเฉล่ียหรืออัตราการตั้งข้ึนเป็นทุนของสินทรัพย์ ที่นามาใช้ในการ คานวณหาต้นทนุ การกูย้ ืมทีส่ ามารถนามารวมเป็นราคาทนุ ของสนิ ทรัพย์ทเี่ ขา้ เงือ่ นไขได้ ตัวอย่างท่ี 7-1 กิจการก่อสร้างตลาดสดในปี 2557 ใช้เวลาก่อสร้าง 2 ปี มีรายจ่ายที่เกิดข้ึนในปีนี้ ดงั นี้ วันท่ี 1 กมุ ภาพันธ์ 2557 จานวนเงิน 2,400,000 บาท วนั ท่ี 1 เมษายน 2557 จานวนเงนิ 5,200,000 บาท วันท่ี 1 กันยายน 2557 จานวนเงนิ 4,800,000 บาท วันท่ี 1 ตลุ าคม 2557 จานวนเงนิ 7,400,000 บาท รวม 19,800,000 บาท ให้คานวณรายจา่ ยถัวเฉล่ยี ถ่วงน้าหนกั ของปี 2557 การคานวณรายจา่ ยถวั เฉลย่ี ถว่ งน้าหนักของปี 2557 เปน็ ดังน้ี วันทจี่ า่ ยเงิน รายจา่ ยถัวเฉลยี่ วนั ท่ี 1 กมุ ภาพนั ธ์ 2557 2,400,000 x 11/12 2,200,000 วันที่ 1 เมษายน 2557 5,200,000 x 9/12 3,900,000 วันที่ 1 กันยายน 2557 4,800,000 x 8/12 3,200,000 วันท่ี 1 ตลุ าคม 2557 7,400,000 x 3/12 1,850,000 รายจา่ ยถวั เฉล่ยี ถ่วงน้าหนัก 11,150,000 กิจการนาเงินสดมาจ่ายแบ่งเป็น 4 จานวน เน่ืองจากในการดาเนินงานก่อสร้างการนาเงิน มาใช้ไม่สามารถนามาใช้ได้ในคราวเดียว นามาใช้ได้โดยการทยอยนามาใช้ ซ่ึงกิจการต้องให้ ความสาคัญกับระยะเวลาในการจ่ายจริงจึงต้องคานวณโดยใช้ระยะเวลาเข้ามาเก่ียวข้องด้วย ทา ใหจ้ านวนเงิน 11,150,000 บาท มีความหมายว่าถูกใช้ไปในระยะเวลา 1 ปี หากกิจการกู้เงินมาในอัตราดอกเบ้ีย 8 % ต่อปี การคานวณต้นทุนการกู้ยืมที่อนุญาตให้ นาไปรวมเปน็ ราคาทนุ ของสินทรัพย์ทีเ่ ข้าเง่ือนไข มีดังนี้ = 11,150,000 x 8 % = 892,000 บาท

397 ตัวอย่างท่ี 7-2 บริษัท ห้าแยก จากัด ได้ทาการก่อสร้างอาคารคลังสินค้า(เป็นสินทรัพย์ท่ีเข้า เงื่อนไข)เรมิ่ สรา้ งในปี 2556 คาดว่าจะใช้เวลา 3 ปี จึงแล้วเสร็จ ซึ่งมีรายจ่ายในการก่อสร้างอาคาร เกิดขึ้นในปี 2556 จานวน 5,250,000 บาท และในปี 2556 นี้ ต้นทุนการกู้ยืมที่นามารวมเป็น ต้นทุนของสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขจานวน 150,000 บาท ในปี 2557 กิจการเกิดรายจ่ายเพ่ิมเติมใน การสร้างอาคารน้ีอีก 4,200,000 บาท การคานวณรายจ่ายโดยประมาณที่เชื่อถือในการก่อสร้าง สินทรัพย์ทีเ่ ขา้ เงือ่ นไขได้ ดังน้ี ยอดรายจ่ายยกมาวนั ที่ 1 มกราคม 2557 5,400,000 บาท (5,250,000+150,000) เพ่ิมขึน้ ในระหวา่ งปี 2557 4,200,000 บาท ยอดรายจา่ ย 31 ธนั วาคม 2557 9,600,000 บาท รายจ่ายโดยประมาณทีเ่ ชอื่ ถอื ได้ = 5,400,000 + 9,600,000 บาท 2 = 7,500,000 บาท หมายความว่า กิจการเร่ิมก่อสร้างในตั้งแต่ปี 2556 ต่อเนื่องมาปี 2557 ซึ่งในการก่อสร้างปี 2556 ใช้เงินในการก่อสร้างจานวน 5,400,000 บาท ซึ่งรวมต้นทุนการกู้ยืมของปี 2556 แล้ว เม่ือการ ก่อสร้างดาเนินมาถึงปี 2557 จานวน 5,400,000 บาท จึงเป็นยอดต้นงวด การก่อสร้างในปี 2557 เองและสรุปยอดรายจ่ายเมื่อส้ินปี 2557 การคานวณหารายจ่ายท่ีใช้ในปี 2557 จึงต้องนายอดต้น งวด บวกกบั ยอดปลายงวดและหารด้วย 2 จะได้ รายจา่ ยโดยประมาณท่เี ชือ่ ถือได้

398 ตัวอย่างท่ี 7-3 บริษัท บ้านห้วย จากัด กู้ยืมเงิน 3,000,000 บาท จากธนาคารไทยกรุง เพ่ือ ก่อสร้างโกดังสินค้า จึงจัดเป็นเงินท่ีกู้มาโดยเฉพาะและโกดังจัดเป็นสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข ธนาคารคิดดอกเบี้ย 6% ต่อปี สัญญาก่อสร้างเร่ิม 1 เมษายน 2557 สร้างเสร็จวันที่ 31 ธันวาคม 2557 กิจการไดร้ ับเงนิ กู้ 3 งวด ดงั น้ี งวดท่ี วันที่กู้ จานวนเงินกู้ทน่ี ามาใช้ (บาท) 1 1 เมษายน 2557 750,000 2 1 มถิ นุ ายน 2557 1,350,000 3 1 กรกฎาคม 2557 600,000 4 1 ธันวาคม 2557 300,000 กิจการนาเงินสดส่วนที่เหลือไปลงทุนซ้ือหุ้นบริษัทในตลาดหลักทรัพย์ ได้รับผลตอบแทน 75,000 บาท ให้คานวณต้นทุนการกู้ยืมที่อนุาาตให้รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ ณ วันที่ 1 ธคคค 2557 การคานวณต้นทุนการกู้ยืมท่ีอนุาาตให้รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ ณ วันที่ 1 ธคคค 2557 ณ วนั ที่ 31 ธันวาคม 2557 งวดที่ วนั ที่กู้ เงนิ กู้ ดอกเบ้ียจา่ ย 1 1 เม.ย. 57 750,000 (750,000 x 6% x 9/12) = 33,750 2 1 ม.ิ ย. 57 1,350,000 (1,350,000x 6% x 7/12) = 47,250 3 1 ก.ค. 57 600,000 (600,000x 6% x 6/12) = 18,000 4 1 ธ.ค. 57 300,000 (300,000x 6% x1 /12) = 1,500 รวม 3,000,000 100,500 ตน้ ทนุ การกู้ยมื ที่คานวณจากเงินท่ีกูม้ าโดยเฉพาะ = 100,500 บาท หกั ผลตอบแทนจากการลงทนุ ในตลาดลักทรัพย์ = 75,000 บาท ต้นทนุ การก้ยู มื ทอี่ นุญาตใหร้ วมเป็นราคาทุนของสินทรพั ย์ ณ วันที่ 31 ธ.ค.2557 = 22,500 บาท

399 ตัวอยา่ งท่ี 7-4 บรษิ ทั หมากแขง้ จากดั กูย้ ืมเงนิ จาก 3 ธนาคาร ในปี 2557 ดงั นี้ 1. เงินกู้ธนาคารกสิกร 6,000,000 บาท ระยะเวลา 3 ปี อตั ราดอกเบยี้ 10%ต่อปี กเู้ มอื่ 1 ก.พ. 57 2. เงินกธู้ นาคารศรีกรงุ 4,000,000 บาท ระยะเวลา 4 ปี อตั ราดอกเบ้ีย 8% ต่อปี กเู้ ม่ือ 1 เม.ย. 57 3. เงนิ กธู้ นาคารศรไี ทย 2,000,000 บาท ระยะเวลา 5 ปี อตั ราดอกเบยี้ 9% ต่อปี กเู้ มอื่ 1 ก.ย. 57 บรษิ ทั ไดน้ าเงินกู้จาก 3 ธนาคาร มาใชใ้ นวัตถุประสงค์ทั่วไป และกิจการได้นาเงินท่ีกู้ยืมน้ี มาใช้ในการกอ่ สร้างโรงงานขนาดใหญ่ ซ่งึ จัดเป็นสินทรัพยท์ ีเ่ ขา้ เงื่อนไขของกจิ การ บรษิ ทั มีราคาตามบญั ชขี องโรงงาน มดี งั น้ี ยอดรายจา่ ย 1 มกราคม 2556 0 บาท เพ่มิ ขน้ึ ระหวา่ งงวด 6,000,000 บาท ยอดรายจา่ ย 31 ธันวาคม 2556 6,000,000 บาท ยอดรายจ่ายยกมา 1 มกราคม 2557 6,000,000 บาท เพม่ิ ข้ึนระหวา่ งงวด 3,000,000 บาท ยอดรายจ่าย 31 ธันวาคม 2557 9,000,000 บาท ใหค้ านวณตน้ ทุนการกูย้ ืม ทีอ่ นาุ าตให้รวมเป็นต้นทุนของสินทรัพย์ท่ีเข้าเงื่อนไข 31 ธคคค 2557 โดย 1. ใหค้ านวณอัตราการตง้ั ข้ึนเปน็ ทุนหรือ อตั ราดอกเบย้ี ถวั เฉลย่ี 2. รายจา่ ยโดยประมาณทเี่ ชอื่ ถอื ได้ -คานวณอตั ราการต้งั ขึ้นเป็นทนุ หรือ อัตราดอกเบี้ยถัวเฉลี่ย เงนิ ตน้ ดอกเบ้ยี จา่ ย (บาท) 1. เงินกู้จากธนาคารกสิกร 6,000,000 บาท (6,000,000 x 10% x 11/12 ) = 550,000 2. เงนิ ก้จู ากธนาคารศรกี รุง 4,000,000 บาท (4,000,000 x 8% x 9/12 ) = 240,000 3. เงินกูจ้ ากธนาคารศรไี ทย 2,000,000 บาท (2,000,000 x 9% x 4/12 ) = 60,000 รวม 12,000,000 บาท 850,000 อัตราการตงั้ ขึ้นเป็นทนุ หรอื อัตราดอกเบ้ียถวั เฉลีย่ = 850,000 x100 = 7.08 % 12,000,000

400 - รายจ่ายโดยประมาณท่ีเช่อื ถือได้ = มลู ค่าตามบัญชตี น้ งวด + มลู ค่าตามบญั ชปี ลายงวด 2 = 6,000,000 + 9,000,000 = 7,500,000 บาท 2 ดังนั้น ตน้ ทนุ การกยู้ ืม ทคี่ านวณจากรายจา่ ยโดยประมาณที่เช่ือถือได้ = 7,500,000 x 7.08 % = 531,000 บาท ต้นทุนการกู้ยืมท่ีอนุญาตให้รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไขในที่น้ีคือ โรงงาน จานวน 531,000 บาท อนุญาตให้นามารวมเป็นราคาทุนได้ เพราะไม่เกินจานวนต้นทุนการกู้ยืมท่ี เกิดข้นึ จรงิ จานวน 850,000 บาท ตวั อยา่ งท่ี 7-5 บริษทั บา้ นตาด จากดั กู้ยมื เงนิ จาก 3 ธนาคาร ในปี 2557 ดงั น้ี 1. เงนิ กู้ธนาคารกสิกร 6,000,000 บาท ระยะเวลา 3 ปี อตั ราดอกเบีย้ 10% ต่อปี กูเ้ มอื่ 1 ก.พ. 57 2. เงนิ กธู้ นาคารศรีกรุง 4,000,000 บาท ระยะเวลา 4 ปี อตั ราดอกเบ้ยี 8% ต่อปี กู้เมือ่ 1 เม.ย. 57 3. เงินกธู้ นาคารศรีไทย 2,000,000 บาท ระยะเวลา 5 ปี อัตราดอกเบยี้ 9% ต่อปี ก้เู ม่อื 1 ก.ย. 57 โดยเงินกู้จาก 3 ธนาคาร น้นั จานวนท่ี 1. กู้มาเพ่ือใช้ในการก่อสร้างสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข ในที่น้ีคือโรงงานขนาดใหญ่ และกจิ การไดน้ าเงนิ กนู้ ้ไี ปลงทุนในหลักทรัพยเ์ พอื่ ค้า ไดร้ บั ผลตอบแทน 200,000 บาท จานวนท่ี 2 และจานวนท่ี 3 กู้มาใชใ้ นวัตถุประสงคท์ ่วั ไป กิจการ มรี าคาตามบญั ชขี องโรงงาน มดี ังน้ี ยอดรายจ่าย 1 มกราคม 2556 0 บาท เพม่ิ ขึน้ ระหวา่ งงวด 6,000,000 บาท ยอดรายจา่ ย 31 ธนั วาคม 2556 6,000,000 บาท ยอดรายจ่ายยกมา 1 มกราคม 2557 6,000,000 บาท เพิม่ ขน้ึ ระหว่างงวด 3,000,000 บาท ยอดรายจา่ ย 31 ธันวาคม 2557 9,000,000 บาท

401 ใหค้ านวณ ดังนี้ 1. ใหค้ านวณอตั ราการต้ังข้ึนเปน็ ทุนเฉพาะเงินกูว้ ตั ถุประสงค์ทั่วไป 2. รายจา่ ยโดยประมาณท่ีเชือ่ ถอื ได้ท่เี กิดจากเงนิ กยู้ มื วัตถุประสงคท์ วั่ ไป 3. ต้นทุนการกู้ยืม ทอี่ นญุ าตให้รวมเปน็ ตน้ ทนุ ของสินทรัพย์ทเ่ี ขา้ เงื่อนไข 31 ธ.ค. 2557 - คานวณดอกเบยี้ ท่ีเกดิ ขน้ึ ท้ังหมดจากเงินก้จู ากทงั้ 3 ธนาคาร มดี งั นี้ เงินต้น (บาท) ดอกเบี้ยจ่าย (บาท) 1. เงินกู้จากธนาคารกสกิ ร 6,000,000 (6,000,000 x 10% x 11/12 ) = 550,000 2. เงินกู้จากธนาคารศรกี รุง 4,000,000 (4,000,000 x 8% x 9/12 ) = 240,000 3. เงินกจู้ ากธนาคารศรีไทย 2,000,000 (2,000,000 x 9% x 4/12 ) = 60,000 รวม 12,000,000 850,000 อัตราการตัง้ ข้นึ เป็นทนุ หรือ อัตราดอกเบี้ยถัวเฉลยี่ เฉพาะเงินก้วู ัตถปุ ระสงคท์ วั่ ไป เงนิ ตน้ (บาท) ดอกเบย้ี จ่าย (บาท) 1. เงนิ กจู้ ากธนาคารศรกี รงุ 4,000,000 (4,000,000 x 8% x 9/12 ) = 240,000 2. เงนิ กู้จากธนาคารศรีไทย 2,000,000 (2,000,000 x 9% x 4/12 ) = 60,000 รวม 6,000,000 300,000 อัตราการตัง้ ขน้ึ เป็นทนุ หรอื อัตราดอกเบ้ยี ถวั เฉลย่ี = 300,000 x100 = 5 % 6,000,000 - รายจา่ ยโดยประมาณที่เชอื่ ถือได้ =มลู คา่ ตามบญั ชีตน้ งวด + มลู ค่าตามบัญชีปลายงวด 2 = 6,000,000 + 9,000,000 = 7,500,000 บาท 2 รายจ่ายโดยประมาณทเี่ ชอื่ ถอื ได้ 7,500,000 บาท หกั เงนิ กูย้ มื วตั ถุประสงค์เฉพาะ 6,000,000 บาท รายจา่ ยโดยประมาณที่เชอ่ื ทถ่ี อื ไดท้ ่ีนาเงินกูย้ ืมวัตถุประสงค์ทั่วไปมาใช้ 1,500,000 บาท คูณ อัตราการตั้งขนึ้ เป็นทนุ 5% ต้นทนุ การกู้ยืมท่เี กดิ จากเงินกูว้ ตั ถุประสงค์ทั่วไป 75,000 บาท

402 ตน้ ทนุ การกู้ยืม ท่อี นุาาตใหร้ วมเปน็ ต้นทุนของสินทรัพยท์ ี่เข้าเงอื่ นไข 31 ธคคค 2557 ต้นทนุ การกยู้ มื จากเงินกูว้ ัตถปุ ระสงค์เฉพาะ(6,000,000 x 10% x 11/12)-200,000=350,000บาท ต้นทนุ การกู้ยมื ทเี่ กดิ จากเงนิ กูว้ ตั ถุประสงค์ทั่วไป =75,000 บาท ต้นทุนการกู้ยืม ที่อนุญาตให้รวมเป็นต้นทุนของสินทรัพย์ท่ีเข้าเงื่อนไข 31 ธ.ค. 2557 = 275,000 บาท ต้นทุนการกู้ยืมท่ีอนุญาตให้รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไขในท่ีนี้คือ โรงงาน จานวน 275,000 บาท อนุญาตให้นามารวมเป็นราคาทุนได้ เพราะไม่เกินจานวนต้นทุนการกู้ยืมท่ี เกดิ ข้นึ จริงจานวน 850,000 บาท สรุป หากกจิ การทาการกอ่ สรา้ งสนิ ทรัพย์เอง จะเกดิ ต้นทุนทีเ่ กี่ยวข้องกับการก่อสร้าง ดงั นี้ - วัตถดุ บิ - คา่ แรงงาน - ค่าใช้จา่ ยทีเ่ กย่ี วข้องกับการผลติ เช่น คา่ ขออนญุ าตก่อสรา้ ง ค่าน้าค่าไฟฟ้า เป็นตน้ - ตน้ ทนุ การกยู้ มื มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 23 (ปรับปรุง 2557) เรื่อง ต้นทุนการกู้ยืม กาหนดว่า “กิจการ ต้องรวมต้นทุนการกู้ยืมท่ีเกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การก่อสร้างหรือการผลิตสินทรัพย์ที่เข้า เง่ือนไขเป็นส่วนหน่ึงของราคาทุนของสินทรัพย์นั้น และกิจการจะต้องรับรู้ต้นทุนการกู้ยืมอ่ืนเป็น คา่ ใช้จ่ายในงวดบัญชีท่ีต้นทุนน้ันเกิดข้ึน”เน้นเฉพาะต้นทุนการกู้ยืมที่เกิดจากการก่อสร้างหรือการ ผลติ สินทรัพยท์ เ่ี ข้าเง่ือนไขเท่านน้ั จึงจะถือเป็นราคาทนุ ของสินทรพั ยไ์ ด้” ในการคานวณต้นทนุ การกู้ยืม แต่ละงวดบัญชีนั้นจะเป็นผลคูณของรายจ่ายโดยประมาณ ทีเ่ ชื่อถอื ได้ กับอตั ราการตง้ั ขึ้นเป็นทุน(อัตราดอกเบี้ยถัวเฉลี่ย) โดยคาตอบที่ได้จะอนุญาตให้นามา รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขได้จะต้องไม่เกินจาวนของต้นทุนการกู้ยืมท่ีเกิดข้ึนจริง ทั้งหมด และการคานวณรายจ่ายโดยประมาณที่เชื่อถือได้ ก็คือรายการจ่ายเงินไปในการก่อสร้าง ของกจิ การ กิจการคานวณ โดยการบวกยอดรายจ่ายต้นงวดกับรายจ่ายปลายงวดเข้าด้วยกันและ หารด้วยสอง หากการก่อสร้างเกิดการชะงักชั่วคราวซึ่งอาจเกิดจากภัยธรรมชาติ กิจการไม่ต้องหยุดคิด ต้นทุนการกู้ยืม แต่ถ้าหากการก่อสร้างต้องหยุดพักในระยะหน่ึงจากการชะลอตัวทางเศรษฐกิจซ่ึง

403 กิจการไม่ทราบได้ว่านานเท่าใด เช่นน้ีจะหยุดคิดต้นทุนการกู้ยืมท่ีจะนามารวมเป็นส่วนหน่ึงของ สินทรัพย์ท่ีเขา้ เงื่อนไข จนกว่าจะสามารถกลับมากอ่ สรา้ งไดต้ ามปกติ ส่วนสินทรัพย์ท่ีสร้างเสร็จและสามารถใช้งานได้แล้วให้หยุดคิดต้นทุนการกู้ยืมแต่ถ้ายังมี สินทรัพย์ส่วนใหญ่ท่ีสร้างเสร็จมีเพียงบางส่วนท่ีไม่เป็นสาระสาคัญกิจการจะต้องหยุดรวมต้นทุน การกยู้ ืมแต่จะถือเป็นดอกเบีย้ จ่ายตามปกตขิ องกจิ การ

404 แบบฝึกหดั บทที่ 7 ต้นทุนการกู้ยมื ข้อ 1. กจิ การก่อสร้างอาคารจอดรถใหเ้ ชา่ จานวน 7 ชน้ั ในปี 2557 ใช้เวลาก่อสร้าง 1 ปี มีรายจ่าย ท่เี กิดขึ้นในปีน้ดี งั นี้ กิจการกเู้ งนิ มาในอัตรา 8 % ต่อปี วันท่ี 1 กุมภาพันธ์ 2557 จานวนเงนิ 3,600,000 บาท วันท่ี 1 เมษายน 2557 จานวนเงิน 7,800,000 บาท วันที่ 1 กนั ยายน 2557 จานวนเงนิ 7,200,000 บาท วนั ที่ 1 พฤศจกิ ายน 2557 จานวนเงิน 11,100,000 บาท รวม 29,700,000 บาท ให้คานวณรายจ่ายถัวเฉลย่ี ถว่ งนา้ หนกั ของปี 2557 ข้อ 2. บริษัท อุดรแลนด์ จากัด ประกอบธุรกิจด้านอสังหาริมทรัพย์ ต่อไปน้ีเป็นการดาเนินงาน ในชว่ งปี 2557 1 มี.ค. 2557 บรษิ ทั อุดรแลนด์ จากัด ทาสญั ญาซ้อื ที่ดนิ กาหนดจา่ ยเงินวันท่ี 15 พ.ค. 2557 10 ม.ี ค. 2557 ธนาคารอนุมัติเงินกู้จานวน 3,000,000 บาท ให้บริษัท อุดรแลนด์ จากัด โดย กิจการ ไดเ้ ปดิ บัญชีเงินฝากธนาคารไว้ตามจานวนที่ธนาคารอนมุ ัติ 15 พ.ค. 2557 บริษัท อุดรแลนด์ จากัด เบิกเงินที่กู้ท่ีฝากธนาคารไว้เพ่ือนาเงินไปซ้ือที่ดิน 4,000,000 บาท 10 ม.ิ ย. 2557 บริษัท อุดรแลนด์ จากัด ทาการรื้อถอนต้นไม้และซากเก่าต่างๆ บนที่ดินเพ่ือถม ดินให้เท่ากัน 20 มิ.ย. 2557 บริษัท อุดรแลนด์ จากดั ถมดินเสรจ็ แตย่ ังไมไ่ ด้ทาการปรบั พน้ื ทใี่ หเ้ รียบ คาถาม 1.1 บริษัท อุดรแลนด์ จากัด จะนาต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นราคาทุนของที่ดิน โดยเร่ิม นบั จากวนั ทเ่ี ท่าใดถงึ วนั ทเ่ี ท่าใด และเพราะเหตุใด

405 1.2 ถ้าหากบริษัท อุดรแลนด์ จากัด จากวันที่ 20 มิ.ย. 2557 ยังไม่ได้ปรับพื้นที่ให้เรียบ เน่ืองจากการรัฐประหาร จนถึงวันท่ี 31 ธ.ค. 2557 จึงหยุดพักโครงการไว้ก่อน จนกว่าเหตุการณ์ ทางการเมืองจะดีข้ึน ถามว่า บริษัท อุดรแลนด์ จากัด จะนาต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นราคาทุน ของท่ีดิน โดยเริม่ นับจากวนั ท่ีเท่าใดถึงวนั ที่เทา่ ใด และเพราะเหตุใด 1.3 ถ้าหากบริษัท อุดรแลนด์ จากัด จากวันท่ี 20 มิ.ย. 2557 ได้ปรับพ้ืนที่ให้เรียบเสร็จ เรียบร้อยพร้อมก่อสร้างตัวอาคาร จนถึงวันท่ี 31 ส.ค. 2557 ในวันท่ี 1 ก.ย. 2557 ได้เริ่มก่อสร้าง อาคาร ถามวา่ บริษัท อดุ รแลนด์ จากัด จะนาต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นราคาทุนของที่ดิน โดยเริ่ม นบั จากวันท่เี ทา่ ใดถงึ วันทีเ่ ท่าใด และเพราะเหตุใด ข้อ 3. บริษัท เอสบาร์ จากัด ได้ทาการก่อสร้างโรงเรือนร้านอาหารบุฟเฟ่ต์ (เป็นสินทรัพย์ที่เข้า เง่ือนไข) เริม่ สรา้ งในปี 2556 คาดวา่ จะใช้เวลา 2 ปี จึงแลว้ เสรจ็ ซง่ึ มีรายจ่ายในการก่อสร้างอาคาร เกิดข้ึนในปี 2556 จานวน 7,875,000 บาท และในปี 2556 น้ี ต้นทุนการกู้ยืมท่ีนามารวมเป็น ตน้ ทนุ ของสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขจานวน 225,000 บาท ในปี 2557 กิจการเกิดรายจ่ายเพิ่มเติมใน การสรา้ งอาคารนีอ้ ีก 6,300,000 บาท ใหก้ ารคานวณรายจา่ ยโดยประมาณท่ีเชื่อถอื ได้ ข้อ 4ค บริษัท บ้านจั่นโฮม จากัด ดาเนินธุรกิจเก่ียวกับอสังหาริมทรัพย์ ต่อไปนี้เป็นการดาเนินการ ระหวา่ งปี 2557 1 ม.ค. 2557 บรษิ ทั บา้ นจ่ันโฮม จากัด เริม่ การกอ่ สรา้ งหอพกั ใหเ้ ชา่ 31 ต.ค. 2557 การก่อสร้างหอพกั ให้เชา่ แล้วเสรจ็ พรอ้ มใหเ้ ชา่ 1 พ.ย. 2557 บรษิ ทั บ้านจ่ันโฮม จากัด ปรับปรุงตกแตง่ หอพกั อีกเลก็ น้อยเพ่อื ใหเ้ สร็จ สมบูรณ์ คาถาม บริษัท บ้านจั่นโฮม จากัด สามารถรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นส่วนหน่ึงของราคาทุนของ สนิ ทรัพยท์ ีเ่ ขา้ เง่อื นไขจนถึงวันทเ่ี ทา่ ใด เพราะเหตใุ ด ข้อ 5ค บริษัท บ้านแฮด จากดั ก้ยู มื เงนิ มาจาก 3 แหลง่ เงนิ ทนุ ดังนี้ 1. เงินก้ธู นาคารกรงุ เทพ จานวน 500,000 บาท อัตราดอกเบี้ย 9% ต่อปี กูม้ าวนั ท่ี 1 ก.ค. 2557 2. เงนิ กธู้ นาคารกรงุ ศรี จานวน 500,000 บาท อตั ราดอกเบย้ี 8% ต่อปี กู้มาวันที่ 1 ต.ค. 2557 เงินกจู้ าก 2 แหลง่ ก้มู าเพื่อวัตถุประสงคท์ ่วั ไป

406 บริษัท นาข่า จากัด กาลังก่อสร้างอาคารจอดรถให้เช่า มีราคาตามบัญชีของอาคารจอดรถให้เช่า ซ่งึ ถือเปน็ สินทรัพยท์ ี่เขา้ เงื่อนไข ดังน้ี ยอดตน้ งวด 1 มกราคม 2557 400,000 บาท เพิ่มขน้ึ ระหว่างงวด 800,000 บาท ยอดปลายงวด 1,200,000 บาท ให้ทา คานวณต้นทุนการกู้ยืมที่อนุญาตให้รวมเป็นราคาทุนของอาคารจอดรถให้เช่า ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 2557 ข้อ 6. บริษัท บ้านนาข่า จากัด กู้ยืมเงิน 6,000,000 บาท จากธนาคารไทยกรุง เพ่ือก่อสร้างโกดัง สินค้า จึงจัดเป็นเงินท่ีกู้มาโดยเฉพาะและโกดังจัดเป็นสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข ธนาคารคิด ดอกเบ้ีย 6% ต่อปี สัญญาก่อสร้างเร่ิม 1 มีนาคม 2557 สร้างเสร็จวันที่ 31 ธันวาคม 2557 กิจการ ได้รบั เงนิ กู้ 4 งวด ดงั นี้ งวดที่ วันที่กู้ จานวนเงินกทู้ ี่นามาใช้ (บาท) 1 1 มีนาคม 2557 1,500,000 2 1 มิถนุ ายน 2557 2,700,000 3 1 สิงหาคม 2557 1,200,000 4 1 พฤศจกิ ายน 2557 600,000 กิจการนาเงินสดส่วนที่เหลือไปลงทุนซื้อหุ้นบริษัทในตลาดหลักทรัพย์ ได้รับผลตอบแทน 150,000 บาท ให้คานวณต้นทุนการกู้ยืมที่อนุาาตให้รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ ณ วันท่ี 1 ธคคค 2557 การคานวณต้นทุนการกู้ยืมที่อนุาาตให้รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ ณ วันที่ 1 ธคคค 2557

407 ข้อ 7. บริษัท จนิ ตคณิต จากัด กยู้ มื เงนิ จาก 3 ธนาคาร ในปี 2557 ดังนี้ 1. เงินกู้ธนาคารกสิกร 12,000,000 บาท ระยะเวลา 3 ปี อัตราดอกเบ้ีย 10% ต่อปี กู้เมื่อ 1 มี.ค. 57 2. เงนิ กธู้ นาคารศรกี รุง 8,000,000 บาท ระยะเวลา 4 ปี อตั ราดอกเบ้ยี 6% ต่อปี กเู้ มือ่ 1 พ.ค. 57 3. เงินกธู้ นาคารศรไี ทย 4,000,000 บาท ระยะเวลา 5 ปี อัตราดอกเบีย้ 9% ต่อปี กเู้ มื่อ 1 ต.ค. 57 บรษิ ัท ไดน้ าเงินกู้จาก 3 ธนาคาร มาใช้ในวัตถุประสงค์ท่ัวไป และกิจการได้นาเงินที่กู้ยืมน้ี มาใชใ้ นการก่อสร้างโรงงานขนาดใหญ่ ซ่ึงจัดเปน็ สนิ ทรพั ยท์ เ่ี ขา้ เงื่อนไขของกิจการ บรษิ ทั มรี าคาตามบัญชีของโรงงาน มดี งั น้ี ยอดรายจ่าย 1 มกราคม 2556 0 บาท เพม่ิ ขน้ึ ระหวา่ งงวด 12,000,000 บาท ยอดรายจา่ ย 31 ธนั วาคม 2556 12,000,000 บาท ยอดรายจ่ายยกมา 1 มกราคม 2557 12,000,000 บาท เพ่มิ ขน้ึ ระหวา่ งงวด 6,000,000 บาท ยอดรายจา่ ย 31 ธนั วาคม 2557 18,000,000 บาท ให้คานวณตน้ ทุนการกยู้ ืม ที่อนาุ าตให้รวมเปน็ ต้นทุนของสินทรัพย์ท่ีเข้าเง่ือนไข 31 ธคคค 2557 โดย 1. ใหค้ านวณอตั ราการตัง้ ขนึ้ เป็นทนุ หรอื อตั ราดอกเบย้ี ถวั เฉลี่ย 2. รายจ่ายโดยประมาณทเ่ี ชือ่ ถือได้ ขอ้ 8. บริษัท บา้ นแฮด จากดั กู้ยืมเงนิ จาก 3 ธนาคาร ในปี 2557 ดังนี้ 1. เงนิ กู้ธนาคารกสกิ ร 9,000,000 บาท ระยะเวลา 3 ปี อัตราดอกเบ้ีย 10% ต่อปี กู้เม่อื 1 พ.ค. 57 2. เงนิ กธู้ นาคารศรีกรุง 6,000,000 บาท ระยะเวลา 4 ปี อัตราดอกเบย้ี 8% ตอ่ ปี กู้เม่ือ 1 ก.ค. 57 3. เงินกธู้ นาคารศรีไทย 3,000,000 บาท ระยะเวลา 5 ปี อตั ราดอกเบ้ยี 9% ตอ่ ปี กู้เม่อื 1 ต.ค. 57 โดยเงนิ กจู้ าก 3 ธนาคาร นั้น จานวนที่ 1. กู้มาเพื่อใช้ในการก่อสร้างสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข ในที่น้ีคือโรงงานขนาดใหญ่ และกิจการไดน้ าเงนิ กนู้ ้ไี ปลงทนุ ในหลักทรัพยเ์ พอ่ื คา้ ได้รบั ผลตอบแทน 200,000 บาท จานวนที่ 2 และจานวนที่ 3 กมู้ าใช้ในวัตถปุ ระสงค์ทัว่ ไป

408 กิจการ มรี าคาตามบญั ชีของโรงงาน มีดงั นี้ ยอดรายจ่าย 1 มกราคม 2556 0 บาท เพม่ิ ขน้ึ ระหว่างงวด 9,000,000 บาท ยอดรายจา่ ย 31 ธันวาคม 2556 9,000,000 บาท ยอดรายจ่ายยกมา 1 มกราคม 2557 9,000,000 บาท เพ่ิมขนึ้ ระหว่างงวด 4,500,000 บาท ยอดรายจา่ ย 31 ธันวาคม 2557 13,500,000 บาท ให้คานวณ ดงั น้ี 1. ใหค้ านวณอัตราการตั้งขน้ึ เปน็ ทนุ เฉพาะเงนิ กู้วัตถุประสงคท์ ว่ั ไป 2. รายจา่ ยโดยประมาณทีเ่ ชอื่ ถือได้ทีเ่ กิดจากเงนิ กยู้ มื วัตถปุ ระสงค์ทัว่ ไป 3. ต้นทุนการกู้ยืม ท่ีอนุาาตให้รวมเป็นต้นทุนของสินทรัพย์ท่ีเข้าเงื่อนไข 31 ธคคค 2557

409 เอกสารอา้ งองิ กรมพฒั นาธรุ กจิ การคา้ . (2554). คาชี้แจงกรมพัฒนาธุรกิจการค้าเร่อื ง กาหนดรายการยอ่ ท่ี ตอ้ งมีในงบการเงนิ . สืบค้นเมื่อ 17 กมุ ภาพันธ์ 2558, จาก http://www.dbd.go.th/ewt_news.php?nid=1099&filename=law06 กอบแก้ว รัตนอุบล. การบาั ชชี ัน้ กลาง 1 กรงุ เทพมหานคร : มิถุนายน 2555. ดษุ ฎี สงวนชาติ, กชกร เฉลิมกาญจนา, ณัฐชานนท์ โกมุทพฒุ ิพงศ์, ดวงสมร อรพินท์, ประภาภรณ์ เกียรติกุลวัฒนา, ปริญดา มณีโรจน์, พรรณนิภา รอดวรรณะ และ สมพงษ์ พรอุปถัมภ์. (2554). การบาั ชขี น้ั กลางค กรุงเทพมหานคร : 2554. ธารนิ ี พงศส์ ุพฒั น์. การบาั ชีข้ันกลาง 1 กรงุ เทพมหานคร : มกราคม 2555. บุญเสริม วิมุกตะนันท์, ดุษฎี สงวนชาติ, นันทพร พิทยะ และ พิมพ์พนา ปีตธวัชชัย (2556). การ บัาชีช้ันกลาง 1. พิมพ์คร้ังที่ 7. กรุงเทพมหานคร: สานักพิมพ์แห่งจุฬาลงกรณ์ มหาวทิ ยาลัย. ศลิ ปพร ศรจี ัน่ เพชร,นพิ นั ธ์ เหน็ โชคชัยชนะ. ทฤษฎีการบาั ชี กรงุ เทพมหานคร : ธนั วาคม 2554. สภาวิชาชพี บญั ชี.(2557). มาตรฐานการบาั ชี ฉบับที่ 23 เรื่อง ต้นทนุ การกู้ยืมค สืบค้นเม่อื 20 มนี าคม 2558, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%2023-web.pdf สินทรัพยท์ างการเงนิ . Financial Assets. สบื คน้ เมื่อ 25 มนี าคม 2558, จาก http://en.wikipedia.org/wiki/Financial_asset

410 แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 8 เรอ่ื ง ทรพั ยากรธรรมชาตแิ ละสนิ ทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตน หวั ข้อเนอ้ื หาประจาบท 1. ความหมายของทรพั ยากรธรรมชาติ 2. ตน้ ทนุ ของทรพั ยากรธรรมชาติ 3. การจาหน่ายทรพั ยากรธรรมชาติ 4. ความหมายของสินทรพั ย์ไมม่ ีตัวตน 5. การรับรู้และการวดั มูลคา่ ของสนิ ทรัพยไ์ มม่ ตี วั ตน 6. การตดั จาหนา่ ยสนิ ทรัพยไ์ มม่ ีตัวตน 7. ประเภทของสนิ ทรพั ย์ไมม่ ีตัวตน 8. การวัดมลู ค่าสินทรพั ยไ์ ม่มตี วั ตนหลังจากรับรู้รายการ 9. การดอ้ ยคา่ และการกลับรายการด้อยคา่ ของสินทรพั ยไ์ ม่มตี ัวตน 10. การเลิกใช้และการจาหนา่ ยสินทรัพย์ไม่มีตวั ตน 11. การแสดงรายการในงบการเงินและการเปดิ เผยขอ้ มลู ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน วตั ถุประสงคเ์ ชงิ พฤตกิ รรม เมอ่ื ศึกษาบทนี้แล้ว ผศู้ กึ ษาสามารถ 1. อธิบายความหมายของทรพั ยากรธรรมชาติและนาไปบันทกึ บัญชีได้ 2. อธิบายความหมาย ลักษณะและประเภทของสนิ ทรพั ยไ์ มม่ ีตัวตน 3. สามารถระบไุ ด้ว่า สนิ ทรพั ยไ์ ม่มีตัวตนไดอ้ ยา่ งชัดเจน 4. สามารถบันทึกรับรู้รายการและวัดมลู ค่าของสนิ ทรพั ย์ไมม่ ีตัวตนได้ 5. สามารถบันทึกบัญชีการเลิกใช้และการตัดจาหน่ายรายการสินทรัพย์ไม่มีตัวตนออก จากบัญชไี ด้ 6. สามารถบันทึกบัญชีการด้อยค่าและการกลับรายการด้อยค่าของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ได้

411 วิธีการสอนและกิจกรรมการเรยี นการสอนประจาบท 1. แนะนาเนอ้ื หารายวิชา 2. แนะนาตารา เอกสารอ่ืน เวบ็ ไซต์ที่เกีย่ วข้อง เพ่ือศึกษาเพมิ่ เติม 3. แนะนากิจกรรมการเรยี นการสอน การวัดผลและการประเมนิ ผล 4. บรรยายโดยใช้หนังสือและยกตัวอย่างประกอบ ให้นักศึกษามีส่วนร่วมในการ วเิ คราะหเ์ นอื้ หาทเ่ี รียนและนกั ศึกษามสี ่วนร่วมในการซักถามแทรกระหว่างการบรรยาย 5. ใหน้ กั ศกึ ษาศึกษาและทาแบบฝึกหดั ท้ังในห้องเรียนและเป็นการบ้าน 6. การจาลองเหตกุ ารณท์ างธรุ กิจ โดยให้นักศึกษาได้ฝกึ ปฏิบตั ิเลียนแบบเหตุการณจ์ รงิ 7. อาจารย์เฉลยแบบฝกึ หัดรวมถึงการบ้าน สือ่ การเรยี นการสอน 1. ตาราหลกั 2. เอกสารประกอบการสอน บทความต่างๆที่เก่ยี วข้อง 3. กรณีศึกษาจากเวปไซด์ กรมทรพั ยส์ ินทางปัญญา 4. มาตรฐานการบญั ชีฉบับท่ี 38 (ปรับปรุง 2557) เรอ่ื ง สนิ ทรพั ย์ไมม่ ีตวั ตน การวัดและประเมนิ ผล 1. สังเกตจากการเขา้ เรียนตรงเวลาและความสนใจในห้องเรยี น 2. สอบถามเพื่อประเมินความเขา้ ใจในเนื้อหาท่เี รียนเปน็ รายกลมุ่ 3. เฉลยแบบฝึกหัดในห้องและให้สมาชิกในกลุ่มดูแลกันเองหากมีนักศึกษาท่ีทาผิด โดย การแก้ไขให้ถกู ต้อง 4. การตอบคาถามทา้ ยบท

412 บทที่ 8 ทรพั ยากรธรรมชาตแิ ละสินทรพั ยไ์ ม่มีตวั ตน จากบทที่ 6 เม่ือกิจการนาที่ดิน อาคารและอุปกรณ์มาใช้งานแล้ว กิจการต้องคานวณค่า เส่ือมราคาไปจนกระทั่งหมดอายุการให้ประโยชน์ จากน้ันกิจการจะจัดหาสินทรัพย์ใหม่มาใช้แทน สินทรัพย์ท่ีใช้ประโยชน์จนหมดแล้ว หรือในขณะท่ีกิจการใช้งานสินทรัพย์ เกิดชารุดเสียหาย สามารถนาไปซอ่ มแซมเพ่ือนากลบั มาใช้ใหม่ได้ เรียกได้ว่าเป็นสินทรพั ยท์ ี่สามารถหามาทดแทนได้ ทรัพยากรธรรมชาติเป็นส่ิงท่ีให้ประโยชน์แก่มนุษย์ ได้แก่ ทรัพยากรธรรมชาติประเภทใช้ แล้วไม่หมดเปลือง ได้แก่ พลังงานจากลม ท่ีสามารถนามาเปลี่ยนเป็นพลังงานไฟฟ้าได้และ ทรพั ยากรธรรมชาตปิ ระเภทใช้แล้วหมดเปลือง ได้แก่ แรธ่ าตุ ปา่ ไม้ นา้ มัน เปน็ ต้น มนุษย์เราต้องใช้ ทรัพยากรธรรมชาติเหล่าน้ีอย่างประหยัด เน่ืองจากการหามาทดแทนอาจใช้เวลานานมากหรือไม่ สามารถหามาทดแทนได้ ดงั นน้ั ในการนาทรัพยากรธรรมชาติมาใช้จะมีวธิ ีในทางการบัญชีอย่างไร ทรัพยากรธรรมชาติ (Natural Resource) บุญเสริม วิมุกตะนันท์ และคณะ 2556: 297 กล่าวว่า ทรัพยากรธรรมชาติ หรือสินทรัพย์ หมดเปลอื ง (Wasting assets) มลี ักษณะสาคัญคอื เปน็ สินทรัพย์ที่มีตัวตนอยู่ในดินเกิดขึ้นเองโดย ธรรมชาติและใช้ประโยชน์ได้เป็นเวลานาน สินทรัพย์เหล่านี้จะหมดไปหรือสูญหายไปโดยไม่ อาจ จัดหาสินทรัพย์มาแทนที่ได้หรือการแทนท่ีของสินทรัพย์ประเภทนี้ เกิดข้ึนเองแต่ต้องใช้เวลานาน มาก ได้แก่ เหมืองแร่ น้ามัน ก๊าซธรรมชาติ ป่าไม้ ฯลฯ ต้นทุนส่วนท่ีใช้ไปหรือหมดไปเพราะการใช้ เรียกว่า “คา่ หมดเปลืองหรอื ค่าสูญสนิ้ ” (depletion) ดษุ ฎี สงวนชาติ และคณะ (2554: 151) กลา่ ววา่ ทรพั ยากรธรรมชาตเิ ป็นสินทรพั ย์ที่ได้รบั การจดั ประเภทให้เปน็ สินทรัพยท์ มี่ ีอายุการใช้งานนานประเภทหนง่ึ สนิ ทรัพย์ทีจ่ ัดว่าเปน็ ทรัพยากรธรรมชาตไิ ด้แก่ ป่าไม้ เหมอื งแร่ และบ่อน้ามนั เปน็ ตน้ สินทรพั ยเ์ หล่านอ้ี าจเกิดขนึ้ เอง ตามธรรมชาติ เชน่ เหมืองแร่ บ่อน้ามนั หรืออาจเกิดขึ้นจากการกระทาของมนุษยก์ ไ็ ด้ แต่เปน็ การ กระทาจากธรรมชาติเป็นสว่ นใหญ่ เชน่ ป่าไม้

413 ความหมายของทรัพยากรธรรมชาติ (Natural Resource) จากคาที่กล่าวข้างต้นทาให้ทราบว่า ไม่ว่าจะเป็นสินทรัพย์ที่สามารถทดแทนได้ หรือ สนิ ทรพั ย์ท่ีทดแทนไม่ได้ วธิ ปี ฏบิ ตั ิทางบญั ชีจะมีลักษณะเช่นเดียวกนั ได้แก่ การคานวณต้นทุนของ สินทรัพย์ การคานวณประโยชน์ท่ีได้รับจากสินทรัพย์นั้น การนาเสนอสินทรัพย์ในงบการเงิน เป็น ต้น ประโยชน์ที่ได้รับจากอาคารและอุปกรณ์ เรียกว่า “ค่าเสื่อมราคา” เน่ืองจากสามารถทดแทน ใหมไ่ ด้ หากเป็นทรัพยากรธรรมชาตเิ รียกว่า “ค่าหมดเปลือง” เนอ่ื งจากไมส่ ามารถทดแทนใหมไ่ ด้ ทรัพยากรธรรมชาติ หมายถงึ สิ่งทีเ่ กดิ ขึน้ เองตามธรรมชาติเกิดข้ึนในสินทรัพย์ท่ีมีตัวตน ซ่ึงทรัพยากรธรรมชาตินี้จะเกิดประโยชน์เมื่อถูกค้นพบ และประโยชน์น้ีไม่สามารถทดแทนได้ใน เวลาอนั สัน้ เช่น เหมอื งแร่ นา้ มันดบิ ทรายแมน่ ้า เปน็ ต้น ตน้ ทนุ ของทรพั ยากรธรรมชาติ ทรัพยากรธรรมชาติถือเป็นสินทรัพย์ของกิจการ ซึ่งประกอบด้วยต้นทุน 4 ประเภท ดังต่อไปน้ี (บุญเสรมิ วิมุกตะนนั ท์ และคณะ, 2556: 297) 1. ต้นทุนในการได้สินทรัพย์มา (acquisition costs) คือ จานวนเงินท่ีกิจการต้องจ่าย ไป เพ่ือให้ไดใ้ ช้ประโยชน์ในสินทรพั ยน์ ้นั ซึ่งขึน้ อยกู่ บั วา่ กจิ การได้ค้นพบว่ามีทรัพยากรธรรมชาติใน สนิ ทรัพย์นัน้ หรือไม่และมีจานวนเท่าใด กิจการอาจต้องทาการขุด การเจาะ สาหรับทรัพยากรที่ยัง ค้นไม่พบ โดยทั่วไปต้นทุนในการได้มานี้จะบันทึกไว้ใน “บัญชีทรัพย์สินที่ยังไม่พัฒนา” (undeveloped property) 2. รายจ่ายหรือต้นทุนในการสารวจ (exploration costs) เมื่อกิจการมีกรรมสิทธ์ิใน การใชป้ ระโยชนจ์ ากสนิ ทรพั ย์แลว้ กิจการต้องดาเนินการสารวจปริมาณทรัพยากรธรรมชาติที่มีอยู่ ในสนิ ทรัพยว์ ่ามีปริมาณเทา่ ใด 3. รายจ่ายหรือต้นทุนในการพัฒนา (Development costs) เป็นรายจ่ายท่ีเกิดขึ้น ภายหลังจากท่ีได้ค้นพบทรัพยากรธรรมชาติในสินทรัพย์มีตัวตนแล้ว หากกิจการตัดสินใจท่ีจะ บริหารจัดการทรัพยากรธรรมชาติต่อไปในเชิงพาณิชย์ จะเกิดรายจ่าย 2 ประเภทคือ (1) ต้นทุน เก่ยี วกับอปุ กรณห์ รือเครื่องใช้ท่ีมีตวั ตน (tangible equipment) และ (2) ต้นทุนในการพัฒนาที่ไม่มี ตัวตน (intangible equipment) ซ่ึงรายจ่ายหรือต้นทุนในการพัฒนาท่ีไม่มีตัวตนถือรวมเป็นส่วน หนึ่งของต้นทุนทรัพยากรธรรมชาติ และตัดจาหน่ายต้นทุนเป็นค่าหมดเปลืองของทรัพยากร รายจ่ายเหล่านไ้ี ดแ้ ก่ คา่ ขุดเจาะดนิ คา่ วางท่อเพ่ือลาเลียงทรพั ยากรธรรมชาติ เป็นตน้ 4. ต้นทุนค่าปรับคืนสู่สภาพเดิม (restoration costs) ธุรกิจบางประเภท เม่ือได้ ดาเนินการแล้ว หากส่งผลให้สินทรัพย์มีตัวตนเปลี่ยนแปลงไป เช่น กิจการมีความจาเป็นต้องขุด

414 ต้องเจาะพื้นดิน เพ่ือให้ได้มาซ่ึงทรัพยากรธรรมชาติ หลังจากที่ได้รับทรัพยากรธรรมชาติจนครบ ตามท่ีได้สารวจแล้ว ต้องปรับให้คืนสู่สภาพเดิม เพราะเกิดความเสียหายต่อสินทรัพย์มีตัวตนและ สภาพแวดล้อม หมายความว่ากิจการต้องประมาณการรายจ่ายในการปรับคืนสู่สภาพเดิมของ สนิ ทรัพย์มตี ัวตนนแ้ี ละบันทกึ รายการนี้รวมเป็นตน้ ทนุ ของทรพั ยากรธรรมชาติของกจิ การด้วย การจาหน่ายทรัพยากรธรรมชาติ เมื่อกิจการสามารถคานวณต้นทุนของทรัพยากรธรรมชาติได้แล้ว ขั้นตอนต่อไปกิจการ ต้องคานวณต้นทุนค่าหมดเปลืองต่อหน่วยที่กิจการค้นพบจากการสารวจทั้งหมดเอาไว้ หลังจาก นน้ั ในแตล่ ะงวดเมอ่ื กจิ การไดน้ าทรพั ยากรธรรมชาตมิ าใช้หรอื มาขายตามจานวนจรงิ ท่ีนามาได้จริง กจิ การต้องบันทึกค่าหมดเปลืองในงวดน้ัน และถอื เป็นคา่ ใชจ้ ่ายของงวดน้ัน คา่ หมดเปลืองตอ่ หน่วย = ต้นทุนทรัพยากรธรรมชาติทั้งหมด – มลู ค่าคงเหลือ จานวนหน่วยของทรัพยากรธรรมชาติทั้งหมดที่มี (ดัดแปลงจาก บญุ เสรมิ วมิ กุ ตะนนั ท์ และคณะ, 2556: 299) ตัวอย่างที่ 8-1 บริษัท เหมืองแร่ จากัด ได้รับสัมปทานแร่ธาตุจานวน 1,000 ไร่ บริษัทต้องจ่ายค่า สัมปทาน 800,000 บาท ค่าใช้จ่ายในการสารวจแร่ธาตุ 1,600,000 บาท ค่าอุปกรณ์ขุดเจาะ 13,600,000 บาท (Tangible equipment) ค่าใช้จ่ายในการขุดเจาะและลาเลียงแร่ธาตุ 2,000,000 บาท (Intangible equipment) ประมาณการค่าใช้จ่ายในการปรับคืนสู่สภาพเดิม 800,000 บาท บริษัทคาดวา่ จะได้แร่ธาตุประมาณ 500,000 กโิ ลกรัม คานวณต้นทนุ ของทรัพยากรธรรมชาติ ค่าสัมปทาน 800,000 บาท คา่ ใชจ้ า่ ยในการสารวจแรธ่ าตุ 1,600,000 บาท ค่าใช้จ่ายในการขุดเจาะและลาเลยี งแร่ธาตุ 2,000,000 บาท ประมาณการคา่ ใชจ้ า่ ยในการปรบั คืนสูส่ ภาพเดิม 800,000 บาท รวม 5,200,000 บาท (ไม่นา ค่าอุปกรณ์ขุดเจาะ 13,600,000 บาท มารวมเป็นต้นทุนของทรัพยากรธรรมชาติ เน่ืองจากราบการนีเ้ ป็นสนิ ทรพั ย์มีตวั ตนของกจิ การ) คา่ หมดเปลอื งต่อหนว่ ย = ต้นทนุ ทรัพยากรธรรมชาติทัง้ หมด – มลู ค่าคงเหลอื จานวนหน่วยของทรพั ยากรธรรมชาติทง้ั หมดที่มี

415 ค่าหมดเปลืองตอ่ หน่วย = 5,200,000 - 0 = 10.40 บาทต่อกิโลกรัม 500,000 กิโลกรมั ค่าหมดเปลืองต่อหน่วย 10.40 บาทต่อแร่ธาตุ 1 กิโลกรัม กิจการจะต้องขุดแร่ธาตุข้ึนมา เรื่อยๆจนครบตามทีไ่ ดส้ ารวจไวค้ อื ประมาณ 500,000 กโิ ลกรมั สมมติปีน้ี พ.ศ. 2557 บรษิ ัทขดุ แรธ่ าตุขึน้ มา 80,000 กิโลกรมั ในปีนี้คา่ หมดเปลอื งจะเปน็ 80,000 บาท x 10.40 บาทต่อกิโลกรมั = 832,000 บาท การบนั ทึกบัญชเี ป็นดงั นี้ 2557 ธ.ค. 31 คา่ หมดเปลือง 832,000 - ค่าหมดเปลอื งสะสม บันทึกแรธ่ าตุทข่ี ดุ ไดใ้ นปนี ้ี 832,000 - ในงบกาไรขาดทุน บัญชีค่าหมดเปลืองซ่ึงเป็นบัญชีค่าใช้จ่ายจะต้องโอนไปเป็นส่วนหนึ่ง ของต้นทุนในการผลิต เฉพาะส่วนท่ีนาไปขายหรือผลิตต่อ ส่วนที่ยังไม่ขายหรือยังไม่ผลิตถือเป็น สินคา้ คงเหลอื แสดงในงบแสดงฐานะการเงนิ ภายใตส้ นิ ทรพั ยห์ มนุ เวียน ดังนี้ งบแสดงฐานะการเงิน (บางส่วน) ทด่ี ิน อาคารและอปุ กรณ์ แร่ธาตุ หรอื ทรพั ยากรธรรมชาติ 5,200,000 หกั คา่ หมดเปลอื งสะสม 832,000 4,368,000 สินทรัพย์ไมม่ ีตวั ตน (Intangible Assets) มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ที่ 38 (ปรับปรงุ 2557) เรอ่ื ง สนิ ทรพั ย์ไม่มตี วั ตน ใหค้ านิยาม ดงั นี้ สนิ ทรพั ยไ์ มม่ ีตัวตน หมายถึง สินทรพั ยท์ ี่ไม่เป็นตัวเงนิ ที่สามารถระบุได้และไม่มีลักษณะ ทางกายภาพ มลู คา่ คงเหลือของสินทรัพยไ์ ม่มีตวั ตน หมายถงึ จานวนเงินโดยประมาณทก่ี จิ การจะไดร้ บั

416 ณ เวลาปัจจุบันจากการจาหน่ายสินทรัพย์หลังจากหักต้นทุน โดยประมาณท่ีคาดว่าจะเกิดข้ึนจากการจาหน่าย หากสินทรัพย์มีอายุ และสภาพทค่ี าดวา่ จะเป็น ณ วนั ส้ินอายกุ ารใหป้ ระโยชน์ การตัดจาหน่าย หมายถึงการปนั สว่ นจานวนท่คี ดิ ค่าตดั จาหน่ายของสนิ ทรพั ย์ไม่มตี ัวตน อยา่ งมรี ะบบตลอดอายุการให้ประโยชนข์ องสนิ ทรพั ยน์ ั้น ความหมายของสินทรพั ยไ์ มม่ ีตัวตน ตามความหมายท่มี าตรฐานการบัญชกี าหนด อธิบายได้ ดังนี้ สินทรัพย์ไม่มีตัวตน หมายถึง สินทรัพย์ท่ีไม่สามารถระบุมูลค่าได้ แต่สามารถระบุชนิดของ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนได้และเป็นสินทรัพย์ที่ไม่มีรูปร่างเฉพาะขึ้นอยู่กับว่าจะให้รูปร่างเป็นอย่างไร โดยท่ีกิจการมีสินทรัพย์ไว้ใช้ในการผลิตสินค้าเพ่ือขายหรือใช้ในการจาหน่ายสินค้าหรือใช้ในการ ให้บริการ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนมลี ักษณะ ดังนี้ 1. สามารถระบไุ ด้ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนต้องสามารถระบุได้ว่าเป็นสินทรัพย์รายการใดและแยกออกจากค่า ความนิยมอย่างชดั เจน 2. การควบคุม สินทรัพย์ไม่มีตัวตนต้องอยู่ในความควบคุมของกิจการ มักเกิดจากสิทธิตามกฎหมายเช่น เมื่อกิจการได้รับลิขสิทธ์ิให้ผลิตและจาหน่ายสินค้าประเภทต่างๆได้ จะต้องมีหนังสืออนุญาตจาก เจา้ ของลขิ สิทธ์ใิ ห้สามารถผลติ สนิ ค้าประเภทนน้ั ๆออกจาหนา่ ยได้ 3. ประโยชน์เชงิ เศรษฐกิจในอนาคต สินทรพั ย์ไม่มีตวั ตนต้องต้องก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต เม่ือสินทรัพย์ไม่มี ตัวตนอยู่ในความควบคุมของกิจการ กิจการสามารถได้รับประโยชน์จากสินทรัพย์อย่างเต็มที่ เช่น การได้เปรียบคู่แข่งขันหรือกรณีที่กิจการนาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนมาใช้ในกิจการทาให้เกิดการ ประหยัดแก่กจิ การ หากรายการใดไม่เป็นไปตามคานิยามของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน กิจการต้องรับรู้รายจ่ายท่ี เกิดข้ึนน้นั เปน็ ค่าใช้จ่ายทนั ที

417 การรับรแู้ ละการวดั มลู คา่ ของสนิ ทรัพย์ไม่มตี ัวตน มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 38 (ปรบั ปรุง 2557) เร่อื ง สนิ ทรพั ย์ไม่มตี วั ตน กาหนดวา่ 18 ในการรับรู้รายการใดรายการหน่ึงเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตน กิจการต้องสามารถ แสดงให้เห็นวา่ รายการนนั้ เป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อตอ่ ไปน้ี 18.1 เป็นไปตามคานยิ ามของสนิ ทรพั ย์ไม่มตี ัวตน 18.2 เปน็ ไปตามเกณฑก์ ารรบั ร้รู ายการ ขอ้ กาหนดนี้ใหถ้ อื ปฏบิ ตั ิกับต้นทุนเรม่ิ แรกท่เี กดิ ขึ้นเมื่อซ้ือหรือสร้างสนิ ทรัพยไ์ มม่ ีตวั ตนขนึ้ ภายในกิจการเอง และต้นทุนท่ีเกิดขึ้นในภายหลังเพ่ือเพ่ิม หรือเปลี่ยนแทนบางส่วน หรือ บารุงรกั ษาสินทรัพยน์ นั้ 21 กจิ การรับรู้สนิ ทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตนไดก้ ็ต่อเม่ือเขา้ เกณฑ์ทุกข้อต่อไปนี้ 21.1 มีความเปน็ ไปไดค้ ่อนข้างแน่ท่ีกจิ การจะไดร้ บั ประโยชนเ์ ชงิ เศรษฐกิจใน อนาคตทจ่ี ะเกดิ จากสนิ ทรพั ยน์ นั้ และ 21.2 ราคาทุนของสนิ ทรัพยส์ ามารถวัดมูลคา่ ได้อย่างน่าเชอ่ื ถือ 24 กิจการต้องวัดมลู ค่าสินทรพั ย์ไม่มีตวั ตนเม่ือเริม่ แรกด้วยราคาทนุ ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนด กิจการต้องบันทึกบัญชีสินทรัพย์ไม่มีตัวตนเป็น สินทรัพย์ของกิจการทันทีท่ีกิจการพิจารณาคุณสมบัติว่าเป็นไปตามคานิยามแล้ว พร้อมกันนี้ต้อง เข้าเกณฑก์ ารรบั รรู้ ายการคอื กิจการต้องได้รับประโยชน์ในอนาคตจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนน้ีและมี ราคาทุนที่สามารถวัดไดอ้ ยา่ งน่าเช่ือถือ สนิ ทรพั ย์ไม่มตี วั ตนท่ีได้มาแยกตา่ งหาก มาตรฐานการบญั ชี ฉบบั ที่ 38 (ปรับปรุง 2557) เร่อื ง สนิ ทรพั ย์ไม่มีตวั ตน กาหนดว่า 25 โดยท่ัวไปราคาทกี่ จิ การจา่ ยเพ่ือใหไ้ ด้สินทรพั ยไ์ ม่มตี ัวตนมาแบบแยกตา่ งหากจะ สะท้อนถึงความคาดหวังเก่ียวกับความน่าจะเป็นท่ีกิจการจะได้รับประโยชน์เชิง เศรษฐกิจในอนาคตจากสินทรัพย์ หรือกล่าวอีกนัยหน่ึงกิจการคาดว่าจะได้รับ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ แม้ว่าจะมีความไม่แน่นอน เก่ียวกับเวลาหรือจานวนท่ีจะ ได้รับ ดังน้ัน จึงถือได้ว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มาแยกต่างหาก เข้าเกณฑ์การ รับรตู้ ามย่อหนา้ ท่ี 21.1 เสมอ 26 นอกจากนร้ี าคาทนุ ของสนิ ทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีได้มาแยกต่างหาก ถือว่าสามารถวัด มูลคา่ ไดอ้ ย่าง นา่ เช่ือถือ โดยเฉพาะอยา่ งย่ิงในกรณีที่ส่ิงตอบแทนของการจ่ายซ้ือ อยู่ในรปู ของเงินสดหรือ สินทรพั ย์ที่เป็นตัวเงนิ อน่ื

418 ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนด สินทรัพย์ไม่มีตัวตนมีที่ได้มาแยกต่างหาก เป็นรายจ่าย ทีเ่ กดิ ขึน้ จากการจดั หาของกจิ การถือเปน็ ราคาทุนของสินทรพั ย์ไม่มตี วั ตนทีไ่ ด้มาแยกตา่ งหาก เม่อื กจิ การม่ันใจในสินทรัพยไ์ มม่ ตี ัวตนว่าจะไดร้ ับประโยชน์ในอนาคตและสามารถวัด มูลคา่ ได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการต้องบันทึกบัญชีเฉพาะสินทรัพย์ที่ได้มาแยกต่างหากเป็นสินทรัพย์ ของกิจการ ส่วนสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเกิดขึ้นเองในกิจการ ไม่สามารถนามาบันทึกบัญชีได้ เนอื่ งจากไม่สามารถวดั มลู คา่ ได้อย่างนา่ เชื่อถือ ราคาทุนของสินทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตนทีไ่ ด้มาแยกต่างหาก มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ที่ 38 (ปรับปรงุ 2557) เรอื่ ง สินทรัพยไ์ มม่ ีตวั ตน กาหนดวา่ 27 ราคาทุนของสินทรัพยไ์ มม่ ีตวั ตนท่ีได้มาแยกตา่ งหาก ประกอบดว้ ย 27.1 ราคาซ้อื รวมภาษีนาเข้าและภาษซี ้ือท่ีเรียกคืนไมไ่ ด้หักดว้ ยส่วนลดการคา้ ต่างๆ และจานวนทไี่ ดร้ บั คืนจากผู้ขาย และ 27.2 ต้นทุนทางตรงอน่ื ๆ ทเ่ี กย่ี วกับการจดั เตรียมสนิ ทรพั ยเ์ พื่อใหพ้ ร้อมท่ีจะใช้ ประโยชนไ์ ดต้ ามความประสงค์ ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนด สินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีกิจการจัดหามาได้จากภายนอก หรือได้มาต่างหากจะถูกนามาบันทึกบัญชีในราคาทุน โดยราคาทุนประกอบไปด้วย ราคาซื้อรวม ภาษีนาเขา้ และภาษซี อื้ ทีเ่ รยี กคนื ไมไ่ ดห้ ักดว้ ยส่วนลดการค้าต่างๆและจานวนที่ได้รับคืนจากผู้ขาย และต้นทนุ ทางตรงอ่นื ๆเพอ่ื ใหส้ นิ ทรัพย์พร้อมท่ีจะใชป้ ระโยชน์ได้ตามที่กิจการต้องการ ซึ่งต้นทุนทางตรงประกอบไปด้วย ต้นทุนผลประโยชน์ของพนักงาน ค่าธรรมเนียมทาง วิชาชีพ ต้นทุนการทดสอบก่อนนาสินทรัพย์มาใช้งานจริง รายจ่ายอ่ืนนอกจากน้ีจะไม่นามารวม เป็นราคาทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน และกิจการจะหยุดรวมรายจ่ายเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ เม่ือสินทรัพย์พร้อมใช้งานตามที่กิจการต้องการ ถึงแม้ว่าสินทรัพย์พร้อมแล้วแต่กิจการยังไม่นา สนิ ทรัพย์มาใชก้ ็ตาม ใหห้ ยดุ รวมราคาทนุ การตดั จาหนา่ ยสนิ ทรัพยไ์ มม่ ีตวั ตน (Amortization) สินทรพั ย์มีตวั ตนเม่ือกจิ การนามาใช้ประโยชน์จะต้องคานวณออกมาเป็นค่าเส่ือมราคาซึ่ง สินทรัพย์ไม่มีตัวตนก็เช่นเดียวกัน ต้องคานวณออกมาเป็นค่าตัดจาหน่าย สาหรับสินทรัพย์ไม่มี ตัวตนท่ีมีอายุการให้ประโยชน์ทราบได้อย่างแน่นอนตลอดอายุการให้ประโยชน์ที่ได้ประมาณไว้ โดยการทยอยตัดจาหน่ายอย่างเป็นระบบ เร่ิมต้ังแต่ได้มาจนนามาใช้ประโยชน์ มาตรฐานบัญชี

419 ฉบับท่ี 38 (ปรับปรุง 2557) เร่ือง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน กาหนดว่า “หากไม่สามารถกาหนดรูปแบบ ไดอ้ ยา่ งน่าเช่ือถอื กจิ การตอ้ งใชว้ ธิ ีเส้นตรงในการตัดจาหน่าย” การตดั จาหน่ายสินทรพั ย์ไมม่ ตี วั ตนบนั ทกึ บญั ชีโดย หน้า....30 สมดุ รายวันท่วั ไป พ.ศ. รายการ เลขท่ี เดบิต เครดิต 25xx บญั ชี บาท - บาท - วนั สิน้ งวด คา่ ตดั จาหนา่ ย -ระบชุ ่อื สินทรพั ย์ 5xx xx ค่าตัดจาหน่ายสะสม -ระบชุ ่อื สินทรัพย์ 1xx xx บันทึกค่าตัดจาหน่ายตามระยะเวลาที่ได้รับ ประโยชน์ ประเภทของสนิ ทรพั ย์ท่ไี มม่ ตี วั ตน สิทธิบัตร (Patent) หมายถึง สิทธิที่รัฐบาลออกให้กับผู้ท่ีมีความคิดสร้างสรรค์สามารถ ประดษิ ฐ์ คิดคน้ ส่ิงใหมๆ่ เพ่ือเปน็ การคมุ้ ครองส่ิงที่เกิดจากการประดิษฐ์ ให้ผู้นั้นมีสิทธิในการผลิต ออกมาเป็นสินค้ามาเพ่ือจาหน่ายได้แต่เพียงผู้เดียว ตามที่กรมทรัพย์สินทางปัญญา (2555) ได้ให้ ความหมายไว้ สิทธิบัตร ยังหมายถึง “กรรมวิธีในการผลิต การรักษา หรือปรับปรุงคุณภาพของ ผลิตภัณฑใ์ ห้ดขี ึน้ หรอื ทาให้เกดิ ผลิตภณั ฑข์ ้ึนใหม่ ที่แตกต่างไปจากเดิม เช่น กลไกของเคร่ืองยนต์ ,ยารกั ษาโรค, วิธีการในการเกบ็ รักษาพชื ผักผลไมไ้ มใ่ ห้เนา่ เสยี เรว็ เกินไป เปน็ ตน้ ” เครือ่ งหมายการค้า หมายถึง “สญั ลกั ษณ์ของสินค้าหรอื บรกิ ารนัน้ ” กรมทรัพย์สินทางปัญญา (2555) ได้กาหนดว่าเครื่องหมายที่ให้ความคุ้มครองตาม พระราชบัญญัติเครื่องหมายการค้า พ.ศ. 2534 แก้ไขเพ่ิมเติมโดยพระราชบัญญัติเครื่องหมาย การค้า (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2543 มี 4 ประเภท ดงั ตอ่ ไปนี้ 1. เคร่ืองหมายการค้า (Trade Mark) คือเคร่ืองหมายท่ีใช้เป็นที่หมายเกี่ยวข้องกับสินค้า เพ่อื แสดงวา่ สนิ คา้ ที่ ใชเ้ ครื่องหมายน้นั แตกตา่ งกับสินค้าที่ใชเ้ คร่ืองหมายการค้าของบุคคลอื่น เช่น บรสี มามา่ กระทิงแดง เป็นต้น 2. เคร่ืองหมายบริการ (Service Mark) คือ เคร่ืองหมายท่ีใช้เป็นที่หมายหรือเกี่ยวข้องกับ บริการ เพื่อแสดงว่าบริการที่ใช้เคร่ืองหมายนั้นแตกต่างกับบริการท่ีใช้เครื่องหมาย บริการของ บคุ คลอนื่ เชน่ เครอื่ งหมายของสายการบนิ ธนาคาร โรงแรม เป็นต้น

420 3. เครื่องหมายรับรอง (Certification Mark) คือ เคร่ืองหมายท่ีเจ้าของเคร่ืองหมายรับรอง ใช้เป็นที่หมายหรือเกี่ยวข้องกับ สินค้าและบริการของบุคคลอื่น เพื่อเป็นการรับรองคุณภาพของ สินค้า หรือบรกิ ารนน้ั เชน่ เชลลช์ วนชมิ แมช่ อ้ ยนางรา ฮาลาล (Halal) เป็นตน้ 4. เครอื่ งหมายรว่ ม (Collective Mark) คือ เคร่อื งหมายการค้าหรือเคร่ืองหมายบริการท่ีใช้ โดยบริษัทหรือวิสาหกิจในกลุ่ม เดียวกัน หรือโดยสมาชิกของสมาคม กลุ่มบุคคล หรือองค์กรอื่นใด ของรฐั หรือเอกชน เช่น ตราชา้ งของบริษทั ปูนซิเมนต์ไทย จากดั เป็นต้น ลิขสิทธิ์ หมายถึง “สิทธิความคุ้มครองท่ีรัฐบาลให้กับผู้ท่ีมีความคิดสร้างสรรค์ท่ีเกิดจาก สติปัญญาของผู้นั้น” และความวิริยะอุตสาหะของตนเองในการสร้างสรรค์ กรมทรัพย์สินทาง ปัญญา (2555) ได้กาหนดว่า ผู้สร้างสรรค์จะได้รับความคุ้มครองทันทีที่สร้างสรรค์โดยไม่ต้องจด ทะเบียน กฎหมายลิขสิทธ์ิให้ความคุ้มครองแก่งานสร้างสรรค์ 9 ประเภทตามท่ีกฎหมายกาหนด ได้แก่ 1. งานวรรณกรรม ( หนงั สอื จลุ สาร สิ่งพิมพ์ คาปราศรยั โปรแกรม คอมพวิ เตอร์ ฯลฯ ) 2. งานนาฏกรรม ( ทา่ รา ทา่ เต้น ฯลฯ ) 3. งานศิลปกรรม (จติ รกรรม ประตมิ ากรรม ภาพพิมพ์ ภาพถา่ ย ศิลปะประยกุ ต์ ฯลฯ) 4. งานดนตรกี รรม ( ทานอง ทานองและเนื้อรอ้ ง ฯลฯ ) 5. งานสิง่ บันทึกเสยี ง ( เทป ซดี ี ) 6. งานโสตทัศนวสั ดุ ( วซี ีดี ดวี ีดี ทม่ี ีภาพหรือมที ้งั ภาพและเสยี ง ) 7. งานภาพยนตร์ 8. งานแพรเ่ สยี งแพรภ่ าพ 9. งานอน่ื ใดในแผนกวรรณคดี วิทยาศาสตร์ หรือศิลปะ นอกจากน้ีกรมทรพั ยส์ นิ ทางปญั ญา (2555) ยงั ได้ให้ความหมายของสนิ ทรพั ยไ์ ม่มี ตัวตน ดังน้ี การออกแบบผลติ ภณั ฑ์ (Product Design) ความคดิ สร้างสรรค์เก่ียวกับรูปร่างลักษณะ ภายนอกของผลิตภัณฑ์ ท่ีแตกต่างไปจากเดิม เช่น การออกแบบแก้วน้าให้มีรูปร่างเหมือนรองเท้า เปน็ ต้น ต้องเป็นการออกแบบผลิตภัณฑ์ใหม่เพื่ออุตสาหกรรมหรือหัตถกรรม คือเป็นการออกแบบ ผลิตภัณฑ์ท่ี ยังไม่มีใช้แพร่หลายในประเทศหรือยังไม่ได้เปิดเผยสาระสาคัญหรือรายละเอียดใน เอกสาร หรือสิ่งพมิ พ์ก่อนวนั ขอรับสิทธิบตั ร หรือไมค่ ล้ายกบั แบบผลิตภณั ฑ์ทมี่ อี ยแู่ ล้ว

421 ภูมิปัญญาท้องถิ่นไทย คือ องค์ความรู้ของกลุ่มบุคคลท้องถิ่น และรวมถึงงาน ศิลปวัฒนธรรมพืน้ บ้านท่ีมีอยูใ่ นประเทศไทย แบง่ ออกเปน็ 2 ประเภท ดังน้ี 1. ภูมิปัญญาฯ ประเภทองค์ความรู้ของกลุ่มบุคคลท้องถ่ิน เช่น การผลิตอาหารและ เครื่องด่ืม การผลิตผลิตภัณฑ์จากสมุนไพร การผลิตผลิตภัณฑ์จากวัสดุเหลือใช้ และการผลิต ผลติ ภัณฑ์จากไม้ หนิ โลหะ แกว้ เซรามิค ดินเผา เคร่อื งหนงั และอืน่ ๆ 2. ภูมิปัญญาฯ ประเภทงานศิลปวัฒนธรรมพื้นบ้าน เช่น เร่ืองเล่าพ้ืนบ้าน กวีนิพนธ์ พ้ืนบ้าน ปริศนา พื้นบ้าน เพลงพื้นบ้าน ดนตรีพ้ืนบ้าน การฟ้อนราพื้นบ้าน ละครพื้นบ้าน จิตกรรม พืน้ บา้ น ประตมิ ากรรมพน้ื บา้ น หัตถกรรมพน้ื บา้ น เครื่องแต่งกายพน้ื บ้าน และสงิ่ ทอพน้ื บา้ น นอกจากที่กรมทรัพย์สนิ ทางปัญญา ( 2555) กาหนดยงั มีสนิ ทรพั ย์ไมม่ ตี วั ตนอกี ดังน้ี สิทธิท่ีจะใช้ชื่อและดาเนินธุรกิจ (Franchises) คือ การได้รับสิทธิใดๆจากเจ้าของสิทธิ น้นั อาจเป็นสูตรเฉพาะในการผลติ สินค้า หรือการเป็นตวั แทนจาหนา่ ยสินค้า เป็นตน้ กอบแก้ว รัตนอุบล 2555:11-4 กล่าวว่า อีกรูปแบบหนึ่งของแฟรนไชส์ที่เกิดขึ้นก็คือ การที่ รัฐบาลตกลงให้สิทธิแก่กิจการเพื่อดาเนินงานเก่ียวกับสินทรัพย์ของรัฐบาลไม่ว่าจะเป็นการเข้าไป ใช้ประโยชน์ ผลิต ก่อสร้าง ซ่ึงเรียกกันโดยทั่วไปว่า สัมปทาน (Licenses, Permits) เช่น สัมปทาน ป่าไม้ สิทธิการเช่า (leaseholds right) (บญุ เสริม วิมกุ ตะนันท์ และคณะ, 2556: 308) สิทธิการเช่า คือ สิทธิท่ีจะได้รับเพื่อท่ีจะได้เช่าสินทรัพย์น้ัน จะต้องทาเป็นสัญญาโดยตก ลงกับผู้ให้เช่า และผู้เช่าต้องจ่ายเงินสาหรับสิทธิน้ีด้วย จานวนเงินจะครอบคลุมตามระยะเวลาใน การทาสัญญา ถือเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนประเภทหน่ึง คือต้องจ่ายเงินก่อนถึงจะได้เช่า กิจการ ต้องตัดจาหน่ายใหห้ มดตามสญั ญาที่ไดท้ าไว้ เมื่อเปน็ เช่นน้ี การตัดจาหน่ายสิทธิการเช่าจึงต้องตัด จาหนา่ ยเขา้ บัญชคี ่าเชา่ เพราะสทิ ธกิ ารเช่าน้ีเกิดขึ้นเพราะกจิ การตอ้ งการเช่า ตัวอย่างท่ี 8-3 บริษัท ละเอียดอ่อน จากัด ได้เช่าบริเวณท่ีจัดแบ่งเป็นล็อคในบริเวณตลาดรังษิณี ทาสัญญากับผู้ให้เช่า 5 ปี เร่ิมต้ังแต่วันที่ 1 มกราคม 2553 ในวันทาสัญญาได้จ่ายเงินให้ผู้ให้เช่า จานวนเงิน 3,000,000 บาท และจะต้องจ่ายคา่ เช่าอกี ทุกเดอื นๆ ละ 5,000 บาท

422 การบันทกึ บญั ชีเป็นดงั นี้ 3,000,000 - 3,000,000 - 2553 ม.ค. 1 สทิ ธกิ ารเช่า เงินสด ทาสญั ญาเช่า 5 ปี ในแตล่ ะเดอื น เม่อื มีการจ่ายเงินคา่ เช่า บริษัทตอ้ งบันทึกดงั น้ี 5,000 - 2553 5,000 - ม.ค.-ธ.ค. คา่ เช่า เงินสด จ่ายคา่ เช่าประจาเดอื น ในตอนส้นิ งวดต้องตัดจาหนา่ ยสิทธใิ นการเช่าเปน็ คา่ ใชจ้ า่ ย บนั ทกึ ดังน้ี 2553 ธ.ค. 31 คา่ เชา่ 600,000 - สิทธกิ ารเชา่ 600,000 - ตั ด จ า ห น่ า ย สิ ท ธิ ก า ร เ ช่ า ม า เ ป็ น ค่าใชจ้ า่ ย (3,000,000 / 5 ป)ี สรุปวา่ บญั ชีคา่ เช่า พ.ศ. 2553 จะเปน็ จานวนเงินทงั้ สน้ิ (600,000 + 60,000) = 660,000 บาท กจิ การตอ้ งบันทึกบญั ชีแบบนที้ กุ ปีไปจนครบตามสัญญาเชา่ คอื 5 ปี ค่าความนิยม (Goodwill) หมายถึง ความล้าเลิศท่ีกิจการสร้างขึ้นมาได้เองเหนือกิจการ อื่น เม่ือเทียบกับกิจการอ่ืนที่ดาเนินงานแบบเดียวกันและมีขนาดไม่ต่างกัน ส่งผลให้เกิดรายได้ต่อ กจิ การ เชน่ ความมีประสิทธิภาพของระบบบริหารจัดการของร้านสะดวกซื้อ 7-11 ส่งผลให้กิจการ สามารถขยายกิจการออกไปได้อย่างไม่สิ้นสุด เป็นต้น นอกจากนี้ยังมีปัจจัยอื่นๆท่ีส่งผลให้เกิดค่า ความนิยมขึ้นภายในกิจการ ได้แก่ ความสามารถในการบริหารงานของผู้บริหารจนเกิดความ น่าเชือ่ ถอื ความมีประสิทธิภาพในการผลติ สนิ คา้ มคี ุณภาพ ความเชีย่ วชาญในอาชีพ เปน็ ต้น

423 ท่ีกล่าวมาข้างต้นถือเป็นค่าความนิยมที่เกิดขึ้นภายในกิจการ มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 38 (ปรับปรุง 2557) เรื่อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน กาหนดไว้ว่ากิจการต้องไม่รับรู้ค่าความนิยมท่ี เกดิ ขึ้นภายในเป็นสินทรัพย์ของกจิ การ เน่ืองจากค่าความนิยมเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ระบุมูลค่า ได้ยาก เปน็ สินทรัพยไ์ ม่มีตัวตนทไ่ี ม่มีรปู รา่ ง สง่ิ สาคัญคือไม่สามารถแยกออกจากกิจการนั้นได้เลย ไม่สามารถนาคา่ ความนิยมมาบนั ทกึ บญั ชไี ด้ แต่ถ้าหากกิจการนั้นได้ขายกิจการออกไปให้ผู้อื่น ใน ราคาขายกิจการน้ันจะรวมค่าความนิยมอยู่ในนั้นด้วย การทาเช่นนี้จะทาให้ค่าความนิยมมีมูลค่า ข้ึนมาต่างหาก ในบัญชีชั้นกลางจะยังไม่กล่าวถึงบัญชีค่าความนิยมอย่างละเอียด สามารถศึกษา เพิม่ เติมไดใ้ นบัญชชี ้นั สูง ตัวอย่างท่ี 8-2 นายพีระ กิตติคุณ ได้ซ้ือกิจการร้านอาหารที่มีช่ือเสียงแห่งหน่ึงในจังหวัดอุดรธานี ชื่อร้านแม่หยาง ซ่ึงเปิดกิจการมาตั้งแต่ พ.ศ. 2520 ซึ่งมีมูลค่าของสินทรัพย์และหน้ีสินรวม 5 ล้าน บาท แต่นายพีระต้องจ่ายเงินซื้อกิจการน้ี 8 ล้านบาท เม่ือนายพีระ บันทึกบัญชีในสมุดบัญชี จะ เกิดบัญชีค่าความนิยม 3 ล้านบาท เปน็ สินทรัพย์ไม่มตี วั ตน ต้นทุนซอฟตแ์ วร์คอมพิวเตอร์ (computer software costs) (บุญเสริม วิมุกตะนันท์ และคณะ, 2556: 319) ต้นทุนซอฟต์แวร์คอมพิวเตอร์ซ่ึงประกอบไปด้วยต้นทุนการออกแบบการวางระบบ (design) การให้รหัส (code) การทดสอบ (testing) อาจพิจารณาให้เป็นสินทรัพย์ถาวรไม่มีตัวตน ได้ถ้ามมี ูลค่าสูงอายใุ ช้งานเกินกวา่ 1 ปี สามารถแบง่ การผลิตซอฟท์แวร์ออกเป็นขน้ั ตอน ได้ ดงั นี้ 1. ขั้นเร่ิมต้น ในระยะแรกน้ีเป็นการค้นคว้าเพื่อหาคาตอบว่าสามารถผลิตเพ่ือขายได้ หรอื ไมใ่ หถ้ ือเป็น ค่าใชจ้ ่าย ในการวจิ ยั 2. ขั้นนาผลการวิจัยมาพัฒนา รายจ่ายในขั้นตอนนี้ มีความก้าวหน้ากว่าการวิจัย กิจการสามารถนาผลการวิจัยมาพัฒนาต่อเป็นการผลิตสินค้าเพ่ือนาไปขายได้ รายจ่ายในขั้นตอน นี้ถือเป็นต้นทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนในบัญชีต้นทุนซอฟต์แวร์รอตัดจาหน่าย และจะตัด จาหนา่ ยเมอ่ื มีการขายออกไป 3. เมื่อกิจการผลิตซอฟท์แวร์เป็นสินค้าเพื่อขาย จะต้องเข้าสู่กระบวนการผลิตตามปกติ ค่าใช้จ่ายท่ีเก่ียวข้องกับการผลติ จะถกู บนั ทกึ เป็นต้นทนุ สนิ ค้า 4. การนาสินค้าคือ แผ่นซีดีท่ีมีซอฟท์แวร์บรรจุอยู่ข้างในไปขาย เป็นการขายสินค้า ตามปกตขิ องกิจการ เพยี งแต่ต้องเพม่ิ ขัน้ ตอนในการตัดจาหนา่ ยสนิ ทรัพย์ไมม่ ตี วั ตน ดงั นี้

424 4.1 จาหน่ายบัญชีต้นทุนซอฟต์แวร์รอตัดจ่ายเป็นค่าใช้จ่ายโดยเปรียบเทียบวิธีการ ตัดจ่าย 2 วิธี คือ วิธีบัญชีตามเกณฑ์รายได้ (revenue method หรือวิธีเส้นตรงจากยอดท่ีลดลง (straight-line method) แลว้ แตว่ ิธีใดจะมีจานวนสงู กวา่ บันทึกบัญชี ดังน้ี เดบิต ต้นทนุ ซอฟต์แวรต์ ัดจาหนา่ ย xxx เครดติ ต้นทนุ ซอฟตแ์ วรต์ ดั จาหน่ายสะสม xxx การคานวณตน้ ทุนซอฟต์แวรต์ ดั จาหน่าย ก. วธิ ตี ามเกณฑ์รายได้ (revenue method) ต้นทนุ ซอฟท์แวร์ตดั จาหน่าย = รายไดง้ วดปัจจุบนั x ตน้ ทุนซอฟทแ์ วรร์ อตัดจาหน่ายคงเหลือ รายได้งวดปจั จบุ ัน + รายได้ทค่ี าดวา่ จะขายได้ (ดัดแปลงจาก: บญุ เสรมิ วิมุกตะนันท์ และคณะ 2556: 321) ข. วธิ เี ส้นตรง (straight-line method) เม่ือคานวณตัวเลขจากท้ัง 2 วิธีแล้ว ให้เลือกจานวนท่ีสูงกว่าเพ่ือนาไปบันทึกบัญชีเป็น รายการตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตน เนื่องจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนมีความไม่แน่นอนในเร่ือง ของอายุการให้ประโยชน์ หากกิจการสามารถตัดจาหน่ายได้เป็นจานวนมากจะทาให้บัญชี สินทรพั ย์ไมม่ ีตวั ตนเหลอื จานวนไม่มากในชว่ งปสี ดุ ทา้ ย ตวั อย่างท่ี 8-3 ปี 2555 บริษัท ลาดกระบงั จากัด เร่ิมวจิ ัยเก่ียวกับซอฟท์แวร์ มีรายจา่ ย 8 ล้านบาท แต่ ยังไม่สามารถผลติ เป็นโปรแกรมสาเรจ็ รปู เพื่อนามาผลิตเปน็ สนิ ค้าได้ ตอ่ มาปี 2556 บรษิ ทั ได้นา งานวจิ ยั นม้ี าพฒั นาต่อ จนกระท่งั มีความแน่นอนแลว้ วา่ สามารถนามาผลิตเปน็ สนิ คา้ และนาไป ขายได้ ซง่ึ ต้นทนุ ในการพัฒนาต่อมีจานวน 4 ลา้ นบาท และได้ประมาณอายกุ ารขายโปรแกรม สาเร็จรูปดังกลา่ วเป็นเวลา 4 ปี โดยคาดวา่ จะมรี ายได้โดยประมาณท้งั หมดเท่ากับ 20 ลา้ นบาท สาหรบั ในปี 2557 2558 2559 และ 2560 บริษัทมีการคาดการณ์รายไดจ้ ากการขายและประมาณรายไดท้ ี่คาดวา่ จะขายได้ท้งั หมด ตามท่ีคาดไว้ ดงั ต่อไปน้ี

425 รายได้จากการขาย ปี 2557 ปี 2558 ปี 2559 ปี 2560 (การคาดการณ์) ( ลา้ นบาท ) ( ล้านบาท ) ( ลา้ นบาท ) ( ลา้ นบาท ) รายได้ท่ีคาดว่าจะ 4 ( จริง ) 8 ( จรงิ ) 6( จริง ) 2 ( จรงิ ) ขายได้ทั้งหมดใน อนาคต 16 ( ประมาณ ) 8( ประมาณ ) 2( ประมาณ ) 0( ประมาณ ) รวม 20 16 8 2 ใหท้ า คานวณต้นทนุ ซอฟท์แวร์ตัดจาหน่ายวธิ ีตามเกณฑ์รายได้และวิธเี ส้นตรงและบันทกึ บัญชี รายการที่เกย่ี วข้องทง้ั หมดในสมุดรายวนั ทว่ั ไป ปี วธิ ีตามเกณฑร์ ายได้ วิธเี ส้นตรง เลือกจานวนทีส่ งู กว่า ปี 2557 4,000,000 / ( 4,000,000 + 4,000,000 / 1,000,000 16,000,000) 4 ปี x4,000,000 =1,000,000 ปี 2558 = 800,000 ( 4,000,000 – 1,500,000 1,000,000)/ 8,000,000 / ( 8,000,000 + 8,000,000 ) 3 ปี x( 4,000,000 – 1,000,000) ปี 2559 = 1,500,000 =1,000,000 1,125,000 6,000,000 / ( 6,000,000 + (4,000,000 – 2,000,000 ) 1,000,000- 1,500,000) / x( 4,000,000 – 1,000,000- 2 ปี = 750,000 1,500,000 ) ปี 2560 =1,125,000 ไม่ต้องคานวณ 375,000* ไมต่ ้องคานวณ

426 อธิบาย วิธตี ามเกณฑร์ ายได้ ตน้ ทุนซอฟทแ์ วร์ตดั จาหนา่ ย = รายได้งวดปัจจุบัน x ตน้ ทนุ ซอฟท์แวร์รอตัดจาหน่ายคงเหลือ รายไดง้ วดปจั จุบนั + รายไดท้ ค่ี าดวา่ จะขายได้ ปี 2557 แทนค่า = 4,000,000 x 4,000,000 = 800,000 บาท 4,000,000 + 16,000,000 ปี 2558 แทนค่า = 8,000,000 x (4,000,000-1,000,000) = 800,000 บาท 8,000,000 + 8,000,000 ต้นทนุ ซอฟทแ์ วร์รอตัดจาหน่ายคงเหลือ ในปี 2558 คอื 4,000,000-1,000,000 หมายถึง ตน้ ทุนของสนิ ทรัพย์ไมม่ ตี ัวตน หกั ด้วย มูลคา่ ตัดจาหนา่ ยของปี 2557 ซึง่ เป็นมูลคา่ ทส่ี งู กว่า ที่ถกู เลือกในในปี 2557 มาบนั ทึกบัญชี *ปี 2560 คานวณโดยไม่ตอ้ งใช้วิธีเสน้ ตรงหรอื วธิ รี ายได้ ดงั น้ีมลู คา่ ของสนิ ทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตน- ซอฟท์แวร์ คอื 4,000,000 บาทตัดจาหนา่ ยไป 3 ปีแล้ว รวม 1,000,000+ 1,500,000+ 1,125,000 = 3,625,000 ดังนนั้ ปี 2560 คือปสี ดุ ทา้ ย = 4,000,000 - 3,625,000 = 375,000 บาท 2. บนั ทึกบัญชีในสมุดรายวันทัว่ ไปต้งั แต่วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 2555 ถงึ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 2560

427 พ.ศ. รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต 255525 บญั ชี 8,000,000 4,000,000 ธ.ค. 31 ค่าใชจ้ า่ ยในการวิจยั และพัฒนา 8,000,000 1,000,000 เงนิ สด / เจา้ หน้ี 1,500,000 4,000,000 1,125,000 จา่ ยคา่ ใชจ้ ่ายในการวิจยั ระบบซอฟท์แวร์ 375,000 2556 ม.ค.-ธ.ค. ตน้ ทนุ ซอฟทแ์ วรร์ อตดั จาหน่าย เงนิ สด / เจ้าหนี้ บันทึกสินทรัพย์ไม่มตี วั ตน 2557 ตน้ ทนุ ซอฟทแ์ วร์ตัดจาหน่าย 1,000,000 ธ.ค. 31 ตน้ ทุนซอฟทแ์ วร์ตัดจาหน่ายสะสม ตดั จาหน่ายต้นทุนซอฟท์แวร์รอตัดจ่ายเป็น คา่ ใช้จา่ ย 2558 ธ.ค. 31 ต้นทุนซอฟท์แวรต์ ัดจาหน่าย 1,500,000 ตน้ ทนุ ซอฟท์แวร์ตัดจาหน่ายสะสม ตัดจาหน่ายต้นทุนซอฟท์แวร์รอตัดจ่ายเป็น คา่ ใชจ้ ่าย 2559 ธ.ค. 31 ตน้ ทนุ ซอฟท์แวร์ตัดจาหนา่ ย 1,125,000 ต้นทุนซอฟทแ์ วรต์ ดั จาหน่ายสะสม ตดั จาหนา่ ยต้นทุนซอฟท์แวร์รอตัดจ่ายเป็น ค่าใช้จ่าย 2560 ตน้ ทนุ ซอฟทแ์ วร์ตัดจาหนา่ ย 375,000 ธ.ค. 31 ตน้ ทุนซอฟท์แวร์ตัดจาหนา่ ยสะสม ตดั จาหน่ายต้นทุนซอฟท์แวร์รอตัดจ่ายเป็น ค่าใช้จ่าย