มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ พ.ศ.2561

มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 97 (2) การให้บริการลูกค้า ซ่ึงบริการเหล่าน้ันมีลักษณะที่ผู้รับบริการและผู้ให้บริการมีอิสระ ในการต่อรองราคากัน เช่น การบริการงานวิจัย การศึกษา การรักษาพยาบาล การ บรกิ ารให้คาปรึกษาและการสอบบัญชี เป็นต้น (ซ) ทีด่ นิ /อสงั หาริมทรัพย์ทถี่ อื ไวเ้ พ่อื ขาย 11. กรณีที่รัฐบาลควบคุมสิทธิในการสร้างและการนาออกใช้ของสินทรัพย์ต่าง ๆ เช่น เงินตรา รายการ เหล่าน้ีถือเป็นสินค้าคงเหลือตามวัตถุประสงค์ของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ี สินค้าคงเหลือ ดังกล่าว ต้องไม่แสดงมูลค่าตามมูลค่าท่ีตราไว้ แต่ให้วัดมูลค่าตามย่อหน้าท่ี 13 คือ ต้นทุนในการผลิต เหรยี ญ/ธนบัตร 12. เมื่อรัฐบาลมีการเก็บสารองสินค้ายุทธปัจจัยต่าง ๆ ไว้ เช่น พลังงานสารอง (ตัวอย่างเช่น น้ามัน) สาหรับใช้ในกรณีฉุกเฉินหรือสถานการณ์อ่ืน ๆ (ตัวอย่างเช่น ภัยพิบัติทางธรรมชาติ หรือเหตุฉุกเฉิน ในการป้องกันภัยฝ่ายพลเรือน) สินค้ายุทธปัจจัยที่เก็บไว้เหล่านั้นต้องรับรู้เป็นสินค้าคงเหลือ ตามวตั ถปุ ระสงคข์ องมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับน้ี 13. ยุทธภัณฑ์รวมถึงรายการที่ใช้ได้เพียงคร้ังเดียว ตวั อย่างเช่น กระสุน ขีปนาวุธ จรวด และระเบิดชนิดต่าง ๆ ท่ีส่งโดยใช้อาวุธ หรือระบบอาวุธ อย่างไรก็ตาม ขีปนาวุธบางชนิดอาจต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการ บัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 17 เรื่อง ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ หากเป็นไปตามหลักเกณฑ์ ที่กาหนด ในมาตรฐานการบญั ชีฉบบั ดงั กลา่ ว การวดั มลู คา่ สินค้าคงเหลือ 14. สินค้าคงเหลือต้องวัดมูลค่าด้วยราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ แล้วแต่มูลค่าใดจะต่ากว่า ยกเวน้ เมอื่ ปฏิบัติตามย่อหน้าท่ี 15 หรือ 16 15. สินค้าคงเหลือที่ได้มาจากรายการท่ีไม่มีการแลกเปล่ียน ต้องวัดราคาทุนด้วยมูลค่ายุติธรรมของสินคา้ ณ วันทไี่ ด้รับสนิ ค้าน้ัน 16. สินค้าคงเหลือต้องวัดมูลค่าด้วยราคาทุนหรือราคาทุนเปลี่ยนแทนปัจจุบัน แล้วแต่มูลค่าใดจะต่ากว่า สาหรับรายการท่ถี ือไวเ้ พื่อ (ก) การแจกจา่ ยท่ไี มม่ ีคา่ ตอบแทนหรือมีค่าตอบแทนเพยี งเล็กนอ้ ย (ข) การใช้ไปในกระบวนการผลิตสินค้าคงเหลือเพ่ือการแจกจ่ายท่ีไม่มีค่าตอบแทน หรือมี คา่ ตอบแทนเพยี งเลก็ น้อย ตน้ ทุนของสนิ คา้ คงเหลือ 17. ต้นทุนของสินคา้ คงเหลือต้องประกอบด้วยต้นทุนท้ังหมดในการซ้ือ ต้นทุนแปลงสภาพ และต้นทุนอ่ืน ๆ ทเี่ กดิ ข้นึ เพ่ือให้สินค้าคงเหลือนน้ั อยใู่ นสถานที่และอยู่ในสภาพท่เี ปน็ อยใู่ นปจั จบุ นั มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 12 เรอ่ื ง สนิ ค้าคงเหลอื

98 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 ต้นทุนในการซอ้ื 18. ต้นทุนในการซื้อของสินค้าคงเหลือประกอบด้วย ราคาซ้ือ อากรขาเข้า และภาษีอ่ืน (สุทธิจากจานวน ท่หี นว่ ยงานจะไดร้ บั คืนในภายหลังจากหน่วยงานท่มี หี นา้ ทจี่ ดั เกบ็ ภาษี) รวมทั้งค่าขนส่ง คา่ ขนถ่ายและ ต้นทุนอ่ืน ๆ ซ่ึงเก่ียวข้องโดยตรงกับการได้มาซึ่งสินค้าสาเร็จรูป วัตถุดิบ และวัสดุการผลิต ในการ คานวณหาต้นทุนในการซื้อสินค้าใหน้ าสว่ นลดการค้า เงินทีไ่ ด้รับคนื และรายการอื่น ๆ ทีค่ ล้ายคลึงกัน มาหกั ออกดว้ ย ต้นทุนแปลงสภาพ 19. ต้นทุนในการแปลงสภาพสินค้าคงเหลือจากงานระหว่างทาให้เป็นสินค้าสาเร็จรูป จะเกิดขึ้นเป็นปกติ ในกรณีท่ีมีการผลิต ต้นทุนแปลงสภาพของสินค้าคงเหลือ ประกอบด้วย ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับ จานวนหน่วยสินค้าที่ผลิต เช่น ค่าแรงงานทางตรง รวมถึงค่าใช้จ่ายการผลิตท้ังส่วนที่คงท่ีที่ปันส่วน อย่างเป็นระบบ และค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรซง่ึ เกิดข้ึนเพื่อแปลงสภาพวัตถุดิบให้เปน็ สนิ ค้าสาเร็จรปู ค่าใช้จ่ายการผลิตคงท่ี คือ ต้นทุนการผลิตทางอ้อมที่เกิดขึ้นในการผลิตโดยไม่สัมพันธ์กับ (ก) ปริมาณ การผลิต เช่น ค่าเสื่อมราคา และค่าบารุงรักษาอาคารโรงงานและอุปกรณ์โรงงาน และ (ข) ต้นทุน เก่ียวกับฝ่ายจัดการโรงงานและการบริหารโรงงาน ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร คือ ต้นทุนการผลิต ทางอ้อมท่ีผันแปรโดยตรงหรือค่อนข้างจะผันแปรโดยตรงกับปริมาณการผลิต เช่น วัตถุดิบทางอ้อม และค่าแรงงานทางออ้ ม 20. การปนั ส่วนคา่ ใช้จา่ ยการผลิตคงที่เข้าสู่ต้นทุนแปลงสภาพอ้างอิงจากฐานกาลังการผลิตปกติ กาลังการ ผลิตปกติ คือ การผลิตที่คาดว่าจะผลิตได้โดยเฉล่ียในหลายช่วงเวลาหรือในหลายฤดูกาลภายใต้ สภาวการณป์ กติ โดยคานึงถงึ กาลังการผลติ ทีส่ ูญเสียอนั เกดิ จากการบารงุ รักษาตามแผนทว่ี างไว้ ระดับ การผลิตท่ีเกดิ ขน้ึ จรงิ อาจนามาใช้ได้หากใกล้เคียงกับกาลังการผลิตปกติ จานวนค่าใช้จา่ ยคงทที่ ี่ปันสว่ น เข้าแต่ละหน่วยการผลิตจะต้องไม่เพิ่มข้ึนแม้ว่าการผลิตจะลดต่าลงหรือไม่มีการผลิต ค่าใช้จ่ายในการ ผลติ ทีไ่ ม่ได้ถูกปันส่วนใหร้ ับร้เู ป็นค่าใช้จ่ายในงวดท่ีเกิดคา่ ใช้จ่ายนนั้ ในชว่ งเวลาท่ีมีการผลิตสูงผิดปกติ จานวนค่าใช้จ่ายคงที่ต่อหน่วยก็จะถูกปันส่วนเข้าสินค้าแต่ละหน่วยที่ผลิตน้อยลง เพ่ือไม่ให้สินค้า คงเหลือมีมูลค่าสูงกว่าต้นทุน ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรจะปันส่วนเข้าสินค้าแต่ละหน่วยท่ีผลิตตาม ตน้ ทุนการผลติ ทีใ่ ชจ้ รงิ 21. ตัวอยา่ งเช่น การปนั ส่วนตน้ ทุนท้งั คงที่และผันแปรที่เกิดข้ึนในการพัฒนาของท่ีดินรอการพฒั นาท่ีถือไว้ เพ่ือขาย เพื่อเข้าอาศัย หรือเพื่อการค้าของผู้มีกรรมสิทธ์ิ อาจรวมถึงต้นทุนท่ีเกี่ยวข้องกับการปรับภูมิ ทศั น์ การระบายนา้ การวางทอ่ สาหรับเชือ่ มต่อสาธารณูปโภค ฯลฯ 22. ในกระบวนการผลิตหนึ่งอาจมีการผลิตผลิตภัณฑ์พร้อมกันมากกว่าหน่ึงชนิด เช่น กรณีท่ีมีการผลิต ผลิตภัณฑ์ร่วมหรือกรณีที่มีผลิตภัณฑ์หลักและผลิตภัณฑ์พลอยได้ หากต้นทุนแปลงสภาพของแต่ละ ผลิตภัณฑ์ไม่อาจระบุแยกกันได้อย่างชัดเจน ให้ใช้เกณฑ์การปันส่วนท่ีสมเหตุสมผลและสม่าเสมอ มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับท่ี 12 เรือ่ ง สินค้าคงเหลอื

มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 99 ตัวอย่างของเกณฑท์ ี่ใช้ในการปันส่วน เช่น การใช้มูลคา่ ขายของแต่ละผลิตภัณฑ์ ณ ขั้นตอนการผลิต ท่สี ามารถแยกผลิตภัณฑ์ได้อย่างชัดเจน หรอื เมอื่ การผลิตเสร็จส้นิ เป็นเกณฑ์สาหรับผลิตภัณฑ์พลอยได้ ซึ่งโดยส่วนใหญ่มีลักษณะท่ีไม่เป็นสาระสาคัญ มักจะวัดมูลค่าโดยใช้มูลค่าสุทธิท่ีจะได้รับและนามูลค่า ดังกล่าวไปหักจากต้นทุนของผลิตภัณฑ์หลัก ดังน้ัน มูลค่าตามบัญชีของผลิตภัณฑ์หลักจึงไม่แตกต่าง อย่างเป็นสาระสาคญั จากต้นทุนของผลิตภัณฑห์ ลกั ต้นทนุ อ่นื ๆ 23. ต้นทุนอื่นที่จะนาไปรวมในต้นทุนสินค้าคงเหลือได้ หากเป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นเพื่อทาให้สินค้าคงเหลือ อยู่ในสถานที่และสภาพที่เป็นอยู่ในปจั จุบัน เช่น อาจเป็นการเหมาะสมท่ีจะนาค่าใชจ้ ่ายท่ีไม่ได้เกิดขนึ้ จากการผลิตหรือต้นทุนในการออกแบบผลิตภัณฑ์สาหรับลูกค้ารายใดรายหน่ึงโดยเฉพาะไปรวมเป็น ต้นทุนของสินค้าคงเหลือน้ัน 24. ตวั อย่างของต้นทุนท่ไี ม่นามารวมเปน็ ตน้ ทุนสินค้าคงเหลือและให้รบั รเู้ ป็นคา่ ใชจ้ า่ ยในงวดทเ่ี กิดข้ึน เชน่ (ก) วตั ถดุ บิ ค่าแรงงานหรอื คา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตอืน่ ที่สญู เสียเกนิ กว่าปกติ (ข) ต้นทุนในการเก็บรักษาสินค้า เว้นแต่เป็นต้นทุนท่ีจาเป็นในกระบวนการผลิตก่อนจะถึงขั้นตอน การผลิตถัดไป (ค) ค่าใช้จ่ายในการบริหารท่ีไม่เก่ียวกับการทาให้สินค้าอยู่ในสถานที่และอยู่ในสภาพท่ีเป็นอยู่ ในปัจจุบัน (ง) ตน้ ทนุ ในการขาย 25. ในบางสถานการณ์หนว่ ยงานอาจนาต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นต้นทุนของสินค้าคงเหลือได้ หากเป็นไป ตามเง่ือนไขทีก่ าหนดไวต้ ามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 5 เร่อื ง ตน้ ทนุ การกยู้ มื 26. หน่วยงานอาจจะซื้อสินค้าโดยมีการจ่ายชาระเงินนานเกินกว่าระยะเวลาท่ีได้รับสินเชื่อตามปกติ ในกรณดี ังกล่าว ผลต่างระหว่างจานวนเงินที่จ่ายจริงกบั ราคาซื้อที่ต้องจา่ ยภายใตเ้ ง่ือนไขการให้สินเชื่อ ตามปกติ ให้รบั รเู้ ป็นดอกเบย้ี จ่ายตลอดระยะเวลาการจดั หาเงนิ ต้นทนุ ของสินคา้ คงเหลอื ของผูใ้ หบ้ ริการ 27. ในกรณีที่ผู้ให้บริการมีสินค้าคงเหลือ (ยกเว้นท่ีอ้างถึงไว้ในย่อหน้าที่ 2 (ง)) ให้วัดมูลค่าสินค้าดังกล่าว ด้วยต้นทุนในการผลิต ต้นทุนดังกล่าวโดยส่วนใหญ่ประกอบด้วยค่าแรงงาน และต้นทุนอ่ืนท่ีเกี่ยวกับ บุคลากรที่มีส่วนเกี่ยวข้องโดยตรงกับการให้บริการ ซึ่งรวมถึงบุคลากรท่ีควบคุมและดูแล และต้นทุนท่ี เก่ียวข้องกับการให้บริการ ส่วนค่าแรงงานที่ไม่มีส่วนเกี่ยวข้องในการให้บริการ รวมถึงค่าแรงงานและ ต้นทุนอ่ืนท่ีเก่ียวข้องกับบุคลากรด้านการขายและการบริหารจะไม่รวมเป็นต้นทุนของสินค้าคงเหลือ ของผู้ให้บริการ แต่ให้รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดที่เกิดข้ึน ต้นทุนของสินค้าคงเหลือของผู้ให้บริการ ไม่รวมถึงกาไรหรือค่าใช้จ่ายท่ีไม่เก่ียวข้อง ซ่ึงมักนามาใช้เป็นปัจจัยหนึ่งในการคิดค่าบริการของ ผ้ใู ห้บริการ มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 12 เรอื่ ง สินค้าคงเหลือ

100 มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 ตน้ ทุนของผลติ ผลทางการเกษตรทเ่ี ก็บเกย่ี วจากสนิ ทรพั ยช์ วี ภาพ 28. ตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 27 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการประกาศใช้) สินค้าคงเหลือ ที่เป็นผลิตผลทางการเกษตรซึ่งเก็บเก่ียวจากสินทรัพย์ชีวภาพจะวัดมูลค่าเมื่อรับรู้รายการเริ่มแรก ด้วยมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย ณ จุดเก็บเก่ียว มูลค่าดังกล่าวให้ถือเป็นต้นทุนของสินค้า คงเหลอื ตามมาตรฐานการบญั ชภี าครัฐฉบบั นี้ เทคนิคสาหรับการวดั มลู ค่าของตน้ ทนุ 29. เทคนิคสาหรับการวัดมูลค่าของต้นทุน เช่น วิธีต้นทุนมาตรฐานหรือวิธีราคาขายปลีกอาจนามาใช้เพื่อ ความสะดวก หากวธิ ีการประมาณต้นทนุ ดังกล่าวใหผ้ ลใกล้เคียงกับตน้ ทุนจรงิ ต้นทุนมาตรฐานกาหนด จากการใช้วตั ถดุ บิ วัสดโุ รงงาน ค่าแรงงาน ประสทิ ธภิ าพและการใช้กาลังการผลติ ในระดับปกติ ต้นทุน มาตรฐานต้องมีการทบทวนอยเู่ สมอและปรบั ปรงุ เมื่อจาเปน็ เพ่ือให้สอดคล้องกับสถานการณ์ปจั จุบนั 30. สนิ คา้ คงเหลืออาจไดร้ ับการโอนให้หน่วยงานในลักษณะของรายการที่ไม่มีการแลกเปลี่ยน ตวั อยา่ งเช่น องค์กรความชว่ ยเหลอื ระหวา่ งประเทศอาจบรจิ าควัสดุทางการแพทยใ์ ห้กบั โรงพยาบาลของรฐั หลังจาก เกิดภัยพิบัติทางธรรมชาติ ภายใต้สถานการณ์ดังกล่าวต้นทุนของสินค้าคงเหลือคือมูลค่ายุติธรรม ณ วนั ทไ่ี ด้รบั สินทรพั ย์นัน้ มา การคานวณตน้ ทนุ 31. ต้นทุนสินค้าคงเหลือของแต่ละรายการ ซ่ึงโดยปกติไม่อาจสับเปลี่ยนกันได้ และเป็นสินค้าหรือ บริการที่ผลิตข้ึนและแยกต่างหากไว้สาหรบั โครงการหนึ่งโครงการใดโดยเฉพาะต้องคานวณโดยใช้ วิธรี าคาเจาะจง 32. ต้นทุนตามวิธีราคาเจาะจงเป็นวิธีการบันทึกต้นทุนที่เจาะจงได้ในสินค้าคงเหลือแต่ละรายการ วิธีน้ี จึงเหมาะทจ่ี ะใชส้ าหรับสนิ ค้าที่แยกไว้สาหรับโครงการหนึง่ โครงการใดโดยเฉพาะ โดยไมค่ านงึ ว่าสินค้า คงเหลือดังกล่าวจะซื้อมาหรือผลิตขึ้นเอง อย่างไรก็ดี การบันทึกต้นทุนตามวิธีราคาเจาะจงจะไม่ เหมาะสม หากสินค้าคงเหลือมีจานวนรายการมากและโดยปกติมีลักษณะสับเปลี่ยนกันได้ ในสถานการณ์ดังกล่าววิธีที่เลือกตีราคาสินค้าคงเหลือรายการท่ีเหลือ อาจเป็นช่องทางการกาหนด ผลกระทบของรายได้สูง (ต่า) กวา่ คา่ ใช้จา่ ยสาหรับงวด 33. เมื่อหน่วยงานถือปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 32 หน่วยงานจะต้องคานวณต้นทุนแบบเดียวกันสาหรับ สินค้าคงเหลือทั้งหมดที่มีลักษณะและการใช้คล้ายคลึงกัน สาหรับสินค้าคงเหลือท่ีมีความแตกต่างกัน ทั้งลักษณะหรือการใช้งาน (ตัวอย่างเช่น สินค้าบางอย่างท่ีใช้ในแผนกหนึ่งและเป็นสินค้าประเภท เดยี วกนั ทม่ี ไี ว้ใช้กับแผนกอนื่ ) วิธกี ารคานวณตน้ ทนุ ที่แตกต่างกันอาจสมเหตุสมผล ความแตกต่าง ทางด้านที่ตั้งทางภูมิศาสตร์ของสินค้าคงเหลือ (และในกฎหมายภาษีท่ีเกี่ยวข้อง) ไม่ใช่เหตุผล ทเี่ พยี งพอที่จะใชว้ ิธีการคานวณต้นทนุ ท่ีแตกตา่ งกนั 34. ต้นทุนสินค้าคงเหลือนอกจากที่กล่าวในย่อหน้าที่ 31 ต้องคานวณมูลค่าโดยวิธีเข้าก่อนออกก่อน หรือวิธีถัวเฉล่ียถ่วงน้าหนัก หน่วยงานต้องใช้วิธีการคานวณมูลค่าด้วยวิธีเดียวกันสาหรับสินค้า มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 12 เร่ือง สนิ ค้าคงเหลือ

มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 101 คงเหลือทุกชนิดที่มีลักษณะและการใช้คล้ายคลึงกัน สาหรับสินค้าคงเหลือท่ีมีลักษณะหรือการใช้ แตกต่างกันการใช้วิธคี านวณต้นทนุ ท่ีตา่ งกันอาจมคี วามเหมาะสม 35. ตัวอย่างเช่น สินค้าคงเหลือของส่วนงานภายในแห่งหนึ่งอาจมีการใช้สินค้าคงเหลือชนิดเดียวกัน ที่แตกต่างไปจากส่วนงานภายในอีกแห่งหนึ่ง อย่างไรก็ตาม ความแตกต่างทางด้านสถานที่ตั้งทาง ภูมศิ าสตรข์ องสนิ ค้าคงเหลอื ไมใ่ ชเ่ หตุผลท่เี พยี งพอทจ่ี ะใช้วธิ ีการคานวณตน้ ทนุ ทแี่ ตกต่างกนั 36. วิธีเข้าก่อนออกก่อนมีข้อสมมติฐานว่า สินค้าคงเหลือรายการที่ซ้ือมาหรือผลิตข้ึนก่อนจะขายออกไปก่อน จงึ เปน็ ผลใหส้ นิ ค้าคงเหลือรายการที่เหลืออยู่ ณ วนั ส้ินงวดเป็นสนิ ค้าทีซ่ อื้ มาหรือผลิตขึ้นในครั้งหลังสุด สาหรับวธิ ีถวั เฉลยี่ ถว่ งนา้ หนกั ต้นทุนสนิ ค้าคงเหลอื แตล่ ะรายการจะกาหนดจากการถวั เฉลย่ี ต้นทุนของ สนิ ค้าท่เี หมอื นกนั ณ วนั ตน้ งวดกับต้นทนุ ของสนิ คา้ ที่เหมือนกันท่ีซื้อมา หรอื ผลิตขึน้ ในระหวา่ งงวด ซงึ่ วธิ ีการคานวณตน้ ทุนถัวเฉลี่ยอาจคานวณเป็นระยะ ๆ ไปหรอื คานวณทุกคร้ังท่ีได้รับสินค้า ทั้งน้ี ขึ้นอยู่ กับสถานการณข์ องหนว่ ยงาน มูลคา่ สทุ ธทิ จี่ ะไดร้ ับ 37. ต้นทุนของสินค้าคงเหลืออาจจะไม่ได้รับคืนถ้าสินค้าคงเหลือเหล่าน้ันเกิดความเสียหาย หรือเกิดความ ล้าสมัยบางส่วนหรือท้ังหมด หรือราคาขายลดลง ต้นทุนของสินค้าคงเหลืออาจจะไม่ได้รับคืนหาก ประมาณการต้นทุนเพ่ิมข้ึนในการทาต่อให้เสร็จหรือประมาณการต้นทุนท่ีจะเกิดข้ึนเพื่อทาให้สินค้าขาย แลกเปลย่ี น หรอื แจกจา่ ยได้ การตรี าคาสนิ ค้าคงเหลือลดลงจากราคาทนุ ให้เท่ากับมลู คา่ สุทธทิ ่จี ะได้รับ สอดคล้องกับแนวความคิดที่ว่า สินทรัพย์ไม่ควรแสดงมูลค่าตามบัญชีสงู กว่าประโยชน์เชิงเศรษฐกิจใน อนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการทคี่ าดว่าจะได้รับจากการขาย การแลกเปลย่ี น การแจกจ่าย หรือ การใช้ 38. การลดมูลค่าของสินค้าคงเหลือลงให้เท่ากับมูลค่าสุทธิท่ีจะได้รับ มักพิจารณาจากสินค้าแต่ละรายการ แต่ในบางสถานการณ์ อาจพิจารณาจากกลุ่มสินค้าที่มีลักษณะคล้ายคลึงกันหรือมีความเกี่ยวพันกัน โดยอาจเป็นกรณีสินค้าท่ีมีความเกี่ยวข้องกับสายผลิตภัณฑ์เดียวกันที่มีวัตถุประสงค์หรือการใช้ ประโยชน์ขั้นสุดท้ายเหมือนกันหรือมีการผลิตหรือขายในพื้นท่ีทางภูมิศาสตร์เดียวกัน และในทาง ปฏบิ ัติไมส่ ามารถแยกจากรายการอนื่ ในสายผลิตภัณฑ์เดียวกันได้ อย่างไรกด็ ี ถือเป็นการไม่เหมาะสมท่ี จะปรับลดมูลค่าสินค้าลงโดยใช้เกณฑ์การจัดประเภทของสินค้าคงเหลือ เช่น สินค้าคงเหลือสาเร็จรูป หรือสินค้าคงเหลือทุกประเภทในส่วนงานภายในแห่งใดแห่งหนึ่ง หรือส่วนงานตามภูมิศาสตร์แห่งใด แห่งหนึ่ง โดยท่ัวไปผู้ให้บริการมักคานวณต้นทุนแยกตามการให้บริการแต่ละงาน ซ่ึงใช้กาหนด ค่าบรกิ ารตามงานนั้น ดงั นัน้ ต้นทุนสาหรับงานให้บรกิ ารให้พจิ ารณาแยกตามงานแต่ละงาน 39. ในการประมาณมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ ให้พิจารณาถึงวัตถุประสงค์ของหน่วยงานในการถือครองสินค้า คงเหลือด้วย ตัวอย่างเช่น มูลค่าสุทธิท่ีจะได้รับของสินค้าคงเหลือที่หน่วยงานถือไว้เพ่ือขายหรือ ให้บริการตามสัญญาที่แน่นอน ให้ถือตามราคาที่กาหนดไว้ในสัญญานั้น หากจานวนตามสัญญาการ มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ที่ 12 เร่อื ง สินค้าคงเหลอื

102 มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 ขายนัน้ มนี อ้ ยกว่าปริมาณสนิ ค้าคงเหลือที่ถือครองไว้ มลู คา่ สทุ ธทิ จ่ี ะไดร้ ับของสินค้าคงเหลือสว่ นที่เกิน กว่าปริมาณในสัญญาให้ถือตามราคาขายโดยทั่วไป แนวทางปฏิบัติเก่ียวกับประมาณการหนี้สินหรือ หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นจากปริมาณสินค้าคงเหลือตามสัญญาขายที่แน่นอนส่วนที่เกินปริมาณสินค้า คงเหลือที่ถือไว้ และท่ีเกิดจากสัญญาซ้ือท่ีแน่นอนของหน่วยงาน กาหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชี ภาครัฐ ฉบบั ท่ี 19 เร่อื งประมาณการหน้สี ิน หนสี้ ินทอี่ าจจะเกิดขนึ้ และสนิ ทรพั ยท์ ่ีอาจเกิดข้ึน (เมื่อมี การประกาศใช้) 40. หน่วยงานต้องไม่ปรับมูลค่าวัตถุดิบหรือวัสดุอ่ืนที่ถือไว้เพื่อใช้ในการผลิตสินค้าให้ลดต่ากว่าราคาทุน ถ้าสินค้าสาเร็จรูปท่ีผลิตจากวัตถุดิบหรือวัสดุน้ันคาดว่าจะขาย แลกเปลี่ยน หรือแจกจ่ายได้ในราคา เท่ากับหรือสูงกว่าราคาทุน อย่างไรก็ตามเมื่อการท่ีราคาวัตถุดิบลดลงเป็นข้อบ่งช้ีว่า ต้นทุนของสินค้า สาเร็จรูปน้ันสูงกว่ามลู ค่าสุทธทิ ี่จะได้รบั หน่วยงานต้องปรบั ลดมูลค่าวัตถุดิบให้ลดลงเท่ากับมูลค่าสทุ ธิ ที่จะได้รับ ในสถานการณ์เช่นนี้ต้นทุนเปล่ียนแทนของวัตถุดิบอาจจะเป็นมูลค่าที่ดีท่ีสุดในการกาหนด มลู คา่ สทุ ธิทีจ่ ะได้รับ 41. หน่วยงานตอ้ งประเมินมูลค่าสุทธทิ ่ีจะไดร้ ับใหม่ในแต่ละรอบระยะเวลาถัดไป เม่ือสถานการณ์ที่ทาให้มี การปรับลดมูลค่าสินค้าคงเหลือให้ต่ากว่าราคาทุนหมดไป หรือเมื่อมีหลักฐานที่ชัดเจนว่ามูลค่าสุทธิท่ี จะได้รับเพ่ิมข้ึนเนื่องจากการเปลี่ยนแปลงสถานการณ์ทางเศรษฐกิจ ให้หน่วยงานบันทึกกลับรายการ ปรับลดมูลค่าของสินค้าคงเหลือ (ได้ไม่เกินจานวนของมูลค่าท่ีปรับลดเดิม) เพื่อให้มูลค่าตามบัญชีใหม่ แสดงมูลค่าด้วยราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิท่ีจะได้รับที่ปรับปรุงใหม่แล้วแต่จานวนใดจะต่ากว่า ตัวอย่าง ของกรณีน้ี เช่น การท่ีสินค้าคงเหลือรายการหนึ่งยกมาในงวดบัญชีถัดมาด้วยมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ เน่ืองจากราคาขายลดลง และยงั ไมไ่ ด้ขายออกไปแต่ต่อมาราคาขายไดเ้ พ่ิมขึ้น การแจกจ่ายสนิ ค้าที่ไม่มีค่าตอบแทนหรอื มคี ่าตอบแทนเพยี งเล็กน้อย 42. หน่วยงานอาจจะมีสินค้าคงเหลือที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการ ซ่งึ ไมเ่ กีย่ วข้องโดยตรงกับความสามารถในการสรา้ งกระแสเงนิ สดสทุ ธิ สนิ ค้าคงเหลือเหล่าน้ีอาจเกิดข้ึน เมื่อรัฐบาลได้พิจารณาแล้วที่จะแจกจ่ายสินค้าบางอย่างท่ีไม่มีค่าตอบแทนหรื อมีค่าตอบแทนเพียง เล็กน้อย ในกรณีดังกล่าวประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการของสินค้า คงเหลือสาหรับวัตถุประสงค์ของการรายงานทางการเงินจะถูกสะท้อนจากจานวนเงินที่หน่วยงาน จะต้องจ่ายเพ่ือให้ได้มาซ่ึงประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการ ซึ่งเป็นส่ิงที่ จาเป็นเพื่อให้บรรลุวัตถุประสงค์ของหน่วยงาน ในกรณีที่ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือ ศักยภาพในการให้บริการไม่สามารถหาได้ในตลาด ควรประมาณการจากราคาเปลี่ยนแทน หาก วัตถุประสงค์ของสินค้าคงเหลือท่ีมีไว้เพื่อการแลกเปลี่ยน มูลค่าการใช้งานของสินค้าคงเหลือดังกล่าว ให้เป็นไปตามทีก่ าหนดไวใ้ นยอ่ หนา้ ที่ 14 การรับร้เู ปน็ ค่าใชจ้ า่ ย 43. เม่ือมีการขาย แลกเปล่ียน หรือแจกจ่ายสินค้าคงเหลือออกไป มูลค่าตามบัญชีของสินค้านั้น ต้อง รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดท่ีมีการรับรู้รายได้ท่ีเกี่ยวข้อง ถ้ารายการดังกล่าวไม่เกี่ยวกับรายได้ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 12 เร่ือง สนิ คา้ คงเหลอื

มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 103 ค่าใช้จ่ายดังกล่าวต้องรับรู้เม่ือได้นาสินค้าคงเหลือไปแจกจ่ายหรือนาไปให้บริการที่เก่ียวข้องแล้ว มูลค่าที่ลดลงของสินค้าคงเหลือเน่ืองจากการปรับมูลค่าให้เท่ากับมูลค่าสุทธิท่ีจะได้รับ รวมท้ังผล ขาดทุนทั้งหมดท่ีเก่ียวกับสินค้าคงเหลือต้องบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดที่ปรับมูลค่าสินค้าให้ลดลง หรือมีผลขาดทุนเกิดขึ้น จานวนที่เกิดจากการกลับรายการปรับลดมูลค่าสินค้าคงเหลือท่ีเกิดจาก การเพิ่มขึ้นของมูลค่าสุทธิที่จะได้รับต้องรับรู้โดยนาไปหักจากมูลค่าของสินค้าคงเหลือที่รับรู้เป็น คา่ ใชจ้ ่ายในงวดบัญชีทมี่ ีการกลบั รายการดังกล่าว 44. สาหรับผู้ให้บริการ สินค้าคงเหลือจะรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายตามปกติ เมื่อได้ให้บริการหรือเม่ือมีการเรียก เก็บเงินสาหรับบรกิ ารดังกล่าวแลว้ 45. สินคา้ บางส่วนอาจถูกปันสว่ นไปยงั บญั ชสี ินทรัพย์อื่น เช่น สินค้าที่ใชเ้ ป็นส่วนประกอบของท่ดี นิ อาคาร และอุปกรณ์ที่สร้างขึ้นเอง สินค้าคงเหลือที่ปันส่วนไปยังสินทรัพย์ประเภทอื่นในลักษณะน้ีให้รับรู้เป็น ค่าใช้จา่ ยตามอายุการให้ประโยชน์ของสนิ ทรัพย์น้นั การเปดิ เผยข้อมูล 46. หนว่ ยงานต้องเปดิ เผยขอ้ มลู ทกุ ข้อต่อไปนี้ในรายงานการเงนิ (ก) นโยบายการบัญชีทใี่ ชใ้ นการวดั มูลค่าสินคา้ คงเหลอื และวธิ ที ่ีใช้คานวณราคาทุน (ข) มูลค่าตามบัญชีรวมของสินค้าคงเหลือและมูลค่าตามบัญชีของสินค้าคงเหลือแต่ละประเภท จาแนกตามความเหมาะสมของแต่ละหนว่ ยงาน (ค) มูลคา่ ตามบัญชีของสินคา้ คงเหลือทแี่ สดงด้วยมลู ค่ายตุ ธิ รรมหกั ต้นทุนในการขาย (ง) มลู คา่ ของสินค้าคงเหลอื ทรี่ ับรูเ้ ปน็ คา่ ใช้จ่ายในงวดบัญชนี ้นั (จ) มูลค่าของสินค้าคงเหลือที่ปรับลดลงที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีนั้นตามข้อกาหนด ในย่อหนา้ ท่ี 41 (ฉ) มูลค่าการกลับรายการปรับลดมูลค่าสินคา้ คงเหลอื ซึ่งหน่วยงานรับรู้โดยนาไปหักจากมลู คา่ ของสินค้าคงเหลอื ที่รบั รู้เป็นคา่ ใช้จา่ ยในงวดบญั ชีตามขอ้ กาหนดในย่อหน้าท่ี 41 (ช) เหตกุ ารณห์ รือสถานการณ์ทีท่ าให้มกี ารกลับรายการปรบั ลดมูลคา่ สินคา้ ตามย่อหนา้ ท่ี 41 และ (ซ) มลู ค่าตามบัญชขี องสนิ ค้าคงเหลือทใ่ี ช้เป็นหลักประกันหน้สี นิ 47. ข้อมูลเกี่ยวกับมูลค่าตามบัญชีของสินค้าคงเหลือท่ีจาแนกตามประเภทของสินค้าตลอดจน การเปลี่ยนแปลงสินค้าคงเหลอื ประเภทดงั กลา่ วทเี่ ปน็ ประโยชน์ต่อผูใ้ ช้รายงานการเงนิ โดยทัว่ ไปสินค้า คงเหลือจะถูกจัดประเภทเป็นสินค้าท่ีมีไว้เพ่ือขาย สินค้าสาเร็จรูป สินค้าระหว่างทา วัตถุดิบ และวัสดุ การผลติ สาหรบั สนิ คา้ คงเหลือของผู้ให้บริการ อาจแสดงเป็นงานระหว่างทา มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 12 เรอ่ื ง สินคา้ คงเหลอื

104 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 48. มูลค่าสินค้าคงเหลือที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในระหว่างงวด ซ่ึงโดยส่วนใหญ่หมายถึง (ก) ต้นทุนขาย ประกอบด้วยต้นทุนท้ังหมดท่ีเกี่ยวข้องกับการวัดมูลค่าของสินค้าที่ขาย แลกเปลี่ยน หรือ แจกจ่ายไป และ (ข) ค่าใชจ้ า่ ยในการผลิตท่ีไม่จัดสรรและต้นทุนการผลิตส่วนทส่ี ูญเสยี เกินปกติ ในบางสถานการณ์ หน่วยงานอาจมีเหตุผลในการรวมตน้ ทนุ อืน่ ๆ เขา้ ไปดว้ ย เชน่ ต้นทุนในการจัดจาหนา่ ยสินคา้ 49. บางหน่วยงานแสดงรายได้สูง/(ต่า) กวา่ ค่าใช้จ่ายในรปู แบบที่มีผลใหจ้ านวนเงนิ ที่เปิดเผยแตกต่างไปจาก ตน้ ทุนของสนิ คา้ ท่รี ับรู้เปน็ คา่ ใช้จ่ายในระหวา่ งงวด ภายใต้รปู แบบน้ีหนว่ ยงานจะนาเสนอการวเิ คราะห์ ค่าใช้จ่ายโดยจาแนกตามลักษณะค่าใช้จ่าย ในกรณีนี้ หน่วยงานจะต้องเปิดเผยต้นทุนที่รับรู้เป็น ค่าใช้จ่ายสาหรับวัตถุดิบและวัสดุสิ้นเปลือง ต้นทุนแรงงาน และต้นทุนอ่ืน พร้อมทั้งมูลค่าการ เปลีย่ นแปลงสทุ ธิของสนิ ค้าคงเหลอื สาหรับงวดน้นั วันถือปฏิบัติ 50. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ ให้ถือปฏิบัติกับรายงานการเงินสาหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เร่ิมใน หรือหลังวนั ที่ 1 ตุลาคม 2561 เป็นตน้ ไป มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 12 เรื่อง สินค้าคงเหลอื

มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 105 ข้อเปรียบเทียบกับมาตรฐานการบัญชีภาครฐั ระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 12 เร่ือง สินค้าคงเหลือ (IPSAS 12 (2017)) มขี ้อแตกต่างท่สี าคัญ ดงั น้ี 1. มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับนมี้ ีการตดั เน้ือหาของมาตรฐานการบัญชภี าครัฐระหว่างประเทศ ฉบบั ที่ 12 เรอื่ ง สนิ คา้ คงเหลือ ดงั น้ี 1.1 การแก้ไขเน้ือหาของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศฉบับดังกล่าว ท่ีเป็นผลมาจาก มาตรฐานการบัญชภี าครัฐระหว่างประเทศฉบบั อน่ื ตามย่อหนา้ ท่ี 51(A) ถงึ 51(D) 1.2 การใช้เกณฑ์คงค้างภายหลังวันท่ีถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศฉบับ ดังกลา่ วตามย่อหนา้ ที่ 52 1.3 การยกเลิก IPSAS 12 ฉบับเดมิ ท่ีออกในปี 2554 ตามย่อหนา้ ที่ 53 2. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีปรับแก้ข้อความจากมาตรฐานการบัญชภี าครัฐระหวา่ งประเทศ ฉบับท่ี 12 เรอ่ื ง สินค้าคงเหลอื ดังน้ี 2.1 ตัดตัวอย่างรายการดวงตราไปรษณียากรที่ถือไว้เพื่อขายในย่อหน้าที่ 12(g) และการวัดมูลค่า รายการดงั กลา่ วในยอ่ หน้าท่ี 13 2.2 เพิม่ ตวั อย่างการให้บรกิ ารลกู คา้ การบริการงานวิจยั และการรักษาพยาบาลในย่อหน้าท่ี 12(h)(ii) ซ่ึงตรงกบั ยอ่ หนา้ ที่ 10(ช)(2) ในมาตรฐานการบญั ชีภาครัฐฉบับน้ี มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 12 เรื่อง สินค้าคงเหลือ

106 มาตรฐานการบัญชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 13 เรือ่ ง สญั ญาเช่า คาแถลงการณ์ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีเป็นไปตามเกณฑ์ท่ีกาหนดขึ้นโดยมาตรฐานการบญั ชีภาครฐั ระหว่างประเทศ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 13 เร่ือง สัญญาเช่า พ.ศ. 2544 (IPSAS 13 : LEASES (December 2001)) ซ่งึ เป็นการจัดทาของคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ระหว่างประเทศ และมีการ ปรับปรุงใน พ.ศ. 2560 (Improvement to IPSASs - 2017) โดยมีข้อเปรียบเทียบกับมาตรฐานการบัญชี ภาครฐั ระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 13 สรุปไวต้ อนท้ายมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับน้ี มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 13 เรือ่ ง สญั ญาเช่า

มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 107 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 13 เรื่อง สัญญาเช่า ย่อหนา้ ที่ วัตถปุ ระสงค์ ....................................................................................................................................................1 ขอบเขต .......................................................................................................................................................2-5 คานิยาม.......................................................................................................................................................6-9 การเปลย่ี นแปลงจานวนเงนิ ที่ต้องจา่ ยตามสญั ญาเชา่ ระหวา่ ง วนั เรม่ิ ต้นของสัญญาเชา่ และวันทสี่ ญั ญาเชา่ เริ่มมีผล.............................................................7 สญั ญาเชา่ ซือ้ ......................................................................................................................................8 อัตราดอกเบี้ยเงนิ ก้ยู ืมส่วนเพิ่ม ...........................................................................................................9 การจาแนกประเภทสญั ญาเช่า................................................................................................................ 10-21 สญั ญาเช่าและสญั ญาประเภทอื่น........................................................................................................... 22-24 สญั ญาเชา่ ในรายงานการเงนิ ของผเู้ ชา่ .................................................................................................... 25-41 สญั ญาเชา่ การเงนิ ..................................................................................................................... 25-38 การรบั รูเ้ ร่มิ แรก .......................................................................................................... 25-30 การวดั มูลคา่ ภายหลงั การรบั รู้เริ่มแรก ......................................................................... 31-36 การเปดิ เผยข้อมลู ....................................................................................................... 37-38 สัญญาเชา่ ดาเนินงาน................................................................................................................ 39-41 การเปิดเผยข้อมลู .............................................................................................................. 41 สัญญาเชา่ ในรายงานการเงนิ ของผู้ใหเ้ ช่า................................................................................................ 42-66 สญั ญาเช่าการเงิน..................................................................................................................... 42-58 การรับรู้เริ่มแรก ................................................................................................................. 47 การวดั มลู ค่าภายหลังการรบั รู้เรมิ่ แรก ......................................................................... 48-56 การเปิดเผยข้อมลู ....................................................................................................... 57-58 สัญญาเช่าดาเนินงาน................................................................................................................ 59-66 การเปิดเผยข้อมลู .............................................................................................................. 66 การขายและเชา่ กลับคนื ......................................................................................................................... 67-75 การปฏบิ ัติในช่วงเปล่ยี นแปลง....................................................................................................................... 76 วันถอื ปฏิบัติ.................................................................................................................................................. 77 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 13 เรือ่ ง สญั ญาเชา่

108 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ประกอบด้วยย่อหน้าที่ 1 ถึง 77 ทุกย่อหน้ามีความสาคัญเท่ากัน และต้องอ่านโดยคานึงถึงวัตถุประสงค์ของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ ในกรณีท่ีไม่ได้ให้แนวปฏิบัติ ในการเลือกและการใช้นโยบายการบัญชี ให้หน่วยงานถือปฏิบัติตามข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชี ภาครฐั ฉบับที่ ๓ เรือ่ ง นโยบายการบัญชี การเปลยี่ นแปลงประมาณการทางบญั ชี และข้อผดิ พลาด มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับท่ี 13 เร่อื ง สัญญาเชา่

มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 109 วตั ถปุ ระสงค์ 1. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อกาหนดนโยบายการบัญชีและการเปิดเผยข้อมูลที่ เหมาะสมท้ังทางด้านผู้เช่าและผู้ให้เช่า เพื่อนาไปปฏิบัติกับสัญญาเช่าทางการเงินและสัญญาเช่า ดาเนนิ งาน ขอบเขต 2. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับการบัญชีสาหรับสัญญาเช่าทุกรายการ ยกเว้น รายการตอ่ ไปน้ี (ก) สัญญาเช่าเพ่ือการสารวจหรือใช้ทรัพยากรแร่ น้ามัน ก๊าซธรรมชาติ และทรัพยากรอ่ืนท่ี คล้ายกนั ซ่งึ ไมส่ ามารถสร้างขึ้นใหมไ่ ด้ (ข) ข้อตกลงในการให้ใช้สิทธิของรายการประเภทฟิล์มภาพยนตร์ การบันทึกวีดิทัศน์ ละคร บทประพนั ธ์ สิทธิบตั ร และลิขสิทธิ์ อยา่ งไรก็ตาม มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐฉบบั นี้ไม่ใช้กับการวดั มูลค่ารายการตอ่ ไปนี้ (ก) อสังหาริมทรัพย์ท่ีผู้เช่าถือครองอยู่และบันทึกเป็นอสังหาริมทรพั ย์เพ่ือการลงทุน (มาตรฐาน การบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 16 เรอ่ื ง อสังหาริมทรัพย์เพือ่ การลงทนุ ) (ข) อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนที่ผู้ให้เช่าบันทึกเป็นสัญญาเช่าดาเนินงาน (มาตรฐานการ บญั ชภี าครฐั ฉบับท่ี 16 เร่ือง อสังหาริมทรพั ยเ์ พอ่ื การลงทุน) (ค) สินทรัพย์ชีวภาพภายใต้ขอบเขตของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับ ท่ี 27 เรื่อง เกษตรกรรม (เม่ือมกี ารประกาศใช)้ ที่ผ้เู ช่าถือครองภายใตส้ ัญญาเชา่ การเงิน (ง) สินทรัพย์ชีวภาพภายใต้ขอบเขตของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 27 เร่ือง เกษตรกรรม (เมอื่ มกี ารประกาศใช้) ท่ีผใู้ ห้เชา่ บันทึกเป็นสัญญาเชา่ ดาเนินงาน ๓. มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐฉบับน้ใี ห้ถือปฏบิ ตั ิกบั ขอ้ ตกลงที่มีการโอนสทิ ธกิ ารใชส้ ินทรัพย์ แมว้ ่าผใู้ หเ้ ช่า ยังคงให้บริการส่วนใหญ่ในการดาเนินงานหรือซ่อมบารุงสินทรัพย์เหล่านั้น ในทางกลับกัน มาตรฐาน การบัญชีภาครัฐฉบับน้ีไม่ต้องนามาถือปฏิบัติกับข้อตกลงในการให้บริการท่ีไม่ได้โอนสิทธิการใช้ สินทรัพย์จากคู่สัญญาฝ่ายหนึ่งไปยังคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง หน่วยงานของรัฐอาจมีข้อตกลงที่ซับซ้อน ในการทาสัญญาการส่งมอบบริการ ซึ่งอาจมีหรือไม่มีการเช่าสินทรัพย์ การถือปฏิบัติสาหรับข้อตกลง เหลา่ น้อี ธบิ ายไว้ในย่อหน้าท่ี 22 ถึง 24 ๔. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ี ไม่ใช้ถือปฏิบัติกับรายการ (ก) สัญญาเช่าเพ่ือการสารวจหรือการใช้ ทรัพยากรธรรมชาติ เช่น น้ามัน ก๊าซธรรมชาติ ป่าไม้ แร่ และทรัพยากรอ่ืนท่ีคล้ายกัน ซ่ึงไม่สามารถ สรา้ งขึน้ ใหม่ได้ และ (ข) ขอ้ ตกลงในการให้ใช้สิทธิของรายการประเภทฟลิ ์มภาพยนตร์ การบนั ทึกวีดิทัศน์ มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ที่ 13 เรื่อง สญั ญาเชา่

110 มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 ละคร บทประพันธ์ สิทธิบัตร และลิขสิทธ์ิ เน่ืองจากข้อตกลงสาหรับรายการเหล่าน้ีจะมีประเด็นทาง บญั ชีที่ซบั ซอ้ นมากกว่า จงึ จาเป็นตอ้ งกาหนดมาตรฐานการบัญชีภาครฐั ไวต้ ่างหาก 5. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ ไม่ใช้ถือปฏิบัติกับอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน การวัดมูลค่า อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน ท้ังทางด้านผู้เช่าและผู้ให้เช่า ให้ถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ภาครัฐ ฉบบั ที่ 16 เร่ือง อสังหารมิ ทรัพย์เพอ่ื การลงทุน คานยิ าม 6. คาศัพท์ที่ใชใ้ นมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั น้มี คี วามหมายโดยเฉพาะ ดงั นี้ สัญญาเช่า หมายถึง สัญญาหรือข้อตกลงที่ผู้ให้เช่าให้สิทธิแก่ผู้เช่าในการ ใ ช้ สิ น ท รั พ ย์ ส า ห รั บ ช่ ว ง เ ว ล า ท่ี ต ก ล ง กั น เ พื่ อ แลกเปล่ยี นกบั ค่าตอบแทน ซงึ่ ไดร้ ับชาระในงวดเดียว หรอื หลายงวด สญั ญาเช่าการเงิน หมายถงึ สั ญ ญ า เ ช่ า ที่ ท า ใ ห้ เ กิ ด ก า ร โ อ น ค ว า ม เ สี่ ย ง แ ล ะ ผลตอบแทนท้ังหมดหรือเกือบทั้งหมดท่ีผู้เ ป็น เจ้าของพึงได้รับจากสินทรัพย์ให้แก่ผู้เช่า ไม่ว่าใน ทส่ี ดุ การโอนกรรมสิทธจ์ิ ะเกดิ ขึ้นหรือไม่ สญั ญาเช่าดาเนนิ งาน หมายถงึ สัญญาเช่าท่มี ิใช่สัญญาเชา่ การเงิน สญั ญาเชา่ ท่บี อกเลกิ ไม่ได้ หมายถึง สัญญาเช่าท่ีจะบอกเลิกไม่ได้เว้นแต่จะเป็นไปตาม เงื่อนไขข้อใดขอ้ หน่งึ ต่อไปน้ี (ก) เมื่อเกิดเหตุการณ์บางอย่างซ่ึงโอกาสท่ีเกิดข้ึน นอ้ ยมาก (ข) เมือ่ ไดร้ บั ความยนิ ยอมจากผใู้ หเ้ ชา่ (ค) เม่ือผู้เช่าทาสัญญาเช่าใหม่กับผู้ให้เช่ารายเดิม เพ่ือเช่าสินทรัพย์เดิมหรือสินทรัพย์ที่เทียบเท่า ของเดิม (ง) เม่ือผู้เช่าต้องจ่ายเงินเพ่ิมโดยที่ ณ วันเร่ิมต้น สญั ญาเช่าเปน็ ทเี่ ช่อื ถือได้อย่างสมเหตุสมผลว่า สญั ญาเชา่ จะดาเนินไปอยา่ งต่อเน่อื ง วนั เรม่ิ ตน้ ของสัญญาเช่า หมายถึง วันที่ทาสัญญาเช่าหรือวันที่คู่สัญญาได้ตกลงตาม เง่ือนไขหลักของสัญญาเช่า แล้วแต่วันใดจะเกิดขึ้น กอ่ น ซึ่ง ณ วนั น้ี (ก) สัญญาเช่าจะถูกจัดประเภทเป็นสัญญาเช่า ดาเนินงานหรือสญั ญาเช่าการเงิน มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบบั ที่ 13 เร่อื ง สญั ญาเชา่

มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 111 วันที่สญั ญาเช่าเรมิ่ มผี ล หมายถงึ (ข) ในกรณีของสัญญาเช่าการเงิน หน่วยงานต้อง กาหนดจานวนเงินท่จี ะต้องรับรู้ ณ วนั ทสี่ ญั ญา อายุสญั ญาเชา่ หมายถงึ เชา่ เริม่ มีผล จานวนเงินขั้นตา่ ที่ต้องจา่ ย หมายถงึ วนั ทผี่ ูเ้ ช่าสามารถใช้สิทธิตามสัญญาเชา่ ในสินทรัพย์ ที่เช่า ซึ่งคือวันรับรู้รายการเริ่มแรกตามสัญญาเช่า (เช่น การรบั รูส้ นิ ทรพั ย์ หนส้ี นิ รายได้ หรอื คา่ ใช้จา่ ย อนั เปน็ ผลมาจากสัญญาเชา่ ) ระยะเวลาเช่าสินทรัพย์ที่ผู้เช่าทาสัญญาท่ีบอกเลิก ไม่ได้ ท้ังนี้ ให้รวมถึงระยะเวลาท่ีผู้เช่ามีสิทธิที่จะ เลือกต่ออายุสัญญาเช่าสินทรัพย์นั้นออกไปอีก ไม่ว่า จะมีการจ่ายเงินเพ่ิมอีกหรือไม่ หาก ณ วันเริ่มต้น ของสัญญาเช่าสามารถเช่ือได้อย่างสมเหตุสมผลว่า ผู้เช่าจะเลอื กใชส้ ิทธิเพ่อื ตอ่ อายสุ ัญญาเชา่ จานวนเงินที่ผู้เช่าต้องจ่ายตลอดอายุสัญญาเช่า รวมกับรายการดงั ตอ่ ไปน้ี (ก) ทางดา้ นผเู้ ชา่ – จานวนเงนิ ทผ่ี ู้เช่าหรือบุคคลท่ี เก่ียวข้องกับผู้เช่าประกันมูลค่าคงเหลือให้กับ ผใู้ ห้เชา่ หรอื (ข) ทางด้านผู้ให้เช่า – มูลค่าคงเหลือท่ีได้รับ ประกันจากผู้เช่าหรือบุคคลทเี่ ก่ียวข้องกับผ้เู ช่า หรอื บคุ คลท่ีสามท่ีไมเ่ กี่ยวข้องกับผใู้ ห้เช่าและมี ฐานะการเงินที่สามารถให้การประกันแก่ผู้ให้ เช่าได้ จานวนเงินขั้นต่าที่ต้องจ่ายนี้ไม่รวมถึงค่าเช่าท่ีอาจ เกิดขึ้น ต้นทุนการให้บริการ และภาษีที่ผู้ให้เช่าจ่าย และเรียกคืนไดจ้ ากผ้เู ช่า อย่างไรก็ตาม ณ วันเร่ิมต้นของสัญญาเช่า ถ้าผู้เช่ามี สิทธิที่จะเลือกซ้ือสินทรัพย์ด้วยราคาท่ีคาดว่าจะต่า กว่ามูลค่ายุติธรรมอย่างเป็นสาระสาคัญ ณ วันที่ ส า ม า ร ถ ใ ช้ สิ ท ธิ เ ลื อ ก ดั ง ก ล่ า ว แ ล ะ เ ช่ื อ ไ ด้ อ ย่ า ง สมเหตุสมผลว่าผู้เช่าจะใช้สิทธิเลือกนั้น ในกรณีน้ี จานวนเงินขั้นต่าที่ต้องจ่ายประกอบด้วยจานวนเงิน ขั้นต่าที่ต้องจ่ายตลอดอายุของสัญญาเช่าจนถึงวันที่ คาดว่าจะใช้สิทธิเลือกซื้อและจานวนเงินที่ต้องจ่าย เมอ่ื ใช้สทิ ธเิ ลือกซอ้ื สินทรพั ย์ที่เชา่ ด้วย มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 13 เรือ่ ง สญั ญาเช่า

112 มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 มูลคา่ ยุติธรรม หมายถึง จ า น ว น เ งิ น ที่ ผู้ ซ้ื อ แ ล ะ ผู้ ข า ย ต ก ล ง แ ล ก เ ป ลี่ ย น หมายถงึ สินทรัพย์หรือจ่ายชาระหน้ีกันในขณะท่ีทั้งสองฝ่ายมี อายุการให้ประโยชน์ หมายถึง ความรอบรู้และเต็มใจในการแลกเปลี่ยน และ เชงิ เศรษฐกิจ หมายถงึ สามารถต่อรองราคากนั ไดอ้ ย่างเป็นอิสระในลักษณะ ของผทู้ ไ่ี มม่ ีความเกยี่ วข้องกนั อายุการใหป้ ระโยชน์ หมายถงึ ข้อใดขอ้ หน่ึงต่อไปนี้ มลู ค่าคงเหลือทไ่ี ด้รับ การประกัน (ก) ระยะเวลาทค่ี าดวา่ สนิ ทรัพย์จะให้ประโยชน์เชิง เศรษฐกิจหรอื ศกั ยภาพในการให้บริการกับผ้ใู ช้ มลู ค่าคงเหลือท่ไี มไ่ ดร้ ับ รายเดียวหรือหลายราย การประกนั (ข) จานวนผลผลิตหรือจานวนในลักษณะอื่นท่ี คล้ายคลึงกันซึ่งผู้ใช้รายเดียวหรือหลายราย คาดว่าจะได้รับจากการใช้สนิ ทรพั ย์ ร ะ ย ะ เ ว ล า ที่ เ ห ลื อ อ ยู่ โ ด ย ป ร ะ ม า ณ นั บ จ า ก วั น ท่ี สัญญาเช่าเริ่มมีผล ซึ่งหน่วยงานคาดว่าจะได้รับ ป ร ะ โ ย ช น์ เ ชิ ง เ ศ ร ษ ฐ กิ จ ห รื อ ศั ก ย ภ า พ ใ น ก า ร ให้บริการจากสินทรัพย์โดยไม่คานึงถึงอายุสัญญา เช่า (ก) ทางด้านผู้เช่า – ส่วนของมูลค่าคงเหลือท่ีผู้เช่า หรือบุคคลที่เก่ียวข้องกับผู้เช่ารับประกันท่ีจะ จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่า (จานวนที่รับประกัน คือ จานวนเงินสูงสุดท่ีจะต้องจ่ายไม่ว่ากรณีใดก็ ตาม) และ (ข) ทางด้านผู้ให้เช่า – ส่วนของมูลค่าคงเหลือ ผู้เช่าหรือบุคคลท่ีสามรับประกันที่จะต้องจ่าย ให้แกผ่ ู้ใหเ้ ช่า บุคคลที่สามทรี่ ับประกันน้ีต้องไม่ เกี่ยวข้องกับผู้ให้เช่าและบุคคลดังกล่าวต้องมี ความสามารถทางการเงินท่ีจะรับผิดชอบต่อ ภาระผูกพันที่รับประกนั ไว้ ส่วนของมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์ที่ให้เช่า ซ่ึงผู้ให้ เช่าอาจไม่ได้รับคืน หรือส่วนของมูลค่าคงเหลือของ สินทรัพย์ที่ให้เช่า ซึ่งได้รับการประกันจากบุคคลท่ี เกี่ยวขอ้ งกับผใู้ หเ้ ชา่ เท่าน้ัน มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบบั ท่ี 13 เร่อื ง สญั ญาเชา่

มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 113 ตน้ ทุนทางตรงเร่ิมแรก หมายถึง ต้นทุนส่วนเพิ่มที่เกิดขึ้นโดยตรงจากการต่อรองและ การทาสัญญาเช่า ต้นทุนดังกล่าวไม่รวมถึงต้นทุนใน ส่วนของผใู้ หเ้ ช่าทีเ่ ป็นผผู้ ลติ หรือผู้แทนจาหนา่ ย เงนิ ลงทุนข้ันต้นตาม หมายถงึ ผลรวมของจานวนเงินขน้ั ต่าทต่ี ้องจ่ายให้กบั ผู้ให้เช่า สัญญาเชา่ ตามสัญญาเช่าการเงินกับมูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับ การประกันให้กบั ผูใ้ ห้เช่า เงินลงทุนสทุ ธติ าม หมายถงึ เงินลงทุนขั้นต้นตามสัญญาเช่าคิดลดด้วยอัตรา สญั ญาเชา่ ดอกเบยี้ ตามนัยของสญั ญาเชา่ รายไดท้ างการเงิน หมายถึง ผลต่างระหว่างเงินลงทุนขั้นต้นตามสัญญาเช่ากับ รอการรับรู้ เงินลงทุนสุทธติ ามสญั ญาเชา่ อตั ราดอกเบ้ียตามนัย หมายถึง อัตราคิดลด ณ วันเริ่มต้นสัญญาเช่าท่ีทาให้ผลรวม ของสัญญาเชา่ ของมูลค่าปัจจบุ นั ของ (ก) จานวนเงนิ ข้ันต่าทต่ี อ้ งจ่าย และ (ข) มูลคา่ คงเหลอื ท่ไี มไ่ ด้รับการประกัน มีจานวนเท่ากับผลรวมของมูลค่ายุติธรรมของ สินทรัพย์ที่ให้เช่า และต้นทุนทางตรงเร่ิมแรกของผู้ให้ เชา่ อัตราดอกเบี้ยเงนิ กูย้ ืม หมายถงึ อัตราดอกเบ้ียที่ผู้เช่าจะต้องจ่ายตามสัญญาเช่าที่ สว่ นเพม่ิ ของผเู้ ช่า คล้ายคลึงกัน หรือถ้าไม่สามารถกาหนดอัตราน้ันได้ ให้ใช้อัตราดอกเบี้ยที่ผู้เช่าจะต้องจ่าย ณ วันเริ่มต้น ของสัญญาเช่าในการกู้ยืมเงินท่ีมีระยะเวลาและการ ค้าประกันคล้ายคลึงกันท่ีระบุไว้ในสัญญาเช่าเพื่อซ้ือ สนิ ทรพั ย์น้ัน คา่ เชา่ ที่อาจเกดิ ขน้ึ หมายถงึ ส่วนของจานวนเงินท่ีต้องจ่ายตามสัญญาเช่าซึ่ง ไม่ได้กาหนดไว้อย่างคงท่ีตามระยะเวลาท่ีผ่านไป แต่กาหนดให้ข้ึนอยู่กับปัจจัยอื่น เช่น อัตราร้อยละ ของยอดขาย ปริมาณการใช้ ดัชนีราคาในอนาคต หรืออัตราดอกเบยี้ ในตลาดในอนาคต คาศัพท์ท่ีนิยามในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับอ่ืนและนามาใช้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ มีความหมายเดียวกับมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับดังกล่าวน้ัน และคาศัพท์ทั้งหมดรวบรวมไว้ อยใู่ นชดุ คาศัพทบ์ ญั ชภี าครฐั (เมอื่ มกี ารประกาศใช)้ การเปล่ียนแปลงจานวนเงนิ ทีต่ ้องจา่ ยตามสัญญาเช่าระหว่างวนั เริ่มตน้ ของสญั ญาเชา่ และวันที่ สัญญาเชา่ เรม่ิ มีผล มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 13 เรอื่ ง สญั ญาเช่า

114 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 7. ในช่วงระยะเวลานับจากวันเร่ิมต้นทาสัญญาเช่าถึงวันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล สัญญาเช่าหรือ ข้อผูกพันตามสัญญาเช่าอาจมีข้อกาหนดให้มีการปรับปรุงจานวนเงินท่ีต้องจ่ายตามสัญญาเช่าได้ เช่น ในกรณีของการเปล่ียนแปลงต้นทุนการก่อสร้างหรอื ต้นทุนการได้มาของสนิ ทรัพย์ท่ีเชา่ การปรับราคา ตามระดับดัชนีราคาท่ีเปล่ียนไป หรือต้นทุนทางการเงินของผู้ให้เช่าที่เปล่ียนไป ในกรณีเช่นน้ี มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้กาหนดให้จานวนเงินที่มีการเปล่ียนแปลงน้ันถือว่าเกิดข้ึน ณ วัน เรม่ิ ต้นทาสัญญาเชา่ สญั ญาเชา่ ซอื้ 8. สัญญาเช่าตามคานิยามรวมถึง สัญญาเช่าสินทรัพย์ที่ผู้เช่ามีสิทธิที่จะได้รับกรรมสิทธิ์ในสินทรัพย์ที่เช่า เมือ่ ผเู้ ชา่ ปฏิบตั ิตามเงือ่ นไขทต่ี กลงกนั สญั ญาเชา่ ดังกลา่ วในบางคร้ังเรยี กว่า สญั ญาเช่าซอ้ื อตั ราดอกเบ้ียเงนิ ก้ยู ืมส่วนเพิม่ 9. การกาหนดอัตราดอกเบ้ียเงินกู้ยืมสว่ นเพ่ิมของหน่วยงานท่ีกู้ยืมเงินโดยได้รับการค้าประกันจากรัฐบาล จะตอ้ งสะท้อนถึงการได้รับการคา้ ประกนั จากรฐั บาลและคา่ ธรรมเนียมท่ีเกี่ยวข้อง ซ่งึ โดยปกติจะทาให้ ใช้อัตราดอกเบี้ยเงนิ ก้ยู มื ส่วนเพ่ิมท่ตี ่าลง การจาแนกประเภทสญั ญาเชา่ 10. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีกาหนดให้หน่วยงานจัดประเภทสัญญาเช่า โดยพิจารณาถึงขอบเขต ของความเส่ียงและผลตอบแทนที่ผู้เปน็ เจ้าของพึงได้รับจากสินทรพั ย์ที่เชา่ ว่าตกอยู่กับผู้เช่าหรือผูใ้ ห้เชา่ และความเสี่ยงดังกล่าวรวมถึงโอกาสที่จะเกิดความสูญเสียจากกาลังการผลิตที่ไม่ได้ใช้ หรือจาก วิทยาการที่ล้าสมัย และจากความผันผวนของผลตอบแทนที่เกิดจากการเปล่ียนแปลงสถานการณ์ทาง เศรษฐกจิ ผลตอบแทนดงั กล่าวอาจรวมถึงการคาดการณว์ ่าจะมศี ักยภาพในการบริหารหรือมีกาไรจาก การดาเนินงานตลอดอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย์ และคาดการณ์ว่าจะมีผลกาไร จากราคาทเี่ พ่มิ ข้นึ หรือจากมูลค่าคงเหลือท่ีจะได้รบั 11. หน่วยงานต้องจัดประเภทสัญญาเช่าเป็นสัญญาเช่าการเงินหากสัญญาน้ันโอนความเส่ียงและ ผลตอบแทนทั้งหมดหรือเกือบท้ังหมดที่ผู้เป็นเจ้าของพึงไดร้ ับจากสินทรัพย์ไปให้แก่ผู้เช่า และต้อง จัดประเภทสัญญาเช่าเป็นสัญญาเช่าดาเนินงานหากสัญญาน้ันไม่ได้โอนความเสี่ยงหรือ ผลตอบแทนทง้ั หมดหรอื เกือบทงั้ หมดทผี่ ู้เป็นเจ้าของพึงได้รบั จากสนิ ทรัพย์ไปให้แกผ่ เู้ ช่า 12. เน่ืองจากรายการบัญชีระหว่างผู้เช่าและผู้ให้เช่าเป็นไปตามข้อตกลงร่วมในสัญญาเช่า จึงเป็นการ เหมาะสมท่ีจะยึดถือคานิยามอย่างเดียวกันมาใช้สม่าเสมอ แต่ในบางคร้ังการนาคานิยามต่าง ๆ มาใช้ กบั สถานการณ์ของคู่สัญญาทั้งสองฝ่ายท่ีแตกต่างกัน อาจทาใหผ้ ู้เชา่ และผู้ให้เชา่ จดั ประเภทสญั ญาเช่า แตกต่างกนั แม้ว่าจะเปน็ สัญญาเดยี วกัน ตัวอยา่ งเช่น กรณที ผี่ ู้ให้เช่าได้รับประโยชน์จากมลู คา่ คงเหลือ ที่ไดร้ บั การประกนั จากบคุ คลทีไ่ ม่เก่ยี วขอ้ งกับผเู้ ช่า มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบบั ที่ 13 เรื่อง สญั ญาเช่า

มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 115 13. ในการจัดประเภทสัญญาเช่าเป็นสัญญาเช่าการเงินหรือสัญญาเช่าดาเนินงาน หน่วยงานต้องพิจารณา ถึงเนื้อหาของรายการมากกว่ารูปแบบตามสัญญา ตามปกติ หน่วยงานต้องจัดประเภทสัญญาเช่าเป็น สัญญาเช่าการเงิน หากสัญญานั้นทาใหเ้ กิดสถานการณต์ อ่ ไปนอ้ี ยา่ งน้อยหนง่ึ สถานการณ์ (ก) สญั ญาเช่าโอนความเป็นเจ้าของในสินทรพั ย์ใหแ้ ก่ผู้เช่าเม่ือสน้ิ สุดระยะเวลาของสญั ญาเช่า (ข) ผู้เช่ามีสิทธิเลือกซ้ือสินทรัพย์ด้วยราคาท่ีต่ากว่ามูลค่ายุติธรรม ณ วันที่สิทธิเลือกเกิดขึ้น โดย ราคาตามสิทธินั้นมีจานวนต่ากว่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์มากเพียงพอที่จะทาให้เกิดความ แนใ่ จอย่างสมเหตสุ มผล ณ วนั เร่มิ ตน้ ของสญั ญาเช่าวา่ ผู้เช่าจะใชส้ ิทธเิ ลือกซอ้ื สินทรพั ยน์ ั้น (ค) ระยะเวลาของสัญญาเช่าครอบคลุมอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจส่วนใหญ่ของสินทรัพย์ แมว้ ่าจะไมม่ ีการโอนกรรมสทิ ธเิ์ กิดข้ึน (ง) ณ วันเร่ิมต้นของสัญญาเช่า มูลค่าปัจจุบันของจานวนเงินข้ันต่าท่ีต้องจ่ายมีจานวนเท่ากับหรือ เกอื บเท่ากับมลู ค่ายตุ ิธรรมของสินทรพั ยท์ เ่ี ชา่ (จ) สินทรัพย์ที่เช่ามีลักษณะเฉพาะจนกระท่ังมีผู้เช่าเพียงผู้เดียวท่ีสามารถใช้สินทรัพย์น้ัน โดยไม่ จาเป็นต้องนาสินทรพั ยด์ ังกลา่ วมาทาการดัดแปลงที่สาคัญ (ฉ) ไม่สามารถนาสนิ ทรพั ย์อ่ืนมาใช้แทนสนิ ทรพั ยท์ เี่ ชา่ ไดโ้ ดยง่าย 14. ข้อบ่งช้ีถึงสถานการณ์ใดสถานการณ์หนึ่งหรือหลายสถานการณ์รวมกันท่ีทาให้สามารถจัดสัญญาเช่า เปน็ สัญญาเช่าการเงินได้ มีดังต่อไปนี้ (ก) หากผู้เช่าสามารถยกเลิกสัญญาเช่าได้ และผู้เช่าเป็นผู้รับผิดชอบผลเสียหายท่ีเกิดกับผู้ให้เช่า เนอ่ื งจากการยกเลิกนัน้ (ข) ผู้เช่าเป็นผู้ได้รับผลกาไรหรือผลขาดทุนจาการผันผวนของมูลค่ายุติธรรมของมูลค่าคงเหลือ (ตัวอย่างเช่น ในรูปแบบของการให้ส่วนลดค่าเช่าแก่ผู้เช่า เท่ากับส่วนใหญ่ของจานวนเงินท่ี ได้รับจากการขายมลู คา่ คงเหลอื ของสินทรัพยท์ ีเ่ ชา่ ณ วนั สิน้ สุดสัญญาเช่า) (ค) ผู้เช่าสามารถต่อสัญญาเช่าคร้ังท่ีสองด้วยการจ่ายค่าเช่าที่มีจานวนต่ากว่าค่าเช่าในตลาดอย่าง เป็นนยั สาคัญ 15. ตัวอย่างและขอ้ บง่ ชใ้ี นย่อหน้า 13 และ 14 ไม่ถอื เป็นข้อยตุ ิในการจัดประเภทสญั ญาเช่าใหเ้ ป็นสัญญา เช่าการเงิน ถ้าเป็นท่ีแน่ชัดว่ายังมีลักษณะอื่นที่แสดงให้เห็นว่ามิได้มีการโอนความเส่ียงและ ผลตอบแทนทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดท่ีเป็นผู้เป็นเจ้าของพึงได้รับจากสินทรัพย์ท่ีเช่า สัญญาเช่านั้น จะตอ้ งจดั ประเภทเป็นสญั ญาเช่าดาเนนิ งาน ตวั อย่างเช่น ณ วนั สน้ิ สุดสัญญาเชา่ ได้มีการโอนกรรมสิทธิ์ ในสินทรัพย์ที่เช่าโดยมีการจ่ายค่าตอบแทนซึ่งมีจานวนเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า หรือ อีกตัวอย่างหน่ึงคือ มีการจ่ายค่าเช่าที่ไม่กาหนดแน่นอน (ค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้น) อันเป็นผลให้ผู้เช่ามิได้ รับโอนความเส่ยี งและผลตอบแทนทงั้ หมดหรือเกือบท้ังหมดท่ีผู้เป็นเจา้ ของพึงไดร้ บั จากสินทรพั ย์ท่ีเชา่ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 13 เร่ือง สัญญาเช่า

116 มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 16. การจัดประเภทสัญญาเช่าต้องทา ณ วันเร่ิมต้นสัญญาเช่า หาก ณ เวลาใดเวลาหน่ึง ผู้เช่าและผู้ให้เช่า ตกลงที่จะเปล่ียนเง่ือนไขในสัญญาเช่า (ท่ีไม่ใช่การต่ออายุสัญญาเช่า) ในลักษณะที่จะทาให้การจัด ประเภทสัญญาเช่าแตกต่างไปจากเดิมตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในย่อหน้า 10 ถึง 15 หากเงื่อนไขที่ เปลี่ยนแปลงไปน้ันมีผลกระทบตั้งแต่วันเริ่มต้นของสัญญาเช่า ข้อตกลงที่มีการแก้ไขถือเป็นข้อตกลง ใหม่ตลอดอายุสัญญาเช่า อย่างไรก็ตามการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี (ตัวอย่างเช่น การ เปลีย่ นแปลงประมาณการของอายุการให้ประโยชน์เชงิ เศรษฐกิจหรอื มลู ค่าคงเหลือของสนิ ทรัพย์ที่เช่า) หรือการเปลี่ยนแปลงในสถานการณ์ (ตัวอย่างเช่น ผู้เช่าผิดสัญญา) ไม่ทาให้ต้องมีการจัดประเภท สญั ญาเชา่ ใหมต่ ามวตั ถปุ ระสงค์ทางการบัญชี 17. ในกรณีที่สัญญาเช่ามีองค์ประกอบทั้งส่วนที่เป็นที่ดินและอาคาร ให้หน่วยงานพิจารณาแยกจากกันใน การจัดประเภทเป็นสัญญาเช่าการเงินและสัญญาเช่าดาเนินงาน ตามย่อหน้า 10 ถึง 16 ในการจัด ประเภทส่วนของท่ีดินวา่ เปน็ สัญญาเชา่ ดาเนินงานหรือสญั ญาเชา่ การเงิน ปัจจัยสาคัญในการพิจารณา คือโดยปกติทีด่ ินมีอายุการใหป้ ระโยชนเ์ ชงิ เศรษฐกิจไม่จากดั 18. ในกรณที ่ีจาเป็นตอ้ งจัดประเภทและบันทึกบัญชสี าหรับการเชา่ ท่ดี ินและอาคาร จานวนเงินขน้ั ตา่ ที่ต้อง จ่ายตามสัญญาเช่าท่ีดินและอาคาร (รามถึงเงินก้อนที่จ่ายให้ ณ วันเร่ิมต้น) จะปันส่วนให้กับที่ดินและ อาคารตามสัดสว่ นของมูลคา่ ยุตธิ รรมในส่วนของสิทธใิ นท่ีดินและสิทธิในอาคาร ณ วนั เร่มิ ต้นสัญญาเช่า ถา้ จานวนเงนิ ข้นั ต่าทตี่ ้องจ่ายไม่สามารถนามาปันส่วนตามวธิ สี ัดสว่ นดังกล่าวได้อยา่ งน่าเชื่อถือ สญั ญา เช่าท้ังหมดน้ันต้องถือเป็นสัญญาเช่าการเงิน เว้นแต่จะเป็นท่ีแน่ชัดว่าส่วนของที่ดินและอาคารเป็น สญั ญาเช่าดาเนนิ งานในกรณีเชน่ น้ี สญั ญาเชา่ ทัง้ หมดใหถ้ ือเป็นสัญญาเช่าดาเนนิ งาน 19. เพื่อวัตถุประสงค์ในการจัดประเภทสัญญาเช่า หากจานวนเงินท่ีเป็นส่วนของท่ีดินท่ีต้องรับรู้ตามย่อ หน้า 25 มีจานวนไม่เป็นสาระสาคัญ ที่ดินและอาคารตามสัญญาเช่าอาจถือเป็นสินทรัพย์หน่วย เดียวกันและจัดประเภทเป็นสัญญาเช่าการเงินหรือสัญญาเช่าดาเนินงานตามย่อหน้า 10 ถึง 16 ในกรณีเช่นน้ี อายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของอาคารถือเป็นอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ของสินทรัพย์ทั้งหมดทเ่ี ชา่ 20. หน่วยงานไม่ตอ้ งวดั มลู คา่ ที่ดินและอาคารแยกจากกนั ถ้าส่วนได้สว่ นเสยี ของผ้เู ชา่ ในทด่ี ินและอาคารได้ มีการจัดประเภทเป็นอสังหาริมทรัพย์เพ่ือการลงทุนและบันทึกด้วยวิธีมูลค่ายุติธรรมตามข้อกาหนด ของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 16 เร่ือง อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน อย่างไรก็ตาม ผู้เช่า ต้องแสดงรายละเอียดการคานวณในการประเมิน เมื่อการจัดประเภทสัญญาเช่าที่เป็นส่วนของ องคป์ ระกอบหนง่ึ หรือท้ังสององค์ประกอบมคี วามไม่แนน่ อน 21. ตามขอ้ กาหนดของมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 16 เร่ือง อสังหารมิ ทรัพยเ์ พื่อการลงทนุ มคี วาม เป็นไปได้ที่ผู้เช่าจะจัดประเภทส่วนได้ส่วนเสียในอสังหาริมทรัพย์ที่เกิดจากสัญญาเช่าดาเนินงานเป็น อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน ในกรณีเช่นนี้ ส่วนได้ส่วนเสียในอสังหาริมทรัพย์นั้นจะบันทึกเสมือน หนึ่งเป็นสัญญาเช่าการเงิน และให้ใช้วิธีมูลค่ายุติธรรมในการรับรู้รายการสินทรัพย์ตามข้อกาหนดของ มาตรฐานการบัญชีฉบับนั้น ผู้เช่ายังคงต้องบันทึกสัญญาเช่าดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าการเงินต่อไปแม้ มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 13 เรื่อง สัญญาเช่า

มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 117 เหตกุ ารณท์ ี่เกิดขึน้ ภายหลังจะทาใหส้ ว่ นได้สว่ นเสียของผเู้ ชา่ ในอสังหาริมทรัพย์เปลีย่ นไปจนเป็นเหตุให้ ไมส่ ามารถจดั ประเภทอสังหารมิ ทรัพย์นน้ั เป็นอสงั หารมิ ทรัพยเ์ พื่อการลงทุน ดังกรณตี วั อยา่ งต่อไปนี้ (ก) ผู้เช่าครอบครองอสังหาริมทรัพย์ ซ่ึงได้มีการโอนกรรมสิทธ์การครอบครองให้เจ้าของด้วย จานวนเงนิ เทา่ กบั มลู ค่ายตุ ิธรรม ณ วันท่มี กี ารเปล่ยี นแปลงการใช้ หรอื (ข) ผู้เช่าทาสัญญาเช่าช่วง ซ่ึงได้มีการโอนความเส่ียงและผลตอบแทนทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดที่ผู้ เป็นเจ้าของพึงได้รับจากอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุคคลท่ีสามที่ไม่มีความเก่ียวข้องกัน สัญญาเช่า ช่วงดงั กล่าว ผู้เช่าจะบันทึกเปน็ สัญญาการเงินท่ีมีต่อบุคคลท่ีสาม แมส้ ญั ญานน้ั บุคคลที่สามอาจ บันทกึ เป็นสัญญาเช่าดาเนนิ งานก็ตาม สัญญาเช่าและสญั ญาประเภทอ่นื 22. สัญญาเช่าอาจประกอบด้วยข้อตกลงในการเช่าสินทรัพย์เพียงอย่างเดียว อย่างไรก็ตาม การเช่าอาจ เป็นส่วนประกอบส่วนหนึ่งในสัญญาที่ครอบคลุมเน้ือหาหลายส่วนซ่ึงทากับหน่วยงานภาคเอกชน เช่น สัญญาท่ีครอบคลุมทั้งการทาการก่อสร้าง การเป็นเจ้าของ การดาเนินงาน หรือการโอนสินทรัพย์ หน่วยงานของรัฐโดยปกติมักจะทาสัญญาดังกล่าวกับสินทรัพย์ที่มีอายุใช้งานนาน และสินทรัพย์ โครงสรา้ งพ้ืนฐาน แต่ในขอ้ ตกลงอนื่ หน่วยงานของรัฐอาจเชา่ สินทรัพย์โครงสร้างพ้ืนฐานจากหน่วยงาน ภาคเอกชน หน่วยงานต้องกาหนดว่าเป็นข้อตกลงสัมปทานบริการตามที่ระบุในมาตรฐานการบัญชี ภาครฐั ฉบับท่ี 32 เรือ่ ง ขอ้ ตกลงสมั ปทานบรกิ าร: ผ้ใู หส้ มั ปทาน (เมอ่ื มีการประกาศใช)้ 23. ในกรณีท่ีสัญญาไม่เป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้ของสินทรัพย์สัมปทานบริการตามมาตรฐานการบัญชี ภาครัฐ ฉบบั ท่ี 32 เรอื่ ง ขอ้ ตกลงสัมปทานบริการ: ผใู้ หส้ มั ปทาน (เมอื่ มกี ารประกาศใช้) และสัญญามี ข้อตกลงในการเช่าท่ีสามารถพิจารณาจัดเป็นสัญญาเช่าทางการเงินหรือสัญญาเช่า ดาเนินงานตาม มาตรฐานการบัญชีฉบับน้ี ให้ใช้มาตรฐานการบัญชีฉบับน้ีถือปฏิบัติสาหรับส่วนท่ีเป็นข้อตกลงในการ เชา่ ภายใตส้ ัญญาน้ัน 24. หน่วยงานของรฐั อาจมีการทาสญั ญาเพ่ือจดั หาสินคา้ หรือบริการในหลายรปู แบบ ซึ่งเกยี่ วขอ้ งกับการใช้ สินทรัพย์ที่มีลักษณะเฉพาะ บางสัญญาอาจไม่ชัดเจนว่ามีส่วนที่เป็นข้อตกลงสัมปทานบริการตามที่ ระบใุ นมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ท่ี 32 เร่อื ง ขอ้ ตกลงสมั ปทานบรกิ าร: ผูใ้ ห้สัมปทาน (เมื่อมีการ ประกาศใช้) หรอื สญั ญาเช่าตามคานิยามของมาตรฐานการบัญชีฉบับน้ีหรือไม่ ซ่งึ ในกรณนี ีต้ ้องใช้ดุลยพินิจ อย่างรอบคอบเยี่ยงผู้ชานาญการในวิชาชีพ ถ้าเป็นสัญญาเช่าให้ถือปฏิบัติตามมาตรฐานฉบับนี้ แต่ถ้า ไม่ใช่สญั ญาเชา่ ให้ถือปฏบิ ัตติ ามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับอ่ืนท่เี กี่ยวข้อง สัญญาเช่าในรายงานการเงนิ ของผ้เู ช่า สญั ญาเช่าการเงิน การรบั รู้เริ่มแรก มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 13 เรอ่ื ง สัญญาเช่า

118 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 25. ณ วันท่ีสัญญาเช่าเริ่มมีผล ผู้เช่าต้องรับรู้สัญญาเช่าการเงินเป็นสินทรัพย์และหน้ีสินในงบแสดง ฐานะทางการเงินของผู้เช่า ด้วยจานวนเงินเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ท่ีเช่า หรือมูลค่า ปจั จุบนั ของจานวนเงนิ ขน้ั ต่าท่ีต้องจา่ ย แล้วแต่จานวนใดจะตา่ กวา่ ซงึ่ พจิ ารณา ณ วันเริ่มต้นของ สญั ญาเชา่ อตั ราคดิ ลดในการคานวณมูลคา่ ปจั จุบนั ของจานวนขั้นต่าที่ต้องจ่าย คือ อตั ราดอกเบ้ีย ตามนัยของสัญญาเช่าหากสามารถกาหนดได้ในทางปฏิบัติ หากในทางปฏิบัติไม่สามารถกาหนด อัตราดอกเบยี้ ตามนยั ของสัญญาเชา่ ได้ ใหใ้ ช้อัตราดอกเบย้ี เงนิ กูย้ ืมส่วนเพิ่มของผเู้ ช่าเป็นอตั ราคดิ ลด 26. รายการและเหตุการณ์ทางบัญชีต้องบันทึกและนาเสนอตามเน้ือหาเชิงเศรษฐกิจและสาระความเป็นจริง ทางการเงินไม่ใช่ตามรูปแบบของกฎหมาย แม้ว่ารูปแบบของกฎหมายของข้อตกลงในสัญญาเช่า จะกาหนดให้ผู้เช่าไม่มีกรรมสิทธ์ิในสินทรัพย์ที่เช่าตามกฎหมาย แต่หากเป็นสัญญาเช่าการเงินแล้ว เน้ือหาเชิงเศรษฐกิจและสาระความเป็นจริงทางการเงิน คือ ผู้เช่าได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจหรือ ศักยภาพในการให้บริการจากการใช้สินทรัพย์ท่ีเช่า ตลอดอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจส่วนใหญ่ ของสินทรัพย์น้ัน โดยแลกเปลีย่ นกับภาระผูกพันท่ีต้องจ่ายสาหรับสิทธิดงั กลา่ ว ด้วยจานวนท่ีใกล้เคียง กับมลู ค่ายุตธิ รรมของสินทรพั ย์ ณ วนั เร่ิมต้นของสัญญาเชา่ รวมกับคา่ ใชจ้ ่ายทางการเงินทเ่ี กีย่ วขอ้ ง 27. หากในงบแสดงฐานะทางการเงนิ ของผ้เู ช่าไม่ได้สะท้อนถึงรายการทางบัญชเี กี่ยวกับสัญญาเช่าดังกล่าว ทรัพยากรทางเศรษฐกจิ และภาระผูกพันของหน่วยงานจะต่ากว่าท่ีควรเป็น ซ่งึ ทาให้อตั ราส่วนทางการเงิน บิดเบือนไป ดังนั้น ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล จึงเป็นการเหมาะสมที่ผู้เช่าจะรับรู้รายการเก่ียวกับ สัญญาเช่าการเงินในงบแสดงฐานะทางการเงิน เป็นสินทรัพย์และหนี้สินท่ีจะต้องจ่ายในอนาคตด้วย จานวนเดยี วกัน แตต่ ้นทุนทางตรงเร่มิ แรกของผเู้ ช่าใหร้ ับรูเ้ ปน็ ต้นทุนของสินทรัพย์ที่เช่าด้วย 28. ในรายงานการเงินไม่ควรแสดงสนิ ทรัพยต์ ามสญั ญาเชา่ การเงนิ หกั ด้วยหนสี้ นิ ตามสัญญาเช่าการเงิน 29. หากในงบแสดงฐานะทางการเงินของผู้เช่าต้องแยกแสดงหน้ีสินเป็นหน้ีสินหมุนเวียนและไม่หมุนเวียน ผเู้ ช่าต้องแยกแสดงหน้ีสินตามสญั ญาเชา่ เปน็ หนสี้ ินหมุนเวียนและไมห่ มุนเวยี นในลักษณะเดียวกนั 30. ตน้ ทุนทางตรงเริม่ แรกมักเกิดขึน้ เนื่องจากกจิ กรรมทเ่ี ฉพาะเจาะจงกบั การเชา่ เชน่ การตอ่ รองและการ ทาสัญญาเช่า ต้นทุนท่ีเกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจกรรมท่ีผู้เช่าดาเนินการเพ่ือให้ได้สัญญาเช่าการเงิน ต้องรวมเป็นสว่ นหนึง่ ของจานวนท่รี ับรเู้ ป็นสินทรัพยภ์ ายใตส้ ญั ญาเช่านนั้ การวดั มลู คา่ ภายหลังการรบั รู้เร่มิ แรก 31. จานวนเงินขั้นต่าท่ีต้องจ่ายต้องนามาแยกเป็นค่าใช้จ่ายทางการเงินและส่วนท่ีจะนาไปลดหนี้สินที่ ยังไม่ได้ชาระ ค่าใช้จ่ายทางการเงินต้องปันส่วนให้กับงวดต่าง ๆ ตลอดอายุสัญญาเช่าเพื่อทาให้ อัตราดอกเบี้ยแต่ละงวดเป็นอัตราคงที่สาหรับยอดคงเหลือของหนี้สินท่ีเหลืออยู่แต่ละงวด ค่าเช่า ทอี่ าจเกดิ ข้ึนต้องบันทึกเปน็ คา่ ใช้จ่ายในงวดทีเ่ กดิ รายการ 32. ในทางปฏิบัติ หน่วยงานอาจใช้การประมาณการในลักษณะใดลักษณะหนึ่งในการปันส่วนค่าใช้จ่าย ทางการเงินให้กบั งวดต่าง ๆ ตลอดอายุสัญญาเชา่ เพ่ือความสะดวกในการคานวณ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 13 เร่อื ง สญั ญาเชา่

มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 119 33. สัญญาเช่าการเงินทาให้เกิดค่าเส่ือมราคาสาหรับสินทรัพย์เส่ือมสภาพและค่าใช้จ่ายทางการเงิน สาหรับงวดบัญชีแต่ละงวด นโยบายการคิดค่าเสื่อมราคาสาหรับสินทรัพย์เสื่อมสภาพท่ีเช่าต้อง สอดคล้องกับวิธีการคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์เส่ือมสภาพซึ่งหน่วยงานเป็นเจ้าของ และค่า เส่ือมราคาท่ีรับรู้ต้องคานวณตามเกณฑ์ท่ีระบุไว้ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 17 เรื่อง ท่ีดิน อาคาร และอุปกรณ์ และมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 31 เรื่อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน หากไม่มีความแน่นอนอย่างสมเหตุสมผลท่ีผู้เช่าจะเป็นเจ้าของสินทรัพย์เม่ืออายุสัญญาเช่าสิ้นสุด ลง ผู้เช่าต้องตัดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ให้หมดภายในอายุสัญญาหรืออายุการให้ประโยชน์ แล้วแตอ่ ายใุ ดจะสั้นกว่า 34. ผู้เช่าต้องปันส่วนมูลค่าเส่ือมสภาพของสินทรัพย์ท่ีเช่าให้กับงวดบัญชีแต่ละงวดตลอดระยะเวลาที่ คาดว่าจะใช้สินทรัพย์น้ัน การปันส่วนต้องเป็นไปตามเกณฑ์ที่เป็นระบบและสอดคล้องกับนโยบายการ คดิ ค่าเสอื่ มราคาสาหรบั สินทรัพยเ์ สื่อมสภาพที่ผ้เู ช่าเปน็ เจ้าของ หากมคี วามแนน่ อนอย่างสมเหตุสมผล ที่สนิ ทรพั ยน์ ้นั จะเป็นของผู้เช่าเมื่อส้นิ สุดสัญญาเช่า ระยะเวลาท่ีคาดว่าสินทรัพย์จะใช้งานได้จะเท่ากับ อายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ หากสินทรัพย์น้ันจะไม่ตกเป็นของผู้เช่าเม่ือสิ้นสุดสัญญาเช่า ผู้เช่า ต้องคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ให้หมดภายในระยะเวลาของสัญญาเช่าหรือภายในอายุการให้ ประโยชนข์ องสนิ ทรพั ย์ แล้วแต่ระยะเวลาใดจะสั้นกวา่ 35. ในแต่ละงวดบัญชี ผลรวมของค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์กับค่าใช้จ่ายทางการเงินมักจะไม่เท่ากับจานวน เงินที่ได้จ่ายตามสัญญาเช่าการเงิน ดังนั้น จึงไม่เป็นการสมควรท่ีผู้เช่าจะรับรูจ้ านวนเงินท่ีต้องจา่ ยตาม สัญญาเช่าเป็นค่าใช้จ่าย ดังน้ัน สินทรัพย์และหน้ีสินที่เกี่ยวข้องกันมักมีจานวนไม่เท่ากันภายหลังจาก วันทส่ี ญั ญาเช่าเรม่ิ มีผล 36. ในการกาหนดว่าสินทรัพย์ที่เช่าเกิดการด้อยค่าหรือไม่ หน่วยงานต้องถือปฏิบัติตามข้อกาหนดของ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 21 เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ไม่ก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมีการ ประกาศใช้) และมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 26 เร่ือง การด้อยค่าของสินทรัพย์ท่ีก่อให้เกิดเงินสด (เมือ่ มกี ารประกาศใช้) การเปิดเผยข้อมลู 37. ผ้เู ชา่ ตอ้ งเปิดเผยขอ้ มลู สาหรบั สญั ญาเชา่ การเงินดังตอ่ ไปนี้ (ก) มูลค่าตามบญั ชีสุทธิ ณ วนั สน้ิ รอบระยะเวลาการรายงานสาหรบั สนิ ทรัพยแ์ ตล่ ะประเภท (ข) การกระทบยอด ณ วันส้ินรอบระยะเวลาการรายงานระหว่างจานวนเงินข้ันต่าท่ีต้องจ่าย ท้ังส้นิ กบั มลู ค่าปัจจุบันของจานวนเงนิ ขัน้ ต่าท่ตี ้องจา่ ยทง้ั ส้นิ (ค) นอกจากนั้น ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาการรายงาน หน่วยงานต้องเปิดเผยจานวนเงินขั้นต่าที่ ต้องจ่ายทั้งสิ้น และมูลค่าปัจจุบันของจานวนเงินขั้นต่าท่ีต้องจ่ายท้ังสิ้น สาหรับระยะเวลา แต่ละชว่ งตอ่ ไปนี้ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 13 เรอ่ื ง สัญญาเช่า

120 มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 (1) ระยะเวลาท่ไี ม่เกนิ หน่งึ ปี (2) ระยะเวลาท่ีเกินหนึง่ ปีแตไ่ ม่เกินหา้ ปี (3) ระยะเวลาที่เกนิ หา้ ปี (ง) ค่าเช่าที่อาจเกดิ ข้นึ ทีร่ ับรเู้ ป็นค่าใชจ้ า่ ยในงบรายไดแ้ ละค่าใชจ้ ่ายสาหรบั งวด (จ) จานวนเงินขั้นต่าท้ังส้ินที่คาดว่าจะได้รบั ในอนาคตจากการให้เช่าช่วงที่บอกเลิกไม่ได้ ณ วัน ส้นิ รอบระยะเวลาการรายงาน (ฉ) คาอธิบายโดยทั่วไปของข้อตกลงตามสัญญาเช่าที่มีสาระสาคัญของผู้เช่า ซึ่งรวมถึงรายการ ตอ่ ไปน้ี (1) เกณฑ์ในการกาหนดจานวนที่ตอ้ งจา่ ยสาหรับคา่ เช่าทีอ่ าจเกิดข้ึน (2) เง่อื นไขของการต่ออายสุ ัญญาเชา่ หรือเงื่อนไขของสิทธิเลือกซ้ือและข้อกาหนดให้ปรับ ราคาหรือปรบั อตั รา (3) ข้อจากัดที่กาหนดไว้ในสัญญาเช่า เช่น ข้อจากัดเก่ียวกับเงินนาส่งกาไรหรือการ จัดสรรสว่ นทุนใหผ้ ้เู ป็นเจา้ ของแบบอน่ื ที่คล้ายคลึงกนั การก่อหนเ้ี พมิ่ เตมิ และการทา สญั ญาเชา่ อนื่ เพิ่มเติม เปน็ ตน้ 38. นอกจากนี้ ผู้เช่าที่มีสินทรัพย์ภายใต้สญั ญาเชา่ การเงินต้องเปิดเผยข้อมูลจานวนเงินของสินทรัพยท์ ี่เช่า ซึ่งบันทึกไว้เป็นการจัดหาสินทรัพย์ตามข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับอื่น เช่น มาตรฐานการบัญชีภาครฐั ฉบับที่ 16 เรื่อง อสังหาริมทรัพย์เพ่ือการลงทุน มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 17 เรื่อง ท่ีดิน อาคาร และอุปกรณ์ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 21 เร่ือง การด้อยค่า ของสินทรัพย์ที่ไม่ก่อให้เกิดเงินสด (เม่ือมีการประกาศใช้) มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 26 เร่ือง การดอ้ ยค่าของสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมีการประกาศใช้) และมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับ ท่ี 31 เรือ่ ง สินทรพั ย์ไม่มีตัวตน สญั ญาเช่าดาเนินงาน 39. ผู้เช่าต้องรับรู้จานวนเงินท่ีจ่ายตามสัญญาเช่าดาเนินงานเป็นค่าใช้จ่ายตามวิธีเส้นตรงตลอดอายุ สัญญาเช่า นอกจากว่าจะมีเกณฑ์อื่นที่เป็นระบบซึ่งสะท้อนถึงระยะเวลาที่ผู้เช่าได้รับประโยชน์ได้ ดีกว่า 40. จานวนเงินที่จ่ายตามสัญญาเช่าดาเนินงาน (ซ่ึงไม่รวมต้นทุนในการให้บริการ เช่น ค่าประกันภัย และ ค่าบารุงรักษา) ต้องรับรู้เป็นค่าใช่จ่ายตามวิธีเส้นตรง นอกจากว่าจะมีเกณฑ์อื่นท่ีเป็นระบบซึ่งสะท้อน ถงึ ระยะเวลาท่ผี ู้เชา่ ไดร้ บั ประโยชน์ แม้วา่ การจ่ายเงนิ จะไมเ่ ปน็ ไปตามเกณฑ์นั้น การเปดิ เผยข้อมลู มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 13 เร่อื ง สัญญาเชา่

มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 121 41. ผู้เช่าตอ้ งเปิดเผยขอ้ มูลสาหรบั สัญญาเชา่ ดาเนินงานดังตอ่ ไปนี้ (ก) จานวนเงินขั้นต่าที่ต้องจ่ายในอนาคตท้ังส้ินภายใต้สัญญาเช่าดาเนินงานท่ีบอกเลิกไม่ได้ สาหรับระยะเวลาแตล่ ะช่วงตอ่ ไปนี้ (1) ระยะเวลาทีไ่ ม่เกนิ หนง่ึ ปี (2) ระยะเวลาทเี่ กินหน่ึงปแี ต่ไม่เกินห้าปี (3) ระยะเวลาเกนิ หา้ ปี (ข) จานวนเงนิ ขั้นต่าท้ังสิน้ ทค่ี าดว่าจะไดร้ ับในอนาคตจากการเชา่ ช่วงทบี่ อกเลิกไม่ได้ ณ วันส้ิน รอบระยะเวลาการรายงาน (ค) จานวนเงินที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่าและตามสัญญาเช่าช่วงที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายสาหรับงวด ซงึ่ แยกแสดงจานวนเงนิ ขั้นต่าทจ่ี ะต้องจา่ ย คา่ เช่าที่อาจเกิดขึ้น และค่าเชา่ ช่วง (ง) คาอธิบายโดยท่ัวไปของข้อตกลงสาคัญที่ผู้เช่าต้องปฏิบัติตามสัญญาเช่า ซ่ึงรวมถึงรายการ ตอ่ ไปนี้ (1) เกณฑใ์ นการกาหนดจานวนท่ีต้องจ่ายสาหรับค่าเชา่ ทอ่ี าจเกดิ ขนึ้ (2) เง่ือนไขของการต่ออายุสัญญาหรือเง่ือนไขของสิทธิเลือกซ้ือและข้อกาหนดให้ปรับ ราคาหรอื ปรบั อัตรา (3) ข้อจากัดท่ีกาหนดไว้ในสัญญาเช่า เช่น ข้อจากัดเกี่ยวกับเงินนาส่งกาไรหรือการ จัดสรรส่วนทุนใหผ้ เู้ ป็นเจ้าของแบบอื่นทค่ี ล้ายคลงึ กนั การก่อหน้ีเพิ่มเตมิ และการทา สัญญาเช่าอ่ืนเพมิ่ เติม เปน็ ตน้ สญั ญาเช่าในรายงานการเงนิ ของผู้ใหเ้ ช่า สัญญาเชา่ การเงิน 42. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีกาหนดวิธีปฏิบัติเก่ียวกับรายได้ทางการเงินท่ีรับรู้ตามสัญญาเช่า การเงิน คาว่าผู้ให้เช่าท่ีเป็นผู้ผลิตหรือผู้จาหน่ายที่ใช้ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ี หมายถึง หน่วยงานของรัฐท่ีเปน็ ผู้ผลิตหรือผู้จาหน่ายสินทรัพย์ และในขณะเดยี วกันก็เป็นผู้ให้เช่าสินทรัพย์นั้นด้วย โดยไม่คานึงขนาดของกิจกรรมการเช่า การจาหน่าย และการผลิต นอกจากน้ี มาตรฐานการบัญชี ภาครัฐฉบับนี้ได้กาหนดวิธีปฏิบัติเก่ียวกับกาไรหรือขาดทุนที่เกิดข้ึนจากการโอนสินทรัพย์สาหรับผู้ให้ เช่าท่ีเปน็ ผูผ้ ลิตหรือผู้จาหน่าย 43. หน่วยงานของรฐั อาจทาสญั ญาเช่าการเงนิ ในฐานะผู้ให้เช่าภายใตส้ ถานการณต์ า่ ง ๆ หนว่ ยงานบางแห่ง อาจมีภารกิจในการจาหน่ายสินทรัพย์เป็นปกติ เชน่ รฐั บาลอาจจดั ตง้ั หน่วยงานท่ีมีวตั ถุประสงคเ์ ฉพาะข้ึน เพ่ือทาหน้าที่จัดหาสินทรัพย์และวัสดุให้กับหน่วยงานอ่ืน ๆ การมีหน่วยงานกลางท่ีทาหน้าท่ีจัดซื้อ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับที่ 13 เรื่อง สญั ญาเช่า

122 มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐและนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 จัดจา้ งจะทาให้มโี อกาสได้รับสว่ นลดการค้า หรือเง่ือนไขทีเ่ ป็นประโยชน์อ่นื ๆ เพิม่ มากขึ้น ในบางกรณี หน่วยงานที่ทาหน้าท่ีเป็นศูนย์กลางในการจัดซื้อจัดจ้างจะทาหน้าท่ีจัดซ้ือสิ นทรัพย์แทนหน่วยงานอื่น ในนามของหน่วยงานเหล่าน้ัน แต่บางกรณีหน่วยงานท่ีทาหน้าท่ีเป็นศูนย์กลางในการจัดซื้อจัดจ้างจะ จดั ซือ้ สินทรพั ย์ในนามตนเอง และ ภารกจิ ต่าง ๆ อาจรวมถึง (ก) การจัดซื้อสนิ ทรพั ย์และวสั ดุ (ข) การโอนสนิ ทรัพยด์ ว้ ยวิธีการขายหรือทาสัญญาเช่าการเงิน (ค) การบรหิ ารกลมุ่ สินทรัพย์ เชน่ จดั บริการยานพาหนะเพ่ือใหห้ น่วยงานอ่ืนใช้ และมีไว้เพื่อการให้ เช่าท้งั ระยะส้นั และระยะยาว รวมถึงเพ่อื การขาย 44. ในบางกรณีหน่วยงานของรัฐอาจจะทาสัญญาเช่าเป็นจานวนไม่มากนักและเกิดข้ึนไม่บ่อยคร้ัง โดยเฉพาะอย่างยิ่งกรณีท่ีหน่วยงานเคยเป็นเจ้าของและบริหารจัดการสินทรัพย์โครงสร้างพื้นฐานมา ตั้งแต่ในอดีต เช่น ถนน เขื่อน โรงบาบัดน้า เป็นต้น แต่อาจไม่ได้เป็นเจ้าของสินทรัพย์และรับผิดชอบ บริหารจัดการสินทรพั ยน์ ั้นโดยสมบูรณ์อีกต่อไป หน่วยงานดังกล่าวอาจโอนสนิ ทรัพยโ์ ครงสรา้ งพ้ืนฐาน ที่มีอยู่ให้กับเอกชนโดยวิธีการขาย หรือทาสัญญาเช่าการเงิน นอกจากนั้น หน่วยงานอาจก่อสร้าง สินทรัพย์ที่มีอายุการใช้งานนานและสินทรัพย์โครงสร้างพื้นฐานขึ้นใหม่โดยร่วมงานกับเอกชน โดยมี ความประสงค์ให้เอกชนเป็นผู้รับผิดชอบสินทรัพย์ โดยวิธีซ้ือเสร็จเด็ดขาด หรือโดยวิธีทาสัญญาเช่า การเงินเม่ือก่อสร้างเสร็จ ในบางกรณีข้อตกลงการเช่ากาหนดระยะเวลาที่ให้เอกชนควบคุมสินทรัพย์ ก่อนจะโอนกรรมสิทธิ์และอานาจการควบคุมสินทรัพย์กลับไปให้ภาครัฐ ตัวอย่างเช่น องค์กรปกครอง ส่วนท้องถ่ินสร้างโรงพยาบาลและให้เอกชนเช่าเป็นเวลา 20 ปี หลังจากนั้นสินทรัพย์จะกลับมาอยู่ ภายใต้การควบคุมของภาครัฐ เป็นตน้ 45. ผู้ให้เช่าต้องรับรู้ค่าตอบแทนท่ีค้างชาระตามสัญญาเช่าการเงินเป็นลูกหนี้ในงบแสดงฐานะการเงิน ดว้ ยจานวนที่เท่ากับเงนิ ลงทนุ สทุ ธใิ นสัญญาเชา่ 46. ภายใต้สัญญาเชา่ การเงิน ผู้ให้เช่าโอนความเสยี่ งและประโยชนข์ องความเป็นเจ้าของท้ังหมดหรือเกือบ ทั้งหมดให้แก่ผู้เช่า ดังนั้น ผู้ให้เช่าจึงถือว่าลูกหนี้สัญญาเช่า คือ สินทรัพย์ท่ีจะทาให้ผู้เช่าได้รับเงินต้น พร้อมกบั รายไดท้ างการเงิน เพ่อื ชดเชยและตอบแทนผูใ้ หเ้ ชา่ สาหรับการลงทนุ และบริการทีใ่ ห้ การรบั รู้เรม่ิ แรก 47. ผู้ให้เช่ามักมีต้นทุนทางตรงเริ่มแรก เช่น ค่านายหน้า ค่าธรรมเนียมทางกฎหมาย และต้นทุนทางตรง ส่วนเพ่ิมในการต่อรองและจัดทาสัญญาเช่า ต้นทุนดังกล่าวไม่รวมถึงต้นทุนท่ัวไป เช่น ต้นทุนที่เกิดขึ้น กับฝ่ายขายและการตลาด สาหรับสัญญาเชา่ การเงินนอกเหนือจากสัญญาของผู้ใหเ้ ชา่ ที่เปน็ ผู้ผลิตหรอื ผู้จาหน่าย ต้นทนุ ทางตรงเรม่ิ แรกจะรวมคานวณอยใู่ นลูกหน้ตี ามสญั ญาเชา่ การเงนิ และจะเป็นสว่ นหัก จากรายได้ในช่วงอายุของสัญญาเช่า อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่าเป็นอัตราที่กาหนดขึ้นโดย คานึงถึงต้นทุนทางตรงเร่ิมแรกซึ่งรวมอยู่ในยอดลูกหนี้ตามสัญญาเช่า ดังนั้น จึงไม่มีความจาเป็นต้อง มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 13 เรอ่ื ง สญั ญาเชา่

มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 123 รวมยอดดังกล่าวแยกต่างหาก ต้นทุนของผู้ให้เช่าท่ีเป็นผู้ผลิตหรือผู้จาหน่ายส่วนที่เก่ียวข้องกับการ ต่อรองและการทาสัญญาเช่า ไม่ถือเป็นต้นทุนทางตรงเร่ิมแรกตามคานิยามของมาตรฐานการบัญชี ฉบบั นี้ และไมร่ วมเป็นส่วนหนึ่งของเงินลงทุนสุทธใิ นสัญญาเช่า จึงต้องรบั รู้เป็นคา่ ใช้จา่ ยเมื่อมกี ารรับรู้ กาไรหรือขาดทุนจากการขายในวันทส่ี ัญญาเรมิ่ มผี ล การวัดมลู คา่ ภายหลังการรบั รู้เริม่ แรก 48. การรับรู้รายได้ทางการเงินต้องขึ้นอยู่กับรูปแบบที่สะท้อนถึงผลตอบแทนคงท่ีในแต่ละงวดของ เงินลงทุนสทุ ธิของผู้ใหเ้ ช่า 49. ผู้ให้เช่าต้องปันส่วนรายได้ทางการเงินตลอดอายุสัญญาเช่าด้วยเกณฑ์ที่เป็นระบบและสมเหตุสมผล การปันส่วนรายได้ต้องขึ้นอยู่กับรูปแบบที่สะท้อนให้เห็นถึงผลตอบแทนที่คงท่ีในแต่ละงวดของ เงนิ ลงทนุ สทุ ธิของผู้ให้เช่าซึ่งคงเหลือตามสัญญาเช่าการเงิน จานวนทีจ่ ่ายตามสัญญาเชา่ ที่เกี่ยวกับงวด บัญชี (ซึ่งไม่รวมต้นทุนในการให้บริการ) ต้องนามาหักกับเงินลงทุนขั้นต้นท้ังสิ้นในสัญญาเช่าการเงิน เพ่ือลดเงินตน้ และรายได้ทางการเงนิ รอการรบั รู้ 50. ผู้ให้เช่าต้องทบทวนประมาณการมูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกันที่ใช้ในการคานวณเงินลงทุน ข้ันต้นตามสัญญาเช่าอย่างสม่าเสมอ หากประมาณการมูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกันมีจานวน ลดลง ผู้ให้เช่าต้องทบทวนการปันส่วนรายได้ตลอดอายุสัญญาเช่า และต้องรับรู้การลดลงของจานวน ทีต่ ั้งคา้ งรับไว้ในกาไรหรอื ขาดทนุ ทนั ที 51. ผู้ให้เช่าที่เป็นผู้ผลิตหรือผู้จาหน่ายต้องรับรู้กาไรจากการขายหรือขาดทุนจากการขายสาหรับงวด ตามนโยบายการบญั ชีทีห่ นว่ ยงานใชส้ าหรับการขายเสร็จเดด็ ขาด 52. หากอัตราดอกเบ้ียท่ีใช้เป็นอัตราต่าเกินจริง กาไรจากการขายต้องกาหนดข้ึนโดยสมมติให้ใช้อัตรา ดอกเบ้ียเชิงพาณิชย์ ต้นทุนทางตรงเร่ิมแรกของผู้ให้เช่าที่เป็นผู้ผลิตหรือผู้จาหน่ายส่วนท่ีเก่ียวข้องกับ การตอ่ รองและการทาสญั ญาเชา่ ต้องรบั รู้เป็นค่าใชจ้ า่ ยเมื่อมีการรับรู้กาไรหรอื ขาดทุนจากการขาย 53. หน่วยงานของรัฐท่ีเป็นผู้ผลิตหรือผู้จาหน่ายอาจให้ทางเลือกแก่ลูกค้าที่จะซื้อหรือเช่าสนิ ทรัพย์ สัญญาเช่า การเงินของสินทรัพยท์ ีท่ าโดยผู้ใหเ้ ชา่ ทีเ่ ป็นผู้ผลติ หรอื ผู้จาหน่ายทาให้เกิดรายได้สองประเภทดังต่อไปนี้ (ก) กาไรหรือขาดทุนท่ีเทียบเท่ากับกาไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นจากการขายเสร็จเด็ดขาดของ สินทรัพยท์ ี่ใหเ้ ชา่ ด้วยราคาขายปกติ ท้งั นี้ จะต้องคานึงถึงส่วนลดปรมิ าณหรือสว่ นลดการคา้ ด้วย และ (ข) รายได้ทางการเงนิ ตลอดอายสุ ัญญาเชา่ 54. ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล ผู้ให้เช่าท่ีเป็นผู้ผลิตหรือผู้จาหน่ายจะบันทึกรายได้จากการขายด้วยมูลค่า ยุติธรรมของสนิ ทรัพย์หรอื มูลค่าปจั จุบนั ของจานวนเงินขน้ั ต่าทีผ่ ้เู ชา่ ต้องจ่ายใหผ้ ใู้ หเ้ ชา่ คิดลดด้วยอัตรา ดอกเบ้ียในท้องตลาดแลว้ แต่จานวนใดจะต่ากวา่ และจะบันทึกต้นทุนขายดว้ ยราคาทุนของสนิ ทรัพย์ที่ มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบบั ท่ี 13 เรือ่ ง สัญญาเช่า

124 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 ให้เช่า หรือมูลค่าตามบัญชี (หากมูลค่าตามบัญชีแตกต่างจากราคาทุนของสินทรัพย์ท่ีให้เช่า) หักด้วย มลู ค่าปจั จบุ นั ของมูลคา่ คงเหลือท่ีไม่ได้รบั การประกัน ผลตา่ งระหว่างรายไดจ้ ากการขายกับต้นทุนขาย ถือเป็นกาไรจากการขายซงึ่ ต้องรบั ร้ตู ามนโยบายการบญั ชที ี่หน่วยงานใชส้ าหรับการขายเสรจ็ เดด็ ขาด 55. เพ่ือเป็นการจงู ใจลกู ค้า ผู้ใหเ้ ช่าท่เี ป็นผู้ผลติ หรือผจู้ าหนา่ ยบางครัง้ จะเสนออตั ราดอกเบ้ยี ทต่ี ่ากว่าความ เป็นจริงมาก ซึ่งทาให้รายได้ท้ังสิ้นที่รับรู้ ณ เวลาท่ีขายมีจานวนสูงเกินไป หากผู้ให้เช่าเสนออัตรา ดอกเบ้ียทต่ี ่าเกินจริง กาไรจากการขายต้องเป็นจานวนที่คานวณข้ึนจากอัตราดอกเบย้ี ท้องตลาด 56. ต้นทุนท่ีเกิดขึ้นในการต่อรองและทาสัญญาเช่าการเงินของผู้ให้เช่าที่เป็นผู้ผลิตหรือผู้จาหน่ายต้องรับรู้ เป็นค่าใช้จ่าย ณ วนั ทสี่ ญั ญาเชา่ เรม่ิ มีผล เนอื่ งจากต้นทนุ ดงั กลา่ วมักเก่ยี วข้องกบั กาไรจากการขายของ ผู้ใหเ้ ช่าทเี่ ปน็ ผ้ผู ลติ หรือผูจ้ าหน่าย การเปดิ เผยขอ้ มลู 57. ผ้ใู ห้เชา่ ต้องเปิดเผยขอ้ มลู สาหรับสัญญาเชา่ การเงนิ ดังต่อไปน้ี (ก) การกระทบยอด ณ วันส้ินรอบระยะเวลาการรายงาน ระหว่างผลรวมของเงินลงทุนขั้นต้น ท้ังสิ้นตามสัญญาเช่ากับมูลค่าปัจจุบันของจานวนเงินข้ันตา่ ท่ีลูกหนต้ี ้องจ่ายตามสัญญาเชา่ น อ ก จ า ก นั้ น ณ วั น สิ้ น ร อ บ ร ะ ย ะ เ ว ล า ก า ร ร า ย ง า น ห น่ ว ย ง า น ต้ อ ง เ ปิ ด เ ผ ย เงนิ ลงทุนขัน้ ต้นตามสัญญาเชา่ และมูลค่าปัจจุบนั ของจานวนเงินขนั้ ต่าท่ีลกู หน้ีต้องจ่ายตาม สญั ญาเช่าสาหรบั ระยะเวลาแต่ละช่วงต่อไปนี้ (1) ระยะเวลาท่ีไม่เกนิ หน่งึ ปี (2) ระยะเวลาที่เกินหน่ึงปแี ตไ่ ม่เกินหา้ ปี (3) ระยะเวลาเกินหา้ ปี (ข) รายไดท้ างการเงนิ รอการรับรู้ (ค) มูลค่าคงเหลือทีไ่ มไ่ ดร้ บั การประกนั ซ่งึ รวมอยู่ในผลประโยชนข์ องผใู้ ห้เช่า (ง) ค่าเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญของจานวนเงินข้ันต่าที่ลูกหน้ีต้องจ่ายตามสัญญาเช่าท่ีคาดว่าจะเก็บ ไมไ่ ด้ (จ) คา่ เช่าท่อี าจเกดิ ขึน้ ทีร่ ับรเู้ ป็นรายไดใ้ นงบแสดงผลการดาเนินงานทางการเงิน (ฉ) คาอธบิ ายโดยทว่ั ไปของขอ้ ตกลงท่ีสาคัญตามสัญญาเช่าของผใู้ ห้เชา่ 58. การเปิดเผยเงินลงทุนข้ันต้นหักด้วยรายได้ทางการเงินรอการรับรู้จากสัญญาเช่าใหม่ท่ีเพิ่มขึ้นระหว่าง งวดบญั ชี หลงั จากหกั ดว้ ยจานวนเงนิ ทเี่ กีย่ วข้องของสญั ญาเช่าทีไ่ ด้ยกเลิก ถอื เปน็ เครอื่ งบ่งชก้ี ารเติบโต ทม่ี กั เป็นประโยชนต์ ่อผใู้ ช้รายงานการเงนิ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 13 เรอื่ ง สญั ญาเชา่

มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 125 สัญญาเชา่ ดาเนินงาน 59. ผู้ให้เช่าต้องแสดงสินทรัพย์ท่ีอยู่ภายใต้สัญญาเช่าดาเนนิ งานในงบแสดงฐานะการเงินตามลักษณะ ของสินทรพั ย์ 60. ผู้ให้เช่าต้องรับรู้รายได้ค่าเช่าจากสัญญาเช่าดาเนินงานด้วยวิธีเส้นตรงตลอดอายุสัญญาเช่า เว้นแต่จะมีเกณฑ์อ่ืนที่เป็นระบบซ่ึงสะท้อนถึงระยะเวลาท่ีผู้ให้เช่าได้รับประโยชน์ที่ลดลงจาก สนิ ทรพั ยท์ ใ่ี ห้เช่าที่ดีกวา่ 61. ผู้ให้เช่าต้องรับรู้ต้นทุน (ซ่ึงรวมถึงค่าเสื่อมราคา) ที่เกิดข้ึนเน่ืองจากการได้รับรายได้ค่าเช่า เป็น ค่าใช้จ่ายสาหรับงวด และรับรู้รายได้ค่าเช่า (ไม่รวมเงินรับจากการให้บริการ เช่น การประกันภัยและ การบารุงรักษา) ตามเกณฑ์เส้นตรงตลอดอายุสัญญาเช่า แม้ว่าการรับเงินจะไม่เป็นไปตามเกณฑ์ ดังกล่าว เว้นแต่จะมีเกณฑ์อ่ืนที่เป็นระบบซึ่งสะท้อนถึงระยะเวลาท่ีผู้ให้เช่าได้รับประโยชน์ที่ลดลงจาก สนิ ทรพั ยท์ ใ่ี หเ้ ชา่ ท่ดี ีกวา่ 62. ต้นทุนทางตรงเริ่มแรกของผู้ให้เช่าท่ีเกิดข้ึนในการต่อรองหรือการทาสัญญาเช่าดาเนินงานจะรวม เปน็ สว่ นหน่ึงของมูลคา่ ตามบัญชีของสนิ ทรพั ยท์ เ่ี ช่า และจะรบั รูเ้ ป็นคา่ ใช้จ่ายตลอดอายสุ ัญญาเช่า ตามเกณฑเ์ ช่นเดยี วกับการรับรู้รายไดจ้ ากสัญญาเชา่ 63. ค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ที่ให้เช่าต้องบันทึกโดยใช้เกณฑ์ท่ีสอดคล้องกับนโยบายการคิดค่าเส่ือม ราคาตามปกติของสินทรัพย์ท่ีคล้ายคลึงของผู้ให้เช่า และค่าเส่ือมราคาต้องคานวณตามเกณฑ์ท่ี กาหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ที่ 17 เรื่อง ทีด่ นิ อาคาร และอุปกรณ์ หรอื ฉบบั ที่ 31 เร่ือง สนิ ทรัพย์ไม่มีตวั ตน 64. ในการพิจารณาว่าสินทรัพย์ที่เช่าเกิดการด้อยค่าหรือไม่ หน่วยงานต้องถือปฏิบัติตามข้อกาหนดของ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 21 เร่ือง การด้อยค่าของสินทรัพย์ท่ีไม่ก่อให้เกิดเงินสด (เม่ือมีการ ประกาศใช้) และมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 26 เร่ือง การด้อยค่าของสินทรัพย์ท่ีก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมีการประกาศใช)้ 65. ผ้ใู หเ้ ช่าทเี่ ปน็ ผู้ผลิตหรอื ผู้จาหนา่ ย เมอ่ื ได้มกี ารทาสัญญาเชา่ ดาเนินงานต้องไมร่ ับรู้เป็นกาไรจากการขาย เนื่องจากการทาสัญญาเชน่ นั้นไมถ่ ือวา่ เปน็ การขาย การเปิดเผยขอ้ มูล 66. ผใู้ หเ้ ช่าต้องเปดิ เผยข้อมลู สาหรบั สัญญาเชา่ ดาเนนิ งานดงั ต่อไปนี้ (ก) จานวนเงินขั้นต่าที่ต้องจ่ายในอนาคตทั้งสิ้นภายใต้สัญญาเช่าดาเนินงานที่บอกเลิกไม่ได้ โดยแสดงจานวนรวมสาหรับระยะเวลาแตล่ ะช่วงต่อไปนี้ (1) ระยะเวลาทีไ่ มเ่ กินหนง่ึ ปี มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 13 เรอ่ื ง สญั ญาเช่า

126 มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 (2) ระยะเวลาท่เี กนิ หน่งึ ปีแต่ไมเ่ กินหา้ ปี (3) ระยะเวลาเกนิ หา้ ปี (ข) คา่ เช่าที่อาจเกิดขึ้นทีร่ บั ร้เู ป็นรายได้สาหรบั งวดในงบแสดงผลการดาเนนิ งานทางการเงนิ (ค) คาอธบิ ายโดยทั่วไปของขอ้ ตกลงท่ีสาคญั ตามสัญญาเชา่ สาหรับผู้ใหเ้ ชา่ การขายและเช่ากลบั คืน 67. การขายและการเช่ากลับคืน คือ การท่ีผู้ขายขายสินทรัพย์แล้วและผู้ขายทาสัญญาเช่าสินทรัพย์น้ัน กลับคืนมา จานวนเงนิ ทต่ี อ้ งจา่ ยตามสัญญาเช่าและราคาขายจงึ มกั มคี วามสมั พนั ธ์กันเน่ืองจากได้มีการ ต่อรองราคารวมกัน วิธีปฏิบัติทางบัญชีสาหรับการขายและการเช่ากลับคืนข้ึนอยู่กับประเภทของ สัญญาเช่าทเ่ี ก่ียวขอ้ ง 68. หากรายการขายและเช่ากลับคืนก่อให้เกิดสัญญาเช่าการเงิน ส่ิงตอบแทนจากการขายที่สูงกว่า มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์จะต้องไม่รับรู้เป็นกาไรของผู้ขายท่ีเป็นผู้เช่าโดยทันที แต่ต้องบันทึก รบั รเู้ ปน็ รายการรอตดั บัญชีและตัดจาหนา่ ยไปตลอดอายสุ ัญญาเชา่ 69. หากการเชา่ กลับคืนถือเป็นสญั ญาเช่าการเงนิ รายการดังกล่าวเป็นวธิ ีท่ีผู้ให้เช่าจดั หาเงนิ ทุนให้กับผู้เช่า โดยใช้สินทรัพย์เป็นหลักประกัน ด้วยเหตุนี้จึงไม่เหมาะสมท่ีจะถือว่าส่ิงตอบแทนจากการขายท่ีสูงกว่า มูลค่าตามบัญชีเป็นรายได้ แต่ต้องบันทึกส่วนเกินดังกล่าวเป็นรายการรอการตัดบัญชีและตัดจาหน่าย ไปตลอดอายุสัญญาเชา่ 70. ในกรณีทีก่ ารขายและเช่ากลบั คืนกอ่ ให้เกดิ สญั ญาเช่าดาเนินงาน (ก) หากราคาขายมีจานวนเทียบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมอย่างเห็นได้ชัด ผู้ขายต้องรับรู้ผลกาไร หรอื ผลขาดทุนจากการขายทนั ที (ข) หากราคาขายมีจานวนต่ากว่ามูลค่ายุตธิ รรม ผู้ขายต้องรับรู้ผลกาไรหรือผลขาดทุนจากการ ขายทันที เว้นแต่ผู้ขายจะได้รับชดเชยผลขาดทุนที่เกิดข้ึนโดยการจ่ายค่าเช่าในอนาคตที่ ต่ากว่าราคาตลาด ในกรณีน้ีผู้ขายต้องบันทึกผลขาดทุนจากการขายเป็นรายการรอการตัด บัญชี และตัดจาหน่ายตามสัดส่วนของจานวนค่าเช่าที่จ่ายในแต่ละงวดตามระยะเวลา ทีผ่ ขู้ ายที่เป็นผู้เช่าคาดวา่ จะใชป้ ระโยชนจ์ ากสนิ ทรัพย์ท่เี ชา่ (ค) หากราคาขายมีจานวนสูงกว่ามูลค่ายุติธรรม ผู้ขายต้องรับรู้จานวนท่ีสูงกว่ามูลค่ายุติธรรม เป็นรายการรอการตัดบัญชี และตัดจาหน่ายตามระยะเวลาท่ีคาดว่าจะใช้ประโยชน์จาก สินทรัพยท์ เี่ ชา่ 71. หากการเช่ากลับคืนถือเป็นสัญญาเช่าดาเนินงาน และจานวนที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่าและราคาขาย กาหนดขึ้นตามมูลค่ายุติธรรม รายการดังกล่าวเป็นรายการขายตามปกติที่หน่วยงานสามารถรับรู้กาไร หรือขาดทุนทันที มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับท่ี 13 เรอ่ื ง สญั ญาเชา่

มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 127 72. สาหรับสัญญาเช่าดาเนินงาน หากมูลค่ายุติธรรม ณ เวลาขายและเช่ากลับคืนต่ากว่ามูลค่า ตามบัญชีของสินทรัพย์ หน่วยงานต้องรับรู้ผลต่างระหว่างมูลค่าตามบัญชีและมูลค่ายุติธรรม เปน็ ผลขาดทนุ ทนั ที 73. สาหรบั สญั ญาเชา่ การเงนิ หน่วยงานไมต่ ้องปรบั ปรงุ ผลตา่ งดังกล่าว เว้นแต่สนิ ทรพั ย์นั้นเกิดการด้อยค่า และมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 21 เรอ่ื ง การดอ้ ยคา่ ของสินทรัพยท์ ่ีไม่ก่อใหเ้ กิดเงนิ สด (เม่ือมีการ ประกาศใช้) และมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 26 เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด (เม่ือมีการประกาศใช้) กาหนดใหร้ ับรู้การดอ้ ยคา่ ดงั กล่าว 74. ผู้เช่าและผู้ให้เช่าตามสัญญาขายและเช่ากลับคืนต้องเปิดเผยข้อมูลเช่นเดียวกับผู้เช่าและผู้ให้เช่าตาม สัญญาเช่า ตามที่ระบุในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ รวมถึงการเปิดเผยข้อกาหนดที่มีสาระสาคัญ ในสญั ญาเช่าทม่ี ีลักษณะเฉพาะ หรือที่ไม่เปน็ ปกติ หรือเงอื่ นไขของการขายและเชา่ กลับคนื 75. หน่วยงานอาจต้องเปิดเผยรายการขายและเช่ากลับคืนแยกต่างหาก เนื่องจากเป็นไปตามข้อกาหนด ของมาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับที่ 1 เรอ่ื ง การนาเสนอรายงานการเงิน การปฏิบัติในช่วงเปลยี่ นแปลง 76. ให้หน่วยงานนามาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีไปใช้ปฏิบัติกับสัญญาเช่าที่เร่ิมต้นในหรือหลังวันที่ 1 ตุลาคม 2561 โดยไม่ต้องนาไปใช้กับสัญญาเช่าท่ีทาข้ึนก่อนหน้าน้ันและยังคงมีผลบังคับอยู่ ณ วันทด่ี ังกลา่ ว วันถอื ปฏิบัติ 77. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ี ให้ถือปฏิบัติกับรายงานการเงินสาหรบั รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มใน หรือหลังวนั ท่ี 1 ตุลาคม 2561 เป็นต้นไป มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับท่ี 13 เรอ่ื ง สญั ญาเช่า

128 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 ข้อเปรียบเทียบกับมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ระหว่างประเทศ ฉบับที่ 13 เรื่อง สัญญาเช่า (IPSAS 13 (2017)) มีขอ้ แตกตา่ งท่สี าคญั ดงั น้ี 1. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้มีการตัดเนื้อหาของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับที่ 13 เรือ่ ง สัญญาเช่า ดงั น้ี 1.1 ข้อมูลทั่วไปเก่ียวกับข้อตกลงการเช่าของสัญญาเช่าการเงิน ที่กาหนดให้เปิดเผยในรายงานการเงิน ของผ้เู ช่าเรอื่ งขอ้ จากัดเกีย่ วกับ ผลตอบแทนตอ่ สว่ นของรายได้ทีส่ ูงกวา่ ค่าใช้จา่ ย และผลตอบแทน ตอ่ สว่ นทนุ จากผูเ้ ป็นเจ้าของ ตามยอ่ หน้าท่ี 40(f)(iii) 1.2 ข้อมูลทั่วไปเก่ียวกับข้อตกลงการเช่าของสัญญาเช่าดาเนินงาน ท่ีกาหนดให้เปิดเผยในรายงาน การเงินของผู้เช่าเรื่องข้อจากัดเก่ียวกับ ผลตอบแทนต่อส่วนของรายได้ที่สูงกว่าค่าใช้จ่าย และ ผลตอบแทนต่อสว่ นทนุ จากผู้เป็นเจา้ ของ ตามย่อหนา้ ท่ี 44(d)(iii) มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ท่ี 13 เร่อื ง สญั ญาเช่า

มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 129 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 14 เรือ่ ง เหตุการณภ์ ายหลังวันทใ่ี นรายงาน คาแถลงการณ์ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบบั นี้เป็นไปตามเกณฑ์ที่กาหนดขึ้นโดยมาตรฐานการบญั ชีภาครัฐ ระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 14 เร่ือง เหตุการณ์ภายหลังวันท่ีในรายงาน พ.ศ. 2544 (IPSAS 14 : EVENTS AFTER THE REPORTING DATE (December 2001)) ซง่ึ เป็นการจดั ทาของคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชี ภาครัฐระหว่างประเทศ และมีการปรับปรุงใน พ.ศ. 2560 (Improvement to IPSASs - 2017) โดยมีข้อ เปรียบเทียบกับมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับที่ 14 สรุปไว้ตอนท้ายมาตรฐานการบัญชี ภาครฐั ฉบบั น้ี มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 14 เรือ่ ง เหตุการณภ์ ายหลงั วันทีใ่ นรายงาน

130 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 14 เรือ่ ง เหตุการณ์ภายหลงั วนั ท่ีในรายงาน ย่อหนา้ ที่ วัตถปุ ระสงค์ ....................................................................................................................................................1 ขอบเขต ........................................................................................................................................................... 2 คานยิ าม...........................................................................................................................................................3 การอนมุ ัตใิ หอ้ อกรายงานการเงนิ .................................................................................................................4-5 การรบั รูร้ ายการและการวัดมูลค่า.............................................................................................................. 6-10 เหตุการณ์ภายหลังวนั ทีใ่ นรายงานที่ตอ้ งปรบั ปรุง ...........................................................................7-8 เหตกุ ารณ์ภายหลังวันที่ในรายงานที่ไมต่ ้องปรบั ปรุง .................................................................... 9-10 การดาเนินงานต่อเน่ือง ...........................................................................................................................11-19 การปรับโครงสร้าง........................................................................................................................... 19 การเปดิ เผยข้อมูล ...................................................................................................................................20-25 การเปดิ เผยวันทไ่ี ด้รบั อนมุ ตั ิใหอ้ อกรายงานการเงิน...................................................................20-21 การปรบั ข้อมลู ทเี่ ปดิ เผยไว้เกี่ยวกับสถานการณ์ ณ วนั ท่ใี นรายงานให้เปน็ ปจั จบุ นั .....................22-23 การเปดิ เผยเหตกุ ารณภ์ ายหลังวนั ท่ีในรายงานท่ีไมต่ ้องปรับปรงุ ................................................24-25 วนั ถือปฏบิ ัติ.................................................................................................................................................. 26 มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบบั ที่ 14 เรื่อง เหตกุ ารณภ์ ายหลังวนั ท่ีในรายงาน

มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 131 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ประกอบด้วยย่อหน้าที่ 1 ถึง 26 ทุกย่อหน้ามีความสาคัญเท่ากัน และต้องอ่านโดยคานึงถึงวัตถุประสงค์ของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ ในกรณีทีไ่ มไ่ ด้ให้แนวปฏบิ ัติใน การเลือกและการใช้นโยบายการบัญชี ให้หน่วยงานถือปฏิบัติตามข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ ๓ (ปรับปรุง 2561) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการ ทางบัญชี และ ขอ้ ผดิ พลาด มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ที่ 14 เรือ่ ง เหตกุ ารณภ์ ายหลงั วนั ทใี่ นรายงาน

132 มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 วตั ถปุ ระสงค์ 1. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบบั นม้ี วี ัตถุประสงค์ดังตอ่ ไปนี้ (ก) เพ่ือกาหนดว่าเม่ือใดหน่วยงานต้องนาเหตุการณ์ภายหลังวันท่ีในรายงานมาปรับปรุงรายการ ในรายงานการเงิน และ (ข) เพ่ือกาหนดให้หน่วยงานต้องเปิดเผยข้อมูลเก่ียวกับวันท่ีได้รับอนุมัติให้ออกรายงานการเงิน และเหตกุ ารณ์ภายหลงั วนั ท่ใี นรายงาน มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้กาหนดให้หน่วยงานต้องไม่จัดทารายงานการเงินโดยใช้เกณฑ์ การดาเนินงานต่อเน่ือง หากเหตุการณ์ภายหลังวันท่ีในรายงานชี้ให้เห็นว่าข้อสมมติเกี่ยวกับ การดาเนินงานตอ่ เนือ่ งไม่เหมาะสม ขอบเขต 2. หน่วยงานของรัฐท่ีจัดทาและนาเสนอรายงานการเงินตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบาย การบัญชีภาครัฐ ต้องถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ในการเปิดเผยเหตุการณ์ ภายหลงั วันทใี่ นรายงาน คานิยาม 3. คาศพั ท์ทใ่ี ชใ้ นมาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับน้มี คี วามหมายโดยเฉพาะ ดงั นี้ เหตุการณ์ภายหลังวันท่ีในรายงาน หมายถึง เหตุการณ์ท่ีเกิดข้ึนระหว่างวันที่ในรายงานกับวันท่ี ได้รับอนุมัติให้ออกรายงานการเงิน ไม่ว่าเหตุการณ์นั้นจะเป็นไปในทางดีหรือไม่ดี เหตุการณ์ ดงั กลา่ วสามารถแยกไดเ้ ป็น 2 ประเภท ดังน้ี (ก) เหตุการณ์ท่ีเป็นหลักฐานยืนยันว่าสถานการณ์ได้มีอยู่ ณ วันที่ในรายงาน (เหตุการณ์ ภายหลังวนั ที่ในรายงานทต่ี ้องปรับปรุง) และ (ข) เหตุการณ์ที่ช้ีให้เห็นว่าสถานการณ์ได้เกิดขึ้นภายหลังวันท่ีในรายงาน (เหตุการณ์ภายหลัง วันทใ่ี นรายงานท่ไี มต่ ้องปรบั ปรงุ ) คาศัพท์ท่ีนิยามในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับอื่นและนามาใช้ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับน้ีมีความหมายเดียวกับมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับดังกล่าวนั้น และคาศัพท์ทั้งหมด รวบรวมไว้ในชุดคาศัพท์บัญชภี าครัฐ (เม่อื มกี ารประกาศใช้) การอนมุ ตั ใิ ห้ออกรายงานการเงิน 4. เพื่อกาหนดว่าเหตุการณ์ใดเป็นไปตามคานิยามของเหตุการณ์ภายหลังวนั ท่ีในรายงาน จาเป็นต้องระบุ ทง้ั วันที่ในรายงานและวนั ท่ไี ด้รบั อนมุ ัติให้ออกรายงานการเงนิ วนั ทใี่ นรายงานคอื วันสุดท้ายของรอบระยะเวลารายงานท่สี ัมพันธก์ ับวนั ทีใ่ นรายงานการเงนิ มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ที่ 14 เร่อื ง เหตกุ ารณภ์ ายหลงั วันทใ่ี นรายงาน

มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 133 วันท่ีได้รับอนุมัติให้ออกรายงานการเงินคือวันที่รายงานการเงินได้รับการอนุมัติจากหัวหน้าหน่วยงาน ผู้มีอานาจในการสรุปขั้นสุดท้ายกับผู้สอบบัญชีเพื่อออกรายงานการเงินแล้ว ซ่ึงผู้สอบบัญชีจะแสดง ความเห็นตอ่ รายงานการเงนิ ชุดนน้ั เหตุการณ์ภายหลังวันที่ในรายงานคือทุกเหตุการณ์ท้ังดีและไม่ดี ท่ีเกิดข้ึนระหว่างวันท่ีในรายงานและ วันที่ได้รับอนุมัติให้ออกรายงานการเงิน แม้ว่าเหตุการณ์นั้นจะเกิดข้ึนภายหลังการเผยแพร่ตัวเลข รายได้สูงหรือต่ากว่าค่าใช้จ่าย การอนุมัติรายงานการเงินของหน่วยงานท่ีถูกควบคุม หรือการเผยแพร่ ข้อมลู อ่นื ใดทีเ่ ก่ียวขอ้ งกบั รายงานการเงิน 5. ข้นั ตอนที่เกี่ยวข้องกับการจดั ทาและการอนุมัติให้ออกรายงานการเงินอาจมีความแตกต่างกันไปในแต่ละ ประเภทของหน่วยงาน โดยอาจข้ึนอยู่กับลักษณะของหน่วยงาน โครงสร้างของหน่วยงานที่ควบคุม ข้อกาหนดของกฎหมายท่ีเกี่ยวข้อง และวิธีการในการจัดทาและสรุปรายงานการเงินในขั้นสุดท้าย ซ่ึง โดยปกตหิ ัวหน้าหน่วยงานมหี น้าทีร่ ับผิดชอบในการอนมุ ัตริ ายงานการเงนิ ของหนว่ ยงาน การรับรู้รายการและการวัดมูลคา่ 6. ในช่วงระยะเวลาระหว่างวันที่ในรายงานและวนั ท่ีได้รับอนุมัติให้ออกรายงานการเงิน รัฐบาลอาจมีการ ประกาศเจตนารมณ์เก่ียวกับเรื่องบางอย่าง การพิจารณาว่าเจตนารมณ์ของรัฐบาลในเร่ืองดังกล่าว เป็นเหตุการณ์ที่ต้องปรับปรุงรายงานการเงินหรือไม่ ข้ึนอยู่กับว่าเหตุการณ์น้ันให้ข้อมูลเพิ่มเติม เก่ียวกับสถานการณ์ที่เป็นอยู่ ณ วันท่ีในรายงาน และมีหลักฐานเพียงพอว่าจะสามารถดาเนินการได้ ตามเจตนารมณ์ดังกล่าวจนบรรลุผลสาเร็จหรือไม่ อยา่ งไรกต็ ามโดยทัว่ ไปแล้วการประกาศเจตนารมณ์ ของรัฐบาล จะไมน่ าไปสูก่ ารรบั รรู้ ายการปรับปรุงรายงานการเงนิ เพยี งแตต่ อ้ งเปดิ เผยขอ้ มลู ดงั กลา่ ว เหตุการณภ์ ายหลงั วันทใ่ี นรายงานที่ตอ้ งปรบั ปรุง 7. หน่วยงานตอ้ งปรบั ปรุงจานวนเงินทีร่ ับรใู้ นรายงานการเงนิ เพื่อสะท้อนใหเ้ ห็นถึงเหตุการณภ์ ายหลัง วนั ทใี่ นรายงานทตี่ อ้ งปรับปรงุ 8. ตัวอย่างของเหตุการณ์ภายหลังวันท่ีในรายงานที่ต้องปรับปรุง ซ่ึงเป็นเหตุการณ์ท่ีทาให้หน่วยงานต้อง ปรบั ปรงุ จานวนเงินทร่ี ับรไู้ วใ้ นรายงานการเงิน หรือตอ้ งรับร้รู ายการทีไ่ มเ่ คยรบั รูม้ าก่อนมดี ังตอ่ ไปนี้ (ก) การยตุ หิ รอื การระงบั ของคดคี วามในศาลภายหลังวนั ทใี่ นรายงาน ซง่ึ เป็นการยืนยนั ว่าหนว่ ยงาน มีภาระผูกพันในปัจจุบัน ณ วันท่ีในรายงาน ให้หน่วยงานปรับปรุงจานวนเงินของประมาณการ หนี้สินท่ีเกี่ยวข้องกับคดีความในศาลท่ีรับรู้ไว้ก่อนหน้าน้ีตามข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชี ภาครัฐ ฉบับที่ 19 เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หน้ีสินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดข้ึน (เมื่อมีการประกาศใช้) หรือรับรู้ประมาณการหนี้สินท่ีตั้งขึ้นใหม่ มิใช่เพียงเปิดเผยหน้ีสินที่อาจ เกิดขึ้นเท่านั้น เนื่องจากการยุติหรือการระงับของคดีความในศาลใหห้ ลักฐานเพ่ิมเติมที่สามารถ นาไปพจิ ารณาตามย่อหน้าที่ 24 ของมาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 19 เรอ่ื ง ประมาณการ หนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดข้ึน และสนิ ทรพั ย์ที่อาจเกดิ ขึน้ (เมอ่ื มกี ารประกาศใช)้ มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 14 เรอื่ ง เหตุการณภ์ ายหลงั วนั ที่ในรายงาน

134 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 (ข) ข้อมูลท่ีได้รับภายหลังวันที่ในรายงาน ซึ่งแสดงให้เห็นว่าสินทรัพย์เกิดการด้อยค่า ณ วันที่ใน รายงาน หรือแสดงใหเ้ ห็นว่าตอ้ งมกี ารปรับปรงุ จานวนผลขาดทนุ จากการด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ เคยรบั รู้ ตัวอยา่ งเชน่ (1) การล้มละลายของลูกหน้ีท่ีเกิดข้ึนภายหลังวันท่ีในรายงาน โดยปกติจะเป็นการยืนยันว่า ผลขาดทุนจากลกู หนีไ้ ด้เกิดขน้ึ แล้ว ณ วนั ทใี่ นรายงาน และหนว่ ยงานตอ้ งปรบั ปรงุ มูลค่า ตามบัญชขี องลกู หนนี้ ้ัน และ (2) การขายสินค้าคงเหลือภายหลังวันท่ีในรายงานอาจให้หลักฐานเกี่ยวกับมูลค่าสุทธิท่ีจะ ไดร้ ับของสนิ คา้ คงเหลือนั้น ณ วนั ที่ในรายงาน (ค) ภายหลงั วันทใ่ี นรายงานไดม้ กี ารกาหนดต้นทุนของสินทรพั ย์ทซี่ ื้อ หรอื ส่ิงตอบแทนจากสนิ ทรัพย์ ทขี่ าย ซ่งึ เกิดรายการซื้อหรือขายขน้ึ กอ่ นวันทีใ่ นรายงาน (ง) ภายหลังวันที่ในรายงานได้มีการกาหนดจานวนรายได้ท่ีจัดเก็บในรอบระยะเวลารายงาน ที่ต้อง แบ่งสรรปันส่วนกับหน่วยงานอื่น ภายใต้ข้อตกลงการแบ่งรายได้ที่มีอยู่ก่อนแล้วในรอบ ระยะเวลารายงาน (จ) ภายหลังวันที่ในรายงานได้มีการกาหนดเงินรางวัลจากผลการปฏบิ ัติงานที่จะจา่ ยให้แก่บุคลากร หากหน่วยงานมีภาระผูกพันตามกฎหมายในปัจจุบัน หรือภาระผูกพันจากการอนุมาน ณ วันท่ี ในรายงานท่ีจะต้องจ่ายเงินนน้ั ซงึ่ เป็นผลมาจากเหตกุ ารณ์กอ่ นวันทใ่ี นรายงาน และ (ฉ) การพบการทุจรติ หรือข้อผดิ พลาดท่ีแสดงใหเ้ ห็นว่ารายงานการเงินไมถ่ ูกตอ้ ง เหตุการณภ์ ายหลงั วนั ท่ีในรายงานทไ่ี ม่ต้องปรบั ปรุง 9. หน่วยงานต้องไม่ปรับปรุงจานวนเงินที่รับรู้ในรายงานการเงินเพ่ือสะท้อนถึงเหตุการณ์ภายหลัง วันทใี่ นรายงานท่ีไมต่ ้องปรับปรุง 10. ตวั อย่างตอ่ ไปน้ีเปน็ เหตุการณภ์ ายหลงั วันที่ในรายงานทไ่ี มต่ ้องปรบั ปรุง (ก) การลดลงของมูลค่ายุติธรรมของอสังหาริมทรัพย์ระหว่างวันที่ในรายงานกับวันที่ได้รับอนุมัติให้ ออกรายงานการเงนิ ในกรณที ห่ี น่วยงานใช้นโยบายการบัญชีปรับมลู ค่าของอสังหารมิ ทรัพย์เป็น มูลค่ายุติธรรมอย่างสม่าเสมอ โดยปกติการลดลงของมูลค่ายุติธรรมไม่มีความสัมพันธ์กับสภาพ ของอสังหาริมทรัพย์ ณ วันที่ในรายงาน แต่สะท้อนให้เห็นถึงสถานการณ์ท่ีเกิดขึ้นในรอบ ระยะเวลาบัญชถี ดั ไป ดังน้ัน แมจ้ ะมีนโยบายปรับมูลคา่ อย่างสมา่ เสมอ หนว่ ยงานจะตอ้ งไม่ปรับ จานวนเงินของอสังหาริมทรัพย์ท่ีรับรู้ไว้ในรายงานการเงิน ในทานองเดียวกันหน่วยงานต้องไม่ ปรับจานวนเงินที่เกี่ยวข้องกับอสังหาริมทรัพย์ท่ีเปิดเผยไว้ ณ วันท่ีในรายงาน แม้ว่าหน่วยงาน อาจจาเปน็ ต้องเปิดเผยขอ้ มูลเพิ่มเตมิ ตามข้อกาหนดทรี่ ะบไุ ว้ในย่อหน้าที่ 23 และ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 14 เรอ่ื ง เหตกุ ารณภ์ ายหลงั วันทใี่ นรายงาน

มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 135 (ข) การพิจารณาตัดสินใจภายหลังวันท่ีในรายงานแต่ก่อนวันที่ได้รับอนุมติให้ออกรายงานการเงิน ท่ีจะให้หรือกระจายสิทธิประโยชน์เพ่ิมเติม ไม่ว่าทางตรงหรือทางอ้อมให้กับผู้เข้าร่วม โครงการบริการชุมชนบางอย่าง ท่ีหน่วยงานเป็นผู้รับผิดชอบดาเนินการโครงการ หน่วยงาน จะต้องไม่ปรับปรุงค่าใช้จ่ายของโครงการที่รับรู้ไว้แล้วในรายงานการเงินของรอบระยะเวลา รายงานปัจจุบัน แม้ว่าการให้หรือกระจายสิทธิประโยชน์เพ่ิมเติมน้ัน อาจเข้าเงื่อนไขที่ต้ อง เปดิ เผยข้อมลู ในลักษณะเหตกุ ารณ์ทไ่ี ม่ตอ้ งปรบั ปรุงตามขอ้ กาหนดท่รี ะบไุ วใ้ นย่อหน้าที่ 23 การดาเนินงานต่อเนื่อง 11. หน่วยงานแต่ละแห่งต้องพิจารณาว่าการใช้ข้อสมมติฐานการดาเนินงานต่อเน่ืองเหมาะสมหรือไม่ อย่างไรก็ตาม การประเมินการดาเนินงานต่อเน่ืองมักจะใช้กับระดับหน่วยงานมากกว่าใช้กับรัฐบาล โดยรวม ตัวอย่างเช่น หน่วยงานของรัฐบาลอาจจะไม่สามารถดาเนินงานต่อเน่ือง เนื่องจากรัฐบาล ตัดสินใจโอนภารกิจจากหน่วยงานแห่งหนึ่งไปยังหน่วยงานอีกแห่งหน่ึง อย่างไรก็ตาม การปรับ โครงสร้างน้ีจะไม่มผี ลกระทบเม่ือประเมนิ การดาเนนิ งานต่อเน่ืองของรฐั บาลโดยรวม 12. หน่วยงานต้องไม่จัดทารายงานการเงินโดยใช้เกณฑ์การดาเนินงานต่อเนื่อง หากภายหลังวันท่ี ในรายงานมีข้อกาหนดในกฎหมายหรือมติของคณะรัฐมนตรีที่จะเลิกหน่วยงานหรือหยุดการ ดาเนินงาน หรือไม่มีทางเลือกท่ีเป็นไปได้จริงอ่ืนใดนอกเหนือจากการเลิกหน่วยงานหรือหยุด ดาเนินงาน 13. ในการประเมินว่าข้อสมมติฐานการดาเนินงานต่อเน่ืองเหมาะสมหรือไม่สาหรับหน่วยงานน้ัน ผู้รับผิดชอบต่อรายงานการเงินจาเป็นต้องพิจารณาปัจจัยที่เก่ียวข้อง ปัจจัยเหล่านั้นรวมถึงผลการ ดาเนินงานท้ังในปัจจุบันและที่คาดหวังในอนาคตของหน่วยงาน การปรับโครงสร้างของแต่ละ หน่วยงานท้ังท่ีมีการประกาศแล้วและที่มีโอกาสจะเกิดข้ึน ความเป็นไปได้ท่ีจะได้รับเงินทุนสนับสนุน จากรัฐบาลอย่างต่อเน่ือง และศกั ยภาพของแหล่งเงินทุนสนับสนนุ ทดแทนหากจาเป็น 14. ในกรณีของหน่วยงานท่ีต้องได้รับเงินงบประมาณสนับสนุนการดาเนินงานเป็นหลัก โดยท่ัวไปปัญหา การดาเนินงานต่อเนื่องจะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อรัฐบาลมีการประกาศนโยบายยกเลิกการสนับสนุนเงิน งบประมาณสาหรับหน่วยงานดงั กล่าว 15. บางหน่วยงานของรัฐอาจจาเป็นที่จะต้องจัดหาเงินทุนในการดาเนินงานด้วยตนเองท้ังหมดหรือเป็น ส่วนใหญ่ และมีการเก็บค่าสินค้าและบริการที่คุ้มกับต้นทุนโดยตรงจากผู้ซื้อสินค้าและใช้บริการ ผลการดาเนินงานและฐานะการเงินของหน่วยงานดังกล่าวที่แย่ลงภายหลังวันที่ในรายงาน อาจชี้ให้เห็นถึงความจาเป็นที่ต้องพิจารณาว่าข้อสมมติฐานการดาเนิ นงานต่อเน่ืองของหน่วย งาน ดังกลา่ วยังเหมาะสมหรือไม่ 16. หากข้อสมมติฐานการดาเนินงานต่อเน่ืองไม่เหมาะสม มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้กาหนดให้ หน่วยงานต้องแสดงให้เห็นผลของเหตุการณ์น้ันในรายงานการเงิน ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลง มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบับที่ 14 เร่อื ง เหตกุ ารณภ์ ายหลังวันที่ในรายงาน

136 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 ดังกล่าวจะข้นึ อยกู่ ับสถานการณ์ทเ่ี กดิ ขนึ้ ตวั อย่างเช่น มีการถ่ายโอนการดาเนินงานไปยังหน่วยงานอ่ืน ของรัฐหรือจะมีการจาหน่าย หรือยุบเลิกหรือไม่ หน่วยงานต้องใช้ดุลพินิจในการพิจารณาความจาเป็น ในการปรบั เปลีย่ นมลู ค่าตามบัญชขี องสินทรพั ย์และหนส้ี นิ ท่รี ับร้ใู นรายงานการเงิน 17. เม่ือข้อสมมติฐานการดาเนินงานต่อเนื่องไม่เหมาะสม หน่วยงานจาเป็นต้องพิจารณาด้วยว่าการ เปล่ียนแปลงของสถานการณ์จะทาให้มีหนี้สินเพ่ิมขึ้น หรือจะทาให้เข้าเง่ือนไขบางข้อในสัญญาก่อหนี้ ผูกผนั และนาไปส่กู ารจัดประเภทหนสี้ นิ บางรายการเป็นหนสี้ ินหมุนเวียนหรือไม่ 18. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 1 เร่ือง การนาเสนอรายงานการเงิน กาหนดให้หน่วยงานต้อง เปดิ เผยข้อมลู เม่ือเป็นไปตามข้อใดข้อหนึง่ ดังต่อไปน้ี (ก) หน่วยงานไม่ได้จัดทารายงานการเงินตามเกณฑ์การดาเนินงานต่อเน่ือง มาตรฐานการบัญชี ภาครัฐ ฉบับที่ 1 กาหนดให้หน่วยงานเปิดเผยเรื่องดังกล่าวเมื่อไม่ได้จัดทารายงานการเงินตาม หลักการดาเนินงานต่อเน่ือง และต้องเปิดเผยเกณฑ์อื่นท่ีใช้ในการจัดทารายงานการเงินนั้น พรอ้ มทัง้ เหตผุ ลทหี่ นว่ ยงานไมอ่ าจดาเนินงานตอ่ เน่ืองได้ หรือ (ข) ผู้รับผิดชอบการจัดทารายงานการเงินตระหนักถึงความไม่แน่นอนท่ีเป็นสาระสาคัญเกี่ยวกับ เหตุการณ์ หรือสถานการณ์ที่อาจทาให้เกิดความสงสัยอย่างมีนัยสาคัญต่อความสามารถของ หน่วยงานในการดาเนินงานต่อเน่ือง หน่วยงานต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับความไม่แน่นอน ดังกล่าวตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 1 หากเหตุการณ์หรือสถานการณ์ท่ีทาให้ต้อง เปดิ เผยข้อมลู นัน้ เกิดขึ้นภายหลงั วันที่ในรายงาน การปรับโครงสรา้ ง 19. เม่ือมีการประกาศปรับโครงสร้างภายหลังวันที่ในรายงาน ซ่ึงเป็นไปตามคานิยามของเหตุการณ์ที่ไม่ ต้องปรับปรุง หน่วยงานจะต้องเปิดเผยข้อมูลอย่างเหมาะสมตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ ซ่ึงมาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 19 เร่ือง ประมาณการหน้สี ิน หน้ีสินท่ีอาจเกิดข้ึน และสินทรัพย์ ท่ีอาจเกิดขึ้น (เมื่อมีการประกาศใช้) ได้กาหนดแนวทางเกี่ยวกับการรับรู้ประมาณการหนี้สินจากการ ปรับโครงสร้าง ทั้งน้ี การปรับโครงสร้างโดยการตัดจาหน่ายบางส่วนของหน่วยงาน อาจไม่ส่งผลต่อ ความสามารถในการดาเนินงานต่อเน่ืองของหน่วยงาน อย่างไรก็ตามหากการประกาศปรับโครงสร้าง ภายหลังวันที่ในรายงานทาให้หน่วยงานไม่สามารถดาเนินงานต่อเนื่อง หน่วยงานอาจจะต้องปรับปรุง ลกั ษณะและจานวนเงนิ ของสินทรพั ย์และหนส้ี นิ ที่รบั รู้ในรายงานการเงิน มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับท่ี 14 เรอ่ื ง เหตกุ ารณภ์ ายหลังวันที่ในรายงาน

มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 137 การเปิดเผยขอ้ มลู การเปดิ เผยวันทีไ่ ดร้ บั อนมุ ตั ใิ ห้ออกรายงานการเงิน 20. หนว่ ยงานตอ้ งเปิดเผยวนั ที่ได้รับการอนุมัตใิ หอ้ อกรายงานการเงนิ และผูอ้ นมุ ตั ริ ายงานการเงิน 21. เนอ่ื งจากรายงานการเงินไม่ไดส้ ะท้อนใหเ้ หน็ ถึงเหตุการณ์ท่เี กิดข้ึนภายหลงั วนั ที่ได้รับการอนมุ ัติให้ออก รายงานการเงิน จึงเป็นสิ่งสาคัญที่ผู้ใช้รายงานการเงินควรทราบว่ามีการอนุมัติให้ออกรายงานการเงิน เมื่อใด การปรับข้อมลู ทเ่ี ปดิ เผยไวเ้ กีย่ วกับสถานการณ์ ณ วันทใ่ี นรายงานให้เปน็ ปจั จบุ ัน 22. หากหน่วยงานได้รับข้อมูลภายหลังวันท่ีในรายงานแต่ก่อนวันท่ีได้รับอนุมัติให้ออกรายงานการเงิน เกี่ยวกับสถานการณ์ที่มีอยู่ ณ วันท่ีในรายงาน หน่วยงานต้องปรับข้อมูลท่ีเปิดเผยที่เก่ียวข้องกับ สถานการณด์ ังกล่าวให้เปน็ ปจั จุบนั ตามข้อมลู ใหมท่ ่ีไดร้ บั 23. ในบางกรณีหน่วยงานจาเป็นต้องปรับข้อมูลท่ีเปิดเผยในรายงานการเงินให้เป็นปจั จุบนั เพ่ือสะท้อนถึง ข้อมูลท่ีได้รับภายหลังวันที่ในรายงานแต่ก่อนวันท่ีได้รับอนุมัติให้ออกรายงานการเงิน แม้ว่าข้อมูล ดังกล่าวจะไม่มีผลกระทบต่อจานวนเงินที่หน่วยงานได้รับรู้ไว้ในรายงานการเงินก็ตาม ตัวอย่างของ กรณีทีท่ าให้หน่วยงานต้องปรับข้อมูลทีเ่ ปดิ เผยไว้ให้เป็นปัจจบุ ัน ได้แก่ กรณที ่หี น่วยงานได้รับหลักฐาน เพิ่มเติมภายหลังวันท่ีในรายงานเกี่ยวกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นที่มีอยู่ ณ วันที่ในรายงาน นอกเหนือจาก การที่หน่วยงานต้องพิจารณาว่าจะรับรู้หน้ีสินที่อาจเกิดข้ึนเป็นประมาณการหนี้สินในรายงานการเงิน หรือไม่แล้ว หน่วยงานต้องปรับข้อมูลท่ีเปิดเผยสาหรับหน้ีสินท่ีอาจเกิดข้ึนให้เป็นปัจจุบันโดยใช้ หลกั ฐานที่ไดร้ ับมาใหมน่ ั้น การเปิดเผยเหตุการณ์ภายหลังวนั ที่ในรายงานท่ีไมต่ ้องปรับปรงุ 24. เมอ่ื เหตุการณภ์ ายหลังวนั ทีใ่ นรายงานท่ไี ม่ต้องปรับปรงุ มีสาระสาคัญ การไมเ่ ปดิ เผยขอ้ มูลสามารถ ทาให้มีผลกระทบต่อการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจของผู้ใช้รายงานการเงิน ดังนั้น หน่วยงานต้อง เปิดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปน้ี สาหรับเหตุการณ์ภายหลังวันที่ในรายงานที่ไม่ต้องปรับปรุงแต่ละ ประเภทที่เป็นสาระสาคญั (ก) ลักษณะของเหตุการณ์ดงั กลา่ ว และ (ข) ประมาณการผลกระทบทางการเงิน หรือคาอธิบายท่ีว่าหน่วยงานไม่สามารถประมาณ ผลกระทบดงั กลา่ วได้ 25. ตวั อยา่ งเหตุการณภ์ ายหลงั วนั ทใี่ นรายงานทีไ่ มต่ ้องปรบั ปรงุ แต่ปกติตอ้ งเปดิ เผยข้อมูล มดี ังน้ี (ก) สินทรัพย์ที่วัดมูลค่าตามวิธีมูลค่ายุติธรรมมีมูลค่าลดลงมากอย่างผิดปกติ โดยไม่เก่ียวข้องกับ สภาพของสนิ ทรพั ยน์ ้ัน ณ วนั ที่ในรายงาน หากแต่เป็นผลจากสถานการณ์ทเี่ กิดข้นึ ตง้ั แต่วันที่ใน รายงาน มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับท่ี 14 เรื่อง เหตกุ ารณภ์ ายหลงั วนั ทใี่ นรายงาน

138 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 (ข) ภายหลังวนั ทีใ่ นรายงาน หนว่ ยงานซึ่งเป็นผู้ดาเนนิ โครงการไดต้ ัดสินใจวา่ จะใหห้ รอื กระจายสิทธิ ประโยชน์ในอนาคตเพิ่มเติมขึ้นอย่างมาก โดยทางตรงหรือทางอ้อมให้แก่ผู้เข้าร่วมโครงการ บรกิ ารชมุ ชน ซ่งึ สทิ ธิประโยชน์เพม่ิ เติมดงั กลา่ วมีผลกระทบท่ีสาคญั ต่อหน่วยงาน (ค) การรวมหน่วยงานของรัฐที่สาคัญ (มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 40 เรื่อง การรวม หน่วยงานของรัฐ (เม่ือมีการประกาศใช้) กาหนดให้หน่วยงานต้องเปิดเผยข้อมูลเป็นการเฉพาะ ในกรณีดงั กลา่ ว) การตัดจาหนา่ ยหนว่ ยงานทสี่ าคัญภายใต้การควบคุม หรอื การตัดโอนกจิ กรรม ทั้งหมดหรือเกือบท้ังหมดท่ีหน่วยงานรับผิดชอบในปัจจุบันให้แก่บุคคลภายนอกดาเนินการ ภายหลงั วันทีใ่ นรายงาน (ง) การประกาศแผนทจ่ี ะยกเลิกงานหรือโครงการท่ีสาคญั การจาหนา่ ยสนิ ทรัพย์หรือชาระหนี้สินที่ เก่ียวข้องกับการยกเลิกงานหรือโครงการท่ีสาคัญ หรือการทาข้อตกลงผูกพันท่ีจะจาหน่าย สินทรัพยห์ รอื ชาระหน้สี ินดงั กล่าว (จ) การซอ้ื และการจาหนา่ ยสินทรัพย์ทส่ี าคัญ (ฉ) ความเสียหายในอาคารและสิ่งปลกู สร้างที่สาคัญที่เกดิ จากอัคคีภยั ภายหลังวันที่ในรายงาน (ช) การประกาศหรือเร่ิมต้นปฏิบัติเกี่ยวกับการปรับโครงสร้างท่ีสาคัญ (มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบบั ท่ี 19 เรอ่ื ง ประมาณการหนส้ี ิน หนีส้ ินท่ีอาจเกดิ ขน้ึ และสนิ ทรัพยท์ ่ีอาจเกดิ ขึ้น (เม่อื มกี าร ประกาศใช)้ ) (ซ) การออกกฎหมายเพ่อื ยกหนใ้ี ห้องค์กรหรือบุคคลซ่ึงเป็นสว่ นหนึง่ ของแผนงาน/โครงการ (ฌ) การเปลยี่ นแปลงอย่างมากผิดปกติของราคาสนิ ทรัพย์หรืออัตราแลกเปล่ียนเงินตราตา่ งประเทศ ภายหลงั วนั ท่ใี นรายงาน (ญ) การดาเนินการที่ทาให้เกิดข้อตกลงผูกพันหรือหนี้สินที่อาจเกิดข้ึนที่มีนัยสาคัญ เช่น การค้า ประกันทม่ี ีนยั สาคญั ภายหลงั วนั ที่ในรายงาน และ (ฎ) การเรมิ่ ตน้ ของคดคี วามทส่ี าคัญซึ่งเกิดจากเหตกุ ารณ์ทีเ่ กดิ ข้ึนภายหลงั วนั ทใ่ี นรายงานเทา่ น้นั วนั ถอื ปฏิบัติ 26. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ ให้ถือปฏิบัติกับรายงานการเงินสาหรบั รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มใน หรือหลังวันท่ี 1 ตุลาคม 2561 เปน็ ต้นไป มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับท่ี 14 เรอ่ื ง เหตกุ ารณภ์ ายหลงั วนั ท่ใี นรายงาน

มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 139 ข้อเปรียบเทียบกับมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ระหว่างประเทศ ฉบับที่ 14 เรื่อง เหตุการณ์ ภายหลังวันที่ในรายงาน (IPSAS 14 (2017)) มขี ้อแตกตา่ งทีส่ าคญั ดังน้ี 1. มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับนม้ี ีการตดั เน้ือหาของมาตรฐานการบัญชภี าครัฐระหวา่ งประเทศ ฉบับท่ี 14 เรอ่ื ง เหตุการณ์ภายหลงั วนั ที่ในรายงาน ดงั นี้ 1.1 การขยายความตัวอย่างของผู้มีหน้าที่รับผิดชอบในการอนุมัติรายงานการเงินของหน่วยงาน นอกเหนือจากหัวหน้าหน่วยงาน และผู้มีหน้าท่ีรับผดิ ชอบในการอนุมัติรายงานการเงนิ รวมของ รฐั บาล ตามย่อหนา้ ที่ 7 1.2 การระบุวันที่ได้รับอนุมัติให้ออกรายงานการเงินโดยพิจารณาตามบริบทของกฎหมายในแต่ละ พื้นที่ ที่ให้หรือไม่ให้อานาจในการแก้ไขรายงานการเงินโดยผทู้ ี่ได้รับรายงาน ในข้ันตอนสุดท้าย ของกระบวนการอนุมัติรายงานการเงนิ ตามยอ่ หน้าท่ี 8 1.3 การประกาศจา่ ยเงินปนั ผลหรอื การจัดสรรสว่ นทนุ ให้ผูเ้ ป็นเจ้าของภายหลังวันท่ีในรายงาน ตาม ย่อหน้าท่ี 14 15 และ 16 1.4 การเปิดเผยข้อมูลกรณีที่มีหน่วยอ่ืนท่ีมีอานาจในการแก้ไขรายงานการเงินของหน่วยงาน หลังจากวนั ท่ไี ดร้ ับอนุมัตใิ ห้ออกรายงานการเงิน ตามย่อหน้าที่ 26 และ 27 1.5 ตัวอย่างเหตุการณ์ภายหลังวันท่ีในรายงานท่ีไม่ต้องปรับปรุง แต่ต้องเปิดเผยข้อมูลเม่ือมีการ เปลี่ยนแปลงอัตราภาษีเงินได้หรือมีกฎหมายภาษีอากรท่ีมีผลบังคับใช้หรือมีการประกาศ ภายหลังวันท่ีในรายงาน ซ่ึงมีผลกระทบอย่างมีนัยสาคัญต่อภาษีเงินไดใ้ นงวดปัจจุบัน สินทรัพย์ ภาษีเงินได้รอตัดบัญชี และหน้ีสินภาษีเงินได้รอตัดบญั ชี ในกรณีท่ีหน่วยงานต้องเสียภาษีเงินได้ ตามยอ่ หนา้ ท่ี 31(j) 2. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีปรับข้อความของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 14 เร่ือง เหตกุ ารณภ์ ายหลังวันทใี่ นรายงาน ดงั น้ี 2.1 ข้อกาหนดห้ามไม่ให้หน่วยงานจัดทารายงานการเงินโดยใช้เกณฑ์การดาเนินงานต่อเน่ือง หาก ภายหลังวันท่ีในรายงาน ผู้รับผิดชอบจัดทารายงานการเงินหรือหน่วยที่ทาหน้าที่กากับควบคุม หน่วยงาน กาหนดว่ามีความต้ังใจท่ีจะยุบเลิกหรือหยุดการดาเนินงานของหน่วยงาน หรือไม่มี ทางเลือกอื่นทเ่ี ป็นไปได้จรงิ นอกจากการยบุ เลิกหรือหยุดการดาเนนิ งาน ตามยอ่ หนา้ ที่ 18 2.2 ข้อกาหนดให้หน่วยที่ทาหน้าที่กากับควบคุมหน่วยงาน ประเมินว่าข้อสมมติฐานการดาเนินงาน ต่อเน่ืองเหมาะสมหรือไมส่ าหรับหน่วยงานน้ัน โดยต้องพิจารณาปัจจัยที่เกี่ยวข้อง ตามย่อหนา้ ท่ี 19 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 14 เร่อื ง เหตกุ ารณภ์ ายหลังวนั ทใ่ี นรายงาน

140 มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบบั ท่ี 16 เรอื่ ง อสงั หาริมทรพั ยเ์ พื่อการลงทุน คาแถลงการณ์ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้เป็นไปตามเกณฑ์ที่กาหนดข้ึนโดยมาตรฐานการบญั ชีภาครัฐ ระหว่างประเทศ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 16 เรื่อง อสังหาริมทรัพย์เพ่ือการลงทุน พ.ศ. 2544 (IPSAS 16 : INVESTMENT PROPERTY (December 2001)) ซึ่งเป็นการจัดทาของคณะกรรมการมาตรฐาน การบัญชีภาครฐั ระหวา่ งประเทศ และมกี ารปรบั ปรงุ ใน พ.ศ. 2560 (Improvement to IPSASs - 2017) โดย มขี อ้ เปรยี บเทยี บกับมาตรฐานการบญั ชีภาครฐั ระหว่างประเทศ ฉบบั ท่ี 16 สรปุ ไว้ตอนท้ายมาตรฐานการบัญชี ภาครฐั ฉบบั นี้ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 16 เร่ือง อสังหาริมทรัพยเ์ พอ่ื การลงทนุ

มาตรฐานการบัญชภี าครัฐและนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 141 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ที่ 16 เรื่อง อสงั หารมิ ทรพั ยเ์ พือ่ การลงทนุ ย่อหน้าที่ วัตถุประสงค์ ....................................................................................................................................................1 ขอบเขต .......................................................................................................................................................2-4 คานิยาม.................................................................................................................................................... 6-17 ส่วนไดเ้ สียในอสงั หารมิ ทรพั ย์ของผเู้ ชา่ ท่เี กิดจากสญั ญาเช่าดาเนนิ งาน ...............................................6 อสงั หารมิ ทรัพย์เพื่อการลงทุน..................................................................................................... 7-17 การรบั รรู้ ายการ ..................................................................................................................................... 18-23 การวดั มูลค่าเมื่อรบั รู้รายการ.................................................................................................................. 24-35 การวัดมูลค่าภายหลงั การรับรู้รายการ .................................................................................................... 36-62 นโยบายการบญั ชี ..................................................................................................................... 36-38 วิธมี ลู คา่ ยตุ ิธรรม....................................................................................................................... 39-61 กรณไี ม่สามารถวดั มูลคา่ ยุติธรรมได้อย่างน่าเช่ือถอื ..................................................... 58-61 วิธรี าคาทนุ ...................................................................................................................................... 62 การโอน.................................................................................................................................................. 63-73 การจาหน่าย........................................................................................................................................... 74-81 การเปิดเผยข้อมลู ................................................................................................................................... 82-87 วิธมี ลู ค่ายตุ ธิ รรมและวธิ ีราคาทุน .............................................................................................. 82-87 วิธีมูลคา่ ยตุ ิธรรม......................................................................................................... 84-86 วธิ รี าคาทนุ ......................................................................................................................... 87 การปฏิบัตใิ นช่วงเปลย่ี นแปลง................................................................................................................ 88-94 วธิ ีมลู คา่ ยุติธรรม....................................................................................................................... 88-91 วิธีราคาทุน ............................................................................................................................... 92-94 วนั ถอื ปฏิบัติ.................................................................................................................................................. 95 มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบบั ท่ี 16 เรอ่ื ง อสังหาริมทรัพยเ์ พอื่ การลงทนุ

142 มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ประกอบด้วยย่อหน้าที่ 1 ถึง 95 ทุกย่อหน้ามีความสาคัญเท่ากัน และต้องอ่านโดยคานึงถึงวัตถุประสงค์ของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ ในกรณที ไ่ี มไ่ ดใ้ ห้แนวปฏบิ ตั ิใน การเลือกและการใช้นโยบายการบัญชี ให้หน่วยงานถือปฏิบัติตามข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบบั ท่ี ๓ เร่ือง นโยบายการบัญชี การเปลย่ี นแปลงประมาณการทางบัญชี และข้อผดิ พลาด มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 16 เรื่อง อสงั หารมิ ทรพั ยเ์ พือ่ การลงทุน

มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 143 วัตถปุ ระสงค์ 1. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ี มีวัตถุประสงค์เพ่ือกาหนดวิธปี ฏิบัติทางบัญชีสาหรับอสังหาริมทรัพย์ เพอื่ การลงทนุ และการเปิดเผยขอ้ มลู ท่เี กยี่ วข้อง ขอบเขต 2. หน่วยงานของรัฐท่ีจัดทาและนาเสนอรายงานการเงินตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบาย การบัญชีภาครัฐ ต้องถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ในการบันทึกบัญชีสาหรับ อสงั หาริมทรัพย์เพ่อื การลงทุน 3. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนีค้ รอบคลุมถึง (ก) การวัดมูลค่าของส่วนได้เสียในอสังหาริมทรัพย์เพ่ือ การลงทุนที่ถือไว้ภายใต้สัญญาเช่าการเงินในรายงานการเงินของผู้เช่า และ (ข) การวัดมูลค่าของ อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนท่ีจัดให้เช่าตามสัญญาเช่าดาเนินงานในรายงานการเงินของผู้ให้เช่า มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ไม่ครอบคลุมประเด็นต่าง ๆ ท่ีระบุไว้ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบบั ที่ 13 เรื่อง สญั ญาเชา่ ซง่ึ รวมถงึ ทกุ รายการดงั ต่อไปนี้ (ก) การจาแนกสญั ญาเช่าว่าเปน็ สญั ญาเช่าการเงินหรือสญั ญาเช่าดาเนนิ งาน (ข) การรับรู้รายได้ค่าเชา่ จากอสงั หาริมทรัพย์เพ่ือการลงทุน (ดูมาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 9 เร่อื ง รายไดจ้ ากรายการแลกเปลยี่ น (เมือ่ มีการประกาศใช)้ ) (ค) การวัดมูลค่าของส่วนได้เสียในอสังหาริมทรัพย์ที่ถือไว้ภายใต้สัญญาเช่าดาเนินงานในรายงาน การเงนิ ของผู้เช่า (ง) การวดั มูลค่าของเงนิ ลงทุนสุทธติ ามสัญญาเชา่ การเงินในรายงานการเงนิ ของผใู้ ห้เช่า (จ) การบัญชีสาหรบั รายการขายและเชา่ กลับคนื และ (ฉ) การเปิดเผยขอ้ มูลเก่ยี วกับสัญญาเช่าการเงินและสญั ญาเช่าดาเนนิ งาน ๔. มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับนีไ้ ม่ถอื ปฏิบัติกับทุกรายการดงั ต่อไปนี้ (ก) สินทรพั ย์ชวี ภาพท่ีเกยี่ วขอ้ งกับกิจกรรมทางการเกษตร (ดมู าตรฐานการบัญชีภาครฐั ฉบับที่ 27 เร่ือง เกษตรกรรม (เมือ่ มีการประกาศใช้) และมาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับท่ี 17 เรื่อง ทดี่ นิ อาคาร และอุปกรณ์) และ (ข) สัมปทานเหมืองแร่ ทรัพยากรแร่ เช่น น้ามัน ก๊าซธรรมชาติ และทรัพยากรธรรมชาติอื่นที่ คลา้ ยคลึงกนั ซึง่ ไมส่ ามารถสรา้ งทดแทนขึ้นได้ มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ที่ 16 เร่อื ง อสังหารมิ ทรัพยเ์ พ่ือการลงทนุ

144 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 คานยิ าม 5. คาศัพท์ทีใ่ ชใ้ นมาตรฐานการบัญชีภาครฐั ฉบบั น้ีมีความหมายโดยเฉพาะ ดงั น้ี มูลค่าตามบัญชี (สาหรับ หมายถึง จานวนทส่ี ินทรพั ยถ์ กู รับรู้ในงบแสดงฐานะการเงิน วัตถปุ ระสงคข์ องมาตรฐาน การบญั ชภี าครัฐฉบับนี)้ ราคาทุน หมายถึง จ า น ว น เ งิ น ส ด ห รื อ ร า ย ก า ร เ ที ย บ เ ท่ า เ งิ น ส ด ที่ หน่วยงานจ่ายไป หรือมูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบ แทนอ่ืนที่หน่วยงานมอบให้เพ่ือให้ได้มาซ่ึงสินทรัพย์ ณ เวลาท่ีได้สินทรัพย์นั้นมา หรือ ณ เวลาท่ีก่อสร้าง สนิ ทรัพยน์ น้ั อสงั หาริมทรัพย์ หมายถึง (ก) อสังหาริมทรัพยท์ ห่ี นว่ ยงานเปน็ ผถู้ ือกรรมสทิ ธิ์ ที่ครอบครอง (ข) อสังหาริมทรัพย์ท่ีหน่วยงานเป็นผู้เช่าภายใต้ สญั ญาเชา่ การเงิน (ค) อสังหาริมทรัพย์ที่หน่วยงานเป็นผู้ใช้ประโยชน์ แต่ไม่ใช่ผู้เช่าภายใตส้ ญั ญาเช่าดาเนนิ งาน อสงั หารมิ ทรพั ย์ หมายถึง อสังหาริมทรัพย์ (ท่ีดิน หรืออาคาร หรือส่วนของ เพื่อการลงทุน อาคาร (ส่วนควบอาคาร) หรือทั้งท่ีดินและอาคาร) ท่ี ครอบครองเพ่ือหาประโยชน์จากรายได้ค่าเช่า หรือ จากการเพ่ิมข้ึนของมูลค่าของสินทรัพย์ หรือท้ังสอง อย่าง ทง้ั นี้ ไม่ไดม้ ไี ว้เพอ่ื (ก) ใช้ในการผลิตหรือจัดหาสินค้าหรือให้บริการ หรือใช้ในการบรหิ ารงานของหนว่ ยงาน หรอื (ข) ขายตามลกั ษณะการประกอบธรุ กจิ ตามปกติ อสงั หาริมทรพั ย์ท่ีมไี ว้ใช้ หมายถึง อสังหาริมทรัพย์ที่ครอบครอง (โดยเจ้าของหรือโดย งาน ผู้เช่าภายใต้สัญญาเช่าการเงิน) เพื่อใช้ในการผลิต หรือจัดหาสินค้า หรือให้บริการ หรือใช้ในการ บริหารงานของหน่วยงาน คาศัพท์ที่นิยามในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับอ่ืนและนามาใช้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับน้ี มีความหมายเดียวกับมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับดังกล่าวน้ัน และคาศัพท์ทั้งหมดรวบรวมไว้ อยใู่ นชุดคาศัพท์บญั ชภี าครฐั (เม่อื มกี ารประกาศใช)้ ส่วนได้เสยี ในอสังหาริมทรพั ยข์ องผเู้ ช่าที่เกิดจากสัญญาเช่าดาเนนิ งาน 6. ส่วนได้เสียในอสังหาริมทรัพย์ของผู้เช่าท่ีเกิดจากสัญญาเช่าดาเนินงาน อาจจัดประเภทและบันทึก บัญชีเป็นอสังหาริมทรัพย์เพ่ือการลงทุนได้ถ้าหากว่า (ก) อสังหาริมทรัพย์น้ันเป็นไปตามคานิยาม มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 16 เรื่อง อสังหาริมทรัพย์เพ่ือการลงทุน

มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 145 ของอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน และ (ข) ผู้เช่าใช้วิธีมูลค่ายุติธรรมตามท่ีระบุในย่อหน้าท่ี 39 ถึง 61 ในการรับรู้สินทรัพย์นี้ ทางเลือกในการจัดประเภทน้ีมีไว้เพื่อการพิจารณาอสังหาริมทรัพย์ แตล่ ะรายการไป อย่างไรกต็ าม หากหน่วยงานเลือกจัดประเภทส่วนได้เสียในอสังหาริมทรัพย์ที่เกิด จากสัญญาเช่าดาเนินงานเป็นอสังหารมิ ทรัพย์เพ่อื การลงทนุ แล้ว อสังหารมิ ทรพั ยท์ กุ ประเภท ทีจ่ ัด ประเภทเปน็ อสังหาริมทรพั ย์เพ่ือการลงทนุ ต้องบันทึกโดยใช้วธิ ีมูลค่ายุติธรรม เมื่อหน่วยงานเลือก วิธีการจัดประเภทดังกล่าว หน่วยงานต้องเปิดเผยส่วนได้เสียในอสังหาริมทรัพย์ที่ถูกจัดประเภท เหลา่ น้ันตามท่ีกาหนดไวใ้ นยอ่ หน้าท่ี 82 ถงึ 87 อสังหาริมทรพั ย์เพื่อการลงทุน 7. มีหลายสถานการณ์ที่หน่วยงานของรัฐอาจมีอสังหาริมทรัพย์ที่ครอบครองเพื่อหาประโยชน์จากรายได้ คา่ เชา่ และจากการเพมิ่ ขน้ึ ของมูลคา่ ของสนิ ทรัพย์ ตวั อย่างเช่น หน่วยงานของรัฐทจ่ี ดั ตั้งขนึ้ เพื่อบริหาร จัดการอสังหาริมทรัพย์ของรัฐบาลในเชิงพาณิชย์ ในกรณีน้ี นอกเหนือจากอสังหาริมทรัพย์ท่ีถือไว้เพ่ือ ขายต่อตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติ อสังหาริมทรัพย์อื่นที่ครอบครองเป็นไปตามคานิยาม ของอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน หน่วยงานของรัฐอ่ืนอาจมีอสังหาริมทรัพย์ท่ีครอบครอง เพ่ือหา ประโยชน์จากรายได้ค่าเช่าหรือจากการเพ่ิมข้ึนของมูลค่าของสินทรัพย์ และใช้จ่ายเงินที่ได้รับจาก อสังหารมิ ทรพั ย์ในกิจกรรมอืน่ ของหนว่ ยงาน (การใหบ้ ริการตามภารกจิ ) เช่น มหาวิทยาลยั หรือองค์กร ปกครองส่วนท้องถิ่น อาจเป็นเจ้าของอาคารที่มีวัตถุประสงค์ให้เช่าในเชิงพาณิชย์แก่บุคคลภายนอก เพอ่ื จัดหาเงนิ มากกวา่ ที่จะใช้ในการผลติ หรือจัดหาสินค้าหรือใหบ้ ริการ อสงั หารมิ ทรัพย์ดงั กล่าวถือว่า เป็นไปตามคานยิ ามของอสังหารมิ ทรพั ยเ์ พื่อการลงทนุ เชน่ กัน 8. หน่วยงานครอบครองอสังหาริมทรัพย์เพ่ือการลงทุนไว้เพื่อประโยชน์จากรายได้ค่าเช่า หรือจากการ เพ่ิมข้ึนของมูลค่าของสินทรัพย์หรือท้ังสองอย่าง ดังน้ัน อสังหาริมทรัพย์เพ่ือการลงทุนจึงก่อให้เกิด กระแสเงินสดท่ีโดยส่วนใหญ่แล้วเป็นอิสระจากสินทรัพย์ประเภทอื่น ๆ ที่หน่วยงานครอบครอง ทาให้ อสังหาริมทรัพย์เพ่ือการลงทุนต่างจากที่ดินหรืออาคารอื่นท่ีอยู่ในความควบคุมของหน่วยงานของรัฐ ซึ่งรวมท้ังอสังหาริมทรัพย์ท่ีมีไว้ใช้งาน การผลิตหรือการจัดหาสินค้าหรือบริการ หรือการใช้ อสังหาริมทรัพย์เพื่อการบริหารงานของหน่วยงานของรัฐ สามารถทาให้เกิดกระแสเงินสดเช่นกัน ตัวอย่างเช่น หน่วยงานของรัฐอาจจะใช้อาคารในการผลิต หรือการจัดหาสินค้าและบริการให้แก่ผู้รับ โดยมีการคิดค่าตอบแทนท่ีคุ้มกับต้นทุนท้ังหมดหรือบางส่วน อย่างไรก็ตาม หน่วยงานใช้อาคารเพียง เพื่อประกอบการผลิตสนิ ค้าและให้บรกิ าร แต่กระแสเงนิ สดไม่ได้มาจากเฉพาะอาคารเท่านัน้ ยงั มาจาก สินทรัพย์อ่ืนที่ใช้ในกระบวนการผลิตหรือให้บริการด้วย ทั้งนี้ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 17 เร่ือง ทีด่ ิน อาคาร และอุปกรณ์ ใช้ปฏิบัตกิ ับอสังหาริมทรพั ยท์ มี่ ีไว้ใชง้ าน 9. ภาครัฐอาจมีการบริหารจัดการ โดยให้หน่วยงานหนึ่งเป็นผู้ควบคุมและใช้ประโยชน์สินทรัพย์ ซ่ึงมี หน่วยงานอ่ืนเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ตามกฎหมาย ตัวอย่างเช่น หน่วยงานอาจเป็นผู้ควบคุมและบันทึก บัญชีอาคารท่ีรัฐบาลเป็นเจ้าของตามกฎหมาย ในสถานการณ์เช่นน้ี อสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้ใช้งาน มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 16 เรอ่ื ง อสงั หารมิ ทรัพยเ์ พอ่ื การลงทนุ

146 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 จะหมายถึง อสังหาริมทรัพย์ที่หน่วยงานครอบครอง และรับรู้เป็นอสังหาริมทรัพย์ในรายงานการเงิน ของหน่วยงานน้นั 10. ตัวอยา่ งของอสงั หารมิ ทรพั ย์เพือ่ การลงทนุ มีดังตอ่ ไปน้ี (ก) ท่ดี นิ ท่หี น่วยงานครอบครองไวเ้ พ่อื หวังกาไรจากการเพิม่ มูลคา่ ของทีด่ ินน้ันในระยะยาว มากกวา่ ครอบครองไว้เพ่ือขายในระยะส้ันตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของหน่วยงาน เช่น ท่ีดินที่ครอบครองโดยโรงพยาบาลเพ่ือการเพิ่มข้ึนของมูลค่าของสินทรัพย์ ท่ีอาจจะขาย ในช่วงเวลาทีไ่ ดป้ ระโยชนใ์ นอนาคต (ข) ท่ีดินที่หน่วยงานครอบครองไว้ โดยที่ปัจจุบันยังมิได้ระบุวัตถุประสงค์ของการใช้ในอนาคต (ถา้ หนว่ ยงานยงั มิได้ระบุว่าจะใช้ทีด่ นิ นั้นเป็นอสงั หาริมทรัพย์ท่ีมีไวใ้ ช้งาน หรือเพือ่ ขายในระยะสั้น ตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของหน่วยงาน ให้ถือว่าที่ดินน้ันถือไว้เพ่ือหาประโยชน์ จากการเพิ่มมลู ค่าของที่ดิน) (ค) อาคารที่หน่วยงานเป็นเจ้าของ (หรืออาคารท่ีหน่วยงานครอบครองภายใต้สัญญาเช่าการเงิน) และให้เช่าต่อตามสัญญาเช่าดาเนินงาน ไม่ว่าจะเป็นสัญญาฉบับเดียวหรือมากกว่าหน่ึงฉบับ ในเชงิ พาณชิ ย์ เชน่ มหาวิทยาลยั อาจครอบครองอาคารทีใ่ ห้บคุ คลภายนอกเชา่ ในเชิงพาณชิ ย์ (ง) อาคารทยี่ ังไม่มผี ู้เชา่ ซ่ึงหน่วยงานครอบครองเพ่ือให้เชา่ ต่อภายใตส้ ัญญาเช่าดาเนินงาน ไม่ว่าจะ เปน็ สัญญาฉบับเดียวหรือมากกวา่ หน่งึ ฉบบั ในเชิงพาณิชยแ์ กบ่ คุ คลภายนอก (จ) อสังหาริมทรัพย์ท่ีอยู่ในระหว่างก่อสร้างหรือพัฒนา เพื่อใช้เป็นอสังหาริมทรัพย์เพ่ือการลงทุน ในอนาคต 11. ตัวอย่างต่อไปน้ีไม่ถือเป็นอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน ดังน้ัน จึงไม่รวมอยู่ในขอบเขตของมาตรฐาน การบญั ชีภาครัฐฉบบั นี้ (ก) อสังหาริมทรัพย์ท่ีหน่วยงานมีไว้เพื่อขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติ หรืออยู่ใน ข้ันตอนการก่อสร้างหรือพัฒนาเพื่อขาย (ดูมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 12 เรื่อง สินค้า คงเหลือ) เช่น หน่วยงานเพื่อจัดหาที่อยู่อาศัยอาจมีการจาหน่ายบ้านพักอาศัยบางส่วนที่สร้าง เก็บไว้ขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของหน่วยงาน เน่ืองจากการเปล่ียนแปลง ทางด้านประชากร ซ่ึงในกรณีดังกล่าว อสังหาริมทรัพย์ที่หน่วยงานได้มาเพื่อจะจาหน่าย ในอนาคตอนั ใกลห้ รือเพอ่ื นามาพัฒนาและขายต่อ จะถกู จดั ประเภทเป็นสนิ ค้าคงเหลือ (ข) อสังหาริมทรัพย์ที่อยู่ในระหว่างการก่อสร้าง หรือพัฒนาให้บุคคลอื่น (ดูมาตรฐานการบัญชี ภาครฐั ฉบับที่ 11 เรอ่ื ง สัญญาก่อสร้าง (เมอ่ื มีการประกาศใช)้ ) (ค) อสังหาริมทรัพย์ท่ีมีไว้ใช้งาน (ดูมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 17 เรื่อง ท่ีดิน อาคาร และ อุปกรณ์) รวมถึงอสังหาริมทรพั ย์ที่หน่วยงานครอบครอง เพ่ือใช้งานภายในหน่วยงานในอนาคต อสังหาริมทรัพย์ท่ีหน่วยงานครอบครองเพื่อการพัฒนาในอนาคต และนามาใช้งานภายใน มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับท่ี 16 เร่อื ง อสังหาริมทรพั ย์เพ่ือการลงทนุ