เอกสารประกอบการเรียน การบัญชีชั้นกลาง 1

428 การแสดงรายการในงบการเงนิ บรษิ ทั ลาดกระบัง จากัด งบแสดงฐานะการเงนิ วันที่ 31 ธนั วาคม 25… 2557 2558 2559 2560 สนิ ทรพั ยไ์ มห่ มุนเวียน ต้นทุนซอฟทแ์ วร์รอตัดจาหน่าย 3,000,000 1,500,000 375,000 - บรษิ ัท ลาดกระบงั จากัด งบกาไรขาดทุน สาหรับระยะเวลา 1 ปี สน้ิ สุด วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25… 2557 2558 2559 2560 รายได้ 1,000,000 1,500,000 1,125,000 375,000 คา่ ใชจ้ ่าย ตน้ ทนุ ซอฟต์แวรต์ ัดจาหนา่ ย สินทรพั ย์ไม่มตี ัวตนท่เี กดิ ขนึ้ ภายใน มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 38 (ปรบั ปรุง 2557) เรื่อง สินทรพั ย์ไม่มีตัวตน กาหนดว่า ขั้นตอนการวจิ ยั 54 กจิ การต้องไม่รับร้รู ายจา่ ยท่เี กิดจากการวจิ ยั (หรือเกิดในข้ันตอนการวจิ ยั ของ โครงการ ภายใน) เป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตน แต่ต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายเม่ือรายจ่าย น้ันเกิดข้ึน 55 ในขนั้ ตอนการวิจัยของโครงการภายในกิจการไมส่ ามารถทจี่ ะแสดงใหเ้ ห็นว่า สนิ ทรัพย์ไม่มตี ัวตนนน้ั ไดเ้ กดิ ข้ึน ซง่ึ จะกอ่ ให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต แกก่ ิจการ ดงั นั้น กจิ การตอ้ งรับรูร้ ายจ่ายดงั กล่าวเป็นคา่ ใชจ้ า่ ยในทนั ที ขนั้ ตอนการพัฒนา 57 กจิ การต้องรบั รูร้ ายจา่ ยท่ีเกดิ จากการพฒั นา (หรอื เกิดในข้ันตอนการพัฒนาของ โครงการภายใน) เป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนได้ก็ต่อเม่ือกิจการสามารถแสดงว่า เป็นไปตามข้อกาหนดทุกขอ้ ต่อไปนี้ 57.1 มคี วามเปน็ ไปไดท้ างเทคนคิ ที่กจิ การจะทาสนิ ทรพั ย์ไมม่ ีตัวตนใหเ้ สรจ็ สมบรู ณเ์ พื่อนามาใช้ประโยชนห์ รือขายได้

429 57.2 กิจการมีความตั้งใจท่ีจะทาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนให้เสร็จสมบูรณ์และ นามาใช้ประโยชนห์ รือขาย 57.3 กจิ การมีความสามารถท่ีจะนาสินทรพั ยไ์ มม่ ีตัวตนนั้นมาใช้ประโยชน์หรอื ขาย 57.4 กิจการสามารถแสดงให้เห็นถึงวิธีท่ีสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะก่อให้เกิด ประโยชนเ์ ชิงเศรษฐกจิ ในอนาคตเหนอื อ่ืนใดกิจการต้องสามารถแสดงให้ เห็นว่าสินทรัพย์ไม่มี ตัวตนหรือสิ่งที่จะเกิดจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้นมี ตลาดรองรับอยู่จริง หรือหากกิจการนาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนไปใช้เป็นการ ภายใน กิจการต้องสามารถแสดงให้เห็นถึง ประโยชน์ที่จะได้รับจาก สินทรัพยไ์ ม่มตี ัวตนนั้น 57.5 กิจการมีทรัพยากรด้านเทคนิค ด้านการเงิน และด้านอ่ืนพร้อมเพียง พอที่จะนามาใช้ เพ่ือทาให้การพัฒนาเสร็จสิ้นสมบูรณ์ และนาสินทรัพย์ ไม่มีตวั ตนมาใช้ประโยชน์ หรอื นามาขายได้ 57.6 กิจการมคี วามสามารถท่ีจะวัดมูลค่าของรายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ ไมม่ ีตวั ตน ท่ีเกดิ ข้ึนในระหวา่ งการพัฒนาไดอ้ ย่างนา่ เช่อื ถือ ตามที่มาตรฐานการบัญชีกาหนด เมื่อมีรายจ่ายที่เกิดขึ้นเก่ียวข้องกับการวิจัยและพัฒนา กิจการต้องปฏบิ ัติดงั นี้ 1. รายจ่ายในการวิจยั ใหถ้ อื เปน็ ค่าใช้จ่าย เพราะขั้นตอนในการวิจัยมีความหมายว่า เปน็ การค้นควา้ หาคาตอบ โดยคาตอบท่ีได้รับจากการวิจัยยังไม่เกิดประโยชน์แก่กิจการ จึงต้องถือ ว่ารายจ่ายในการวิจัยเป็นเพียงค่าใช้จ่าย เช่น งานวิจัยผลิตสบู่จากสมุนไพร งายวิจัยน้ีเพียงแค่ได้ คาตอบวา่ สามารถผลิตสบู่จากสมุนไพรได้ แต่จะทาแล้วนามาใช้ได้หรือนาไปขายได้หรือไม่นั้นยัง ไม่ทราบ เป็นตน้ 2. รายจ่ายในการพัฒนา ถือเป็นสินทรัพย์ จะต้องเข้าเง่ือนไขท้ัง 7 ข้อตามท่ี มาตรฐานการบญั ชกี าหนด เพราะขัน้ ตอนในการพฒั นามคี วามหมายว่า มีความเป็นไปได้ค่อนข้าง แน่ท่ีรายจ่ายน้ันจะก่อให้เกิด ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต ท้ังน้ีเพราะข้ันตอนการพัฒนาของ โครงการเป็นขั้นตอนท่ีก้าวหน้ามากกว่าขั้นตอนการวิจัย เกิดประโยชน์ต่อกิจการอย่างแน่นอน จึง ตอ้ งถอื ว่ารายจ่ายในการวจิ ัยเปน็ สินทรัพยไ์ ม่มีตัวตน เช่น การนางานวิจัยผลิตสบู่จากสมุนไพร มา พัฒนาต่อ เพื่อนาปรับปรุงผลิตภัณฑ์หรือนาไปขายก่อให้เกิดรายได้กับกิจการ ทาให้รายจ่ายใน การพัฒนาน้ีเป็นสินทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตนของกจิ การ

430 และถ้าหากกิจการไม่สามารถแยกข้นั ตอนการวิจัยออกจากขั้นตอนการพัฒนา กิจการต้อง ถอื ว่ารายจา่ ยดงั กล่าวเปน็ รายจ่ายท่เี กิดในขนั้ ตอนการวจิ ัย ธารินี พงศส์ พุ ฒั น์ (2555 : 9-19) ไดพ้ ิจารณารายจา่ ยท่ีเกิดขึ้นกับกจิ การ ดังนี้ ชนิดของรายจ่าย วิธปี ฏบิ ตั ทิ างการบญั ชี 1. ก่อสรา้ งอาคาร 3 ช้นั พ้นื ที่ 200,000 1. ถือเป็นสินทรพั ย์ถาวรและคิดค่าเส่ือมราคา ตารางเมตร ซ่งึ จะใช้เปน็ สถานทีใ่ นโครงการ เปน็ คา่ ใช้จ่ายในการวจิ ัยและพฒั นา คน้ ควา้ วจิ ยั ระยะยาวท้งั ปัจจุบนั และอนาคต 2.ซื้ออุปกรณใ์ นการวิจัยและพัฒนาสาหรบั ใช้ 2. ค่าใชจ้ ่ายในการวิจัยและพฒั นา ในโครงการปัจจุบนั เทา่ นนั้ 3. ซือ้ เคร่ืองมือทจี่ ะใช้ในโครงการวจิ ยั และ 3. ถอื เปน็ สนิ ทรพั ยถ์ าวรและคิดค่าเส่ือมราคา พัฒนาปัจจบุ ันและอนาคต เปน็ ค่าใชจ้ ่ายในการวจิ ัยและพฒั นา ตัวอย่างท่ี 8-4 บริษัท มหาศาล จากัด ได้รับรายงานจากแผนกวิจัยและพัฒนาในการคิดค้น ผลิตภัณฑ์ใหม่ใน พ.ศ. 2556 ว่าสามารถผลิตผลิตภัณฑ์เกิดให้มีประสิทธิภาพมากขึ้น คณะ ผูบ้ ริหารม่ันใจวา่ ในพ.ศ. 2557 จะสามารถผลิตผลิตภณั ฑ์นีอ้ อกขายได้ โดยหวั หนา้ แผนกวจิ ัยและพัฒนาได้รายงานขอ้ มูลทเี่ ปน็ รายจา่ ยท้งั หมด ดังน้ี รายจ่ายทเ่ี กดิ ขึ้นใน พ.ศ. 2556 (บาท) 1,000,000 เงินเดอื นผบู้ รหิ าร 3,000,000 ค่าใช้จ่ายในการวจิ ัยและพฒั นา วัตถุดบิ ใช้ไปในการวจิ ยั 500,000 เงินเดือนพนกั งานแผนกวิจัยและพฒั นา 800,000 จดทะเบียนสทิ ธิบัตร 400,000

431 การบันทึกบัญชใี นสมดุ รายวนั ท่ัวไป 1,000,000 4,300,000 2556 ม.ค.-ธ.ค. ค่าใช้จ่ายในการบริหาร 400,000 ค่าใชจ้ ่ายในการวจิ ยั และพัฒนา 5,700,000 - สิทธิบตั ร เงินสด บันทึกรายจ่ายในการวิจยั และพัฒนา อธบิ ายเพ่ิม ค่าใชจ้ ่ายในการวจิ ยั และพัฒนา 4,300,000 บาท ประกอบไปดว้ ย 1. คา่ ใช้จ่ายในการวจิ ยั และพฒั นา 3,000,000 บาท 2. วตั ถดุ บิ ใช้ไปในการวิจัย 500,000 บาท 3. เงินเดือนพนักงานแผนกวิจัยและพฒั นา 800,000 บาท มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 38 (ปรับปรุง 2557) เร่อื ง สินทรพั ยไ์ ม่มีตัวตน กาหนดวา่ อายุการใหป้ ระโยชน์ 88 กิจการต้องประเมินอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนว่าเป็นรายการท่ีทราบได้ แน่นอนหรือไม่ และถ้าสามารถทราบได้แน่นอน อายุการให้ประโยชน์จะกาหนดจาก ระยะเวลาหรือจานวนการผลิตหรือหน่วยวัดอื่นๆท่ีคล้ายคลึงกัน กิจการต้องพิจารณาว่า สินทรัพย์ไม่มีตัวตนมีอายุการให้ประโยชน์ท่ีไม่ทราบแน่นอนก็ต่อเมื่อจากการวิเคราะห์ ปัจจัยที่เกี่ยวข้องแล้วไม่พบข้อจากัดที่สามารถคาดได้เกี่ยวกับระยะเวลาท่ีสินทรัพย์ ดงั กล่าวจะสามารถก่อใหเ้ กิดกระแสเงนิ สดสทุ ธทิ ่กี จิ การจะได้รับ ตามที่มาตรฐานการบญั ชกี าหนด สนิ ทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตนจะมี 2 ลกั ษณะ คอื มอี ายกุ ารให้ ประโยชน์แนน่ อนกับไมท่ ราบอายกุ ารให้ประโยชน์ทแี่ นน่ อน 1. สินทรพั ยไ์ ม่มตี วั ตนท่มี ีอายกุ ารใหป้ ระโยชน์ทราบได้แนน่ อน สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่มีอายุการให้ประโยชน์ทราบได้แน่นอน หมายความว่าเป็น สินทรัพย์ที่กฎหมายจะเป็นผู้กาหนดอายุและมีระยะเวลานาน ได้แก่ สิทธิบัตรการออกแบบ ผลติ ภณั ฑม์ อี ายุ 10 ปี นับแต่วันท่ีขอรบั สทิ ธบิ ัตร เปน็ ตน้ 2. สนิ ทรัพย์ไม่มีตัวตนทมี่ ีอายกุ ารใหป้ ระโยชน์ไมท่ ราบได้แน่นอน สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่มีอายุการให้ประโยชน์ไม่ทราบได้แน่นอน หมายความว่าเป็น สินทรัพย์ท่ีกฎหมายไม่ได้กาหนดอายุไว้ แต่โดยสภาพแวดล้อมแล้ว สินทรัพย์ไม่มีตัวตนนี้อาจมี

432 อายุเพียงแค่ช่วงหน่ึง กิจการต้องตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนี้ออกไปภายในระยะเวลาท่ี เหลอื อยู่ ไดแ้ ก่ เครอื่ งหมายการค้า จะมีอายุคุ้มครอง 10 ปี เมื่อครบกาหนดแล้วสามารถต่ออายุได้ อีกครั้งละ 10 ปี ไม่ว่าจะเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนประเภทใด อาจหมดประโยชน์ก่อนครบอายุ กิจการ ต้องตัดจาหน่ายให้หมดไปตามประโยชน์ที่ได้รับจริง ไม่ต้องรอให้หมดอายุตามที่กฎหมายกาหนด และกิจการต้องประเมินอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนโดยการพิจารณาจาก สภาพแวดล้อมและปจั จยั อนื่ ๆท่ีเก่ยี วขอ้ ง การวัดมลู คา่ สินทรพั ยไ์ ม่มีตวั ตนภายหลงั การรบั รูร้ ายการ มาตรฐานการบัญชกี าหนดว่า หลังจากที่ได้บันทึกบัญชีสินทรัพย์แล้ว สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ต้องแสดงราคาด้วย ราคาทุนหักค่าตัดจาหน่ายสะสมและผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสม หรือ หากกิจการเลือกทางเลือกท่ีแสดงด้วยวิธีการตีราคาใหม่หลังจากท่ีกิจการรับรู้เป็นสินทรัพย์เม่ือ เร่มิ แรกแล้ว สินทรัพย์ไม่มีตัวตนต้องแสดงด้วยราคาที่ตีใหม่ ราคาท่ีตีใหม่หมายถึง มูลค่ายุติธรรม ณ วันท่ีมีการตีราคาใหม่หักด้วยค่าตัดจาหน่ายสะสมท่ีคานวณจากมูลค่ายุติธรรมน้ันและผล ขาดทุนจากการด้อยคา่ สะสมในการตรี าคาใหม่ หากกิจการเลือกตีราคาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนใหม่ และมูลค่ายุติธรรมมีความผันผวนมาก ทาให้มูลค่ายุติธรรมแตกต่างจากมูลค่าตามบัญชีอย่างมากกิจการต้องตีราคาใหม่อีกครั้งและตี ราคาใหม่ทุกปี แต่ถ้าหากมูลค่ายุติธรรมมีความผันผวนไม่มาก มูลค่ายุติธรรมไม่แตกต่างจาก มลู คา่ ตามบญั ชีกิจการไมจ่ าเป็นต้องตีราคาใหมท่ ุกปีหรือไม่จาเปน็ ต้องตีราคาบ่อยๆ การตีราคาของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนสามารถทาได้ 2 วิธี เช่นเดียวกับที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์ วิธที ี่ 1 วิธคี านวณหาอตั ราการเปล่ยี นแปลงของสนิ ทรพั ยไ์ ม่มีตวั ตน เพือ่ จะได้นาไปบันทึก บัญชกี ารเปล่ยี นแปลงของทัง้ ราคาทนุ ของสนิ ทรัพย์ ค่าตัดจาหน่ายสะสมของสินทรัพย์ ผลลัพธ์คือ ราคาทุนของสินทรัพย์เกิดการเปลี่ยนแปลง ค่าตัดจาหน่ายสะสมเกิดการเปล่ียนแปลง ส่งผลให้ มลู ค่าตามบัญชีเป็นราคาท่ตี ีใหมค่ ือมูลค่ายุติธรรม (คานวณหาอตั ราการเปล่ยี นแปลงเปน็ %) วิธีที่ 2 วิธีปิดบัญชีค่าตัดจาหน่ายสะสมท้ังหมด ส่งผลให้บัญชีสินทรัพย์ลดลง จากน้ันจึง ตรี าคาสนิ ทรัพย์ใหมใ่ หเ้ ปน็ มูลคา่ ยุตธิ รรม (ปดิ บัญชคี า่ ตัดจาหนา่ ยสะสมท้งั หมดกอ่ นตรี าคาใหม)่ บัญชี “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” จะแสดงในงบแสดงฐานะการเงิน ในหัวข้อ ส่วนของเจ้าของ กิจการต้องโอนปิดบัญชีนี้เข้าบัญชีกาไรสะสม ซ่ึงบัญชีกาไรสะสมแสดงในส่วน

433 ของเจ้าของ และมูลค่าของบัญชี “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” ที่ทยอยโอนปิดไปบัญชี กาไรสะสมในแตล่ ะงวดจะมีจานวนเทา่ กับผลตา่ งของค่าตัดจาหน่ายก่อนตีราคากับค่าตัดจาหน่าย หลังตรี าคาใหม่ ตัวอย่างที่ 8-5 บริษัท มนุษยธรรม จากัด ได้บันทึกต้นทุนในการพัฒนาซึ่งเข้าเงื่อนไขการรับรู้เป็น ตน้ ทนุ ของสินทรพั ยไ์ ม่มีตัวตน สิทธิบัตร จานวน 1,500,000 บาท ในวันที่ 1 มกราคม 2556 บริษัท มนษุ ยธรรม จากัด และได้ประมาณอายกุ ารใหป้ ระโยชน์ 5 ปี บรษิ ัท เลือกวธิ กี ารตีราคาใหม่สาหรับสินทรัพย์ไม่มีตัวตน โดยในวันท่ี 31 ธันวาคม 2557 มลู ค่ายตุ ธิ รรมของสิทธิบัตรดังกลา่ วเปน็ จานวน 1,080,000 บาท คาสัง่ บันทึกบญั ชีการตรี าคาสนิ ทรพั ย์ไม่มีตัวตน สิทธิบัตร ทีเ่ กย่ี วขอ้ งท้งั หมด คานวณคา่ ตดั จาหนา่ ยตอ่ ปี = (1,500,000 -0) / 5 ปี = 300,000 บาท ค่าตดั จาหนา่ ยสะสม 2 ปี = 300,000 x 2 ปี = 600,000 บาท คานวณมูลคา่ ตามบัญชีของ สทิ ธิบตั ร ราคาทุนของสทิ ธิบัตร 1,500,000 หกั ค่าตัดจาหน่ายสะสม 2 ปี 600,000 ( 300,000 x 2 ปี) มูลค่าตามบัญชี 31 ธันวาคม 2557 900,000 คานวณการเปล่ยี นแปลงระหว่างมลู คา่ ตามบัญชกี บั มูลคา่ ยุตธิ รรม มูลค่ายุตธิ รรม 31 ธันวาคม 2557 1,080,000 หกั มูลค่าตามบญั ชี 31 ธันวาคม 2557 900,000 การตีราคาลิขสิทธิ์ท่เี พิม่ ขน้ึ 180,000 วิธีท่ี 1 วิธีคานวณหาอัตราการเปลี่ยนแปลงของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน เพื่อจะได้นาไปบันทึกบัญชี การเปลีย่ นแปลงของทั้งราคาทุนของสินทรัพย์ ค่าตัดจาหน่ายสะสมของสินทรัพย์ ผลลัพธ์คือราคา ทุนของสินทรัพย์เกิดการเปล่ียนแปลง ค่าตัดจาหน่ายสะสมเกิดการเปลี่ยนแปลง ส่งผลให้มูลค่า ตามบญั ชเี ปน็ ราคาที่ตใี หมค่ ือมลู ค่ายุติธรรม (คานวณหาอัตราการเปลยี่ นแปลงเปน็ %) คานวณหาอตั ราการเปลีย่ นแปลงของสทิ ธบิ ตั ร มูลค่าการเปลย่ี นแปลง x 100 อตั ราการเปลี่ยนแปลงของสนิ ทรัพย์ = มูลค่าตามบัญชี ณ วนั ทมี่ ีการตรี าคาใหม่ = 180,000 x 100 = 20 % 900,000

434 สมดุ รายวันทวั่ ไป หนา้ .... เครดิต พ.ศ. 2556 รายการ เลขท่ี เดบิต 1,500,000 300,000 เดอื น วัน บัญชี 300,000 ม.ค. 1 สทิ ธิบัตร 1,500,000 120,000 เงินสด 180,000 บันทึกตน้ ทุนของสิทธบิ ัตร ธ.ค. 31 ค่าตดั จาหนา่ ย - สทิ ธิบตั ร 300,000 คา่ ตัดจาหนา่ ยสะสม - สิทธิบัตร บนั ทึกการตดั จาหน่ายสิทธบิ ัตร พ.ศ. 2557 ธ.ค. 31 คา่ ตดั จาหน่าย-สิทธิบตั ร 300,000 ค่าตัดจาหน่ายสะสม-สิทธิบตั ร บันทกึ การตัดจาหนา่ ยสิทธิบตั รปีที่ 2 สทิ ธิบัตร(1,500,000 x 20%) 300,000 ค่าตัดจาหน่ายสะสม-สทิ ธบิ ัตร (600,000 x 20%) สว่ นเกินทุนจากการตีราคา สินทรัพย์ ตรี าคาสทิ ธบิ ัตรเพม่ิ ขึ้น การคานวณมลู คา่ ตามบญั ชขี องสทิ ธบิ ัตรภายหลงั การตีราคาใหม่ ดงั น้ี มูลคา่ ของสิทธบิ ตั รทีต่ ีราคาใหม่ = 1,800,000 บาท หกั คา่ ตัดจาหน่ายสะสม – สิทธิบตั ร = 720,000 บาท มลู คา่ ตามบัญชีภายหลงั การตีราคาใหม่ = 1,080,000 บาท

435 วิธีที่ 2 วิธีปิดบัญชีค่าตัดจาหน่ายสะสมทั้งหมด ส่งผลให้บัญชีสินทรัพย์ไม่มีตัวตนลดลง จากนั้น จึงตีราคาสินทรัพย์ใหม่ให้เป็นมูลค่ายุติธรรม (ปิดบัญชีค่าตัดจาหน่ายสะสมท้ังหมดก่อนตีราคา ใหม่) คานวณมลู คา่ ตามบัญชขี องสทิ ธบิ ัตร ราคาทุนของสิทธบิ ตั ร 1,500,000 หกั ค่าตดั จาหน่ายสะสม 2 ปี 600,000 มลู ค่าตามบญั ชี 31 ธนั วาคม 2557 900,000 ปิดบัญชคี ่าตดั จาหนา่ ยสะสมทั้งหมด ส่งผลให้บัญชีสนิ ทรัพยล์ ดลง ดังน้ี ราคาทุนของสิทธิบตั ร 1,500,000 หกั คา่ ตดั จาหน่ายสะสม 2 ปี 600,000 ปดิ บญั ชีค่าตัดจาหน่ายสะสม มูลคา่ ตามบัญชี 31 ธนั วาคม 2557 900,000 การปดิ บัญชคี า่ ตัดจาหน่ายสะสมส่งผลให้ มูลคา่ ตามบญั ชี 31 ธันวาคม 2557= 900,000 มูลคา่ ตามบญั ชี 31 ธนั วาคม 2557 ก่อนตีราคา 900,000 บวก การตีราคาสิทธบิ ตั รทเ่ี พ่มิ ขึ้น 180,000 มูลคา่ ตามบญั ชี 31 ธนั วาคม 2557 หลงั ตรี าคา 1,080,000 กจิ การตอ้ งปรับมูลค่าตามบัญชีให้เพิ่มขึ้นเท่ากับ 180,000 บาท ทาให้มูลค่าของสิทธิบัตร ภายหลังการตีราคาใหม่มีจานวนเงินเทา่ กบั มูลคา่ ยตุ ิธรรม 1,080,000 บาท การบนั ทกึ รายการในสมดุ รายวนั ท่ัวไป มีดงั น้ี

436 สมุดรายวันท่ัวไป พ.ศ. 2556 รายการ เลขท่ี เดบิต เครดิต บญั ชี 1,500,000 เดอื น วัน 1,500,000 300,000 ม.ค. 1 สิทธิบตั ร 300,000 300,000 เงนิ สด 600,000 บนั ทึกต้นทุนของสทิ ธิบัตร 180,000 ธ.ค. 31 คา่ ตดั จาหนา่ ย - สทิ ธิบตั ร ค่าตัดจาหนา่ ยสะสม - สทิ ธิบตั ร บันทกึ การตดั จาหนา่ ยสทิ ธบิ ตั ร 2557 ธ.ค. 31 ค่าตดั จาหนา่ ย - สิทธิบตั ร 300,000 ค่าตัดจาหน่ายสะสม - สิทธบิ ตั ร 600,000 180,000 บันทกึ การตัดจาหน่ายสทิ ธบิ ัตร ปีท่ี 2 คา่ ตัดจาหนา่ ยสะสม - สทิ ธบิ ัตร สทิ ธบิ ัตร ปิดบญั ชีค่าตดั จาหนา่ ยสะสม 2 ปี สทิ ธิบตั ร ส่วนเกินทุนจากการตีราคา สนิ ทรพั ย์ ตีราคาสทิ ธบิ ตั รเพม่ิ ขึ้น การทบทวนระยะเวลาในการตัดจาหน่ายและวิธีการตัดจาหน่าย มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 38 (ปรับปรุง 2557) เรอื่ ง สนิ ทรัพย์ไม่มตี วั ตน กาหนดวา่ 104 กิจการต้องทบทวนวิธีการตัดจาหน่ายและระยะเวลาการตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่ มีตัวตน ที่อายุการให้ประโยชน์ทราบได้แน่นอนทุกงวดปี บัญชีเป็นอย่างน้อย กิจการต้องเปลี่ยนแปลง ระยะเวลาในการตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตนหาก

437 อายุการให้ประโยชน์ที่คาดไว้ของ สินทรัพย์น้ันแตกต่างจากท่ีเคยประมาณไว้ใน อดีต ในทานองเดยี วกนั กจิ การตอ้ ง เปลย่ี นแปลงวธิ กี ารตดั จาหน่ายสินทรัพย์ไม่มี ตัวตนเพ่ือสะท้อนให้เห็นถึงรูปแบบท่ีเปลี่ยนไป หากลักษณะของรูปแบบการให้ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย์น้ันเปลี่ยนแปลงไป กิจการต้องถือว่าการ เปล่ียนแปลงท้ังสองประเภทเป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี ตาม มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2557) เรื่อง นโยบายการบัญชี การ เปลี่ยนแปลงประมาณการทางบญั ชแี ละข้อผิดพลาด ตามท่ีมาตรฐานการบัญชกี าหนด กจิ การจึงต้องทบทวนอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ ไมม่ ตี วั ตนท่มี ีอายกุ ารใหป้ ระโยชนไ์ ม่ทราบแน่นอนที่ไม่ได้ตัดจาหน่ายทุกงวดบัญชี หากพบว่าไม่มี สถานการณ์ใดท่ีสนับสนุนว่าอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์น้ันไม่ทราบแน่นอน กิจการต้อง บันทกึ การเปลีย่ นแปลงประมาณการอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์น้ันจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ที่อายุการให้ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอนมาเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่อายุการให้ประโยชน์ทราบได้ แนน่ อน การด้อยค่าและการกลับรายการด้อยค่าของสนิ ทรพั ย์ไม่มตี วั ตน สินทรัพย์ไม่มีตัวตน เป็นสินทรัพย์ที่ให้ประโยชน์ต่อกิจการในช่วงระยะเวลาหน่ึง เช่นเดียวกับสินทรัพย์มีตัวตน เมื่อเกิดการเปล่ียนแปลงในทางลบ วิธีการปฏิบัติจึงไม่ต่างกับ สินทรัพย์มีตัวตน ว่าหากพบข้อบ่งชี้จากแหล่งภายในและแหล่งภายนอก กิจการต้องทดสอบการ ด้อยค่า โดยการประมาณมูลค่าจากการใช้และมูลค่ายุติธรรมหักค่าใช้จ่ายในการขาย แล้วเลือก ทางเลือกที่ดีที่สุด เป็นมูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืนแล้วจึงนามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนไป เปรียบเทียบกับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ หากมูลค่าตามบัญชีสูงกว่ามูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับ คืน แปลว่าสินทรัพย์เกิดการด้อยค่าแล้ว กิจการต้องคานวณหาผลต่างแล้วนาไปบันทึกบัญชี เช่นเดียวกันเม่ือเกิดการเปล่ยี นแปลงไปในทางลบแล้ว อานเกดิ การเปล่ยี นแปลงตรงกันข้ามคือเป็น การเปลี่ยนแปลงไปในทางบวก ส่งผลให้ กิจการต้องกลับรายการขาดทุนจากการด้อยค่า มี ความหมายว่าสินทรัพย์มีมูลค่าเพ่ิมข้ึน แต่ถึงจะเป็นไปในทางที่ดีอย่างไร มาตรฐานการบัญชีก็ไม่ อนุญาตให้การเพ่ิมขนึ้ ของสินทรพั ยภ์ ายหลังจากท่เี คยดอ้ ยคา่ มีมลู คา่ สงู กว่าทค่ี วรจะเป็น

438 ตัวอย่างท่ี 8-6 บริษัท คนดีมีความสุข จากัด ได้จดทะเบียนขอรับสิทธิบัตรในพ.ศ. 2555 ต่อมา พ.ศ. 2557 สิทธิบัตร มีมูลค่าตามบัญชี 3,000,000 บาท เทคโนโลยีมีการเปลี่ยนแปลงไปมาก สง่ ผลให้ผลิตภัณฑ์ขายได้น้อยลงจากเดิมไปมาก บริษัทจึงทดสอบการด้อยค่า โดยมูลค่าที่คาดว่า จะไดร้ ับคนื เทา่ กบั 2,000,000 บาท วิเคราะหโ์ จทย์ มูลคา่ ตามบัญชขี องสทิ ธบิ ัตร 3,000,000 บาท มูลคา่ ที่คาดวา่ จะไดร้ ับคนื เท่ากับ 2,000,000 บาท สิทธิบัตรเกดิ การดอ้ ยคา่ 1,000,000 บาท สรุปว่า สิทธิบัตรเกิดการด้อยค่าจะต้องนา ผลต่าง 1,000,000 บาทไปบันทึกบัญชี ในวัน ส้ินงวด ดงั น้ี เดบิต ขาดทุนจากการดอ้ ยคา่ 1,000,000 เครดิต ค่าเผ่อื การดอ้ ยค่าสะสม 1,000,000 บนั ทึกการดอ้ ยคา่ ของสิทธบิ ัตร จากการบันทึกบัญชีจะส่งผลให้ มูลค่าตามบัญชีขอองสิทธิบัตรเหลือเพียง 2,000,000 บาท เทา่ นัน้ หากปีต่อไป พ.ศ. 2558 เกิดการเปลี่ยนแปลงไปในทางท่ีดีข้ึน กิจการต้องกลับ รายการขาดทุนจากการด้อยค่าออกไป จะส่งผลให้มูลค่าตามบัญชีของสิทธิบัตรเพ่ิมขึ้นเท่ากับ มูลค่ายตุ ิธรรมของพ.ศ. 2558 นน้ั การเลิกใช้และจาหนา่ ยสนิ ทรัพย์ไม่มตี วั ตน มาตรฐานการบญั ชี ฉบบั ท่ี 38 (ปรบั ปรงุ 2557) เร่ือง สนิ ทรัพยไ์ มม่ ีตวั ตน กาหนดว่า 112 กจิ การตอ้ งตัดบัญชีสินทรพั ย์ไม่มีตัวตนออกจากบญั ชี เมือ่ 112.1 กิจการจาหนา่ ยสินทรัพย์ไม่มตี ัวตน หรอื 112.2 กิจการคาดว่าจะไม่ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากการนาสินทรัพย์ น้ันมาใชป้ ระโยชน์หรือจาหน่าย ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนด กิจการต้องตัดบัญชีสินทรัพย์ไม่มีตัวตนออกจากบัญชี เม่ือ กิจการจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตน หรือเม่ือกิจการคาดว่าจะไม่ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ในอนาคต และถ้ามีผลต่างเกิดข้ึนให้บันทึกเป็นกาไรถือเป็นรายได้หรือขาดทุนจากการจาหน่าย สินทรพั ยถ์ อื เปน็ คา่ ใชจ้ า่ ยในงบกาไรขาดทุนดว้ ย

439 การแสดงรายการในงบการเงินและการเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบ การเงนิ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 (ปรับปรุง 2557) เรอ่ื ง สนิ ทรัพยไ์ มม่ ตี วั ตน กาหนดว่า 118 กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปนี้ ในงบการเงินสาหรับสินทรัพย์ไม่มีตัวตน แต่ละ ประเภท โดยแบ่งแยกระหว่างสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเกิดขึ้นภายในกับ สินทรัพยไ์ ม่มีตวั ตน ประเภทอน่ื ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนด กิจการต้องแยกแสดงระหว่างสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ เกิดข้ึนภายในกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนประเภทอ่ืนออกจากกันอย่างชัดเจน โดยแสดงสินทรัพย์ไม่มี ตัวตนในงบแสดงฐานะการเงินด้วยราคาทุนหักค่าตัดจาหน่ายสะสมและค่าเผื่อการด้อยค่าสะสม หากกิจการใช้วิธีการตีราคาสินทรัพย์ใหม่ กิจการต้องแสดงด้วยราคาท่ีตีใหม่หักค่าตัดจาหน่าย สะสม ณ วันที่ตีราคาใหมแ่ ละหกั คา่ เผอ่ื การด้อยค่าสะสม กจิ การต้องเปดิ เผยข้อมลู ในหมายเหตุประกอบงบการเงินทกุ รายการท่ีจะเป็นประโยชน์ต่อ ผูใ้ ช้งบการเงนิ ดังนี้ - การพิจารณารายจา่ ยในการวิจัยและพฒั นาเปน็ สนิ ทรพั ย์ไมม่ ีตวั ตน - ขอ้ มลู เกยี่ วกับอายกุ ารได้รับประโยชน์ วธิ ีการที่ใชใ้ นการตดั จาหน่าย - ขาดทนุ จากการดอ้ ยค่า การกลบั รายการขาดทุนจากการด้อยค่า - รายการกระทบยอดระหวา่ งมูลค่าตามบญั ชี ณ วนั ต้นงวดและวันสน้ิ งวด - ขอ้ มลู ทเ่ี กยี่ วข้องกับการตรี าคาใหม่

440 ตัวอย่างที่ 8-7 งบการเงนิ ของบริษทั ซพี อี อลล์ จากดั (มหาชน) และบริษัทย ทม่ี า : งบการเงนิ ของบรษิ ทั ซพี ีออลล์ จากดั (มหาชน) และบริษทั ย่อย สาหรับปีส้นิ บรษิ ัท ซีพี ออลล์ จากดั (มหาชน) และบริษัทย่อย งบแสดงฐานะการเงนิ งบการเงนิ รวม 31 ธนั วาคม 31 ธันวาคม สนิ ทรพั ย์ หมายเหตุ 2556 2555 (ปรบั ปรุงใหม่) สินทรพั ย์ไมห่ มนุ เวียน ท่ีดนิ อาคารและอปุ กรณ์ 6, 14 18,094,249,109 ค่าความนยิ ม 71,272,531,129 137,247,956 สทิ ธกิ ารเชา่ 325,356,762 สินทรพั ยไ์ ม่มีตวั ตนอืน่ 15 896,131,877 สินทรัพยภ์ าษเี งนิ ไดร้ อการตดั บัญชี 125,514,461,060 369,208,363 สนิ ทรัพยไ์ ม่หมนุ เวียนอ่นื 1,276,147,657 รวมสินทรพั ย์ไม่หมนุ เวียน 1,952,614,502 23,313,453,306 16 33,545,826,599 17 344,285,897 6, 18 1,614,872,920 234,702,903,698

440 ย่อย สาหรบั ปีสน้ิ สดุ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 2556 นสุดวันท่ี 31 ธนั วาคม 2556 1 มกราคม 31 ธนั วาคม งบการเงินเฉพาะกิจการ 1 มกราคม 2555 2556 31 ธันวาคม 2555 2555 (ปรบั ปรงุ ใหม่) (ปรับปรุงใหม)่ (ปรบั ปรุงใหม)่ 14,993,990,443 18,342,901,333 13,710,636,703 11,743,397,149 137,247,956 - - - 311,132,620 381,943,527 325,356,762 311,132,620 683,836,216 633,987,163 583,398,416 449,680,849 351,769,494 54,538,987 268,893,801 236,320,373 1,051,494,748 1,797,633,339 1,564,499,253 1,359,275,152 19,288,583,059 225,143,535,844 25,551,313,900 22,653,335,138

441 สรุป ทรัพยากรธรรมชาตทิ ่เี กดิ ขน้ึ เองตามธรรมชาติในสินทรพั ยม์ ตี วั ตน เม่ือกิจการนามาใช้หรือ นาไปขายจะทาให้หมดสนิ้ ไป ต้องใชเ้ วลานานในการทดแทน สาหรับวิธีปฏิบัติทางบัญชี ถือว่าเป็น สินทรัพย์ของกิจการ อาจเรียกว่า “ทรัพยากรธรรมชาติ” จนกว่ากิจการจะได้รับประโยชน์จาก ทรพั ยากรธรรมชาติจนหมด จงึ จะกลบั มาเปน็ สนิ ทรพั ยข์ องกจิ การตามปกติ หรือกิจการอาจได้มา โดยการเช่าสินทรัพย์บริเวณนั้น จึงมีวิธีการเช่นเดียวกับการได้รับประโยชน์จากท่ีดิน อาคารและ อุปกรณ์ เพยี งแต่ การทดแทนทาไดย้ าก จงึ เรียกส่งิ ท่ีถูกใช้ไปวา่ “คา่ หมดเปลอื ง” สินทรพั ยไ์ มม่ ีตัวตนเปน็ สิง่ ทก่ี ิจการมีไวเ้ พ่ือให้เกิดประโยชน์ เป็นสินทรัพย์ท่ีอาจเกิดข้ึนเอง จากองค์กรโดยการจัดตั้งแผนกวิจัยและพัฒนา คิดค้นวิธีการที่จะทาให้เกิดการประหยัดภายใน องค์กร การลดต้นทุนในการผลิต การใช้พลังงานแสงอาทิตย์มาช่วยให้ประหยัดค่าไฟฟ้า หรือจะ เป็นการคิดค้นผลิตภัณฑ์ชนิดใหม่ หรือการนาผลิตภัณฑ์ชนิดเก่ามาพัฒนาให้มีประสิทธิภาพเพ่ิม มากขน้ึ เป็นต้น สนิ ทรพั ยไ์ ม่มีตวั ตนจะตอ้ งเป็นไปตามเง่ือนไขครบท้ัง 3 ข้อ คือ สามารถระบุได้ อยู่ ในการควบคุมของกิจการและมีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต สินทรัพย์ไม่มีตัวตนยังแบ่งได้ เป็น 2 ประเภท คือ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีอายุการให้ประโยชน์ทราบได้แน่นอน และ สินทรัพย์ไม่มี ตัวตนที่อายุการให้ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอน หมายความว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะมีอายุการให้ ประโยชน์ในลักษณะใดขนึ้ อยกู่ ับขอ้ กาหนดของกฎหมายดว้ ย บางประเภทกฎหมายกาหนดอายุให้ อยา่ งชัดเจน บางประเภทกฎหมายอนุญาตใหต้ อ่ อายุได้ เมอื่ กิจการได้รบั ประโยชนจ์ ากสนิ ทรพั ย์ไม่มีตัวตน กิจการต้องตัดจาหน่ายตามอายุการให้ ประโยชน์ ในเวลาต่อมา กิจการสามารถเลือกปฏิบัติตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนด คือ การใช้ ราคาทุนเดิมหรอื การตีราคาสินทรพั ย์ใหม่ หากกิจการเลือกตีราคาสินทรัพย์ใหม่จะมีวิธีปฏิบัติได้ 2 วิธี คือ หาอัตราการเปล่ียนแปลงและปิดบัญชีค่าตัดจาหน่ายสะสมให้หมดไป เม่ือกิจการได้รับ ประโยชน์จากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนแล้ว กิจการต้องตัดจาหน่ายออกจากบัญชีไป เช่นเดียวกัน เม่ือ เกิดการเปลี่ยนแปลงในทางลบต่อสินทรพั ย์ไม่มีตัวตน กิจการต้องทดสอบการด้อยค่า หากเกิดการ ดอ้ ยค่า ต้องบนั ทึกบญั ชี หรือในภายหลังสถานการณ์ดีขึ้นกิจการต้องกลับรายการขาดทุนจากการ ดอ้ ยคา่

442 แบบฝึกหดั บทท่ี 8 ทรัพยากรธรรมชาติและสินทรัพย์ไม่มีตวั ตน ข้อ 1. วันท่ี 31 ธันวาคม 2555 บริษัท หมูในอวย จากัด ได้นาผลิตภัณฑ์มาพัฒนาซ่ึงเข้าเง่ือนไข การรับรู้เป็นต้นทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน คือ สิทธิบัตร จานวนเงิน 585,000 บาท และได้ ประมาณอายขุ องสิทธบิ ตั ร 6 ปี บริษัทเลือกตีราคาใหม่ให้กับสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ในวันท่ี 31 ธันวาคม 2557 มูลค่า ยตุ ิธรรมของ สทิ ธิบตั รเปน็ 600,000 บาท คาส่ัง ให้บันทึกบัญชีต้ังแต่วันที่ วันที่ 31 ธันวาคม 2555 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2557 โดยในวันท่ี 31 ธนั วาคม 2557 ใหแ้ สดงวธิ กี ารตีราคาใหม่ทง้ั 2 วธิ ี ขอ้ 2. จาก ขอ้ 1. ใหค้ านวณค่าตดั จาหนา่ ยในปีตอ่ มา คอื วันท่ี 31 ธันวาคม 2558 ของบริษัท หมู ในอวย จากัด ข้อ 3. ปี 25x1 บริษทั หมากแขง้ ไอที จากัด เริม่ วิจัยเก่ียวกับซอฟท์แวร์ มีรายจา่ ย 12 ล้านบาท แตย่ ังไม่สามารถผลิตเป็นโปรแกรมสาเรจ็ รูปเพื่อนามาผลิตเป็นสินคา้ ได้ ต่อมาปี 25x2 บริษัทได้ นางานวจิ ยั นี้มาพฒั นาต่อ จนกระท่ังมีความแนน่ อนแล้วว่าสามารถนามาผลิตเปน็ สนิ ค้าและนาไป ขายได้ ซ่ึงตน้ ทนุ ในการพัฒนาต่อมจี านวน 6 ลา้ นบาท และได้ประมาณอายกุ ารขายโปรแกรม สาเร็จรปู ดงั กล่าวเป็นเวลา 4 ปี โดยคาดว่าจะมรี ายได้โดยประมาณท้งั หมดเท่ากับ 30 ล้านบาท สาหรับในปี 25x3, 25x4, 25x5 และ 25x6 บริษัทมีการคาดการณ์รายไดจ้ ากการขายและ ประมาณรายได้ที่คาดว่าจะขายได้ท้งั หมดตามท่ีคาดไว้ ดังต่อไปน้ี รายไดจ้ ากการขาย ปี 25x3 ปี 25x4 ปี 25x5 ปี 25x6 รายได้ทค่ี าดวา่ จะขายได้ ( ล้านบาท ) ( ล้านบาท ) ( ล้านบาท ) ( ลา้ นบาท ) ท้ังหมดในอนาคต 6 ( จรงิ ) 12 ( จริง ) 3 ( จรงิ ) รวม 24 ( ประมาณ ) 12( ประมาณ ) 9( จรงิ ) 0( ประมาณ ) 3( ประมาณ ) 30 24 3 12

443 คาส่ัง 3.1. ให้คานวณตน้ ทุนซอฟท์แวร์ตดั จาหน่ายวิธตี ามเกณฑ์รายได้และวธิ ีเสน้ ตรง ปี วิธตี ามเกณฑ์รายได้ วิธเี สน้ ตรง เลอื กจานวนทสี่ ูง กวา่ ปี 25x3 1,200,000 1,500,000 1,500,000 ปี 25x4 2,250,000 1,500,000 2,250,000 ปี 25x5 1,687,500 1,125,000 1,687,500 ปี 25x6 ไมต่ ้องคานว ไมต่ อ้ งคานวณ 562,500* ณ 3.2. ให้บันทึกบัญชีตั้งแตว่ ันที่ 31 ธันวาคม 25x1 ถงึ วันที่ 31 ธันวาคม 25x6

444 เอกสารอา้ งองิ กอบแก้ว รัตนอุบล. (2555). การบัญชีช้ันกลาง 1. พิมพ์คร้ังท่ี 4. กรุงเทพมหานคร: มหาวทิ ยาลยั ธรรมศาสตร์. ดษุ ฎี สงวนชาต,ิ กชกร เฉลิมกาญจนา, ณฐั ชานนท์ โกมทุ พฒุ ิพงศ,์ ดวงสมร อรพินท์, ประภาภรณ์ เกยี รติกลุ วัฒนา, ปรญิ ดา มณโี รจน,์ พรรณนภิ า รอดวรรณะ และ สมพงษ์ พรอปุ ถมั ภ.์ (2554). การบัญชขี ้นั กลาง. พมิ พค์ รัง้ ท่ี 5. กรงุ เทพมหานคร: สานักพมิ พแ์ ห่ง จฬุ าลงกรณ์มหาวทิ ยาลัย. ธารินี พงศส์ ุพฒั น์. (2555). การบญั ชีข้ันกลาง 1. พมิ พ์คร้งั ที่ 12. กรงุ เทพมหานคร: วชิรนิ ทร์ สาสน์ พร้นิ ท์ติง้ จากัด. บรษิ ัท ซีพี ออลล์ จากัด (มหาชน) และบริษทั ย่อย. (2556). หมายเหตุประกอบงบการเงนิ บมจ ซีพอี อลล์. สบื ค้นเมื่อวันท่ี 18 มกราคม 2558, จาก http://capital.sec.or.th/webapp/corp_fin/datafile/dsf/0721120000-00- 00TG204L02061.PDF สภาวชิ าชีพบญั ชีในพระบรมราชูปถมั ภ.์ (2557). มาตรฐานการบัญชฉี บบั ท่ี 38 เรือ่ งสนิ ทรพั ย์ ไมม่ ีตัวตน. สืบคน้ เมอื่ 30 มิถุนายน 2557, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%2038%20-web.pdf กรมทรัพยส์ ินทางปญั ญา. (2556). สิทธิบัตร/อนุสิทธิบตั ร. สืบค้นเมื่อ 30 มถิ นุ ายน 2557, จาก http://www.ipthailand.go.th/index.php?option=com_content&view=article&id=2 7&Itemid=307

445 แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 9 เร่ือง การด้อยค่าของสนิ ทรพั ย์ หวั ขอ้ เนอื้ หาประจาบท 1. ความหมายของการด้อยค่า 2. การดอ้ ยค่าของสินทรัพย์ 3. ความหมายของการดอ้ ยค่า 4. ขอ้ บ่งช้ีท่ีทาใหส้ นิ ทรัพยเ์ กดิ การด้อยคา่ 5. การทดสอบการด้อยค่า 6. การบนั ทกึ บัญชีการด้อยค่า 7. การกลบั บัญชีรายการขาดทุนจากการดอ้ ยคา่ 8. การแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงนิ และการเปิดเผยข้อมลู ใน หมายเหตุประกอบงบการเงนิ วตั ถุประสงคเ์ ชิงพฤตกิ รรม เมื่อศกึ ษาบทนีแ้ ล้ว ผูศ้ ึกษาสามารถ 1. อธบิ ายความหมายของการดอ้ ยค่าได้ 2. สามารถอธิบายว่าข้อบ่งชี้จากแหล่งภายในและแหล่งภายนอกท่ีทาให้สินทรัพย์เกิด การด้อยค่ามอี ะไรบ้าง 3. สามารถทดสอบการด้อยค่าของสนิ ทรพั ย์ได้ 4. สามารถบนั ทึกบัญชกี ารด้อยค่าได้ 5. อธบิ ายความหมายของการกลบั รายการการด้อยค่าไดว้ า่ มวี ธิ ีปฏิบัติอย่างไร 6. สามารถบนั ทกึ บญั ชกี ารกลบั รายการด้อยค่าได้ วิธกี ารสอนและกจิ กรรมการเรยี นการสอนประจาบท 1. แนะนาเน้ือหารายวชิ า 2. แนะนากิจกรรมการเรยี นการสอน การวดั ผลและการประเมินผล 3. บรรยายโดยใช้หนังสอื และยกตวั อย่างประกอบ ใหน้ ักศึกษามีส่วนรว่ มในการ

446 วเิ คราะห์เน้ือหาที่เรียนโดยให้ยกตัวอย่างสินทรัพย์ในมหาวิทยาลัยที่อาจเกิดการด้อย ค่าและมีข้อบ่งชื้อคือสิ่งใดและนักศึกษามีส่วนร่วมในการซักถามแทรกระหว่างการ บรรยาย 4. ให้นักศกึ ษาทาแบบฝกึ หดั ในห้องเรียนและเฉลย ส่ือการเรียนการสอน 1. ตาราหลกั และเอกสารประกอบการสอน 2. มาตรฐานการบญั ชี ฉบับที่ 36 ( ปรับปรุง 2557 ) เร่ือง การด้อยค่าของสนิ ทรพั ย์ การวัดและประเมนิ ผล 1. สงั เกตจากการเข้าเรยี นตรงเวลาและความสนใจในห้องเรียน 2. สอบถามเพอื่ ประเมินความเขา้ ใจในเน้ือหาที่เรยี นโดยสุ่มถามเปน็ รายบุคคล 3. แจกกระดาษแลว้ ใหน้ กั ศึกษาเขยี นสรุปสงิ่ ทเี่ รยี นในวันนี้ 4. เฉลยแบบฝึกหดั ในช่วั โมงเรยี นและให้สมาชกิ ในกลุ่มดูแลกันเองโดยการ เปลี่ยนกนั ตรวจและใหค้ ะแนน

447 บทท่ี 9 การดอ้ ยคา่ ของสินทรัพย์ เมื่อกจิ การได้จดั หาสินทรัพย์มาไวใ้ ชใ้ นการดาเนินงานแล้ว สถานการณ์ต่างๆที่เกิดขึ้นอาจ ส่งผลต่อสินทรัพย์ เช่น การเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยี ท่ีมีความทันสมัยมากขึ้นทุกวัน ทาให้ สินทรัพย์ท่ีกิจการมีใช้ในการดาเนินงานอาจเกิดความล้าสมัย เกิดการเปล่ียนแปลงในมูลค่าไป ในทางลบ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรบั ปรงุ 2557) เรือ่ ง การดอ้ ยค่าของสินทรัพย์ กาหนดวา่ กิจการจะไม่แสดงมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สูงกว่ามูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืนของ สินทรัพย์น้ันมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์จะสูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน หากมูลค่าตาม บัญชีของสินทรัพย์สูงกว่าจานวนเงินท่ีคาดว่าจะได้รับคืนจากการใช้หรือขายสินทรัพย์นั้น ในกรณี ดังกล่าวถือว่าสินทรัพย์เกิดการด้อยค่า และมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กาหนดให้ กิจการต้องรับรู้ ผลขาดทุนจากการด้อยค่า มาตรฐานการบัญชีฉบับน้ียังได้กาหนดถึงการกลับรายการผลขาดทุน จากการดอ้ ยค่าและการเปดิ เผยขอ้ มลู การด้อยค่าให้ถือปฏิบัติกับสินทรัพย์ ดังต่อไปนี้ เงินลงทุนในบริษัทย่อย เงินลงทุนใน บริษัทร่วม การร่วมค้า ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ สินทรัพย์ไม่มีตัวตน และเงินลงทุนในตราสารหนี้ และตราสารทุนประเภทเผือ่ ขายและตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกาหนด จะเหน็ วา่ มีสินทรัพยเ์ พยี ง ไม่ก่ีรายการเท่านั้นที่สามารถเกิดการด้อยค่าได้ เน่ืองจากว่ามาตรฐานการบัญชีในแต่ละเรื่องได้ กาหนดไว้แล้วว่า เมอ่ื สินทรัพยน์ ัน้ ๆมมี ลู คา่ ลดลง กจิ การตอ้ งปฏบิ ตั ิอยา่ งไร นิพนั ธ์ เห็นโชคชยั ชนะ และ ศลิ ปพร ศรีจั่นเพชร (2554: 8-16) กล่าวว่า “การเปล่ียนแปลง ของสภาพแวดล้อมทางด้านเทคโนโลยี การตลาด เศรษฐกิจและกฎหมาย ตลอดจนการชารุด เสียหายของสินทรัพย์ อาจทาให้สินทรัพย์เกิดการด้อยค่า (Impairment of Assets) เน่ืองจาก ประโยชน์เชงิ เศรษฐกิจทีก่ จิ การคาดว่าจะไดร้ ับจากสินทรัพยน์ ้ันลดลงหรือหมดไป” ตามท่ีมาตรฐานการบัญชีกาหนดและความหมายข้างต้น หากมูลค่าของสินทรัพย์ลดลง กว่าท่ีควรจะเป็น กิจการต้องไม่แสดงมูลค่าที่ลดลงน้ี หากมูลค่าของสินทรัพย์ท่ีลดลงนี้สูงกว่ามูล ค่าที่ควรจะเป็นและมูลค่าท่ีกิจการอาจขายสินทรัพย์นั้นได้ กิจการต้องบันทึกบัญชีเป็นผลขาดทุน

448 จากการด้อยค่า เม่ือสินทรัพย์มีมูลค่าลดลงเรียกว่า “การด้อยค่าของสินทรัพย์ ซ่ึงอาจเกิด จากหลายสาเหตุ แม้กระท่ังสินทรัพย์ชารุด กิจการไม่สามารถใช้งานสินทรัพย์ได้เต็มที่ ก็มี ความหมายว่า สินทรัพย์น้ันเกิดการด้อยค่าขึ้นแล้วแต่ข้อมูลเพียงเท่าน้ีอาจเป็นข้อมูลท่ีจะนามา สนับสนนุ การดอ้ ยคา่ ทนี่ ้อยเกินไป ควรต้องมหี ลักฐานอยา่ งอืน่ เพื่อมาประกอบการดอ้ ยค่าด้วย ความหมายของการด้อยค่า การดอ้ ยคา่ หมายถึง การเปลี่ยนแปลงในมูลค่าของสินทรัพย์ ซ่ึงเป็นการเปลี่ยนแปลงไป ในทางลบ และเปลี่ยนแปลงลงอย่างมีสาระสาคัญ ในการลดลงน้ีจะต้องมีข้อมูลมาสนับสนุนว่า สนิ ทรัพย์เกิดการด้อยค่าคือข้อบง่ ช้ี ต้องทาการทดสอบการดอ้ ยค่าและบนั ทึกบัญชีการด้อยค่า มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2557) เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ ได้กาหนด คานิยามตา่ งๆ ดงั นี้ มูลค่าตามบญั ชี หมายถงึ ราคาของสินทรพั ยท์ ่ีรบั ร้หู ลังจากหักค่าเส่ือมราคา สะสม (หรือ ค่าตดั จาหนา่ ยสะสม) และคา่ เผื่อการด้อยค่าสะสม มูลค่ายตุ ธิ รรม หมายถึง ราคาที่จะไดร้ ับจากการขายสินทรัพย์หรือจะจ่าย เพ่ือโอนหนสี้ ิน ในรายการที่เกิดขึ้นในสภาพปกติ ระหว่างผู้ร่วมตลาด ณ วันที่วัดมูลค่า (ดู มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 13 เรื่อง การวัดมูลค่ายุติธรรม (เมื่อมี การประกาศใช)้ ) ผลขาดทุนจากการดอ้ ยค่า หมายถงึ จานวนมูลค่าตามบัญชที ส่ี งู กวา่ มูลค่าท่คี าดว่าจะ ได้รับคืนของสินทรัพย์หรอื หน่วยสินทรัพย์ท่ีก่อให้เกดิ เงินสด มลู ค่าทคี่ าดวา่ จะได้รบั คืน หมายถงึ มูลค่ายุตธิ รรมหักตน้ ทุนในการจาหน่ายของสินทรัพย์ หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด หรือมูลค่าจากการใช้ของสินทรัพย์น้ัน แลว้ แต่จานวนใดจะสูงกว่า มูลคา่ จากการใช้ หมายถึง มลู ค่าปัจจุบนั ของกระแสเงินสดในอนาคตที่คาดวา่ จะไดร้ ับ จากการใช้สินทรพั ย์หรือหน่วยสินทรัพย์ท่กี ่อใหเ้ กิดเงนิ สด ตามทม่ี าตรฐานการบัญชกี าหนด สรปุ ความหมายของคานยิ ามต่างๆ ดงั นี้ มูลค่าตามบัญชี หมายถึง ราคาทุนของสินทรัพย์หักค่าเสื่อมราคาสะสม และค่าเผื่อการ ด้อยคา่ สะสม (ถา้ ม)ี มูลค่ายุติธรรม หมายถึง มูลค่าของสินทรัพย์ที่กิจการสามารถขายออกไปได้ โดยมูลค่า น้ันเกดิ ขึน้ ร่วมกนั ระหวา่ งผู้ซ้อื และผูข้ าย ณ วันท่ีมีการซ้ือขายสนิ ทรัพย์

449 มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน หมายถึง มูลค่ายุติธรรมหักค่าใช้จ่ายท่ีกิดขึ้นจากการ จาหน่ายสินทรัพย์ หรือหน่วยสินทรัพย์ท่ีก่อให้เกิดเงินสด หรือ มูลค่าจากการใช้ (มูลค่าจากการ ไดร้ ับประโยชน์จากสนิ ทรพั ย์นนั้ ) แล้วแตจ่ านวนใดจะสูงกว่า มูลค่ายุตธิ รรมหักตน้ ทุนในการขาย เม่อื มลู คา่ ยตุ ิธรรม หมายถงึ มลู คา่ ของสินทรัพย์ท่ี กจิ การสามารถขายออกไปได้ โดยมูลค่านั้นเกิดขึ้นร่วมกันระหว่างผู้ซื้อและผู้ขาย ณ วันที่มีการซื้อ ขายสินทรพั ย์ ซึ่งในการขายสินทรัพย์อาจเกิดค่าใช้จ่ายในการขายเพื่อให้สินทรัพย์สามารถถูกขาย ออกไปได้ เชน่ คา่ ใช้จ่ายในการขนสง่ สินทรพั ย์ เปน็ ต้น มูลค่าจากการใช้ หมายถงึ มูลคา่ ในปัจจุบันของเงินสดที่จะได้รับในอนาคตท่ีกิจการคาด วา่ จะไดร้ บั จากการใช้งานสนิ ทรัพย์ การประมาณมูลคา่ จากการใชข้ องสนิ ทรพั ย์ ปฏิบตั ิได้ดังนี้ 1. ประมาณการกระแสเงินสดรับและจ่ายในอนาคตจากการใช้สินทรัพย์อย่างต่อเนื่อง และจากการจาหน่ายสินทรพั ย์ 2. ใช้อตั ราคดิ ลดที่เหมาะสมในการคิดลดประมาณการกระแสเงินสด ข้อบ่งชีท้ ีท่ าใหส้ ินทรัพยเ์ กิดการด้อยค่า เมอ่ื มูลคา่ ของสนิ ทรพั ยล์ ดลงเป็นอยา่ งมากไม่ไดแ้ ปลวา่ สินทรัพย์เกิดการด้อยค่า จะต้องมี ข้อมูลในหลายๆด้านมาสนับสนุนว่ามีสิ่งใดบ้างท่ีทาให้สินทรัพย์น้ันด้อยค่า ส่ิงน้ันคือ “ข้อบ่งชี้” เม่ือถึงวันส้ินงวดรายการต่างๆในงบการเงินควรแสดงมูลค่าท่ีใกล้เคียงความจริง สินทรัพย์ก็ เช่นเดยี วกัน กจิ การต้องพจิ ารณาว่าสินทรัพย์เกดิ การด้อยคา่ หรอื ไม่ มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 36 (ปรับปรุง 2557) เร่อื ง การดอ้ ยค่าของสินทรัพย์ กาหนดให้ “กิจการต้องพิจารณาถึงข้อบ่งชี้ต่อไปน้ี เปน็ อย่างน้อย” ได้แก่ แหลง่ ขอ้ มูลภายนอกและ แหลง่ ขอ้ มูลภายใน แหลง่ ขอ้ มูลภายนอก 1. มูลค่าของสินทรัพย์ลดลงอย่างมาก ลดลงมากกว่าจานวนท่ีกิจการคาดว่าจะได้รับ ประโยชน์จากการใช้งาน 2. การเปลี่ยนแปลงของสภาพแวดล้อม เช่น เศรษฐกิจ เทคโนโลยี ส่งผลในทางลบต่อ กิจการ 3. อัตราดอกเบี้ยในท้องตลาดหรืออัตราผลตอบแทนอื่นเพิ่มข้ึน ส่งผลให้อัตราคิดลดที่ นามาใช้ในการคานวณมูลค่าจากการใช้สินทรัพย์ และส่งผลให้มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของ สินทรพั ยล์ ดลงเป็นอย่างมาก 4. มูลค่าตามบัญชขี องสินทรัพยส์ ทุ ธขิ องกิจการสูงกวา่ มูลค่าตลาดของกิจการ

450 แหลง่ ขอ้ มูลภายใน 1. มีหลักฐานว่าสินทรัพย์ที่เกี่ยวข้องกับลักษณะการใช้งานหรือคาดว่าจะใช้งาน สนิ ทรัพย์ ซึ่งส่งผลกระทบทางลบต่อกิจการในระหว่างงวดหรือในอนาคตอันใกล้อย่างมาก รวมไป ถึงแผนทจ่ี ะยกเลกิ หรอื ปรบั โครงสร้างการดาเนนิ งาน หรือแผนทจ่ี ะจาหน่ายสนิ ทรพั ย์กอ่ นกาหนด 2. มีข้อมูลที่เป็นหลักฐานที่เกิดภายในกิจการซ่ึงแสดงให้เห็นว่าผลการปฏิบัติงานเชิง เศรษฐกิจของสินทรัพย์ได้ลดลงกว่าที่คาดการณ์ไว้ ตัวอย่างของหลักฐานที่เกิดขึ้นภายในกิจการ คือ 2.1 กระแสเงินสดจ่ายหรือที่ต้องจ่ายในการจัดหาสินทรัพย์ การบารุงรักษาสินทรัพย์ เพ่อื ให้สินทรัพย์น้ันใชง้ านได้มจี านวนสูงกวา่ งบประมาณทตี่ งั้ ไว้อย่างมาก 2.2 กระแสเงินสดสุทธิท่ีได้รับจริงหรือกาไรจากการดาเนินงานท่ีเกิดขึ้นจากการใช้ งานสินทรพั ย์ มจี านวนลดลงจากงบประมาณทีไ่ ด้ต้ังไวอ้ ย่างมาก 2.3 การนาผลการดาเนินงานท่ีเกิดขึ้นในปัจจุบันรวมกับผลการดาเนินงานที่คาดว่า จะเกิดขึ้นในอนาคตตามงบประมาณที่ต้ังไว้ อาจทาให้เกิดผลขาดทุนหรือการไหลออกของกระแส เงนิ สดเนื่องจากการใช้สินทรพั ย์ เม่ือพบว่ามขี ้อบง่ ชีท้ ส่ี ามารถระบวุ า่ สินทรพั ย์เกิดการดอ้ ยค่า กิจการจะคานวณหามูลค่าท่ี คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์ แต่ถ้าหากไม่พบข้อบ่งช้ีก็หมายความว่า สินทรัพย์ของกิจการไม่ ด้อยค่า ส่ิงท่ีสาคัญข้อบ่งช้ีต้องเป็นข้อบ่งช้ีที่มีผลกระทบในช่วงเวลาหนึ่งเป็นเวลานาน แต่ถ้าข้อ บ่งชน้ี ี้มผี ลในระยะเวลาไม่นาน จะถอื วา่ ไม่มขี ้อบ่งช้ี การทดสอบการดอ้ ยค่า เม่อื สินทรพั ย์เกิดการด้อยค่า กจิ การอาจขายสินทรัพย์น้ันออกไปหรือจะเก็บสินทรัพย์ไว้ใช้ ต่อ ซึ่งรายการใดให้ผลตอบแทนท่ีสูงกว่ากิจการจะเลือกทางเลือกนั้น ทาให้กิจการต้องเลือก ระหวา่ งมลู ค่ายุติธรรมหกั ตน้ ทนุ ในการขายกบั มูลคา่ จากการใช้ มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 36 (ปรับปรุง 2557) เร่อื ง การด้อยคา่ ของสนิ ทรัพย์ กาหนดว่า 9 ณ วนั สนิ้ แต่ละรอบระยะเวลารายงาน กิจการตอ้ งประเมินวา่ มีขอ้ บ่งชีท้ ่ีทาให้ สินทรัพย์อาจเกิดการด้อยค่าหรือไม่ หากกิจการพบว่ามีข้อบ่งช้ีดังกล่าว กิจการ ตอ้ งประมาณมลู คา่ ทีค่ าดวา่ จะไดร้ บั คนื ของสินทรัพย์นนั้

451 ตามที่มาตรฐานการบัญชีกาหนด เม่ือถึงวันส้ินงวด กิจการต้องพิจารณาข้อบ่งชี้ที่ทาให้ สินทรัพย์น้ันด้อยค่า เม่ือพบว่ามีข้อบ่งชี้ กิจการต้องทดสอบการด้อยค่าระหว่างมูลค่าจากการใช้ กับมลู คา่ ยุตธิ รรมหกั คา่ ใช้จ่ายทเ่ี กิดขึ้นจากการจาหน่ายสินทรัพย์ แล้วเลือกมูลค่าที่สูงกว่าเป็นมูล ค่าที่คาดว่าจะได้รับคนื จากนั้นจะนามูลคา่ ท่คี าดว่าจะได้รับคืนมาเปรียบเทียบกับมูลค่าตามบัญชี ดังน้ี 1. หากมูลค่าตามบัญชีสูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน หมายความว่าสินทรัพย์เกิด การด้อยค่า จะต้องนาผลตา่ งที่เกดิ ขึ้นไปบันทึกบัญชีในวันสน้ิ งวด 2. หากมูลค่าตามบัญชีน้อยกว่ามูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืน หมายความว่าสินทรัพย์ไม่ เกิดการดอ้ ยคา่ ไม่มผี ลต่างเกิดขนึ้ ไมต่ ้องบนั ทกึ บญั ชี การบนั ทกึ บญั ชีการดอ้ ยค่า การบันทึกบญั ชี ในวันส้ินงวด มีดังน้ี สมุดรายวันท่ัวไป พ.ศ. 25xx รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต บัญชี xx xx วนั สนิ้ งวด ขาดทนุ จากการด้อยคา่ ค่าเผ่อื การดอ้ ยคา่ สะสม บันทกึ การด้อยค่าของสินทรัพย์ ตัวอย่างท่ี 9-1 วันท่ี 31 ธันวาคม 2557 เครื่องจักรมีราคาทุน 750,000 บาท และค่าเสื่อมราคา สะสม 250,000 บาท มูลคา่ ตามบญั ชี 500,000 บาท กิจการมีข้อมูลท่ีสรุปได้ว่าเป็นข้อบ่งช้ีที่ทาให้ เคร่ืองจักรเกิดการด้อยค่า กิจการคานวณมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายของเคร่ืองจักรได้ เท่ากบั 375,000 บาท และมลู ค่าจากการใชเ้ ทา่ กับ 400,000 บาท ใหว้ เิ คราะหว์ า่ เครื่องจกั รเกดิ การด้อยคา่ หรือไม่ หากเคร่อื งจักรด้อยค่าตอ้ งทาอย่างไร

452 วิเคราะหโ์ จทย์ มูลคา่ ยตุ ธิ รรมหกั ต้นทนุ ใน มลู คา่ จากการใช้ ทางเลือกทีด่ ี มูลคา่ ท่ีคาดวา่ จะ การขายของสนิ ทรัพย์ (บาท) (บาท) ทส่ี ุด (บาท) ได้รบั คืน (บาท) 375,000 400,000 400,000 400,000 การเปรยี บเทยี บระหวา่ ง มลู คา่ ที่คาดว่าจะได้รบั คนื กับ มูลค่าตามบญั ชี มลู คา่ ตามบัญชี 750,000 – 250,000 = 500,000 บาท มลู คา่ ท่ีคาดวา่ จะไดร้ ับคนื 400,000 บาท ผลตา่ ง 100,000 บาท สรปุ วา่ หากมูลค่าตามบญั ชี สูงกวา่ มลู ค่าที่คาดว่าจะได้รบั คนื แสดงวา่ สินทรพั ย์เกิดการด้อย ค่า จะต้องนาผลต่างที่เกิดข้ึนไปบนั ทึกบัญชี 100,000 บาท บันทกึ บญั ชโี ดย สมุดรายวนั ทั่วไป พ.ศ. 2557 รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต 100,000 บญั ชี ธ.ค. 31 ขาดทุนจากการด้อยค่า 100,000 คา่ เผอื่ การด้อยคา่ สะสม บันทึกการด้อยคา่ ของเคร่ืองจกั ร ตวั อยา่ งท่ี 9-2 วันท่ี 1 มกราคม 2556 บรษิ ัท ประชาธปิ ไตย จากดั ซื้อเครื่องจักรราคา 2,500,000 บาท อายกุ ารให้ประโยชน์ 10 ปี ไมม่ มี ลู ค่าคงเหลอื คิดค่าเสอ่ื มราคาวธิ เี ส้นตรง วันท่ี 31 ธันวาคม 2557 ผบู้ ริหารของกจิ การพบวา่ มีขอ้ บง่ ชี้ท่ีส่งผลให้เครือ่ งจกั รนีเ้ กิดการด้อยค่า สินทรัพยม์ ีมลู คา่ ยตุ ิธรรมหักตน้ ทุนในการขายเทา่ กบั 1,800,000 บาท และมลู ค่าจากการ ใชเ้ ทา่ กบั 1,700,000 บาท กิจการต้องเลือกทางเลือกที่ดีท่สี ุดคือมูลค่ายุตธิ รรมหักตน้ ทนุ ในการ ขาย 1,800,000 บาท เปน็ มูลคา่ ท่ีคาดวา่ จะได้รับคืน ใหว้ ิเคราะหว์ า่ เครือ่ งจกั รเกดิ การด้อยคา่ หรือไม่ หากเคร่ืองจกั รดอ้ ยคา่ ต้องทาอยา่ งไร โดย ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 2557 นี้ เครอ่ื งจักรมมี ลู ค่าตามบัญชี 2,000,000 บาท

453 วิเคราะห์โจทย์ ค่าเสอื่ มราคาต่อปี = (2,500,000 – 0) / 10 ปี = 250,000 บาท ค่าเสือ่ มราคาสะสม 2 ปี (1 ม.ค.56 - 31 ธ.ค. 57)= 250,000 x 2 ปี = 500,000 บาท มลู คา่ ตามบัญชขี องเครื่องจักร = 2,500,000 - 500,000 = 2,000,000 บาท มลู ค่ายตุ ธิ รรมหักต้นทนุ ใน มูลคา่ จากการ ทางเลือกทด่ี ี มลู คา่ ทีค่ าดว่าจะ การขายของสนิ ทรัพย์ (บาท) ใช้ (บาท) ทส่ี ดุ (บาท) ได้รบั คนื (บาท) 1,800,000 1,700,000 1,800,000 1,800,000 การเปรียบเทยี บระหวา่ ง มลู ค่าทค่ี าดว่าจะไดร้ ับคนื กบั มลู ค่าตามบญั ชี มลู คา่ ตามบัญชี 2,000,000 บาท มลู ค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคนื 1,800,000 บาท ผลตา่ ง 200,000 บาท สรุปว่า หากมูลค่าตามบัญชี สงู กวา่ มูลค่าทคี่ าดว่าจะไดร้ บั คืน แสดงวา่ สินทรัพย์เกิดการดอ้ ย ค่าจะต้องนาผลต่างที่เกิดข้ึนไปบนั ทึกบญั ชี 200,000 บาท ปี 2557 เกิดการดอ้ ยค่า = 200,000 บาท ต้องบนั ทึกบญั ชี จากนน้ั ปี 2558 เคร่อื งจักรจะถูกนามาใช้งานต่อ กจิ การตอ้ งคานวณค่าเสื่อมราคาตามปกติ ดังน้ี ค่าเสื่อมราคาต่อปี (หลงั บนั ทึกการด้อยค่า) = มูลค่าตามบญั ชี – มลู ค่าคงเหลือ อายุการให้ประโยชน์ท่เี หลอื อยู่ = 1,800,000 – 0 = 225,000 บาท 8 ปี (1 ม.ค. 2558 เปน็ ตน้ ไป) ตงั้ แต่ พ.ศ. 2558 กจิ การจะบันทกึ บญั ชคี ่าเส่อื มราคาปีละ 225,000 บาท

454 การบนั ทกึ บญั ชใี นสมุดรายวันทั่วไป มีดังนี้ สมุดรายวันทว่ั ไป หน้า ........ เครดิต พ.ศ.2556 รายการ เลขที่ เดบิต 250,000 250,000 บัญชี 250,000 250,000 ธ.ค. 31 คา่ เส่ือมราคา-เคร่อื งจักร 200,000 200,000 ค่าเส่อื มราคาสะสม-เครื่องจักร 225,000 225,000 บนั ทึกคา่ เส่ือมราคา พ.ศ.2557 ธ.ค. 31 คา่ เสื่อมราคา-เคร่ืองจกั ร ค่าเส่ือมราคาสะสม-เคร่ืองจักร บนั ทกึ ค่าเสื่อมราคา ขาดทนุ จากการด้อยคา่ คา่ เผื่อการด้อยค่าสะสม บันทึกการดอ้ ยคา่ ของเคร่ืองจักร พ.ศ.2558 ธ.ค. 31 ค่าเส่อื มราคา-เครื่องจักร คา่ เสื่อมราคาสะสม-เครื่องจักร บนั ทึกค่าเสื่อมราคาหลังจากบันทึกการ ด้อยคา่ (1,800,000/ 8 ป=ี 225,000 บาท) บริษทั ประชาธปิ ไตย จากัด งบกาไรขาดทนุ สาหรับงวด 1 ปีสน้ิ สุด ….. 31 ธันวาคม 2556 31 ธันวาคม 2557 31 ธันวาคม 2558 รายได้ คา่ ใช้จา่ ย คา่ เสอ่ื มราคา-เครอื่ งจักร 250,000 250,000 225,000 ขาดทนุ จากการด้อยค่า - 200,000 -

455 บริษัท ประชาธิปไตย จากดั งบแสดงฐานะการเงนิ 31 ธันวาคม 2556 31 ธนั วาคม 2557 31 ธนั วาคม 2558 สนิ ทรพั ย์ไม่หมนุ เวยี น 2,500,000 725,000 เครอ่ื งจกั ร 2,500,000 2,500,000 หกั ค่าเสือ่ มราคาสะสม – เคร่ืองจกั ร 250,000 500,000 2,250,000 2,000,000 1,775,000 หกั ค่าเผื่อการด้อยค่าสะสม - 200,000 200,000 เครือ่ งจักร-สุทธิ 2,250,000 1,800,000 1,575,000 การกลบั บญั ชีรายการขาดทุนจากการดอ้ ยคา่ มาตรฐานการบญั ชี ฉบบั ท่ี 36 (ปรับปรงุ 2557) เรอ่ื ง การด้อยค่าของสนิ ทรพั ย์ กาหนดวา่ 110 ทุกสน้ิ รอบระยะเวลารายงาน กิจการตอ้ งประเมนิ ว่ามขี อ้ บ่งช้ีท่แี สดงใหเ้ หน็ ว่าผลขาดทนุ จากการด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ไม่ใช่ค่าความนิยมที่กิจการได้รับรู้ในงวดก่อนได้หมดไป หรือลดลงหรือไม่ หากมีข้อบ่งชี้ ดังกล่าว กิจการต้องประมาณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน ของสินทรัพย์นนั้ 111 กิจการต้องประเมนิ วา่ ผลขาดทุนจากการด้อยค่าของสนิ ทรพั ยท์ ่ไี มใ่ ชค่ า่ ความ นิยมที่กิจการรับรู้ในงวดก่อนได้หมดไปหรือลดลงหรือไม่ โดยพิจารณาถึงข้อบ่งช้ี ต่อไปน้ี เปน็ อย่างน้อย แหลง่ ข้อมลู จากภายนอก แหลง่ ข้อมูลภายใน ตามที่มาตรฐานการบัญชีกาหนดข้างต้น เม่ือกิจการได้บันทึกผลขาดทุนจากการด้อยค่า ของสินทรัพย์แล้ว ณ วันส้ินงวด กิจการต้องประเมินสถานการณ์ว่ามีข้อบ่งชี้ท่ีทาให้สินทรัพย์เกิด การด้อยค่าน้ันได้ลดลงหรือหมดไปหรือไม่อย่างไร โดยข้อบ่งชี้ท่ีว่านี้อาจเป็นข้อบ่งช้ีจากแหล่ง ภายในหรือจากแหล่งภายนอกก็ได้ กิจการต้องประมาณมูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์ ใหม่

456 ข้อบ่งช้จี ากแหลง่ ภายใน ได้แก่ 1. การเปลี่ยนแปลงที่ส่งผลกระทบในทางบวกต่อกิจการ ในลักษณะของการใช้งาน สินทรัพย์ 2. มีหลักฐานเป็นการภายในว่าผลการปฏิบัติงานของสินทรัพย์ดีข้ึนหรือจะดีขึ้นกว่าเดิม ที่คาดไว้ ข้อบ่งช้ีจากแหล่งภายนอก ไดแ้ ก่ 1. มขี อ้ บง่ ชี้ทแ่ี สดงใหเ้ ห็นว่า มูลค่าของสินทรัพยเ์ พิม่ ขนึ้ อย่างมาก 2. การเปล่ียนแปลงที่ส่งผลกระทบในทางบวกต่อกิจการ ในลักษณะของสภาพแวดล้อม การตลาด หรือเศรษฐกจิ 3. อัตราดอกเบี้ยในตลาดหรืออัตราผลตอบแทนอื่นจากการลงทุนลดลงจนอาจส่งผล กระทบต่ออัตราคิดลดท่ีใช้ในการคานวณมูลค่าจากการใช้สินทรัพย์ และทาให้มูลค่าที่คาดว่าจะ ได้รบั คืนของสินทรัพยน์ ้นั เพม่ิ ขนึ้ อย่างมาก การเปลี่ยนแปลงท่ีส่งผลกระทบในทางบวกนี้ ควรเป็นการเปล่ียนแปลงท่ีชัดเจนและ สามารถคงอยู่ได้ในช่วงระยะเวลายาว ซ่ึงไม่ได้เกิดจากความเปล่ียนแปลงช่ัวคราวของการตลาด หรอื เศรษฐกิจ เปน็ ตน้ มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 36 (ปรบั ปรุง 2557) เร่ือง การดอ้ ยคา่ ของสนิ ทรัพย์ กาหนดวา่ 114 กจิ การตอ้ งกลบั รายการผลขาดทนุ จากการด้อยคา่ ของสนิ ทรพั ย์ทไ่ี ม่ใช่ค่าความ นิยม ท่ีกิจการรับรู้ในงวดก่อนหากประมาณการที่ใช้กาหนดมูลค่าที่คาดว่าจะ ได้รับคืนได้เปล่ียนแปลงไป ภายหลังจากท่ีกิจการได้รับรู้ผลขาดทุนจากการด้อย คา่ ครง้ั ลา่ สุดแลว้ ในกรณีน้ี กจิ การต้องบนั ทกึ เพิ่มมลู คา่ ตามบัญชีให้เท่ากับมูลค่า ที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์ (เว้นแต่จะเป็นไปตามย่อหน้าท่ี 117) การ เพมิ่ ขึ้นนี้ คือ การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอ้ ยค่า น่นั เอง 117 มูลคา่ ตามบัญชีของสนิ ทรพั ย์ ที่ไม่ใชค่ า่ ความนิยม ที่เพมิ่ ข้ึนจากการกลับรายการ ผลขาดทุนจากการด้อยค่าต้องไม่สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีที่ควรเป็น (สุทธิจากค่า ตัดจาหน่ายหรือค่าเสื่อมราคา) หากกิจการไม่เคยรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่า ของสนิ ทรพั ย์น้ันในงวดกอ่ นๆ

457 121 หลงั จากทีก่ จิ การได้กลับรายการผลขาดทนุ จากการด้อยคา่ กจิ การต้องปรบั ปรงุ การคิด ค่าเสื่อมราคาหรือ ค่าตัดจาหน่ายของสินทรัพย์ในงวดอนาคต เพ่ือปัน ส่วนมูลค่าตามบัญชีท่ีปรับใหม่ของสินทรัพย์ หักด้วยมูลค่าคงเหลืออย่างมีระบบ ตลอดอายกุ ารให้ประโยชนท์ เี่ หลืออยู่ ตามที่มาตรฐานการบัญชีกาหนด เมื่อการเปล่ียนแปลงเป็นไปในทางบวกมากขึ้นกิจการ ตอ้ งกลบั รายการขาดทนุ จากการด้อยคา่ ของสินทรัพย์ ที่กิจการรับรู้ในงวดที่แล้ว กิจการต้องบันทึก เพิ่มมูลค่าตามบัญชีให้เท่ากับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์ ทาได้โดยกลับรายการ ขาดทุนจากการด้อยค่า และในการกลับรายการขาดทุนจากการด้อยค่าจะต้องกลับรายการด้วย จานวนที่เคยด้อยค่าซึ่งจานวนนั้นต้องไม่สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีที่ควรเป็น (พิจารณาที่มูลค่าสุทธิ จากค่าตัดจาหน่ายหรือค่าเส่ือมราคา) หากกิจการไม่เคยรับรู้ขาดทุนจากการด้อยค่าในงวดก่อน เช่น ปี 2557 เคยด้อยค่าจาก 100 เหลือ 40 ต่อมาการด้อยค่าหมดไปกลายเป็น 50 กิจการต้อง กลับรายการด้อยค่า 40 ออก และบันทึกบัญชีสินทรัพย์ได้แค่ 40 เพราะกิจการเคยด้อยค่ามาก่อน คาว่า มูลค่าท่ีควรจะเป็น หมายถึง มูลค่าท่ีสูงสุดของสินทรัพย์ ซึ่งหากสินทรัพย์เคยด้อยค่า สินทรพั ยไ์ มค่ วรจะมีมูลคา่ กลบั มาไดส้ ูงมากเกนิ กว่าท่ีเคยดอ้ ยค่า หลังจากท่ีกิจการได้กลับรายการผลขาดทุนจากการด้อยค่า กิจการต้องคานวณค่าเส่ือม ราคาหรือค่าตัดจาหน่ายตามปกติด้วยมูลค่าตามบัญชีท่ีปรับใหม่ของสินทรัพย์ หักด้วยมูลค่า คงเหลือหารด้วยอายุการให้ประโยชนท์ ีเ่ หลืออยู่ ตวั อย่างที่ 9-3 บริษัท คนเท่ากัน จากัด ซื้อท่ีดินราคาทุน 600,000 บาท ในพ.ศ.2550 ต่อมา พ.ศ. 2555 มีข้อบ่งชี้จากแหล่งภายนอกและแหล่งภายในว่าท่ีดินอาจเกิดการด้อยค่า เนื่องจากการ เปล่ียนรัฐบาล กิจการจึงได้การประมาณมูลค่าจากการใช้ 400,000 บาท มูลค่ายุติธรรมหักการ ขายเท่ากับ 450,000 บาท ตอ่ มา พ.ศ. 2557 เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเศรษฐกิจไปในทางที่ดีข้ึน หมายถึงว่าข้อบ่งชี้ วา่ การด้อยค่าทีเ่ คยมไี ดล้ ดลง โดยมลู ค่าที่คาดวา่ จะไดร้ ับคนื มจี านวน 650,000 บาท การวิเคราะหก์ ารด้อยค่า

458 มลู ค่ายตุ ธิ รรมหกั ต้นทนุ ใน มูลค่าจากการ ทางเลือกทีด่ ี มูลคา่ ท่คี าดวา่ จะ การขายของสินทรัพย์ (บาท) ใช้ (บาท) ท่สี ดุ (บาท) ได้รบั คนื (บาท) 450,000 450,000 400,000 450,000 การเปรยี บเทยี บระหวา่ ง มูลคา่ ทีค่ าดวา่ จะได้รบั คนื กบั มลู คา่ ตามบญั ชี มูลค่าตามบัญชี 600,000 บาท มลู ค่าที่คาดวา่ จะไดร้ ับคืน 450,000 บาท ผลตา่ ง 150,000 บาท สรปุ วา่ หากมูลคา่ ตามบญั ชี สูงกวา่ มลู ค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคนื แสดงว่าสนิ ทรพั ยเ์ กิดการด้อย คา่ จะตอ้ งนาผลต่างที่เกิดขึ้นไปบันทึกบัญชี 150,000 บาท การบันทึกบญั ชกี ารดอ้ ยคา่ และการกลับรายการดอ้ ยค่า พ.ศ. 2555 และ พ.ศ. 2557 ดังน้ี สมดุ รายวนั ทัว่ ไป 2555 ธ.ค. 31 ขาดทนุ จากการดอ้ ยคา่ 150,000 - คา่ เผือ่ การดอ้ ยคา่ สะสม 150,000 - บนั ทึกการด้อยค่าเปน็ 450,000 บาท 2557 ธ.ค. 31 คา่ เผ่อื การดอ้ ยคา่ สะสม 150,000 - กาไรจากการกลับบญั ชีรายการ 150,000 - ขาดทุนจากการดอ้ ยค่า กลบั บัญชรี ายการขาดทุนจากการด้อยค่า มาตรฐานการบัญชีกาหนดว่า การกลับรายการขาดทุนจากการด้อยค่า มูลค่าตามบัญชีที่ เพ่ิมข้ึนจะต้องไม่สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีที่ควรเป็น หมายถึงท่ีดินมีมูลค่าสูงสุดได้เพียง 600,000 บาท เท่าน้ัน ถ้าหากกิจการไม่เคยรับรู้ขาดทุนจากการด้อยค่ามาก่อนใน พ.ศ. 2555 กิจการ สามารถบนั ทกึ เพม่ิ มูลคา่ ของที่ดินใหเ้ ป็น 650,000 บาทได้ นนั่ เอง

459 บริษัท คนเท่ากนั จากัด งบกาไรขาดทนุ สาหรบั งวด 1 ปีสิ้นสดุ ……………… 31 ธนั วาคม 2555 31 ธันวาคม 2557 รายได้ กาไรจากการกลับบัญชี ขาดทุนจากการดอ้ ยค่า - 150,000 ค่าใชจ้ ่าย ขาดทนุ จากการด้อยคา่ 150,000 - บรษิ ัท คนเท่ากัน จากัด งบแสดงฐานะการเงิน 31 ธนั วาคม 2555 31 ธนั วาคม 2557 สนิ ทรพั ย์ไม่หมนุ เวยี น ทด่ี ิน 600,000 600,000 หกั ค่าเผือ่ การด้อยค่าสะสม 150,000 - มลู คา่ ตามบัญชี-ท่ีดนิ 450,000 600,000 ตัวอย่างที่ 9-4 บริษัท ยุติธรรมดี จากัด ซ้ือท่ีดินไว้ใน พ.ศ. 2540 ในราคาทุน 4,000,000 บาท ต่อมา พ.ศ. 2552 ได้มีการตีราคาที่ดินเพิ่มข้ึนเป็น 4,800,000 บาท ในพ.ศ. 2556 มีข้อมูล สนับสนุนว่าเป็นข้อบ่งชี้ว่าท่ีดินน้ีอาจเกิดการด้อยค่า ผู้บริหารของกิจการจึงได้มีการประเมินการ ด้อยค่าของที่ดินน้ี โดยมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนจากที่ดินเท่ากับ 3,600,000 บาท ต่อมาในพ.ศ. 2559 มีข้อบ่งชี้ที่แสดงให้เห็นว่าการด้อยค่าที่เคยมีได้หมดไป โดยมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนมี จานวน 4,400,000 บาท วิเคราะห์ พ.ศ. 2540 ทด่ี นิ ในราคาทุน 4,000,000 บาท พ.ศ. 2552 ตรี าคาทีด่ ินเพ่มิ ข้นึ อีก 800,000 บาท ทีด่ ินเพิม่ ขนึ้ เปน็ 4,800,000 บาท พ.ศ. 2556 มลู คา่ ทีค่ าดวา่ จะไดร้ บั คนื จากที่ดินเท่ากบั 3,600,000 บาท ที่ดนิ เกิดการด้อยคา่ 400,000 บาท พ.ศ. 2559 การดอ้ ยค่าหมดไป 400,000 บาท ท่ดี นิ เหลือ 4,400,000 บาท

460 การบนั ทึกบญั ชีการด้อยคา่ และการกลับรายการการด้อยคา่ เป็นดังนี้ สมุดรายวนั ทั่วไป 2552 800,000 - 800,000 - ธ.ค. 31 ทดี่ นิ สว่ นเกนิ ทุนจากการตรี าคาสินทรัพย์ ตีราคาสนิ ทรัพย์เพิ่มข้ึนจาก 4,000,000 เปน็ 4,800,000 บาท 2556 800,000 - 800,000 ธ.ค. 31 ส่วนเกินทนุ จากการตีราคาสินทรัพย์ - ท่ีดนิ 400,000 - กลบั บญั ชสี ่วนเกนิ ทุนจากการตีราคา 400,000 - สินทรัพย์เพราะเกดิ การด้อยค่าทาให้ท่ีดิน = 4,000,000 บาท ขาดทุนจากการด้อยคา่ คา่ เผอ่ื การดอ้ ยคา่ สะสม บนั ทกึ การด้อยค่าของสินทรพั ย์ 2559 ธ.ค. 31 ค่าเผ่ือการด้อยค่าสะสม 400,000 - กาไรจากการกลับบญั ชี 400,000 - ขาดทุนจากการด้อยค่า 400,000 - กลบั รายการขาดทุนจากการด้อยคา่ 400,000 - ที่ดิน ส่วนเกินทุนจากการตรี าคาสนิ ทรัพย์ การด้อยคา่ หมดไปทาให้ทีด่ ินมมี ูลค่าเพม่ิ ขึ้น

461 บริษัท ยุติธรรมดี จากดั งบกาไรขาดทนุ สาหรบั งวด 1 ปีสิน้ สดุ ……………… 31 ธันวาคม 2552 31 ธันวาคม 2556 31 ธนั วาคม 2559 รายได้ กาไรจากการกลับบัญชี ขาดทนุ จากการด้อยคา่ - - 400,000 คา่ ใชจ้ ่าย ขาดทุนจากการด้อยคา่ - 400,000 - บรษิ ัท ยุตธิ รรมดี จากดั งบแสดงฐานะการเงนิ 31 ธันวาคม 2552 31 ธนั วาคม 2556 31 ธันวาคม 2559 สนิ ทรัพย์ไม่หมุนเวียน ทดี่ ิน 4,800,000 4,000,000 4,400,000 หกั ค่าเผื่อการด้อยค่าสะสม - 400,000 - มูลคา่ ตามบญั ชี-ท่ดี นิ 4,800,000 3,600,000 4,400,000 สว่ นของผถู้ อื หุน้ ส่วนเกินทนุ จากการตีราคาสนิ ทรพั ย์ 800,000 - 400,000 การแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงินและการเปิดเผยข้อมูลหมายเหตุ ประกอบงบการเงิน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2557) เรื่อง การด้อยคา่ ของสนิ ทรัพย์ กาหนดวา่ กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับกลุ่มของสินทรัพย์ท่ีมีลักษณะคล้ายคลึงกันที่ใช้ในการ ดาเนินงานของกิจการ ดังต่อไปน้ี จานวนผลขาดทุนจากการด้อยค่า จานวนผลขาดทุนจากการ ดอ้ ยคา่ ทกี่ ลับรายการ จานวนผลขาดทนุ จากการดอ้ ยคา่ ของสินทรัพยท์ ่ีตรี าคาใหม่ทรี่ ับรู้ไปยังกาไร

462 ขาดทนุ เบด็ เสร็จอ่นื ในระหวา่ งงวด จานวนผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่กลับรายการของสินทรัพย์ที่ ตีราคาใหม่ท่ีรับรู้ไปยังกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอ่ืนในระหว่างงวด เหตุการณ์ท่ีทาให้เกิดการด้อยค่า มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรพั ย์ และขอ้ มูลอ่ืนทตี่ ้องเปดิ เผยตามประเภทของสินทรัพย์ท่ีจะ ทาให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจในสถานการณ์ที่กิจการต้องบันทึกบัญชีผลขาดทุนจากการด้อยค่า การ กลับรายการและเหตผุ ลในการประมาณการรายการต่างๆทเี่ กยี่ วขอ้ ง ตวั อยา่ ง 9-5 การเปดิ เผยข้อมลู ในหมายเหตปุ ระกอบงบการเงนิ ของ บรษิ ทั ซีพี ออลล์ จากดั บริษทั ซีพี ออลล์ จากัด (มหาชน) และบรษิ ัทย่อย สาหรับปีส้นิ สดุ 31 ธันวาคม 2556 หมายเหตุประกอบงบการเงิน (ท่ีมา: งบการเงนิ ของ บริษัท ซีพี ออลล์ จากดั (มหาชน) และบริษัทย่อย สาหรับปีสนิ้ สุด 31 ธนั วาคม 2556) (ฐ) การด้อยค่า มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ของกลุ่มบริษัทจะถูกพิจารณาว่ามีข้อบ่งช้ีเรื่องการด้อยค่า หรือไม่ทุกวันที่รายงาน ในกรณีท่ีมีข้อบ่งช้ี บริษัทจะทาการประมาณมูลค่าสินทรัพย์ที่คาดว่าจะ ได้รับคืน มูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืนของ ค่าความนิยมและสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่มีอายุการให้ ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอน หรือยังไม่พร้อมใช้งาน จะประมาณมูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืนทุกปีใน ชว่ งเวลาเดยี วกนั การรับรู้ขาดทุนจากการด้อยค่าจะกระทาทุกครั้งท่ีมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ หรือ มูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดสูงกว่ามูลค่าท่ีจะได้รับคืน ขาดทุนจากการ ด้อยค่าบันทึกในกาไรหรอื ขาดทนุ เมอื่ มกี ารลดลงในมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ทางการเงินเผื่อขาย ซ่ึงได้บันทึกโดยตรงใน ส่วนของผถู้ ือหุ้น และมีความชัดเจนว่าสินทรัพย์ดังกล่าวมีการด้อยค่า ยอดขาดทุนท่ีเคยบันทึกใน ส่วนของผู้ถือหุ้นจะถูกบันทึกในกาไรหรือขาดทุน โดยไม่ต้องปรับกับยอดสินทรัพย์ทางการเงิน ดังกล่าว ยอดขาดทุนที่บันทึกในกาไรหรือขาดทุนคือ ผลต่างระหว่างราคาทุนที่ซ้ือกับมูลค่า ยตุ ิธรรมในปจั จบุ ันของสินทรัพย์สุทธิจากขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ทางการเงินนั้นๆ ซ่ึง เคยรบั รใู้ นกาไรหรอื ขาดทุนแล้ว การคานวมมลู ค่าทค่ี าดวา่ จะไดร้ ับคืน มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของหลักทรัพย์ที่ถือไว้จนกว่าจะครบกาหนดที่บันทึกโดยวิธี ราคาทุนตัดจาหนา่ ย คานวณโดยการหามูลค่าปัจจุบันของประมาณการกระแสเงินสดที่จะได้รับ

463 ในอนาคตคิดลดด้วยอัตราดอกเบ้ียท่ีแท้จริงสาหรับลูกหน้ีระยะส้ันไม่มีการคิดลด มูลค่าที่คาดว่า จะได้รับคืนของสินทรัพย์ทางการเงินสาหรับหลักทรัพย์เผ่ือขายคานวณโดยอ้างอิงถึงมูลค่า ยุติธรรม มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์ท่ีไม่ใช่สินทรัพย์ทางการเงินหมายถึง มูลค่าจาก การใช้ของสินทรัพยห์ รอื มลู คา่ ยตุ ิธรรมของสินทรัพยห์ กั ตน้ ทุนในการขายแล้วแต่มูลค่าใดจะสูงกว่า โดยมูลค่าจากการใชข้ องสนิ ทรพั ยจ์ ะพิจารณาจากประมาณการกระแสเงินสดที่จะได้รับในอนาคต คิดลดให้เป็นมูลค่าปัจจุบันโดยใช้อัตราคิดลดก่อนหักภาษีเงินได้เพ่ือสะท้อนถึงมูลค่าที่อาจ ประเมินได้ตามสถานการณ์ตลาดปัจจุบันตามเวลาและความเสี่ยงท่ีมีต่อสินทรัพย์ สาหรับ สินทรัพย์ท่ีไม่ก่อให้เกิดกระแสเงินสดรับซ่ึงโดยส่วนใหญ่เป็นอิสระจากสินทรัพย์อ่ืน การพิจารณา มลู ค่าทคี่ าดวา่ จะได้รบั คืนจะพิจารณาจากหน่วยสินทรัพย์ท่ีก่อให้เกิดเงินสดที่สินทรัพย์น้ันมีความ เก่ยี วขอ้ งด้วย การกลบั รายการดอ้ ยคา่ ขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ทางการเงินจะถูกกลับรายการเม่ือมูลค่าท่ีคาดว่าจะ ได้รับคืนเพ่ิมขึ้นในภายหลัง และการเพ่ิมขึ้นน้ันสัมพันธ์โดยตรงกับขาดทุนจากการด้อยค่าที่เคย รับรู้ในกาไรหรือขาดทุน สาหรับสินทรัพย์ทางการเงินท่ีบันทึกโดยวิธีราคาทุนตัดจาหน่ายและตรา สารหน้ีท่จี ัดประเภทเปน็ หลักทรัพย์เผื่อขาย การกลับรายการจะถูกบันทึกในกาไรหรือขาดทุน ส่วน สนิ ทรัพย์ทางการเงินท่ีเป็นตราสารทุนที่จัดประเภทเป็นหลักทรัพย์เผื่อขาย การกลับรายการจะถูก รับรู้โดยตรงในกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอนื่ ขาดทนุ จากการดอ้ ยค่าของคา่ ความนิยมจะไมม่ กี ารปรบั ปรุงกลบั รายการ ขาดทุนจากการ ด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ไม่ใช่สินทรัพย์ทางการเงินอ่ืนๆ ที่เคยรับรู้ในงวดก่อนจะถูกประเมิน ณ ทุก วันที่ท่ีออกรายงานว่ามีข้อบ่งช้ีเรื่องการด้อยค่าหรือไม่ ขาดทุนจากการด้อยค่าจะถูกกลับรายการ หากมีการเปลี่ยนแปลงประมาณการท่ีใช้ในการคานวณมูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืน ขาดทุนจาก การด้อยค่าจะถูกกลับรายการเพียงเท่าที่มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่เกินกว่ามูลค่าตามบัญชี ภายหลังหักค่าเส่ือมราคาหรือค่าตัดจาหน่าย เสมือนหน่ึงไม่เคยมีการบันทึกขาดทุนจากการด้อย คา่ มาก่อน

464 สรปุ ในบทท่ี 6 ได้กล่าวถึงเนื้อหาของท่ีดิน อาคารและอุปกรณ์ ในกรณีท่ีกิจการสามารถเลือก ปฏบิ ตั ใิ นการตีราคาสินทรัพย์ใหม่ได้ ในการตีราคาสินทรัพย์อาจเป็นการเปลี่ยนแปลงแบบเพิ่มข้ึน หรือเป็นการเปลีย่ นแปลงแบบลดลง ซึ่งอาจเกิดการผันผวน มาตรฐานการบัญชีได้กาหนดว่า หาก เป็นการตรี าคาตามปกติให้ตีราคา 3-5 ปี ติดกันเป็นอย่างน้อย แต่ถ้าหากเกิดความผันผวนมากให้ ตีราคาใหมท่ ุกปี และถา้ หากความผันผวนเป็นไปในทางลบ ซึ่งส่งผลไม่ดีต่อกิจการนัก กิจการจะมี ข้อมูลมาสนับสนุนการด้อยค่าน้ีได้จากท้ังแหล่งภายในกิจการและแหล่งภายนอกกิจการ เรียกว่า เปน็ ขอ้ บง่ ช้ี เพียงแค่ข้อบง่ ชี้ไม่เพียงพอ กิจการต้องทดสอบการด้อยคา่ โดยการประมาณมูลค่าจาก การใช้และมูลค่ายุติธรรมหักค่าใช้จ่ายในการขาย แล้วเลือกทางเลือกที่ดีท่ีสุด เป็นมูลค่าที่คาดว่า จะได้รับคืนแล้วจึงนามูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืนไปเปรียบเทียบกับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ หากมูลค่าตามบญั ชีสูงกว่ามูลค่าทีค่ าดว่าจะได้รับคนื แปลว่าสินทรัพย์เกิดการด้อยค่าแล้ว กิจการ ตอ้ งคานวณหาผลต่างแล้วนาไปบันทกึ บัญชี เช่นเดียวกันเม่ือเกิดการเปลี่ยนแปลงไปในทางลบแล้ว อาจเกิดการเปลี่ยนแปลงตรงกัน ข้ามคือเป็นการเปล่ียนแปลงไปในทางบวก ส่งผลให้ กิจการต้องกลับรายการขาดทุนจากการด้อย คา่ มีความหมายวา่ สนิ ทรพั ยม์ ีมูลค่าเพม่ิ ข้ึน แตถ่ งึ จะเป็นไปในทางท่ีดีอย่างไร มาตรฐานการบัญชี ก็ไมอ่ นุญาตให้การเพิม่ ข้นึ ของสินทรัพยภ์ ายหลังจากท่ีเคยด้อยค่ามมี ลู ค่าสงู กว่าทคี่ วรจะเป็น

465 แบบฝกึ หัดบทที่ 9 การด้อยคา่ ของสินทรพั ย์ ขอ้ 1. ตามกรณตี ่อไปนี้ ใหพ้ ิจารณาการด้อยค่าของสินทรพั ย์ โดยสมมตวิ ่ามีข้อบ่งชี้ ณ วันสิ้น งวดว่าสนิ ทรัพย์อาจเกิดการด้อยค่า กรณี มูลคา่ มลู คา่ จาก มลู ค่า ทางเลือกทด่ี ี คาอธิบาย ที่ ยุตธิ รรมหกั การใช้ ตามบัญชี ทส่ี ดุ หากดอ้ ยคา่ ตอ้ งทาอยา่ งไรหากไมด่ อ้ ยคา่ ตน้ ทุนใน (มูลค่าทค่ี าด ต้องทาอย่างไร การขาย วา่ จะได้รับ คืน) 1 1,900 2,100 2,000 2,100 ไม่ 2 1,900 1,960 2,000 ด้อยคา่ ไมบ่ นั ทึกบัญชี 1,960 ดอ้ ยค่า 4 0 บาทอยค่าสะสม 40 3 1,940 1,850 2,000 1,940 ดอ้ ยค่า 60 บาท เดบิต ขาดทนุ จากการด้อยค่า 60 เครดติ ค่าเผือ่ การด้อยคา่ สะสม 60 4 1,940 2,200 2,000 2,200 ไมด่ อ้ ยคา่ ไมบ่ ันทกึ บัญชี

466 ข้อ 2. วันที่ 31 ธันวาคม 2557 อุปกรณ์มีราคาทุน 6,000,000 บาท และค่าเส่ือมราคาสะสม 2,000,000 บาท มูลค่าตามบัญชี 4,000,000 บาท กิจการมีข้อมูลท่ีสรุปได้ว่าเป็นข้อบ่งชี้ท่ีทาให้ อุปกรณ์เกิดการด้อยค่า กิจการคานวณมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายของอุปกรณ์ได้เท่ากับ 3,000,000 บาท และมูลคา่ จากการใชเ้ ทา่ กบั 3,200,000 บาท คาส่ัง ให้วิเคราะห์ว่าอุปกรณ์เกิดการด้อยค่าหรือไม่ หากอุปกรณ์ด้อยค่าต้องทาอย่างไร ต้อง บันทกึ บญั ชีหรอื ไม่อย่างไร และให้บันทึกบัญชใี นสมุดรายวันทว่ั ไป วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 2557 วิเคราะห์โจทย์ มูลค่ายตุ ิธรรมหักต้นทุนใน มูลคา่ จากการใช้ ทางเลอื กทด่ี ี มูลค่าที่คาดว่าจะ การขายของสนิ ทรพั ย์ (บาท) (บาท) ทีส่ ดุ (บาท) ได้รบั คนื (บาท) 3,000,000 3,200,000 3,200,000 3,200,000 การเปรยี บเทียบระหว่าง มูลค่าที่คาดว่าจะไดร้ บั คนื กับ มลู ค่าตามบญั ชี มูลค่าตามบญั ชี 6,00,000 – 2,000,000 = 4,000,000 บาท มลู ค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคนื 3,200,000บาท ผลต่าง 800,000 บาท สรุปว่า หากมลู ค่าตามบัญชี สงู กว่ามลู ค่าท่ีคาดว่าจะไดร้ บั คนื แสดงว่าสนิ ทรพั ยเ์ กิดการด้อย ค่าจะต้องนาผลต่างท่เี กิดขนึ้ ไปบนั ทกึ บญั ชี 800,000 บาท ข้อ 3. วันท่ี 1 มกราคม 2557 บริษัท ชัยสมรภูมิ จากัด ซ้ือรถบรรทุกราคา 7,500,000 บาท อายุ การให้ประโยชน์ 10 ปี ไม่มีมูลค่าคงเหลือ คิดค่าเสื่อมราคาวิธีเส้นตรง วันที่ 31 ธันวาคม 2558 ผบู้ ริหารของกิจการพบว่ามขี ้อบ่งชี้ท่สี ง่ ผลใหร้ ถบรรทกุ น้ีเกดิ การดอ้ ยคา่ สินทรัพยม์ มี ูลค่ายตุ ธิ รรมหักต้นทุนในการขายเท่ากับ 5,400,000 บาท และมูลค่าจากการ ใช้เท่ากับ 5,100,000 บาท กิจการต้องเลือกทางเลือกท่ีดีท่ีสุดคือมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการ ขาย 5,400,000 บาท เปน็ มูลคา่ ทีค่ าดวา่ จะได้รบั คืน คาสงั่ ใหว้ เิ คราะห์ว่ารถบรรทกุ เกิดการด้อยคา่ หรอื ไม่ หากรถบรรทุกด้อยค่าต้องทาอย่างไร โดย ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 2558 น้ี รถบรรทกุ มมี ูลค่าตามบญั ชี 6,000,000 บาท ใหบ้ ันทึกบัญชีในสมดุ รายวนั ทัว่ ไป ตง้ั แต่วันท่ี 31 ธันวาคม 2557 ถงึ วันที่ 31 ธนั วาคม 2559

467 และจดั ทางบการเงินแสดงเฉพาะรายการที่เก่ยี วขอ้ ง วเิ คราะห์โจทย์ คา่ เสอื่ มราคาต่อปี = (7,500,000 – 0) / 10 ปี = 750,000 บาท ค่าเสอื่ มราคาสะสม 2 ปี (1 ม.ค.57 - 31 ธ.ค. 58)=750,000 x 2 ปี = 1,500,000 บาท มูลคา่ ตามบญั ชีของรถบรรทุก = 7,500,000 – 1,500,000 = 6,000,000 บาท มูลค่ายตุ ิธรรมหกั ต้นทนุ ใน มูลคา่ จากการใช้ ทางเลือกทด่ี ี มลู คา่ ท่ีคาดว่าจะ การขายของสินทรัพย์ (บาท) (บาท) ที่สดุ (บาท) ได้รับคืน (บาท) 5,400,000 5,100,000 5,400,000 5,400,000 การเปรยี บเทยี บระหวา่ ง มลู คา่ ทีค่ าดวา่ จะไดร้ ับคืน กบั มลู ค่าตามบัญชี มลู คา่ ตามบัญชี 6,000,000 บาท มูลค่าท่ีคาดวา่ จะไดร้ ับคนื 5,400,000 บาท ผลตา่ ง 600,000 บาท สรุปวา่ หากมลู ค่าตามบัญชี สูงกวา่ มูลค่าที่คาดว่าจะไดร้ บั คืน แสดงวา่ สินทรพั ย์เกิดการด้อย ค่าจะต้องนาผลตา่ งทีเ่ กิดขน้ึ ไปบนั ทกึ บัญชี 600,000 บาท ข้อ 4. บริษัท ตรงไปตรงมา จากัด ซื้อท่ีดินราคาทุน 4,200,000 บาท ในพ.ศ.2551 ต่อมา พ.ศ. 2556 มีข้อบ่งชี้จากแหล่งภายนอกและแหล่งภายในว่าที่ดินอาจเกิดการด้อยค่า เน่ืองจากการ เปล่ียนรัฐบาล กิจการจึงได้การประมาณมูลค่าจากการใช้ 2,800,000 บาท มูลค่ายุติธรรมหักการ ขายเทา่ กบั 3,150,000 บาท ต่อมา พ.ศ. 2558 เกิดการเปล่ียนแปลงทางเศรษฐกิจไปในทางท่ีดีข้ึน หมายถึงว่าข้อบ่งช้ี วา่ การดอ้ ยค่าที่เคยมไี ดล้ ดลง โดยมลู ค่าทค่ี าดวา่ จะไดร้ บั คนื มีจานวน 4,550,000 บาท คาสัง่ ใหว้ เิ คราะห์วา่ เกิดการด้อยค่าหรือไม่ และบันทึกบัญชีการด้อยค่าและการกลับรายการด้อย ค่า ในวนั ที่ 31 ธันวาคม 2556 และ วนั ท่ี 31 ธันวาคม 2558

468 การวิเคราะหก์ ารด้อยค่า มูลค่ายุติธรรมหักต้นทนุ ใน มูลคา่ จากการใช้ ทางเลือกทดี่ ี มูลค่าท่คี าดวา่ จะ การขายของสนิ ทรพั ย์ (บาท) (บาท) ท่ีสดุ (บาท) ไดร้ บั คืน (บาท) 3,150,000 3,150,000 2,800,000 3,150,000 การเปรียบเทยี บระหวา่ ง มูลค่าทคี่ าดวา่ จะได้รบั คนื กับ มูลค่าตามบญั ชี มลู ค่าตามบญั ชี 4,200,000 บาท มลู ค่าท่ีคาดวา่ จะได้รับคนื 3,150,000 บาท ผลต่าง 1,050,000 บาท สรุปวา่ หากมลู ค่าตามบัญชี สูงกว่ามูลค่าที่คาดวา่ จะได้รับคืน แสดงว่าสนิ ทรัพยเ์ กิดการด้อยค่า จะต้องนาผลต่างท่ีเกิดขึ้นไปบนั ทกึ บญั ชี 1,050,000 บาท ข้อ 5. บริษัท เป็นคนดี จากัด ซ้ือท่ีดินไว้ใน พ.ศ. 2541 ในราคาทุน 6,000,000 บาท ต่อมา พ.ศ. 2553 ได้มีการตรี าคาที่ดนิ เพิ่มข้ึนเปน็ 7,200,000 บาท ในพ.ศ. 2557 มีข้อมูลสนับสนุนว่าเป็นข้อบ่งชี้ว่าที่ดินน้ีอาจเกิดการด้อยค่า ผู้บริหารของ กิจการจึงได้มีการประเมินการด้อยค่าของที่ดินน้ี โดยมูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืนจากที่ดินเท่ากับ 5,400,000 บาท ต่อมาในพ.ศ. 2560 มีข้อบ่งชี้ท่ีแสดงให้เห็นว่าการด้อยค่าท่ีเคยมีได้หมดไป โดย มลู คา่ ที่คาดวา่ จะได้รบั คืนมีจานวน 6,600,000 บาท วิเคราะห์ พ.ศ. 2541 ที่ดนิ ในราคาทุน 6,000,000 บาท พ.ศ. 2553 ตรี าคาทด่ี นิ เพ่มิ ข้ึนอีก 1,200,000 บาท ทีด่ นิ เพม่ิ ข้ึนเป็น 7,200,000 บาท พ.ศ. 2557 มลู ค่าท่ีคาดวา่ จะไดร้ บั คืนจากที่ดนิ เทา่ กบั 5,400,000 บาท ทดี่ ินเกดิ การด้อยค่า 600,000 บาท พ.ศ. 2560 การดอ้ ยค่าหมดไป 600,000 บาท ท่ดี นิ เหลอื 6,600,000 บาท คาส่ัง ให้บันทึกบัญชีการด้อยค่าและการกลับรายการการด้อยค่า และจัดทางบการเงินเฉพาะที่ เก่ียวขอ้ งกบั การด้อยค่า

469 ขอ้ 6. บรษิ ัท เปน็ เดก็ ก็ไม่โกง จากัด ได้ซ้ือท่ีดินมาเม่ือวันท่ี 1 มิถุนายน 2556 ในราคา 2,700,000 บาท โดยจา่ ยเปน็ เชค็ บริษัท เปน็ เด็กก็ไม่โกง จากัด ปฏิบัติตามแนวทางท่ีสามารถเลือกปฏิบัติ ได้ในการวดั มูลคา่ สนิ ทรัพย์ดว้ ยราคาที่ตใี หม่ มีข้อมลู เก่ยี วกบั ท่ีดนิ ดงั น้ี 31 ธันวาคม 2556 ผปู้ ระเมินราคาอสิ ระประเมินราคาท่ีดนิ 2,250,000 บาท 31 ธันวาคม 2557 ผู้ประเมินราคาอสิ ระประเมนิ ราคาที่ดิน 3,330,000 บาท 31 ธันวาคม 2558 มีข้อบ่งช้ีว่าท่ีดินเกิดการด้อยค่า และกิจการประมาณมูลค่าที่ คาดวา่ จะได้รับคนื ใหมโ่ ดยผ้ปู ระเมินราคาอิสระเท่ากบั 1,530,000 บาท 31 ธันวาคม 2559 สถานการณ์ดีข้ึน กิจการประมาณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนใหม่ โดยผูป้ ระเมนิ ราคาอิสระเท่ากับ 4,050,000 บาท คาสั่ง ให้บันทึกบัญชีลงในสมุดรายวันท่ัวไป ของบริษัท เป็นเด็กก็ไม่โกง จากัด ต้ังแต่วันที่ 1 มิถุนายน 2556 ถงึ วันท่ี 31 ธันวาคม 2559

470 เอกสารอา้ งองิ กอบแก้ว รัตนอุบล. (2555). การบัญชีช้ันกลาง 1. พิมพ์คร้ังที่ 4. กรุงเทพมหานคร: มหาวิทยาลยั ธรรมศาสตร์. ดุษฎี สงวนชาติ, กชกร เฉลมิ กาญจนา, ณฐั ชานนท์ โกมุทพุฒพิ งศ์, ดวงสมร อรพินท์, ประภาภรณ์ เกียรติกุลวัฒนา, ปริญดา มณีโรจน์, พรรณนิภา รอดวรรณะ และ สมพงษ์ พรอุปถัมภ์. (2554). การบญั ชขี น้ั กลาง. พิมพ์ครั้งท่ี 5. กรงุ เทพมหานคร: สานกั พิมพ์แห่งจุฬาลงกรณ์ มหาวิทยาลยั . ธารินี พงศ์สุพัฒน์. (2555). การบัญชีข้ันกลาง 1. พิมพ์ครั้งท่ี 12. กรุงเทพมหานคร: วชิรินทร์ สาสน์ พรนิ้ ทต์ ้ิง จากัด. นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรีจั่นเพชร. (2554).ทฤษฏีการบัญชี กรุงเทพมหานคร: หจก.ทพี เี อน็ เพรส. บุญเสริม วิมุกตะนันท์, ดุษฎี สงวนชาติ, นันทพร พิทยะ และ พิมพ์พนา ปีตธวัชชัย (2556). การ บัญชีช้ันกลาง 1. พิมพ์คร้ังท่ี 7. กรุงเทพมหานคร: สานักพิมพ์แห่งจุฬาลงกรณ์ มหาวิทยาลยั . บรษิ ทั ซีพี ออลล์ จากัด (มหาชน) และบริษทั ย่อย. (2556). หมายเหตุประกอบงบการเงิน บมจ ซีพอี อลล์. สืบค้นเม่อื วันที่ 18 มกราคม 2558, จาก http://capital.sec.or.th/webapp/corp_fin/datafile/dsf/0721120000-00- 00TG204L02061.PDF สภาวิชาชพี บัญชีในพระบรมราชปู ถมั ภ.์ (2557). มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 36 เร่ือง การด้อย คา่ ของสินทรัพย์. สืบคน้ เมอื่ วนั ที่ 20 กรกฏาคม 2557. จาก, http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%2036-web.pdf

471 บรรณานุกรม กรมทรพั ยส์ ินทางปัญญา. (2556). สิทธิบัตร/อนสุ ิทธิบัตร. สืบคน้ เมื่อ 30 มถิ นุ ายน 2557, จาก http://www.ipthailand.go.th/index.php?option=com_content&view=article&id=2 7&Itemid=307 กรมพัฒนาธรุ กจิ การคา้ . (2554). ความหมายของสินคา้ คงเหลอื . สืบค้นเม่ือ 1 กมุ ภาพนั ธ์ 2558, จาก http://www.dbd.go.th/ewt_news.php?nid=1078 , (2554). คาชแ้ี จงเรื่อง กาหนดรายการย่อทตี่ ้องมใี นงบการเงนิ . สบื คน้ เม่ือ 17 กมุ ภาพันธ์ 2558, จาก http://www.dbd.go.th/ewt_news.php?nid=1099&filename=law06 กรมสรรพากร พระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527. การหักค่าสึกหรอ. สืบค้นเมื่อ 7 กุมภาพนั ธ์ 2558, จาก : http://www.rd.go.th/publish/2369.0.html กอบแกว้ รัตนอบุ ล. (2555). การบญั ชชี ้ันกลาง 1. พิมพ์ครัง้ ท่ี 4. กรุงเทพมหานคร: มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์. คณะวิชาการ The Justice Group (2558). ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ บรรพ ๑-๖. กรุงเทพมหานคร: ห้างหุน้ สว่ นจากดั พมิ พ์อักษร. จันทนา สาขากร และ ศลิ ปพร ศรีจั่นเพชร. (2556). การบญั ชีขนั้ ต้น. กรงุ เทพ: ทีพเี อน็ เพรส. เจริญ เจษฎาวัลย์. (2556). ประวัติศาสตรโ์ ลก การบญั ชี-การตรวจสอบ. นนทบุรี: บรษิ ทั พอดี จากดั . ดุษฎี สงวนชาต,ิ กชกร เฉลมิ กาญจนา, ณัฐชานนท์ โกมทุ พฒุ พิ งศ,์ ดวงสมร อรพินท์, ประภาภรณ์ เกียรติกุลวัฒนา, ปริญดา มณีโรจน์, พรรณนภิ า รอดวรรณะ และ สมพงษ์ พรอุปถมั ภ์. (2554). การบญั ชขี ัน้ กลาง. พมิ พค์ รัง้ ที่ 5. กรงุ เทพมหานคร: สานักพมิ พ์แห่ง จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลยั . ธนาคารทหารไทย. (2558). เงินฝากธนาคารประเภทกระแสรายวัน. สบื ค้นเมื่อวันที่ 16 มถิ นุ ายน 2558, จาก https://www.tmbbank.com/accounts/transactional/current-accounts.html

472 , วงเงนิ กู้เบิกเกนิ บญั ชี. สืบคน้ เม่อื 29 ตุลาคม 2556, จาก https://www.tmbbank.com/business/corporate/loan-financing/short-term/over- draft.php ธารินี พงศส์ ุพัฒน.์ (2555). การบัญชีข้ันกลาง 1. พมิ พ์คร้ังท่ี 12. กรุงเทพมหานคร: วชิรนิ ทร์ สาสน์ พรนิ้ ท์ต้ิง จากัด. นิพนั ธ์ เหน็ โชคชัยชนะ และ ศลิ ปพร ศรีจน่ั เพชร. (2554). ทฤษฏกี ารบัญชี. กรุงเทพมหานคร: หจก. ทพี ีเอ็น เพรส. นุชจรี พิเชฐกลุ . (2556). การบญั ชชี ัน้ กลาง 2. กรุงเทพ: ทีพเี อ็นเพรส. บรษิ ัท ซพี ี ออลล์ จากัด (มหาชน) และบริษทั ย่อย. (2556). หมายเหตุประกอบงบการเงิน บมจ ซพี อี อลล์. สบื ค้นเมอ่ื วันที่ 18 มกราคม 2558, จาก http://capital.sec.or.th/webapp/corp_fin/datafile/dsf/0721120000-00- 00TG204L02061.PDF บุญเสริม วิมุกตะนันท์, ดุษฎี สงวนชาติ, นันทพร พิทยะ และ พิมพ์พนา ปีตธวัชชัย (2556). การ บัญชีช้ันกลาง 1. พิมพ์ครั้งท่ี 7. กรุงเทพมหานคร: สานักพิมพ์แห่งจุฬาลงกรณ์ มหาวิทยาลยั . พัดลมไอเย็น. สืบค้นเมือ่ 26 พฤษภาคม 2558, จาก http://pantip.com/topic/31778243 เมธากลุ เกียรติกระจาย. (2538). ทฤษฎีการบัญชี. กรุงเทพมหานคร: อักษรสยามการพิมพ์. เมธากุล เกยี รติกระจาย และ ศลิ ปพร ศรีจ่ันเพชร. (2547). ทฤษฎีการบัญช.ี กรุงเทพมหานคร: หจก. ทีพเี อ็น เพรส. วรศักดิ์ ทุมมานนท์. (2558). สรุปประเด็นการเปลี่ยนแปลงที่สาคัญของมาตรฐานการ รายงานทางการเงินไทย. เอกสารประกอบการสัมมนาในโครงการสัมมนาเชิง ปฏิบัติการด้านการเรียนการสอนวิชาการบัญชี วันท่ี 20-21 มีนาคม 2558 ณ โรงแรม ตวนั นา กรุงเทพมหานคร. สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์. (2554) มาตรฐานการรายงานทางการเงินสาหรับ กจิ การท่ไี มม่ สี ว่ นได้เสียสาธารณะ. สืบคน้ เมอ่ื 26 พฤษภาคม 2558, จาก http://fap.or.th.a33.readyplanet.net/images/column_1359010309/NPAE_web_0 60554.pdf

473 , (2557). กรอบแนวคดิ ทางการบญั ชสี าหรับการรายงานทางการเงิน. สบื คน้ เมื่อ 1 กุมภาพันธ์ 2558, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1359010309/framework_clean- PostWeb_Up_031057.pdf , (2557). มาตรฐานการบัญชฉี บบั ท่ี 1 เร่ืองการนาเสนองบการเงิน. สืบคน้ เม่ือ 1 กุมภาพนั ธ์ 2558, จาก: http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%201%20web%20- %20run%20%E0%B8%A5%E0%B8%B3%E0%B8%94%E0%B8%B1%E0%B8 %9A%E0%B9%83%E0%B8%AB%E0%B8%A1%E0%B9%88%20137- 140%20Up%206_1_58.pdf , (2557). มาตรฐานการบญั ชี ฉบบั ท่ี 2 เรอ่ื ง สินคา้ คงเหลือ. สืบคน้ เมื่อ 26 พฤษภาคม 2558, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%202%20-web.pdf , (2557). มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 7 เร่ืองงบกระแสเงินสด. สบื ค้นเมื่อ 10 มกราคม 2558, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%207-web.pdf , (2557). มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 23 เร่ือง ต้นทุนการกู้ยืม. สืบค้นเม่ือ 20 มีนาคม 2558, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%2023-web.pdf , (2557). มาตรฐานการบญั ชี ฉบับท่ี 27 เร่อื ง งบการเงนิ เฉพาะกิจการ. สืบค้นเมื่อ 10 ก.ค. 2557, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%2027-%20web.pdf , (2557). มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 28 เร่ือง เงินลงทุนในบริษทั ร่วมและการร่วม คา้ . สบื ค้นเม่อื 10 ก.ค. 57, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%2028-web.pdf , (2557). มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ที่ 36 เรือ่ ง การด้อยคา่ ของสินทรัพย์. สบื ค้นเมื่อ 10 ก.ค. 57, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%2036- web.pdf

474 , (2557).มาตรฐานการบัญชฉี บบั ท่ี 38 เร่อื งสนิ ทรัพย์ไมม่ ตี วั ตน. สืบค้นเมอ่ื 30 มถิ ุนายน 2557, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TAS%2038%20-web.pdf , (2557).มาตรฐานการบญั ชี ฉบับท่ี 101 เรอ่ื ง หนีส้ งสยั จะสญู และหนสี้ ญู . สืบค้น เม่ือ 7 กมุ ภาพันธ์ 2558, จาก http://fap.or.th.a33.readyplanet.net/images/column_1359010309/101_web.pdf , (2557). มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 105 เร่ือง การบัญชีสาหรบั เงินลงทุนในตรา สารหน้ีและตราสารทุน. สืบคน้ เม่ือ 10 ก.ค. 57, จาก http://fap.or.th.a33.readyplanet.net/images/column_1359010309/105_web.pdf , (2557). มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 10 เรื่อง งบการเงินรวม. สบื ค้นเมื่อ 10 ก.ค. 57, จาก http://www.fap.or.th/images/column_1412565962/TFRS%2010-web.pdf สมนกึ เอ้ือจริ ะพงษพ์ ันธ์ และ สมเดช โรจนค์ ุรเี สถยี ร. (2552). การบัญชขี ้ันต้น. กรุงเทพ: สานกั พมิ พ์แมคกรอ-ฮลิ . สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย. (2538). ศัพท์บัญชี. กรงุ เทพมหานคร: บรษิ ทั พ.ี เอ. ลีฟวง่ิ จากัด. อานาจ รัตนสุวรรณ และ อรรถพล ตริตานนท.์ (2556). การบญั ชีขน้ั ต้น. พมิ พ์คร้งั ที่ 4. กรงุ เทพ: Amzy R. Nirvara. อานวย ศรีสุโข. (2545). การบัญชี 2. พมิ พค์ รง้ั ท่ี 7. กรุงเทพมหานคร: บรษิ ทั บุญศริ ิการพมิ พ์ จากดั . Wikipedia. (2558). Financial Assets. สบื ค้นเมอื่ 25 มนี าคม 2558, จาก http://en.wikipedia.org/wiki/Financial_asset

475 ภาคผนวก ก กฎกระทรวง ฉบบั ท่ี ๑๘๖ (พ.ศ. ๒๕๓๔)

476 กฎกระทรวง ฉบบั ท่ี ๑๘๖ (พ.ศ. ๒๕๓๔) ออกตามความในประมวลรษั ฎากร ว่าดว้ ยการจาหนา่ ยหนส้ี ูญจากบญั ชลี กู หน้ี --------------------------------------------- อาศยั อานาจตามความในมาตรา ๔ แห่งประมวลรษั ฎากร ซึ่งแก้ไขเพ่ิมเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไข เพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๒๐) พ.ศ. ๒๕๑๓ และมาตรา ๖๕ ทวิ (๙) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไข เพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๒๕) พ.ศ. ๒๕๒๕ รัฐมนตรีว่าการ กระทรวงการคลัง ออกกฎกระทรวงไว้ ดังต่อไปน้ี ข้อ ๑ ให้ยกเลิกกฎกระทรวง ฉบับที่ ๑๘๑ (พ.ศ. ๒๕๓๒) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่า ด้วยการจาหนา่ ยหนสี้ ญู จากบัญชีลูกหนี้ “ข้อ ๒ การจาหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลให้กระทาได้ตาม หลกั เกณฑ์ วธิ กี าร และเงือ่ นไขท่ีกาหนดในกฎกระทรวงนี้” (แก้ไขเพ่มิ เตมิ โดยกฎกระทรวง ฉบบั ที่ ๒๖๑ (พ.ศ. ๒๕๔๙) ใช้บงั คับ ๑๑ สิงหาคม ๒๕๔๙ เปน็ ต้นไป) ขอ้ ๓ หนีส้ ญู ทีจ่ ะจาหน่ายจากบญั ชลี ูกหนี้ตอ้ งเปน็ หนีท้ ี่มีลกั ษณะดงั ตอ่ ไปนี้ (๑) ต้องเป็นหนี้จากการประกอบกิจการหรือเน่ืองจากการประกอบกิจการ หรือหนี้ท่ีได้รวมเป็น เงนิ ไดใ้ นการคานวณกาไรสุทธิ ท้ังนี้ ไม่รวมหนี้ที่ผู้เป็น หรือเคยเป็นกรรมการหรือหุ้นส่วนผู้จัดการเป็นลูกหนี้ ไม่ ว่าหนน้ี ้นั จะเกดิ ขึน้ ก่อนหรือในขณะทีผ่ นู้ น้ั เป็นกรรมการหรือหนุ้ สว่ นผจู้ ัดการ (๒) ต้องเป็นหนีท้ ่ยี ังไม่ขาดอายุความและมหี ลกั ฐานโดยชัดแจ้งท่ีสามารถฟอ้ งลูกหน้ีได้ ข้อ ๔ การจาหน่ายหนส้ี ญู จากบัญชลี กู หน้ี ในกรณหี นีข้ องลูกหนีแ้ ตล่ ะรายมีจานวนเกิน ๕๐๐,๐๐๐ บาทข้ึนไป ต้องดาเนินการดงั ต่อไปน้ี (๑) ใหต้ ดิ ตามทวงถามให้ชาระหน้ีตามสมควรแก่กรณี โดยมีหลักฐานการติดตามทวงถามอย่าง ชัดแจ้งและไมไ่ ดร้ ับชาระหนี้ โดยปรากฏว่า (ก) ลูกหนี้ถึงแก่ความตาย เป็นคนสาบสูญ หรือมีหลักฐานว่าหายสาบสูญไป และไม่มี ทรพั ยส์ นิ ใด ๆ จะชาระหนีไ้ ด้ (ข) ลกู หนี้เลิกกจิ การ และมีหน้ีของเจา้ หนีร้ ายอ่นื มีบุริมสิทธิเหนือทรัพย์สินท้ังหมดของลูกหนี้ อย่ใู นลาดบั กอ่ นเป็นจานวนมากกว่าทรพั ย์สนิ ของลกู หน้ี (๒) ได้ดาเนินการฟ้องลูกหนี้ในคดีแพ่งหรือได้ย่ืนคาขอเฉล่ียหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจ้าหนี้รายอ่ืน ฟอ้ งในคดีแพ่ง และในกรณนี ั้น ๆ ไดม้ ีคาบังคบั หรอื คาสัง่ ของศาลแลว้ แตล่ กู หน้ไี ม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชาระหน้ีได้ หรือ (๓) ไดด้ าเนนิ การฟ้องลูกหน้ีในคดีล้มละลายหรือได้ยื่นคาขอรับชาระหน้ีในคดีท่ีลูกหนี้ถูกเจ้าหน้ี รายอ่นื ฟ้องในคดีลม้ ละลาย และในกรณีนั้น ๆ ได้มีการประนอมหนกี้ ับลกู หนโ้ี ดยศาลมีคาส่งั เห็นชอบดว้ ยกบั การ ประนอมหนน้ี ัน้ หรอื ลกู หนี้ถูกศาลพพิ ากษาใหเ้ ป็นบคุ คลลม้ ละลายและได้มีการแบ่งทรัพย์สินของลูกหน้ีคร้ังแรก แลว้