มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ พ.ศ.2561

มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 197 ข้อเปรียบเทียบกับมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 17 เรื่อง ที่ดิน อาคาร และ อุปกรณ์ (IPSAS 17 (2017)) มีขอ้ แตกต่างท่ีสาคญั ดงั นี้ 1. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนม้ี ีการตัดเนื้อหาของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหวา่ งประเทศ ฉบับท่ี 17 เรอ่ื ง ทดี่ ิน อาคาร และอปุ กรณ์ ดงั น้ี 1.1 ข้อกาหนดให้เปิดเผยข้อมูลสาหรับสินทรัพย์มรดกทางวัฒนธรรมท่ีหน่วยงานเลือกรับรู้รายการ ตามยอ่ หน้าท่ี 2(b) 1.2 การกาหนดให้ใชม้ าตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั นกี้ บั ระบบอาวธุ ตามย่อหน้าท่ี 5(a) และการระบุ ถึงการปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนแปลงตามย่อหน้าที่ 95 ถึง 104 ที่ให้ยกเว้นการรับรู้รายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ เปน็ เวลา 5 ปี ตามยอ่ หนา้ ที่ 5 วรรคทา้ ย 1.3 การกาหนดให้ใช้มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้กับพืชเพ่ือการให้ผลิตผลแต่ไม่รวมถึงผลิตผลที่ เจรญิ เตบิ โตจากพืชเพ่ือการให้ผลิตผล ตามยอ่ หน้าท่ี 6(a) 1.4 การกาหนดว่าหากหน่วยงานรับรู้สินทรัพย์มรดกทางวัฒนธรรม ต้องปฏิบัติตามข้อกาหนดเร่ือง การเปิดเผยข้อมูลสินทรัพย์มรดกทางวัฒนธรรมในมาตรฐานการบัญชี ภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 17 ด้วย และให้หน่วยงานสามารถนาข้อกาหนดเรื่องการรับรู้สินทรัพย์ในมาตรฐานฯ ฉบับดงั กลา่ วไปใชไ้ ดแ้ ตไ่ มเ่ ปน็ การบังคับ ตามย่อหนา้ ท่ี 9 1.5 ข้อกาหนดเก่ียวกับสินทรัพย์มรดกทางวัฒนธรรมบางรายการที่อาจมีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจใน อนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการนอกเหนือจากคุณค่าในทางมรดกทางวัฒนธรรม และ ขอ้ กาหนดเรือ่ งการเปิดเผยข้อมลู เกีย่ วกับสนิ ทรัพย์มรดกทางวัฒนธรรม ตามยอ่ หน้าที่ 11 และ 12 1.6 คานิยาม ข้อกาหนดเร่ืองการบันทึกรายการ และการยกตัวอย่างเป็นประเภทของที่ดิน อาคาร และอปุ กรณ์ สาหรับพืชเพือ่ การให้ผลิตผล ตามยอ่ หน้าที่ 13 36A และ 52(m) ตามลาดบั 1.7 คาอธิบายเกี่ยวกับระบบอาวุธ และการกาหนดให้ใช้มาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 17 กับระบบอาวุธ ตามย่อหน้าท่ี 20 และการยกตัวอย่างประเภทของท่ีดิน อาคารและ อุปกรณ์ สาหรับระบบอาวุธตามยอ่ หนา้ ท่ี 52(h) 1.8 ข้อกาหนดในการพิจารณารายการแลกเปลี่ยนท่ีมีเน้ือหาเชิงพาณิชย์ ซ่ึงให้พิจารณามูลค่าเฉพาะ หน่วยงานในส่วนของการดาเนินงานท่ีถูกกระทบจากรายการแลกเปลี่ยน โดยพิจารณาจาก กระแสเงนิ สดหลังหักภาษีตามย่อหนา้ ท่ี 39 วรรคท้าย 1.9 การอ้างอิงแนวปฏิบัติเก่ียวกับรายการผลกระทบทางภาษีท่ีอาจเกิดข้ึนจากการตีราคาใหม่ ใน มาตรฐานการบัญชใี นประเทศหรือระหว่างประเทศทเ่ี กี่ยวข้องกับเรื่องภาษีเงนิ ได้ ตามย่อหนา้ ท่ี 58 1.10 การเปิดเผยข้อมูลเรื่องข้อจากัดในการจ่ายส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ให้แก่ผู้ถือหุ้นหรือ ผู้เป็นเจ้าของ ตามย่อหน้าท่ี 92(e) มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 17 เรื่อง ทีด่ ิน อาคาร และอปุ กรณ์

198 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 2. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้เพ่ิมเติมถ้อยคาที่นอกเหนือจากมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่าง ประเทศ ฉบับที่ 17 เรอ่ื ง ทด่ี นิ อาคาร และอปุ กรณ์ ดังน้ี 2.1 ขอบเขตการถือปฏิบตั ิท่ีเป็นขอ้ ยกเว้นเพ่มิ ในเรื่องสนิ ทรัพย์เฉพาะทางการทหารตามย่อหน้าที่ 2(ค) พรอ้ มทัง้ กาหนดคานยิ ามของสินทรัพย์เฉพาะทางการทหาร 2.2 ตัวอย่างเพิ่มเติมของสินทรัพย์มรดกทางวัฒนธรรมที่สอดคล้องกับสภาพการณ์ของประเทศไทย ได้แก่ เอกสารโบราณ จดหมายเหตุ เอกสารประวัติศาสตร์ หนงั สอื และภาพยนตรเ์ ก่าทท่ี รงคุณค่า พระราชวัง ตามย่อหน้าที่ 8 ซ่ึงตรงกับย่อหน้าท่ี 10 ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่าง ประเทศ ฉบบั ท่ี 17 2.3 การเพ่ิมคาขยายเพื่อให้เกิดความเข้าเร่ืองการวัดมูลค่ายุติธรรมในการรับรู้รายการเร่ิมแรกของ ท่ดี ิน อาคาร และอปุ กรณ์ ท่ไี ดม้ าจากรายการท่ีไมม่ ีการแลกเปลย่ี น ตามยอ่ หน้าที่ 10(ข) ซึง่ ตรง กับยอ่ หน้าท่ี 14(b) ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหวา่ งประเทศ ฉบับท่ี 17 2.4 การกาหนดหน่วยงานของรัฐเป็นผู้ประเมินราคาอิสระเพ่ิมเติม ในการวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้ รายการด้วยวิธีตีราคาใหม่ ตามย่อหน้าท่ี 38 ซึ่งตรงกับย่อหน้าที่ 45 ในมาตรฐานการบัญชี ภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบบั ท่ี 17 2.5 การเพ่ิมคาว่า “ทั้งน้ีให้มีระบบการควบคุมท่ีเพียงพอและเหมาะสม” ต่อท้ายรายการสินทรัพย์ มรดกทางวัฒนธรรมและสินทรัพย์เฉพาะทางการทหาร ท่ีเป็นข้อยกเว้นในการถือปฏิบัติ ในย่อหน้าที่ 2(ข) และ 2(ค) 3. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้มีการปรับแก้ถ้อยคาท่ีนอกเหนือจากมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ระหว่างประเทศ ฉบบั ที่ 17 เรื่อง ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ดงั น้ี 3.1 การถอื ปฏิบตั ิในช่วงเปลย่ี นแปลงตามย่อหนา้ ที่ 87 มีการตดั ข้อความเดิมตามย่อหน้าท่ี 105 106 และ 106A ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 17 ออกทั้งหมด และเพ่ิม ขอ้ ความใหม่สาหรับการนามาตรฐานการบญั ชีภาครฐั ฉบับนไี้ ปปฏบิ ตั ิเปน็ ครง้ั แรก 3.2 วันถือปฏิบัติในย่อน้าที่ 88 ตัดข้อความเดิมตามย่อหน้าที่ 107 107A-107N และ 108 ใน มาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับที่ 17 ออกท้ังหมด และเพิ่มข้อความใหม่ให้ถือ ปฏิบัติกับรายงานการเงินสาหรับรอบระยะเวลาบัญชี ท่ีเร่ิมในหรือหลังวันที่ 1 ตุลาคม 2561 เป็นตน้ ไป มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบับท่ี 17 เรื่อง ท่ีดิน อาคาร และอปุ กรณ์

มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 199 มาตรฐานการบัญชีภาครฐั ฉบบั ที่ 31 เรอ่ื ง สินทรพั ย์ไมม่ ีตวั ตน คาแถลงการณ์ มาตรฐานการบัญชีภาครฐั ฉบับน้ีเป็นไปตามเกณฑ์ที่กาหนดข้ึนโดยมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 31 เร่ือง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน พ.ศ. 2553 (IPSAS 31 : INTANGIBLE ASSETS (January 2010)) ซึ่งเป็นการจัดทาของคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ และมีการ ปรบั ปรุงใน พ.ศ. 2560 (Improvement to IPSASs - 2017) โดยมขี อ้ เปรียบเทียบกับมาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ระหวา่ งประเทศ ฉบบั ท่ี 31 สรปุ ไวต้ อนท้ายมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับนี้ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 31 เรือ่ ง สนิ ทรพั ยไ์ ม่มตี วั ตน

200 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั ฉบับท่ี 31 เรอ่ื ง สินทรัพย์ไมม่ ีตัวตน ย่อหนา้ ที่ วัตถุประสงค์ ....................................................................................................................................................1 ขอบเขต ....................................................................................................................................................... 2-9 สนิ ทรัพยไ์ มม่ ตี วั ตนที่เป็นมรดกทางวัฒนธรรม....................................................................................9 คานยิ าม..................................................................................................................................................10-19 สนิ ทรัพยไ์ ม่มตี วั ตน ...................................................................................................................11-19 สามารถระบุได้ ............................................................................................................12-14 การควบคมุ ของสนิ ทรัพย์.............................................................................................14-18 ประโยชนเ์ ชงิ เศรษฐกจิ ในอนาคตหรอื ศักยภาพในการใหบ้ ริการ......................................... 19 การรับรู้รายการและการวัดมูลคา่ ............................................................................................................20-59 สินทรัพย์ไมม่ ีตวั ตนท่ีไดม้ าแยกต่างหาก.....................................................................................26-33 สินทรัพยไ์ มม่ ตี ัวตนท่ีไดม้ าจากการรวมหนว่ ยงาน (การรวมหนว่ ยงานของรฐั ) ......................33ก-33จ รายจา่ ยที่เกดิ ขึ้นภายหลังการไดม้ าซึ่งโครงการวิจยั และพฒั นาที่อยู่ระหวา่ งดาเนนิ การ..............34-35 สนิ ทรัพย์ไม่มตี วั ตนท่ีไดจ้ ากรายการท่ีไม่มีการแลกเปลยี่ น .........................................................36-37 สนิ ทรพั ยไ์ ม่มีตวั ตนท่ีไดจ้ ากการแลกเปลี่ยนสนิ ทรัพย์................................................................38-39 คา่ ความนยิ มท่เี กิดข้ึนภายในหน่วยงาน .....................................................................................40-42 สินทรัพย์ไมม่ ตี วั ตนที่เกดิ ขึ้นภายใน ...........................................................................................43-59 ขน้ั ตอนการวจิ ยั ...........................................................................................................46-48 ขั้นตอนการพัฒนา .......................................................................................................49-56 ราคาทุนของสนิ ทรัพย์ไม่มตี วั ตนทีเ่ กดิ ขึ้นภายใน..........................................................57-59 การรบั รเู้ ปน็ ค่าใชจ้ า่ ย..............................................................................................................................60-64 รายจ่ายทีเ่ กดิ ขึน้ แล้วซ่ึงไมร่ บั รู้เป็นสินทรพั ย์.................................................................................... 64 การวดั มลู คา่ ภายหลงั การรับรู้รายการ.....................................................................................................65-80 วิธีราคาทนุ ...................................................................................................................................... 67 วิธีการตีราคาใหม่ ......................................................................................................................68-80 อายุการใหป้ ระโยชน์...............................................................................................................................81-89 สนิ ทรัพย์ไมม่ ตี ัวตนท่ีอายกุ ารให้ประโยชน์ทราบได้แน่นอน .....................................................................90-99 ระยะเวลาในการตัดจาหน่ายและวธิ กี ารตดั จาหนา่ ย..................................................................90-92 มูลคา่ คงเหลือ............................................................................................................................93-96 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับท่ี 31 เร่อื ง สินทรัพยไ์ ม่มตี ัวตน

มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 201 การทบทวนระยะเวลาในการตัดจาหนา่ ยและวิธีการตัดจาหนา่ ย .............................................. 97-99 สินทรัพย์ไม่มตี วั ตนที่อายุการให้ประโยชนไ์ มท่ ราบแน่นอน ...............................................................100-103 การทบทวนการประเมินอายุการใหป้ ระโยชน์......................................................................102-103 มูลคา่ ที่คาดวา่ จะไดร้ ับคนื – ผลขาดทนุ จากการดอ้ ยค่า ............................................................................. 104 การเลกิ ใชแ้ ละการจาหนา่ ย...............................................................................................................105-110 การเปดิ เผยข้อมูล..............................................................................................................................111-121 ขอ้ มลู ทั่วไป..........................................................................................................................111-116 สนิ ทรพั ย์ไม่มตี วั ตนท่วี ดั มลู ค่าภายหลังการรบั รดู้ ้วยวธิ ีการตรี าคาใหม่ .................................117-118 รายจา่ ยเก่ยี วกบั การวจิ ยั และพัฒนา ....................................................................................119-120 การเปิดเผยข้อมลู อื่น .................................................................................................................... 121 การปฏิบัติในชว่ งเปลยี่ นแปลง.................................................................................................................... 122 วนั ถือปฏิบัติ............................................................................................................................................... 123 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับท่ี 31 เร่ือง สนิ ทรัพยไ์ มม่ ตี ัวตน

202 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ประกอบด้วยย่อหน้าที่ 1 ถึง 123 ทุกย่อหน้ามีความสาคัญเท่ากัน และต้องอ่านโดยคานึงถึงวัตถุประสงค์ของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ี ในกรณที ไี่ มไ่ ด้ให้แนวปฏิบัติใน การเลือกและการใช้นโยบายการบัญชี ให้หน่วยงานถือปฏิบัติตามข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบบั ท่ี ๓ เรอื่ ง นโยบายการบญั ชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และขอ้ ผิดพลาด มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 31 เรอ่ื ง สินทรัพยไ์ มม่ ตี ัวตน

มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 203 วัตถุประสงค์ 1. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้มีวัตถุประสงค์ที่จะกาหนดวิธีปฏิบัติทางการบัญชีสาหรับสินทรัพย์ ไม่มีตัวตนที่ไม่ได้มีการกาหนดไว้โดยเฉพาะในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับอ่ืน โดยกาหนดให้ หน่วยงานต้องรับรู้สินทรัพย์ที่ไม่มีตัวตนที่เข้าเกณฑ์ท่ีกาหนดไว้โดยเฉพาะเท่านั้น และกาหนดวิธีการ วดั มูลคา่ ตามบญั ชีรวมท้ังการเปดิ เผยขอ้ มูลของสนิ ทรัพย์ไมม่ ีตัวตน ขอบเขต 2. หน่วยงานของรัฐที่จัดทาและนาเสนอรายงานการเงินตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบาย การบัญชีภาครัฐ ต้องถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีในการบันทึกบัญชีสาหรับ สินทรัพย์ไม่มีตวั ตน 3. มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐฉบบั นใ้ี ห้ถอื ปฏิบตั สิ าหรับการบันทึกบัญชเี กีย่ วกบั สนิ ทรัพย์ไม่มตี ัวตน ยกเวน้ (ก) สนิ ทรัพยไ์ มม่ ตี วั ตนที่กาหนดไว้ในขอบเขตของมาตรฐานการบญั ชีภาครฐั ฉบับอื่น (ข) สินทรัพย์ทางการเงินตามคานิยามที่ระบุไว้ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ ๒๘ เร่ือง เครื่องมือทางการเงิน: การแสดงรายการ (เมื่อมีการประกาศใช้) และเงินลงทุนตามคานิยาม ทีร่ ะบไุ วใ้ นนโยบายการบัญชีภาครัฐ เรอื่ ง เงินลงทนุ (ค) การรับรู้รายการและการวัดมูลค่าของสินทรัพย์จากการสารวจและการประเมินค่า เช่น แหลง่ ทรัพยากรแร่ (ง) รายจ่ายในการพัฒนาและการขุดเจาะ แร่ น้ามัน ก๊าซธรรมชาติ และทรัพยากรธรรมชาติอื่นท่ี คลา้ ยกนั ซ่งึ ไมส่ ามารถสร้างข้นึ ใหม่ได้ (จ) อานาจและสิทธิที่เกิดข้ึนตามกฎหมาย รัฐธรรมนูญ หรือโดยวิธีการอย่างอ่ืนที่เทียบเท่ากับ การตรากฎหมาย (ฉ) สนิ ทรัพย์ภาษีเงนิ ได้รอการตัดบัญชี (ช) ต้นทนุ การไดม้ ารอตดั จาหนา่ ยและสินทรัพยไ์ ม่มีตัวตน ซ่ึงเกิดจากสิทธิตามสัญญากรมธรรม์ ประกนั ภยั ของผู้รบั ประกนั ภัย (ซ) สินทรพั ย์ไมม่ ีตัวตนทีเ่ ปน็ มรดกทางวฒั นธรรม 4. หากมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับอ่ืนไดก้ าหนดวิธีปฏิบัตทิ างบัญชีสาหรับสนิ ทรัพย์ไมม่ ีตัวตนประเภทใด ไว้โดยเฉพาะแล้ว หน่วยงานตอ้ งนามาตรฐานการบญั ชีภาครฐั ฉบบั น้ันมาถือปฏิบตั แิ ทน ตวั อยา่ งของรายการ ท่ไี ม่ตอ้ งนามาตรฐานการบัญชีภาครฐั ฉบบั น้มี าถือปฏิบัติมดี งั ตอ่ ไปน้ี มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 31 เรื่อง สินทรพั ยไ์ ม่มตี วั ตน

204 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 5. (ก) สินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีหน่วยงานถือไว้เพ่ือขายตามลักษณะการดาเนินงานของหน่วยงาน ตามปกติ (ดูมาตรฐานการบัญชีภาครฐั ฉบับท่ี 11 เรื่อง สัญญาก่อสร้าง (เมื่อมีการประกาศใช)้ และมาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 12 เรื่อง สนิ คา้ คงเหลือ) (ข) สญั ญาเช่าที่อยภู่ ายใตข้ อบเขตของมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 13 เรอ่ื ง สญั ญาเช่า (ค) สินทรัพย์ท่ีเกิดจากผลประโยชน์ของพนักงาน (ดูมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 39 เรื่อง ผลประโยชน์ของพนักงาน (เม่ือมกี ารประกาศใช)้ ) (ง) สินทรัพย์ทางการเงินตามคานิยามท่ีระบุไว้ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 28 เร่ือง เครื่องมือทางการเงิน : การแสดงรายการ (เมื่อมีการประกาศใช้) การรับรู้และการวัดมูลค่าสินทรัพย์ ทางการเงินบางรายการท่ีระบุไว้ในมาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 34 เรือ่ ง รายงานการเงิน เฉพาะหน่วยงาน (เม่ือมีการประกาศใช้) มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 35 เร่ือง รายงาน การเงินรวม (เมื่อมีการประกาศใช้) มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 36 เรื่อง เงินลงทุนใน หน่วยงานร่วมและการร่วมค้า (เมื่อมีการประกาศใช้) และเงินลงทุนท่ีระบุไว้ในนโยบายการ บัญชีภาครัฐ เรือ่ ง เงนิ ลงทนุ (จ) การรับรู้และการวัดมูลค่าเม่ือเร่ิมแรกของรายการสินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญาสัมปทานตาม มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 32 เร่ือง ข้อตกลงตามสัญญาสัมปทาน : ด้านผู้ให้สัมปทาน (เมื่อมีการประกาศใช้) อย่างไรก็ตาม มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับการวัด มูลคา่ ภายหลังการรบั รรู้ ายการและการเปิดเผยข้อมลู สนิ ทรพั ยด์ งั กลา่ ว และ (ฉ) คา่ ความนยิ ม (ดมู าตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 40 เร่ือง การรวมหนว่ ยงานของรัฐ (เมอื่ มีการ ประกาศใช)้ ) เนื่องจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนบางรายการอาจเป็นส่วนหนึ่งของสิ่งที่มีตัวตน เช่น คอมแพคดิสก์ (ในกรณีของโปรแกรมคอมพิวเตอร์) เอกสารทางกฎหมาย (ในกรณีของใบอนุญาตหรือสิทธิบัตร) หรือแผ่นฟิล์ม ในการกาหนดว่าสินทรัพย์ที่มีองค์ประกอบทั้งที่มีตัวตนและไม่มีตัวตนจะถือเป็น สินทรัพย์ที่มีตัวตน ซึ่งต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 17 เรื่อง ที่ดิน อาคาร และ อุปกรณ์ หรือเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ซึ่งต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ หน่วยงาน ตอ้ งอาศัยดุลยพินจิ ในการพิจารณาและประเมินว่าองค์ประกอบใดมีนัยสาคัญมากกว่ากัน ตัวอยา่ งเช่น โปรแกรมคอมพวิ เตอรร์ ะบบนาวิถสี าหรับเคร่ืองบินขับไลเ่ ป็นสว่ นหนึ่งของเครื่องบิน ให้ถอื วา่ โปรแกรม คอมพิวเตอร์ระบบนาวิถีดังกล่าวเป็นสินทรัพย์ที่มีตัวตนประเภทท่ีดิน อาคาร และอุปกรณ์ เช่นเดยี วกนั กับระบบปฏิบัติการของคอมพวิ เตอร์ (Operating System) ซึง่ ถอื เปน็ ส่วนหน่ึงของเครื่อง คอมพิวเตอร์ ส่วนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ (Application Software) ซ่ึงไม่ถือเป็นส่วนหน่ึงของเคร่ือง คอมพิวเตอร์ แต่เป็นส่วนประกอบท่ีสามารถแยกออกจากเครื่องคอมพิวเตอร์ได้ โปรแกรมคอมพิวเตอร์นั้น ตอ้ งถือเป็นสินทรัพยไ์ ม่มตี วั ตน มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 31 เรอ่ื ง สนิ ทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตน

มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 205 6. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับรายจ่ายในกิจกรรมด้านการโฆษณา การอบรม การเรม่ิ ดาเนินงานใหม่ การวิจัย และการพัฒนา ทง้ั นี้เน่ืองจากการวิจยั และการพฒั นาถือเป็นกิจกรรม ที่มุ่งพัฒนาความรู้ ดังนั้น ถึงแม้ว่ากิจกรรมดังกล่าวอาจก่อให้เกิดการสร้างสินทรัพย์ท่ีมีตัวตน เช่น ต้นแบบ แตอ่ งค์ประกอบท่ีมีตัวตนของสินทรัพย์ดังกล่าวถือวา่ มีความสาคัญน้อยกวา่ องค์ประกอบท่ีไม่มี ตวั ตน อันได้แก่ องคค์ วามรู้ที่อย่ใู นสินทรพั ยท์ มี่ ีตัวตนนนั้ 7. ในกรณขี องสัญญาเชา่ การเงิน สินทรัพย์ภายใต้สญั ญาเช่าดงั กลา่ วอาจเป็นได้ทั้งสนิ ทรัพย์ท่ีมีตวั ตนและ สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ภายหลังจากการรับรู้เม่ือเริ่มแรก ให้ผู้เช่านามาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้มา ถือปฏิบัติกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนภายใต้สัญญาเช่าการเงินดังกล่าว สิทธิตามข้อตกลงท่ีอนุญาตให้ใช้ รายการต่าง ๆ เช่น ฟิล์มภาพยนตร์ วีดิทัศน์ บทละคร บทภาพยนตร์ สิทธิบัตร และลิขสิทธิ์ ไม่อยู่ ภายใต้ขอบเขตของมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ที่ 13 เร่อื ง สญั ญาเช่า และใหถ้ อื ว่าอยู่ในขอบเขต ของมาตรฐานการบญั ชภี าครัฐฉบับน้ี 8. ขอบเขตของมาตรฐานการบัญชีโดยทั่วไปอาจไม่ครอบคลุมถึงกิจกรรมบางกิจกรรม หรือรายการบัญชี บางรายการท่ีมีลักษณะเฉพาะจนทาให้เกิดประเด็นทางบัญชีท่ีอาจจาเป็นต้องใชว้ ิธีการบญั ชีที่แตกต่างไป ตวั อย่างเช่น รายจ่ายในการสารวจพัฒนาและขดุ เจาะ นา้ มัน ก๊าซธรรมชาติ และแหลง่ ทรพั ยากรแร่ใน อตุ สาหกรรมดา้ นการขดุ เจาะ และกรณีของสัญญาการประกันภัย ดงั นัน้ หนว่ ยงานของรฐั จึงไม่ต้องนา มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีมาปฏิบัติกับรายจ่ายท่ีเก่ียวข้องกับกิจกรรมดังกล่าว อย่างไรก็ตาม หน่วยงานในอุตสาหกรรมด้านการขุดเจาะหรือหน่วยงานผู้รับประกันภัย ต้องนามาตรฐานการบัญชี ภาครัฐฉบับนี้มาปฏิบัติกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนอื่น เช่น โปรแกรมคอมพิวเตอร์ และรายจ่ายอ่ืน ๆ เช่น ตน้ ทุนในการเริ่มดาเนนิ งานใหม่ สนิ ทรัพยไ์ มม่ ีตัวตนท่เี ปน็ มรดกทางวัฒนธรรม 9. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนบางรายการอาจถือเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเป็นมรดกทางวัฒนธรรม เนื่องจาก มีความสาคัญทางด้านวัฒนธรรม ส่ิงแวดล้อม หรือประวัติศาสตร์ ตัวอย่างของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ท่ีเป็นมรดกทางวัฒนธรรม เช่น บันทึกเหตุการณ์สาคัญทางประวัติศาสตร์ ตัวอย่างลักษณะ บางประการของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเป็นมรดกทางวัฒนธรรม มีดังน้ี (แม้ว่าลักษณะเหล่าน้ีจะไม่ใช่ ลกั ษณะของสนิ ทรัพยไ์ ม่มตี ัวตนทีเ่ ปน็ มรดกทางวัฒนธรรมได้เพยี งประเภทเดยี ว) (ก) คุณค่าทางด้านวัฒนธรรม ส่ิงแวดล้อม และประวัติศาสตร์ ไม่สามารถสะท้อนให้เห็นถึงมูลค่า ทงั้ หมดทีค่ ิดจากราคาตลาดเพียงอยา่ งเดียว (ข) มขี ้อห้ามหรือข้อจากัดทางกฎหมายอย่างเข้มงวดในเร่ืองการจาหน่ายสินทรัพย์ (ค) เปน็ สนิ ทรัพยท์ ี่อาจมมี ูลค่าสูงข้ึนตามกาลเวลา และ (ง) การประมาณอายุการใหป้ ระโยชนอ์ าจทาได้ยาก ซ่งึ ในบางกรณอี าจมีอายไุ ด้ถึงหลายรอ้ ยปี มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 31 เร่อื ง สนิ ทรพั ยไ์ ม่มตี ัวตน

206 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 คานิยาม 10. คาศพั ท์ทใ่ี ชใ้ นมาตรฐานการบัญชภี าครัฐฉบับน้มี ีความหมายโดยเฉพาะ ดงั น้ี การตดั จาหน่าย หมายถึง การปันส่วนจานวนที่คิดค่าตัดจาหน่ายของสินทรัพย์ไม่มี ตัวตนอย่างมีระบบตลอดอายุการให้ประโยชน์ของ สนิ ทรพั ยน์ น้ั มลู คา่ ตามบัญชี หมายถึง จานวนท่ีรับรู้เป็นสินทรัพย์ในงบแสดงฐานะการเงิน หลังจากหักค่าตัดจาหน่ายสะสมและผลขาดทุนจากการ ด้อยค่าสะสมของสนิ ทรัพย์ การพฒั นา หมายถึง การนาผลของการวิจัยหรือความรู้อื่นมาใช้ในแผนงาน หรือการออกแบบเพื่อการผลิตส่ิงใหม่หรือส่ิงที่ดีข้ึน กว่าเดิมอย่างมากก่อนท่ีจะเร่ิมการผลิต หรือการใช้ในเชงิ พาณิชย์ ไม่ว่าส่ิงนั้นจะเป็นวัตถุดิบ ชิ้นส่วนอุปกรณ์ ผลติ ภัณฑ์ กระบวนการ ระบบ หรอื บริการ สนิ ทรัพยไ์ ม่มีตวั ตน หมายถึง สินทรัพย์ที่ไม่เป็นตัวเงินที่สามารถระบุได้และไม่มี ลกั ษณะทางกายภาพ การวิจัย หมายถึง การสารวจตรวจสอบท่ีวางแผนและริเร่ิมเพ่ือให้ได้มาซึ่ง ความรู้และความเข้าใจใหม่ ทางด้านวิทยาศาสตร์หรือ ทางด้านเทคนคิ คาศัพท์ท่ีนิยามในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับอ่ืนและนามาใช้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับน้ี มีความหมายเดียวกับมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับดังกล่าวนั้น และคาศัพท์ท้ังหมดรวบรวมไว้ อยู่ในชุดคาศพั ทบ์ ญั ชภี าครฐั (เมื่อมกี ารประกาศใช้) สินทรพั ย์ไมม่ ตี วั ตน 11. หน่วยงานมกั ใช้ทรพั ยากรหรือก่อให้เกดิ หน้ีสนิ เพอื่ การได้มา การพัฒนา การรกั ษาระดบั หรือการสร้าง มูลค่าให้กับทรัพยากรท่ีไม่มีตัวตนต่าง ๆ เช่น ความรู้ทางด้านวิทยาศาสตร์หรือความรู้ทางด้านเทคนิค การออกแบบ การนาระบบหรือกระบวนการใหม่มาปฏิบัติ ใบอนุญาต ทรัพย์สินทางปัญญา และ เคร่ืองหมายการค้า ซ่ึงรวมถึงช่ือย่ีห้อของผลิตภัณฑ์และช่ือส่ิงพิมพ์ ตัวอย่างของรายการที่เกิดจาก ทรัพยากรข้างต้น ได้แก่ โปรแกรมคอมพิวเตอร์ สิทธิบัตร ลิขสิทธิ์ ฟิล์มภาพยนตร์ รายชื่อผู้ใช้บริการ ใบอนุญาตทาการประมง โควตานาเขา้ สินค้า และสัมพนั ธภาพที่ดีระหว่างผูใ้ ห้บริการและผรู้ ับบริการ สามารถระบไุ ด้ 12. รายการท่ีระบุอยู่ในย่อหน้าท่ี 11 อาจไม่เข้าเงื่อนไขการเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนตามคานิยามที่ระบุไว้ ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีได้ทุกรายการ รายการท่ีจะถือเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนได้ ตอ้ งสามารถระบุได้ ตอ้ งอยู่ภายใต้การควบคุมของหน่วยงาน และต้องก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการ หากรายการใดท่ีอยู่ภายใต้ขอบเขตการถือปฏิบัติของ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีไม่เป็นไปตามคานิยามของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน หน่วยงานต้องรับรู้ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 31 เรอ่ื ง สินทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตน

มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 207 รายจ่ายที่เกิดข้ึนเพ่ือให้ได้มาหรือรายจ่ายท่ีเกิดข้ึนภายในเพ่ือก่อให้เกิดรายการนั้นเป็นค่าใช้จ่ายทันที อย่างไรก็ตาม หากได้มาจากการรวมหน่วยงานให้ถือเป็นส่วนหนงึ่ ของค่าความนิยมท่ีรับรู้ ณ วันที่รวม หน่วยงาน (ดยู ่อหน้าที่ 60) 12ก. คานิยามของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนกาหนดให้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนต้องสามารถระบุได้ เพื่อแยกสินทรัพย์ ไม่มีตัวตนออกจากค่าความนิยม ค่าความนิยมท่ีรับรู้จากการรวมหน่วยงานถือเป็นสินทรัพย์ที่แสดงถึง ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตท่ีเกิดจากสินทรัพย์อ่ืนที่ได้มาจากการรวมหน่วยงาน ซึ่งไม่สามารถ ระบุและรับรู้เป็นรายการแยกต่างหากได้ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตดังกล่าวอาจเกิดจากการ ผนวกกันระหว่างสินทรัพย์ท่ีระบุได้หลาย ๆ รายการท่ีได้มา หรือเกิดจากสินทรัพย์หลายรายการ ซง่ึ แตล่ ะรายการแยกกนั ไมเ่ ข้าเกณฑท์ ี่จะรบั รูใ้ นรายงานการเงนิ 13. สินทรัพย์ไมม่ ีตวั ตนสามารถระบุได้กต็ อ่ เมอ่ื (ก) สามารถแยกเป็นเอกเทศได้ กล่าวคือ สามารถแยกออกจากความเป็นหน่วยงานได้ และ สามารถขาย โอน ให้สิทธิ ให้เช่า หรือแลกเปลี่ยนได้ ไม่ว่าจะโดยเอกเทศหรือโดยรวมกัน ตามสัญญา หรือรวมกับสินทรัพย์หรือหน้ีสินท่ีเกี่ยวข้องท่ีสามารถระบุได้ โดยไม่คานึงว่า หนว่ ยงานตั้งใจจะแยกเปน็ เอกเทศหรือไม่ หรือ (ข) ได้มาจากการดาเนินการให้มีผลผูกพัน (รวมถึงสิทธิจากการทาสัญญาหรือสทิ ธิทางกฎหมายอื่น) โดยไม่คานึงถึงว่าสิทธเิ หล่านน้ั จะสามารถโอนหรือสามารถแบ่งแยกจากหน่วยงาน หรือจาก สทิ ธแิ ละภาระผกู พนั อนื่ หรอื ไม่ 14. เพื่อวัตถุประสงค์ของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ การดาเนินการให้มีผลผูกพัน หมายถึง การจดั ทาข้อตกลงทก่ี อ่ ให้เกิดสทิ ธิหรอื ภาระผูกพนั ต่อทุกฝา่ ยตามข้อตกลงเสมือนเป็นการทาสัญญา การควบคุมของสินทรพั ย์ 15. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะถือว่าอยู่ภายใต้การควบคุมของหน่วยงาน หากหน่วยงานมีอานาจท่ีจะได้รับ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการที่เกิดจากสินทรัพย์น้ัน และสามารถ จากัดไม่ให้ผู้อ่ืนใช้ประโยชน์ดังกล่าว โดยทั่วไปความสามารถในการควบคุมการใช้ประโยชน์ดังกล่าว จะเกิดจากสิทธิตามกฎหมายท่ีมีผลบังคับใช้ อย่างไรก็ตาม ความสามารถในการบังคับใช้สิทธิตาม กฎหมายไม่ใช่เกณฑ์ที่จาเป็นสาหรับการควบคุม ท้ังน้ี เพราะหน่วยงานอาจสามารถควบคุมประโยชน์ เชิงเศรษฐกจิ ในอนาคตหรอื ศักยภาพในการใหบ้ ริการในลกั ษณะอน่ื ได้ 16. ความรู้ทางวิทยาศาสตร์และความรู้ทางเทคนิคอาจก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือ ศักยภาพในการให้บริการ หน่วยงานจะถือว่าสามารถควบคุมประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือ ศักยภาพในการให้บริการนั้นได้ ถ้าหาก ตัวอย่างเช่น มีกฎหมายคุ้มครองความรู้นั้นในรูปของลิขสิทธ์ิ มขี ้อตกลงในการคุ้มครองทางการค้า (หากกฎหมายอนุญาตใหท้ าได้) หรอื มีกฎหมายกาหนดหน้าที่ของ พนกั งานทีจ่ ะรกั ษาความลับเกยี่ วกบั ความรู้นั้น มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 31 เร่ือง สินทรัพยไ์ ม่มตี ัวตน

208 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 ๑7. หน่วยงานอาจมีกลุ่มพนักงานที่มีความเชี่ยวชาญ และหน่วยงานอาจสามารถระบุได้ว่าความเชย่ี วชาญ ของพนักงานที่เพ่ิมขึ้นจากการอบรมจะทาให้หน่วยงานได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือ ศักยภาพในการให้บริการ และอาจคาดว่าพนักงานเหล่านั้นจะใช้ความเช่ียวชาญ เพ่ือก่อให้เกิด ประโยชน์แก่หน่วยงานได้ต่อไป อย่างไรก็ตาม หน่วยงานส่วนใหญ่ไม่มีการควบคุมที่เพียงพอสาหรับ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการที่คาดว่าจะเกิดจากกลุ่มพนักงานท่ีมี ความเชี่ยวชาญและจากการอบรมพนักงานเหล่านี้ให้เป็นไปต ามคานิยามของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ดังกล่าว ในทานองเดยี วกนั ความสามารถเฉพาะในการบรหิ ารหรอื ความสามารถพเิ ศษดา้ นเทคนิคอาจ ไม่เป็นไปตามคานิยามของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน เว้นแต่หน่วยงานจะได้รบั ความคุ้มครองตามกฎหมายท่ี จะใช้ประโยชน์และจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการจาก ความสามารถดังกล่าวตามที่คาดไว้ นอกจากน้ีความสามารถน้ีต้องเป็นไปตามข้อกาหนดอ่ืนของ คานิยามของสินทรัพย์ไม่มตี ัวตนดว้ ย 18. หน่วยงานอาจมีกลุ่มผู้ใช้บริการหรือมีอัตราความสาเร็จในการเข้าถึงกลุ่มผู้ใช้บริการท่ีคาดหวัง และคาดว่า ผใู้ ช้บรกิ ารดังกล่าวจะยังคงใช้บริการของหน่วยงานต่อไป เนื่องจากหน่วยงานได้สร้างความสัมพันธ์อันดี กับผู้ใช้บริการเหล่าน้ัน อย่างไรก็ตาม หากหน่วยงานไม่มีสิทธิตามกฎหมายในการคุ้มครอง หรือไม่มี วิธีการควบคุมอ่ืน เพ่ือให้ผู้ใช้บริการมีความสัมพันธ์หรือความจงรักภักดีต่อหน่วยงาน หน่วยงานมักจะ ไม่มีอานาจเพียงพอที่จะควบคุมประโยชน์เชิงเศรษฐกิจท่ีคาดว่าจะได้รับจากความสัมพันธ์และความ จงรักภักดีของผู้ใช้บริการ ดังนั้น รายการข้างต้น (เช่น กลุ่มผู้ใช้บริการ ส่วนแบ่งการตลาด ความสัมพนั ธ์และความจงรักภักดีของผู้ใช้บริการ) จึงไม่เข้าเกณฑ์เป็นสนิ ทรัพย์ไม่มีตัวตนตามคานิยาม อย่างไรก็ดี การไม่มีสิทธิตามกฎหมายในการคุ้มครองความสัมพันธ์กับผู้ใช้บริการ แต่หากมีรายการ แลกเปลี่ยนเพื่อให้ได้มาซึ่งความสัมพันธ์กับผู้ใช้บริการท่ีเหมือนกันหรือคล้ายกัน (ที่ไม่ได้มาจากการ รวมหน่วยงาน) แม้จะไม่ได้ทาเป็นสัญญาแต่ถือว่ามีหลักฐานท่ีหน่วยงานสามารถควบคุมประโยชน์เชงิ เศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการที่คาดว่าจะได้รับจากความสัมพันธ์กับผู้ใช้บริการได้ และมีหลักฐานว่าความสัมพันธ์กับผู้ใช้บริการดังกล่าวสามารถแยกออกจากความเป็นหน่วยงานได้ ดังนนั้ ความสมั พนั ธ์กับผูใ้ ช้บริการดังกล่าวจะเข้าเกณฑ์เปน็ สินทรัพย์ไม่มีตวั ตนตามคานยิ าม ประโยชน์เชงิ เศรษฐกจิ ในอนาคตหรอื ศกั ยภาพในการใหบ้ รกิ าร 19. ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการ ท่ีหน่วยงานจะได้รบั จากสินทรพั ย์ไม่มี ตวั ตน อาจรวมถึงรายได้จากการขายผลิตภัณฑห์ รือการให้บริการ ตน้ ทุนที่ประหยดั ได้ หรอื ประโยชน์อ่ืน ท่ีเกิดขึ้นจากการใช้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้นโดยหน่วยงาน เช่น ทรัพย์สินทางปัญญาที่นามาใช้กับ กระบวนการผลิตหรือการให้บริการ อาจช่วยลดต้นทุนการผลิตหรือต้นทุนการให้บริการในอนาคต หรอื ปรับปรุงการให้บริการให้ดีข้ึนมากกวา่ ท่ีจะทาให้รายได้ในอนาคตเพิ่มขึน้ เช่น ระบบออนไลน์ ทช่ี ว่ ยให้ ประชาชนต่ออายุใบอนุญาตขับขี่ได้รวดเร็วขึ้น ส่งผลให้สามารถลดจานวนพนักงานท่ีปฏิบัติหน้าที่น้ี และชว่ ยเพ่ิมความเรว็ ของกระบวนการทางาน มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบบั ท่ี 31 เรอ่ื ง สนิ ทรัพยไ์ มม่ ตี วั ตน

มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 209 การรับรู้รายการและการวดั มูลค่า 20. ในการรับรู้รายการใดรายการหน่ึงเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตน หน่วยงานต้องสามารถแสดงให้เห็นว่า รายการนัน้ เปน็ ไปตามเง่อื นไขทกุ ข้อตอ่ ไปน้ี (ก) เปน็ ไปตามคานยิ ามของสินทรพั ยไ์ ม่มีตัวตน (ดูยอ่ หนา้ ท่ี 11 ถงึ 19) (ข) เปน็ ไปตามเกณฑ์การรบั รรู้ ายการ (ดยู อ่ หนา้ ที่ 22 ถงึ 24) ข้อกาหนดดังกล่าว ให้ถือปฏิบัติกับต้นทุนเริ่มแรกที่เกิดข้ึนเมื่อรับรู้รายการ (ต้นทุนในรายการที่มี การแลกเปล่ียน หรือต้นทุนในการสร้างสินทรัพย์ไม่มีตัวตนข้ึนภายในหน่วยงานเอง หรือมูลค่า ยุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีหน่วยงานได้รับจากรายการที่ไม่มีการแลกเปลี่ยน) และต้นทุนที่ เกดิ ขน้ึ ในภายหลังเพ่อื เพม่ิ หรือเปลีย่ นแทนบางส่วน หรือบารงุ รักษาสินทรัพยน์ ้ัน 20ก. ย่อหน้าที่ 26 ถึง 33 เกยี่ วกบั เกณฑ์การรับร้สู ินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีได้มาแยกต่างหาก และย่อหน้าที่ 33ก ถึง 35 เกี่ยวกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีได้มาจากการรวมหน่วยงานของรัฐ ย่อหน้าท่ี 36 ถึง 37 เกี่ยวกบั การวัดมูลค่าเริ่มแรกของสนิ ทรัพย์ไม่มตี ัวตนที่ได้จากรายการที่ไม่มีการแลกเปลยี่ น ย่อหนา้ ที่ 38 ถึง 39 เกี่ยวกับการแลกเปลี่ยนสินทรัพย์ไม่มีตัวตน และย่อหน้าที่ 40 ถึง 42 เกี่ยวกับวิธีปฏิบัติกับ ค่าความนิยมท่ีเกิดข้ึนภายในหน่วยงาน ย่อหน้าที่ 43 ถึง 59 เก่ียวกับการรับรู้รายการและการวัด มูลค่าเริม่ แรกของสนิ ทรพั ย์ไมม่ ีตัวทส่ี รา้ งขึน้ ภายในหนว่ ยงาน 21. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนโดยท่ัวไปแล้วจะไม่มีการเพิ่มข้ึนหรือเปล่ียนแทนส่วนหน่ึงส่วนใด ดังน้ัน รายจ่าย ที่เกิดข้ึนภายหลังส่วนใหญ่ จึงเป็นการจ่ายเพ่ือรักษาไว้ซึ่งประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือ ศักยภาพในการให้บริการของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้น มากกว่าที่จะเป็นรายจ่ายที่เข้าเกณฑ์ของ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนตามคานิยามและเกณฑ์การรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนตามที่กาหนดในมาตรฐาน การบัญชีภาครัฐฉบับนี้ นอกจากนี้แล้วเป็นการยากที่จะถือว่ารายจ่ายที่เกิดข้ึนภายหลังเป็นของ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนใดโดยตรง แต่จะถือเป็นรายจ่ายของหน่วยงานโดยรวมมากกว่า ดังนั้น จึงแทบจะ ไม่มีการรับรู้รายจ่ายท่ีเกิดขึ้นภายหลังการรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีได้มาในครั้งแรก หรือรายจ่ายที่ เกิดข้ึนภายหลังจากการสร้างสินทรัพย์ไม่มีตัวตนข้ึนภายในหน่วยงานเสร็จเรียบร้อยแล้ว เป็นมูลค่า ตามบญั ชีของสินทรัพย์ และเพอื่ ให้สอดคล้องกับข้อกาหนดในย่อหน้าท่ี 55 รายจา่ ยทีเ่ กิดขน้ึ ภายหลัง สาหรบั ชอ่ื ยีห่ อ้ ของผลติ ภณั ฑ์ หวั หนงั สือ ช่ือส่งิ พมิ พ์ รายช่ือผูใ้ ชบ้ ริการ และรายการอ่นื ทีค่ ลา้ ยคลึงกัน (ไมว่ ่าจะเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีได้มาจากภายนอกหน่วยงานหรือหน่วยงานสร้างข้ึนเองภายใน) ใหร้ ับรู้ ในรายได้สูง/ (ต่า) กว่าค่าใช้จ่ายเม่ือเกิดขึ้น ทั้งนี้ เนื่องจากรายจ่ายเหล่าน้ีไม่สามารถแบ่งแยกได้อย่าง ชัดเจนจากรายจา่ ยที่จา่ ยเพือ่ การพฒั นาการดาเนนิ งานของหนว่ ยงานโดยรวม 22. หนว่ ยงานต้องรบั รสู้ ินทรพั ย์ไม่มตี วั ตน เม่อื เป็นไปตามเกณฑ์ทุกข้อตอ่ ไปน้ี (ก) มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ท่ีหน่วยงานจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือ ศกั ยภาพในการใหบ้ ริการทจ่ี ะเกิดจากสนิ ทรพั ย์น้นั และ (ข) ราคาทนุ หรือมลู ค่ายุตธิ รรมของสนิ ทรัพยส์ ามารถวดั มูลคา่ ไดอ้ ยา่ งนา่ เชอื่ ถือ มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบบั ท่ี 31 เร่ือง สินทรัพยไ์ ม่มตี ัวตน

210 มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 23. หน่วยงานต้องประเมินความน่าจะเป็นท่ีหน่วยงานจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต หรือศักยภาพในการให้บริการจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตน โดยใช้ข้อสมมติที่สมเหตุสมผลและมี หลักฐานสนับสนุน ข้อสมมติดังกล่าวต้องแสดงให้เห็นถึงการประมาณที่ดีที่สุดของฝ่ายบริหาร เกี่ยวกบั สภาวะทางเศรษฐกิจทีเ่ กดิ ขนึ้ ตลอดชว่ งอายกุ ารให้ประโยชนข์ องสินทรัพย์ 24. หน่วยงานต้องใช้ดุลยพินิจในการประเมินระดับความแน่นอนท่ีหน่วยงานจะได้รับประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการ จากการใช้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนตามหลักฐาน ทีม่ ีอย่ขู ณะที่รบั รเู้ มอ่ื เรม่ิ แรก โดยใหค้ วามสาคัญกับหลกั ฐานจากภายนอกมากกว่า 25. หน่วยงานต้องวัดมูลค่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนเม่ือเริ่มแรกด้วยราคาทุน ตามท่ีระบุไว้ในย่อหน้าท่ี 26 ถงึ ๓7 หากหนว่ ยงานไดร้ ับสนิ ทรัพย์ไม่มีตัวตนจากรายการท่ไี ม่มีการแลกเปลยี่ น ราคาทนุ เรมิ่ แรก ณ วนั ไดม้ าตอ้ งเปน็ มลู คา่ ยุตธิ รรม ณ วันน้ัน สนิ ทรัพยไ์ ม่มตี ัวตนทไี่ ด้มาแยกต่างหาก 26. โดยทั่วไป ราคาท่ีหน่วยงานจ่ายเพื่อให้ได้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนมาแบบแยกต่างหาก จะสะท้อนถึงความ คาดหวังเกี่ยวกับความน่าจะเป็นที่หน่วยงานจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักย ภาพ ในการให้บริการจากสินทรัพย์ หรือกล่าวอีกนัยหน่ึง หน่วยงานคาดว่าจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ หรือศักยภาพในการให้บริการ แม้ว่าจะมีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับเวลา หรือจานวนท่ีจะได้รับ ดังน้ัน จงึ ถือได้วา่ สนิ ทรัพยไ์ ม่มีตัวตนทไ่ี ดม้ าแยกตา่ งหากเข้าเกณฑ์การรบั รู้ตามย่อหนา้ ท่ี 22 (ก) เสมอ 27. นอกจากน้ี ราคาทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มาแยกต่างหาก ถือว่าสามารถวัดมูลค่าได้อย่าง นา่ เชือ่ ถือโดยเฉพาะในกรณที ส่ี ิ่งตอบแทนของการจ่ายซื้ออยู่ในรปู ของเงนิ สดหรือสินทรัพยท์ ี่เปน็ ตวั เงินอื่น 28. ราคาทุนของสนิ ทรัพยไ์ ม่มีตวั ตนที่ได้มาแยกตา่ งหาก ประกอบดว้ ย (ก) ราคาซื้อรวมอากรขาเข้าและภาษีซื้อที่เรยี กคืนไม่ได้ หักด้วยส่วนลดการค้าต่าง ๆ และจานวนที่ ไดร้ บั คืนจากผขู้ าย และ (ข) ต้นทุนทางตรงอื่น ๆ ที่เก่ียวกับการจัดเตรียมสินทรัพย์เพ่ือให้พร้อมที่จะใช้ประโยชน์ได้ตาม ความประสงค์ 29. ตวั อย่างของตน้ ทนุ ทางตรง ประกอบด้วย (ก) ต้นทุนผลประโยชน์ของพนักงาน (ตามที่กาหนดในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 39 เร่ือง ผลประโยชน์ของพนักงาน (เม่ือมีการประกาศใช้)) ท่ีเกิดข้ึนโดยตรงจากการทาให้สินทรัพย์ อย่ใู นสภาพพร้อมใชง้ าน (ข) ค่าธรรมเนยี มทางวิชาชีพที่เกิดขนึ้ โดยตรงจากการทาให้สนิ ทรพั ย์อยูใ่ นสภาพพร้อมใชง้ าน และ (ค) ตน้ ทนุ การทดสอบสภาพความพรอ้ มใชง้ าน 30. ตวั อยา่ งของรายจา่ ยทไ่ี มถ่ ือเปน็ สว่ นหน่งึ ของต้นทนุ สนิ ทรัพย์ไม่มีตัวตน ประกอบดว้ ย มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบับที่ 31 เรอ่ื ง สนิ ทรพั ยไ์ ม่มตี ัวตน

มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 211 (ก) ต้นทุนในการแนะนาสินค้าหรือบริการใหม่ (รวมถึงต้นทุนในการโฆษณาและการส่งเสริมการ ขาย) (ข) ต้นทุนในการดาเนินธุรกิจในสถานที่ต้ังใหม่หรือกับผู้ใช้บริการกลุ่มใหม่ (รวมทั้งต้นทุนในการ ฝกึ อบรมพนกั งาน) และ (ค) ต้นทนุ ในการบรหิ ารและค่าใช้จ่ายท่ัวไป 31. การรับรตู้ ้นทุนที่เกิดข้ึนเป็นส่วนหน่ึงของมลู ค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะส้ินสุดเม่ือสินทรัพย์นั้น อยู่ในสภาพท่ีพร้อมจะใช้งานได้ตามความประสงค์ของฝ่ายบริหาร ดังนั้น ต้นทุนที่เกิดข้ึนจากการใช้ ประโยชน์หรือการปรับปรุงสินทรัพย์ไม่มีตัวตน จึงไม่รวมเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์นั้น ตัวอย่างของต้นทุนที่ไม่ถือเป็นส่วนหน่ึงของมูลค่าตามบัญชีของรายการสินทรัพย์ ไม่มีตวั ตน ไดแ้ ก่ (ก) ต้นทนุ ที่เกิดขน้ึ ขณะที่สนิ ทรัพย์อยู่ในสภาพที่พร้อมจะใช้ประโยชน์ได้ตามความประสงค์ของฝ่าย บริหารแลว้ แตว่ ่ายังไม่ถกู นามาใช้ และ (ข) ผลขาดทุนจากการดาเนินงานเร่ิมแรก เช่น ผลขาดทุนท่ีเกิดขึ้นในขณะท่ีความต้องการผลผลิต ยงั อยใู่ นระดบั เริ่มตน้ 32. การดาเนินงานบางอย่างอาจมีความเก่ียวข้องกับการพัฒนาสินทรัพย์ไม่มีตัวตน แต่ไม่ถือเป็นการ ดาเนินงานที่จาเป็นเพื่อให้สินทรัพย์อยู่ในสภาพท่ีพร้อมจะใช้งานได้ตามความประสงค์ของฝ่ายบริหาร การดาเนินงานเหล่าน้ีอาจจะเกิดข้ึนในช่วงก่อนหรือในระหว่างการพัฒนาสินทรัพย์น้ัน เน่ืองจากการ ดาเนนิ งานเหลา่ น้ีไม่จาเปน็ ต่อการทาให้สนิ ทรัพย์อยู่ในสภาพท่ีพร้อมจะใช้งานได้ตามความประสงค์ของ ฝา่ ยบริหาร หนว่ ยงานจงึ ต้องรับรรู้ ายไดแ้ ละคา่ ใชจ้ ่ายท่ีเกดิ ขึ้นจากการดาเนินงานดังกล่าวในรายได้สูง/ (ตา่ ) กว่าค่าใช้จา่ ย โดยจดั ประเภทเปน็ รายได้และค่าใชจ้ ่ายที่เกี่ยวข้อง 33. หากระยะเวลาการจ่ายชาระค่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนานเกินกว่าระยะเวลาที่ผู้ขายให้สินเชื่อตามปกติ หน่วยงานต้องกาหนดราคาทุนของสินทรัพย์น้ันให้เท่ากับมูลค่าที่เทียบเท่าราคาเงินสด และบันทึก ผลต่างระหว่างมูลค่าท่ีเทยี บเทา่ ราคาเงินสดและจานวนเงินทงั้ หมดทีต่ ้องชาระ เปน็ ดอกเบีย้ ตลอดอายุ ของการได้รับสินเช่ือ เว้นแต่หน่วยงานรับรู้ดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของ สินทรพั ยต์ ามขอ้ กาหนดของมาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 5 เรอ่ื ง ต้นทุนการกู้ยมื สนิ ทรัพย์ไม่มีตัวตนทีไ่ ดม้ าจากการรวมหนว่ ยงาน (การรวมหน่วยงานของรัฐ) 33ก. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 40 เรื่อง การรวมหน่วยงานของรัฐ (เม่ือมีการประกาศใช้) กาหนด ว่าหากหน่วยงานได้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนมาจากการรวมหน่วยงาน ราคาทุนของสินทรพั ย์ไม่มีตัวตน คือ มูลค่ายุติธรรม ณ วันท่ีรวมหน่วยงาน มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะสะท้อนถึงความ คาดหวังของผู้ร่วมตลาด ณ วันที่รวมหน่วยงาน เก่ียวกับความเป็นไปได้ที่หน่วยงานจะได้รับประโยชน์ มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ที่ 31 เรอ่ื ง สินทรัพยไ์ ม่มตี วั ตน

212 มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการท่ีอยู่ในสินทรัพย์นั้นตามที่คาดไว้ หรือกล่าว อีกนัยหนึ่ง หน่วยงานคาดว่าจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการ แม้ว่าจะมีความไม่แน่นอนเก่ียวกับช่วงเวลาหรือจานวนเงินที่จะได้รับ ดังน้ัน สินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ี ได้มาจากการรวมหน่วยงานย่อมถือว่า เป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการในเรื่องความเป็นไปได้ ค่อนข้างแน่ตามย่อหน้าที่ 22 (ก) เสมอ หากสินทรัพย์ที่ได้มาจากการรวมหน่วยงานสามารถแยกเป็น เอกเทศได้ หรือได้มาจากการดาเนินการให้มีผลผูกพัน (รวมถึงสิทธิจากการทาสัญญาหรือสิทธิทาง กฎหมายอ่ืน) จะถือว่ามีข้อมูลเพียงพอท่ีสามารถวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ดังกล่าวได้อย่าง น่าเชือ่ ถอื ดงั นัน้ สนิ ทรัพย์ไม่มีตวั ตนท่ีได้มาจากการรวมหน่วยงานย่อมถือว่า เปน็ ไปตามเกณฑ์การวัด มูลคา่ ในเร่อื งการวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชือ่ ถือตามย่อหนา้ ที่ 22 (ข) เสมอ 33ข. เพอื่ ใหก้ ารปฏิบัตเิ ปน็ ไปตามมาตรฐานการบัญชภี าครัฐฉบับน้ีและมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 40 เร่ือง การรวมหน่วยงานของรัฐ (เมื่อมีการประกาศใช้) หน่วยผู้รับต้องรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนของ หน่วยผู้โอนแยกต่างหากจากค่าความนิยม ณ วันท่ีรวมหน่วยงาน ไม่ว่าหน่วยผู้โอนได้รับรู้สินทรัพย์ ไม่มีตัวตนน้ันก่อนท่ีจะมีการรวมหน่วยงานหรือไม่ หมายความว่า หน่วยผู้รับรับรู้โครงการวิจัยและ พัฒนาท่ีอยู่ระหว่างดาเนินการของหน่วยผู้โอนเป็นสินทรัพย์แยกต่างหากจากค่าความนิยม หาก โครงการดังกล่าวเป็นไปตามคานิยามของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ท้ังนี้ โครงการวิจัยและพัฒนาที่อยู่ ระหว่างดาเนินการของหน่วยผู้โอนจะเป็นไปตามคานิยามของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน เม่ือเป็นไปตาม ขอ้ กาหนดทุกข้อดังตอ่ ไปน้ี (ก) เป็นไปตามคานิยามของสินทรัพย์ และ (ข) สามารถระบุได้ กล่าวคือ สามารถแยกเปน็ เอกเทศได้ หรือเกิดจากการดาเนินการให้มีผลผกู พนั (รวมถงึ สิทธจิ ากการทาสัญญาหรือสิทธทิ างกฎหมายอน่ื ) การวัดมูลค่ายตุ ธิ รรมของสินทรัพยไ์ ม่มีตัวตนทไี่ ดม้ าจากการรวมหน่วยงาน (การรวมหนว่ ยงานของรฐั ) 33ค. หากสินทรัพย์ไม่มีตัวท่ีได้มาจากการรวมหน่วยงานสามารถแยกเป็นเอกเทศได้ หรือเกิดจากการ ดาเนินการให้มีผลผูกพัน (รวมถึงสิทธิจากการทาสัญญาหรือสิทธิทางกฎหมายอื่น) จะถือว่ามีข้อมูล เพียงพอที่สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ดังกล่าวได้อย่างน่าเชื่อถือ ในกรณีท่ีหน่วยงานนา ประมาณการมาใช้ในการวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนโดยกาหนดเป็นช่วงของ ผลลัพธ์ ค่าต่าง ๆ ที่เป็นไปได้ ซึ่งมีความน่าจะเป็นท่ีแตกต่างกัน เป็นการแสดงให้เห็นว่าความไม่แน่นอน ดงั กล่าวไดน้ าไปรวมในการวดั มลู คา่ ยตุ ธิ รรมของสนิ ทรัพย์แล้ว 33ง. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีได้มาจากการรวมหน่วยงานอาจสามารถแยกเป็นเอกเทศได้ เฉพาะเม่ือรวมกับ การดาเนินการให้มีผลผูกพันท่ีเกี่ยวข้อง หรือรวมกับสินทรัพย์หรือหนี้สินท่ีสามารถระบุได้เท่าน้ัน ในกรณีดังกล่าวหน่วยผู้รับต้องรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนแยกต่างหากจากค่าความนิยม แต่ให้นามารวม กบั รายการที่เกย่ี วข้อง มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ที่ 31 เร่ือง สินทรัพยไ์ ม่มตี วั ตน

มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 213 33จ. หน่วยผู้รับอาจรับรู้กลุ่มของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนซึ่งประกอบกันเป็นสินทรัพย์ชุดเดียว โดยท่ีสินทรัพย์ แต่ละรายการมีอายุการใช้ประโยชน์ที่ใกล้เคียงกัน เช่น คาว่า \"ยี่ห้อของผลิตภัณฑ์\" และ \"ชื่อยี่ห้อของ ผลิตภัณฑ์\" มักนามาใช้แทนเคร่ืองหมายการค้าและเครื่องหมายอ่ืน ๆ อย่างไรก็ตาม \"ยี่ห้อของ ผลิตภัณฑ์\" และ \"ช่ือย่ีห้อของผลิตภัณฑ์\" ถือเป็นคาศัพท์ด้านการตลาดโดยทั่วไป ซ่ึงนามาใช้เพื่อ หมายถึงกลุ่มของสินทรัพย์ซึ่งประกอบกัน เช่น เคร่ืองหมายการค้า (หรือเครื่องหมายการค้าประเภท การบรกิ าร) และชื่อทางการคา้ สตู ร สว่ นผสม และความเชยี่ วชาญด้านเทคโนโลยีทเ่ี ก่ียวข้อง รายจา่ ยท่ีเกิดขนึ้ ภายหลังการไดม้ าซ่ึงโครงการวิจยั และพฒั นาที่อยู่ระหวา่ งดาเนินการ 34. รายจา่ ยในการวิจัยและพัฒนาซึ่ง (ก) เก่ียวข้องกับโครงการวิจัยหรือพัฒนาท่ีอยู่ระหว่างดาเนินการซึ่งได้มาแยกต่างหาก หรือ ไดม้ าจากการรวมหนว่ ยงาน และรับรเู้ ป็นสินทรพั ยไ์ มม่ ีตัวตน และ (ข) เกิดข้ึนหลงั จากการได้มาซ่ึงโครงการ ให้หนว่ ยงานรับรู้รายการดังกลา่ วตามย่อหนา้ ที่ 46 ถงึ 54 35. ข้อกาหนดในย่อหน้าที่ 46 ถึง 54 กาหนดว่ารายจ่ายที่เกิดขึ้นภายหลังของโครงการวิจัยหรือพัฒนา ทอี่ ย่รู ะหว่างดาเนินการ ซึ่งไดม้ าแยกตา่ งหากและไดร้ ับร้เู ปน็ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนแล้วจะต้อง (ก) รับรเู้ ปน็ คา่ ใช้จ่ายทนั ทีท่ีเกิดข้นึ หากเปน็ รายจา่ ยในการวิจัย (ข) รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันทีท่ีเกิดข้ึน หากเป็นรายจ่ายในการพัฒนาซ่ึงไม่เป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้ รายการเป็นสนิ ทรพั ยไ์ ม่มีตัวตนตามยอ่ หน้าท่ี 49 และ (ค) บันทึกเพิ่มในมูลค่าตามบัญชีของโครงการวิจัยและพัฒนาที่อยู่ระหว่างดาเนินการท่ีได้มา หากรายจ่ายในการพัฒนานั้นเป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนตาม ยอ่ หน้าท่ี 49 สนิ ทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้จากรายการที่ไมม่ ีการแลกเปล่ียน 36. ในบางกรณี หน่วยงานอาจได้รับรายการสินทรัพย์ไม่มตี ัวตนมาจากรายการที่ไม่มีการแลกเปล่ียน กรณีนี้ อาจเกิดข้ึน เม่ือหน่วยงานของรัฐอื่นโอนสินทรัพย์ไม่มีตัวตนมาให้หน่วยงาน โดยไม่มีการแลกเปลี่ยน ตัวอย่างของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีโอนให้กัน ได้แก่ สิทธิสาหรับเครื่องบินลงจอด ใบอนุญาตดาเนิน กิจการสถานวี ิทยุหรือโทรทัศน์ ใบอนญุ าตหรือโควตานาเขา้ หรอื สทิ ธทิ ่ีจะใช้ทรัพยากรท่มี ีข้อจากัดอ่ืน หรืออาจเกิดจากลิขสิทธ์ิของผลงานของบุคคลท่ีได้รับรางวัลอันเป็นท่ียอมรับ และได้ส่งมอบผลงาน ดังกลา่ ว ให้แกห่ นว่ ยงานของรัฐโดยไมม่ ีการแลกเปลี่ยน 37. ภายใต้สถานการณ์ดังกล่าว ราคาทุนของสินทรัพย์ คือ มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ได้รับสินทรัพย์ เพื่อ วตั ถปุ ระสงค์ของมาตรฐานการบัญชีภาครฐั ฉบบั น้ี การวดั มลู ค่ารายการสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีได้มาจาก รายการท่ีไม่มีการแลกเปล่ียนด้วยมูลค่ายุติธรรมตามย่อหน้าที่ 68 ไม่ถือเป็นการตีราคาใหม่ ดังนั้น มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับท่ี 31 เร่ือง สินทรพั ยไ์ ม่มตี ัวตน

214 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 ข้อกาหนดเกี่ยวกับการตีราคาใหม่ในย่อหน้าที่ 68 และข้ออภิปรายเพ่ิมเติมในย่อหน้าที่ 69 ถึง 80 จะใชก้ ับกรณีท่ีหน่วยงานเลือกใช้วิธีการตรี าคาสินทรพั ย์ไม่มตี ัวตนใหม่ ในงวดการรายงานภายหลังการ รบั รู้รายการเทา่ นนั้ สินทรัพยไ์ มม่ ตี วั ตนทไ่ี ดจ้ ากการแลกเปล่ียน 38. หน่วยงานอาจได้รับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนหนึ่งรายการหรือมากกว่า จากการแลกเปล่ียนกับสินทรัพย์ ท่ไี ม่เป็นตัวเงนิ หรือแลกเปล่ยี นกบั ท้ังรายการสนิ ทรัพย์ที่เป็นตวั เงินและไม่เป็นตวั เงิน ข้อพิจารณาท่ีจะ กล่าวต่อไปน้ี เป็นข้อพิจารณาสาหรับกรณีการแลกเปล่ียนสินทรัพย์ที่ไม่เป็นตัวเงินกับสินทรัพย์ ทไี่ มเ่ ปน็ ตัวเงนิ อ่ืน อย่างไรกต็ าม หน่วยงานสามารถประยุกตใ์ ช้ข้อพจิ ารณาดงั กลา่ วกับการแลกเปล่ียน ทุกกรณีตามท่ีกล่าวไว้ข้างต้น หน่วยงานต้องวัดมูลค่าต้นทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้รับจากการ แลกเปลี่ยนดังกล่าวด้วยมูลค่ายุติธรรม เว้นแต่ในกรณีที่หน่วยงานไม่สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมท้ังของ สินทรัพย์ท่ีได้มาและสินทรัพย์ที่นาไปแลกได้อย่างน่าเชื่อถือ หน่วยงานต้องวัดมูลค่ารายการสินทรัพย์ ที่ได้มาตามวิธีการนี้ แม้ว่าหน่วยงานจะไม่สามารถเลิกรับรู้รายการสินทรัพย์ที่นาไปแลกเปลี่ยนได้ ในทนั ที หากสนิ ทรัพยท์ ไ่ี ด้มาไม่ได้วัดด้วยมูลค่ายุตธิ รรม หนว่ ยงานต้องวัดมูลค่าสินทรัพยน์ น้ั ดว้ ยมูลค่า ตามบญั ชีของสินทรพั ยท์ น่ี าไปแลกเปลีย่ น 39. ย่อหน้าที่ 22 (ข) ระบุถึงเกณฑ์ในการรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนว่า ราคาทุนของสินทรัพย์ต้องสามารถ วัดมูลค่าได้อย่างน่าเช่ือถือ ในการวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่ไม่มีตัวตนที่ไม่มีรายการในตลาด ที่เทยี บเคยี งได้จะถือว่าสามารถวัดมลู คา่ ได้อย่างน่าเชื่อถือ หากเข้าเงือ่ นไขขอ้ ใดข้อหนึ่งดงั ต่อไปน้ี (ก) ไม่มีความแตกต่างอย่างมีนัยสาคัญในช่วงของประมาณการมูลค่ายุติธรรมที่สมเหตุสมผลของ สนิ ทรัพย์นั้น หรือ (ข) หน่วยงานสามารถประเมินความน่าจะเป็นของประมาณการค่าต่าง ๆ ในช่วงของประมาณการ ได้อยา่ งสมเหตสุ มผลเพื่อใช้ในการประมาณมูลค่ายุติธรรม หากหนว่ ยงานสามารถกาหนดมูลค่า ยุติธรรมของสินทรัพยท์ ่ีได้มา หรือสินทรัพย์ทีน่ าไปแลกเปลย่ี นได้อย่างนา่ เชื่อถือ หน่วยงานต้อง วัดมูลค่าต้นทุนของสินทรัพย์ท่ีได้มาด้วยมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ท่ีนาไปแลกเปล่ียน เว้นแต่ กรณีท่ีมลู ค่ายตุ ธิ รรมของสินทรพั ยท์ ่ีได้มาน้นั มหี ลักฐานสนบั สนนุ ทีช่ ดั เจนกว่า คา่ ความนิยมท่เี กิดขน้ึ ภายในหนว่ ยงาน 40. หน่วยงานตอ้ งไมร่ บั รูค้ ่าความนยิ มท่เี กิดขนึ้ ภายในเป็นสินทรพั ย์ 41. ในบางกรณี หน่วยงานอาจก่อให้เกิดรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซ่ึงประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือ ศักยภาพในการให้บริการ แต่รายจ่ายดังกล่าวไม่ก่อให้เกิดสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เข้าเกณฑ์การรับรู้ รายการตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ี หน่วยงานมักช้ีแจงว่ารายจ่ายดังกล่าวมีส่วนทาให้เกิด คา่ ความนยิ มข้ึนภายในหน่วยงาน อย่างไรก็ตาม คา่ ความนิยมที่เกดิ ขึน้ ภายในหน่วยงานต้องไมร่ ับรู้เป็น สินทรัพย์ เนื่องจากรายจ่ายท่ีเกิดข้ึนไม่ได้เป็นทรัพยากรที่สามารถระบุได้ (กล่าวคือ ไม่สามารถแยก มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 31 เรอ่ื ง สินทรัพยไ์ ม่มตี ัวตน

มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 215 ออกได้หรือไม่เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการดาเนินการให้มีผลผูกพัน (รวมถึงสิทธิจากการทาสัญญาหรือ สิทธิทางกฎหมายอื่น ๆ) ภายใตก้ ารควบคมุ ของหนว่ ยงานซึง่ สามารถวัดราคาทนุ ได้อยา่ งน่าเชือ่ ถือ 42. ผลต่างระหว่างมูลค่ายุติธรรมของหน่วยงานกับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิท่ีสามารถระบุได้ ณ เวลาใดเวลาหน่ึง อาจสะท้อนให้เห็นถึงปัจจัยหลายประการท่ีมีผลกระทบต่อมูลค่าของหน่วยงาน อย่างไรก็ตาม ผลต่างดังกล่าวไม่ได้แสดงถงึ ราคาทนุ ของสินทรพั ย์ไม่มีตวั ตนที่อยูภ่ ายใตก้ ารควบคุมของ หน่วยงาน สนิ ทรพั ย์ไมม่ ีตัวตนทเี่ กิดขึ้นภายใน 43. ในบางคร้ัง การประเมินว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเกิดข้ึนภายในเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการหรือไม่น้ัน ทาได้ยาก เนือ่ งจากปัญหาในเรอื่ งดังต่อไปนี้ (ก) หน่วยงานไมส่ ามารถระบุได้ว่ามีสินทรัพย์ที่สามารถระบุได้ท่ีจะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ในอนาคตหรอื ศักยภาพในการให้บรกิ ารหรือไมแ่ ละเม่ือใด และ (ข) การกาหนดราคาทุนของสินทรัพย์ได้อย่างน่าเช่ือถือ ในบางกรณี หน่วยงานจะไม่สามารถแยก ต้นทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเกิดขึ้นภายในออกจากต้นทุนที่เกิดข้ึนเพื่อคงไว้ซ่ึงค่าความนิยม ที่เกิดขึ้นภายใน หรือทาให้ค่าความนิยมท่ีเกิดข้ึนภายในนั้นดีขึ้นกว่าเดิม หรือไม่สามารถแยก ออกจากต้นทุนทเี่ กดิ จากการดาเนนิ งานประจาวนั ได้ ดงั น้นั มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั ฉบับน้ีจึง กาหนดให้หน่วยงานต้องนาข้อกาหนดและแนวปฏิบัติที่กาหนดไว้ในย่อหน้าท่ี 44 ถึง 59 มา ประยุกต์กับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนทุกรายการท่ีเกิดขึ้นภายในหน่วยงานเพ่ิมเติมจากข้อกาหนด ทว่ั ไปสาหรับการรับรู้และการวัดมลู ค่าเมอ่ื เร่ิมแรกของสินทรัพย์ไม่มตี ัวตน 44. ในการประเมินว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเกิดขึ้นภายในเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการหรือไม่ หน่วยงานต้อง แยกข้ันตอนการกอ่ ใหเ้ กดิ สนิ ทรพั ยด์ ังต่อไปนี้ (ก) ข้ันตอนการวจิ ยั และ (ข) ขนั้ ตอนการพัฒนา คาว่า “ข้ันตอนการวิจัย” และ “ข้ันตอนการพัฒนา” มีความหมายท่ีกว้างกว่าคาว่า “วิจัย” และ “พฒั นา”ตามคานิยามทร่ี ะบุไวใ้ นมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบบั น้ี 45. หากหน่วยงานไมส่ ามารถแยกข้ันตอนการวิจัยออกจากข้ันตอนการพัฒนา สาหรับโครงการภายในของ หน่วยงานท่ีก่อให้เกิดสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ต้องถือว่ารายจ่ายของโครงการดังกล่าวเป็นรายจา่ ยท่ีเกิดใน ขนั้ ตอนการวจิ ยั เทา่ น้ัน ขน้ั ตอนการวจิ ยั 46. หน่วยงานต้องไม่รับรู้รายจ่ายที่เกิดจากการวิจัย หรือเกิดในข้ันตอนการวิจัยของโครงการภายใน เป็นสินทรพั ยไ์ มม่ ีตัวตน แต่ต้องรับรู้เป็นคา่ ใชจ้ า่ ยเม่อื รายจ่ายน้นั เกดิ ขึ้น มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 31 เรือ่ ง สินทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตน

216 มาตรฐานการบัญชภี าครัฐและนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 47. ในขนั้ ตอนการวจิ ยั ของโครงการภายใน หนว่ ยงานไมส่ ามารถท่ีจะแสดงให้เห็นว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนได้ เกิดข้ึน ซึ่งจะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการแก่หน่วยงาน ดงั นนั้ หนว่ ยงานตอ้ งรับรรู้ ายจ่ายดงั กล่าวเป็นคา่ ใช้จ่ายในทันที 48. ตวั อยา่ งของกจิ กรรมการวิจยั มีดังต่อไปนี้ (ก) กจิ กรรมซ่งึ มุ่งท่จี ะให้ไดค้ วามรใู้ หม่ (ข) การค้นหา การประเมินผล และการคัดเลือกข้ันสุดท้าย เพ่ือนาผลการวิจัยหรือความรู้อ่ืนมา ประยุกตห์ รือปฏิบตั ิ (ค) การคน้ หาทางเลอื กสาหรบั วตั ถุดิบ ชนิ้ สว่ น ผลิตภณั ฑ์ ขน้ั ตอน ระบบ หรอื บรกิ าร และ (ง) การคิด การออกแบบ การประเมินผล และการคัดเลือกขั้นสุดท้ายของทางเลือกท่ีเป็นไปได้ สาหรับนวัตกรรมหรือสิ่งท่ีดีขึ้นกว่าเดิม ไม่ว่าสิ่งนั้นจะเป็นวัตถุดิบ ชิ้นส่วน ผลิตภัณฑ์ ขั้นตอน ระบบ หรอื บรกิ าร ขั้นตอนการพฒั นา 49. หน่วยงานจะรับรู้รายจ่ายท่ีเกิดจากการพัฒนา หรือเกิดในขั้นตอนการพัฒนาของโครงการภายใน เป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนได้ก็ต่อเม่ือหน่วยงานสามารถแสดงให้เห็นว่าเป็นไปตามข้อกาหนดทุกข้อ ต่อไปนี้ (ก) มีความเป็นไปได้ทางเทคนิคท่ีหน่วยงานจะทาให้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนเสร็จสมบูรณ์เพื่อ นามาใช้ประโยชนห์ รอื ขายได้ (ข) หน่วยงานมีความต้ังใจที่จะทาให้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนเสร็จสมบูรณ์ และนามาใช้ประโยชน์ หรอื ขาย (ค) หน่วยงานมีความสามารถทีจ่ ะนาสนิ ทรพั ยไ์ ม่มตี วั ตนน้นั มาใช้ประโยชนห์ รือขาย (ง) หน่วยงานสามารถแสดงให้เห็นถึงวิธีท่ีสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะก่อให้เกิดประโยชน์เชิง เศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการ นอกจากนี้หน่วยงานต้องสามารถแสดง ให้เห็นว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตน หรือส่ิงที่จะเกิดจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนน้ัน มีตลาดรองรับ อยู่จริง หรือหากหน่วยงานนาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนไปใช้เป็นการภายใน หน่วยงานต้อง สามารถแสดงให้เหน็ ถึงประโยชนท์ ีจ่ ะได้รบั จากสนิ ทรัพยไ์ มม่ ตี ัวตนนนั้ (จ) หน่วยงานมีความสามารถในการจัดหาทรัพยากรด้านเทคนิค ด้านการเงิน และด้านอื่นได้ เพียงพอทจี่ ะนามาใช้เพื่อทาให้การพัฒนาเสร็จส้ินสมบูรณ์ และนาสนิ ทรพั ย์ไม่มตี ัวตนมาใช้ ประโยชน์หรอื นามาขายได้ (ฉ) หน่วยงานมีความสามารถที่จะวัดมูลค่าของรายจ่ายท่ีเกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ทเี่ กิดขน้ึ ในระหวา่ งการพัฒนาได้อยา่ งน่าเชอ่ื ถือ มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบับท่ี 31 เรอ่ื ง สนิ ทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตน

มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 217 50. ในระหว่างขั้นตอนการพัฒนาของโครงการภายใน หน่วยงานอาจสามารถระบุสินทรัพย์ไม่มีตัวตนและ สามารถแสดงใหเ้ หน็ ว่า มีความเปน็ ไปได้ค่อนขา้ งแนท่ ส่ี ินทรัพย์น้นั จะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการ ท้ังนี้ เพราะข้ันตอนการพัฒนาของโครงการเป็นข้ันตอนที่ กา้ วหนา้ มากกวา่ ขัน้ ตอนการวจิ ัย 51. ตัวอยา่ งของกิจกรรมการพัฒนา ได้แก่ (ก) การออกแบบ การก่อสร้าง และการทดสอบแม่แบบ และต้นแบบ ในระหว่างข้ันตอนก่อนการ ผลิต หรือข้ันตอนก่อนการใช้ (ข) การออกแบบเคร่ืองมือ โครงประกอบ แมพ่ ิมพ์ และเบา้ ทเ่ี ก่ยี วข้องกบั เทคโนโลยีใหม่ (ค) การออกแบบ การก่อสร้าง และการดาเนินงานของโรงงานนาร่อง หรือการดาเนินงานอ่ืนซ่ึง ไมใ่ ช่ขนาดที่จะสามารถทาการผลิตในเชิงพาณชิ ยห์ รือที่จะใช้เพอ่ื ให้บรกิ ารได้ (ง) การออกแบบ การก่อสร้าง และการทดสอบ ทางเลือกท่ีได้คัดเลือกแล้ว ในการใช้วัตถุดิบ ชนิ้ ส่วน ผลติ ภัณฑ์ ขน้ั ตอน ระบบ หรือบริการใหม่ ๆ หรอื ที่ได้ปรับปรุงให้ดขี ึน้ และ (จ) ต้นทนุ การพัฒนาเว็บไซต์ และตน้ ทนุ การพฒั นาโปรแกรมคอมพวิ เตอร์ 52. หน่วยงานต้องประเมินประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต หรือศักยภาพในการให้บริการท่ีคาดว่าจะ ได้รับจากสินทรัพย์โดยใช้ข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 21 เรื่อง การด้อยค่าของ สินทรัพย์ท่ีไม่ก่อให้เกิดเงินสด (เม่ือมีการประกาศใช้) หรือมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 26 เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด (เม่ือมีการประกาศใช้) เพ่ือแสดงให้เห็นว่าสินทรัพย์ไม่มี ตัวตนจะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการได้อย่างไร หาก สินทรัพย์จะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเฉพาะเมื่อต้องใช้ร่วมกับสินทรัพย์อ่ืน หน่วยงานต้องนา แนวคิดเกี่ยวกับหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดตามท่ีระบุไว้ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 26 เรื่อง การด้อยค่าของสนิ ทรัพย์ทกี่ ่อใหเ้ กิดเงินสด (เมอ่ื มีการประกาศใช้) มาถือปฏิบตั ิ 53. ตัวอย่างท่ีแสดงให้เห็นว่าหน่วยงานมีความสามารถในการจัดหาทรัพยากรที่จะทาให้สินทรัพย์ไม่มี ตวั ตนเสรจ็ สมบูรณ์ หรือทาใหห้ น่วยงานสามารถใช้ หรือได้รับประโยชน์จากสนิ ทรัพย์ไม่มีตวั ตน ได้แก่ แผนการดาเนนิ งานท่แี สดงถึงทรพั ยากรด้านเทคนิค ดา้ นการเงิน และดา้ นอื่นท่ีจาเป็น และหนว่ ยงานมี ความสามารถท่ีจะจัดหาทรัพยากรดังกล่าวได้อย่างแน่นอน ในบางกรณี หน่วยงานอาจแสดงถึง ความสามารถในการจัดหาแหล่งเงินทุนภายนอกด้วยหลักฐานที่แสดงถึงเจตจานงท่ีจะให้เงินสนบั สนุน โครงการจากผู้ให้กู้ยมื หรอื ผ้ใู หท้ นุ สนับสนุน 54. ตามปกติ ระบบการเก็บต้นทุนของหน่วยงานจะสามารถวัดราคาทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเกิดขึ้น ภายในได้อย่างน่าเชื่อถือ ตัวอย่างเช่น เงินเดือนหรือรายจ่ายอื่นท่ีเกิดขึ้นเพื่อปกป้องตราสัญลักษณ์ ลิขสทิ ธิ์ หรือใบอนญุ าต หรือรายจา่ ยที่เกิดข้นึ เพ่ือพฒั นาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 31 เร่อื ง สินทรัพยไ์ มม่ ตี ัวตน

218 มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 55. หน่วยงานต้องไม่รับรู้รายการท่ีหน่วยงานก่อให้เกิดข้ึนภายใน เช่น ชื่อย่ีห้อของผลิตภัณฑ์ หัวหนังสือ ช่ือส่ิงพิมพ์ รายชื่อผู้ใช้บริการ และรายการอื่น ท่ีโดยเน้ือหาแล้วคล้ายคลึงกันเป็น สนิ ทรพั ย์ไมม่ ตี ัวตน 56. รายจ่ายสาหรับช่ือยี่ห้อของผลิตภัณฑ์ หัวหนังสือ ช่ือส่ิงพิมพ์ รายชื่อผู้ใช้บริการ และรายการอ่ืนท่ีโดย เนื้อหาแล้วคล้ายคลึงกัน ซ่ึงหน่วยงานก่อให้เกิดขึ้นภายในเป็นรายจ่ายที่ไม่สามารถแยกจากต้นทุน ในการพฒั นาการดาเนินงานโดยรวม ดังนนั้ หนว่ ยงานตอ้ งไม่รับรู้รายการดังกล่าวเป็นสินทรัพย์ไม่มีตวั ตน ราคาทุนของสนิ ทรพั ย์ไม่มีตัวตนที่เกดิ ขึน้ ภายใน 57. ตามวัตถุประสงค์ของย่อหน้าท่ี 25 ราคาทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เกิดข้ึนภายใน คือ ผลรวมของ รายจ่ายท่ีเกิดข้ึนนับต้ังแต่วันท่ีสินทรัพย์ไม่มีตัวตนเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการ ตามท่ีกาหนดไว้ใน ย่อหน้าที่ 22 23 และ 49 เป็นครั้งแรก ข้อกาหนดท่ีระบุไว้ตามย่อหน้าท่ี 64 ไม่อนุญาตให้หน่วยงาน นารายจ่ายที่เคยรับร้เู ปน็ ค่าใชจ้ ่ายกลับมาบันทึกเปน็ สินทรพั ยไ์ ม่มตี ัวตน 58. ราคาทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเกิดข้ึนภายใน ประกอบด้วย รายจ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงทุกรายการ ที่จาเป็นในการสรา้ งสรรค์ ผลิต และจดั เตรียมสินทรพั ย์ เพื่อให้สามารถนามาใชป้ ระโยชนต์ ามประสงค์ ของฝ่ายบรหิ าร ตัวอย่างของต้นทนุ โดยตรงดงั กลา่ ว ได้แก่ (ก) ต้นทนุ วัตถุดิบและคา่ บรกิ ารท่ใี ชใ้ นการสรา้ งสินทรัพย์ไม่มีตวั ตน (ข) ต้นทุนผลประโยชน์ของพนักงาน (ตามคานิยามในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 39 เร่ือง ผลประโยชนข์ องพนักงาน (เม่อื มกี ารประกาศใช)้ ) ท่ีเกย่ี วข้องโดยตรงกบั การสรา้ งสินทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตน (ค) ค่าธรรมเนียมในการจดทะเบยี นเพื่อใหไ้ ดม้ าซ่ึงสทิ ธติ ามกฎหมาย และ (ง) ค่าตัดจาหน่ายของสิทธิบัตรและใบอนุญาตที่ก่อให้เกิดสินทรัพย์ไม่มีตัวตน มาตรฐานการบัญชี ภาครัฐ ฉบับที่ 5 เร่ือง ต้นทุนการกู้ยืม ให้แนวทางที่อาจเลือกนาดอกเบี้ยมารวมเป็นส่วนหน่ึง ของราคาทุนของสนิ ทรพั ย์ทเ่ี ข้าเง่ือนไข 59. ตวั อยา่ งตอ่ ไปนี้ไมถ่ อื เปน็ สว่ นประกอบของราคาทนุ ของสินทรัพย์ไม่มีตวั ตนท่เี กิดขึ้นภายใน (ก) รายจ่ายในการขาย การบรหิ าร และคา่ ใชจ้ า่ ยทวั่ ไปอนื่ เว้นแตร่ ายจา่ ยดังกล่าวเกีย่ วขอ้ งโดยตรง กบั การจัดเตรียมสินทรพั ยใ์ ห้สามารถนามาใชป้ ระโยชนไ์ ด้ (ข) ความไม่มีประสิทธิภาพที่สามารถระบุได้ และขาดทุนจากการดาเนินงานเร่ิมแรก ท่ีเกิดข้ึน กอ่ นทส่ี ินทรัพย์จะสามารถให้ประโยชน์ได้ตามแผนท่ีวางไว้ (ค) รายจ่ายในการอบรมพนกั งานเพ่ือนาสนิ ทรัพย์มาใช้ในการดาเนนิ งาน มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ท่ี 31 เรอื่ ง สินทรัพยไ์ ม่มตี วั ตน

มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐและนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 219 การรบั รูเ้ ป็นคา่ ใช้จ่าย 60. หน่วยงานต้องรับรู้รายจ่ายสาหรับรายการท่ีไม่มีตัวตนเป็นค่าใช้จ่ายเม่ือเกิดข้ึน เว้นแต่จะเป็นไป ตามข้อใดขอ้ หนึง่ ดังต่อไปนี้ (ก) รายจา่ ยดงั กล่าวเป็นส่วนหน่ึงของราคาทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ซ่งึ เป็นไปตามเกณฑ์การ รับรูร้ ายการ (ดูยอ่ หน้าท่ี 20 ถงึ 59) (ข) หน่วยงานได้มาซึ่งรายการดังกลา่ วจากการรวมหน่วยงาน และไมส่ ามารถรับรู้เป็นสินทรัพย์ ไมม่ ตี วั ตน ในกรณีน้ี หนว่ ยงานรับร้รู ายการดังกล่าวเป็นส่วนหนึง่ ของคา่ ความนิยม ณ วนั ท่ี รวมหน่วยงาน (ดูมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 40 เร่ือง การรวมหน่วยงานของรัฐ (เม่อื มีการประกาศใช้)) 61. ในบางกรณี หน่วยงานก่อให้เกิดรายจ่ายเพ่ือให้ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพ ในการให้บริการ แต่ไม่สามารถรับรู้รายจ่ายดังกล่าวเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนหรือสินทรัพย์อื่นได้ ในกรณีของสินค้า หน่วยงานรับรู้รายจ่ายดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายเมื่อหน่วยงานมีสทิ ธิในการเข้าถึงสินคา้ เหล่านั้น ในกรณีของบริการ หน่วยงานรับรู้รายจา่ ยดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายเม่ือหน่วยงานได้รบั บริการนัน้ เช่น รายจ่ายในการวจิ ัยให้รบั รู้เป็นค่าใชจ้ ่ายเมอ่ื เกิดขึ้น (ดูย่อหน้าที่ 46) เว้นแต่เป็นส่วนหนึ่งของการ ได้มาจากการรวมหนว่ ยงาน ตวั อยา่ งของรายจ่ายประเภทอื่นทีต่ ้องรับรู้เป็นคา่ ใช้จ่ายเมื่อเกิดข้ึนรวมถึง รายการตอ่ ไปน้ี (ก) รายจ่ายเกยี่ วกับกิจกรรมก่อนการดาเนินงาน (ค่าใชจ้ ่ายกอ่ นการดาเนนิ งาน) เวน้ แต่รายจ่ายน้ัน ได้รวมอยู่ในราคาทุนของรายการท่ีดิน อาคาร และอุปกรณ์ ตามข้อกาหนดของมาตรฐานการ บัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 17 เรื่อง ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายก่อนการดาเนินงานอาจ ประกอบด้วยค่าใช้จ่ายในการจัดตั้งหน่วยงาน เช่น ค่าใช้จ่ายทางกฎหมายและค่าใชจ้ ่ายบรหิ าร จัดการต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นในการจัดตั้งหน่วยงานขึ้นตามกฎหมาย รายจ่ายในการเปิดสถานที่ต้ัง หน่วยบริการหรือแผนกดาเนนิ งานใหม่ (ค่าใช้จ่ายก่อนเปดิ ดาเนินงาน) หรือรายจ่ายสาหรับเรมิ่ การดาเนินงานใหม่ หรือการเปิดตัวผลิตภัณฑ์ใหม่หรือกระบวนการใหม่ (ค่าใช้จ่ายก่อนเร่ิม ดาเนินงาน) (ข) รายจ่ายในกิจกรรมการฝึกอบรมบคุ ลากรต่าง ๆ (ค) รายจ่ายในกจิ กรรมการโฆษณาและการสง่ เสริมการขาย (รวมถึงรายการแผ่นพับใหข้ ้อมลู ) (ง) รายจ่ายในการย้ายสถานที่หรือรายจ่ายในการจัดโครงสร้างองค์กรใหม่ ไม่ว่าจะเป็นการย้าย สถานที่หรอื จัดโครงสร้างองค์กรใหมท่ ง้ั หมดหรือบางส่วน 62. หน่วยงานมีสิทธิในการเข้าถึงสินค้าเม่ือหน่วยงานเป็นเจ้าของสินค้าดังกล่าว ในทานองเดียวกัน หน่วยงานมีสิทธิในการเข้าถึงสินค้าเม่ือสินค้าดังกล่าวได้สร้างข้ึนตามเง่ือนไขของสัญญาจ้าง และ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 31 เรื่อง สินทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตน

220 มาตรฐานการบัญชภี าครัฐและนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 หน่วยงานสามารถได้รับมอบสินค้าดังกล่าวเปน็ ส่ิงตอบแทนการจ่ายเงิน สาหรับการบริการ หน่วยงาน ถือว่าได้รับบริการเมื่อมีการให้บริการดังกล่าวแก่หน่วยงานตามสัญญา และไม่ใช่เม่ือหน่วยงาน ใชบ้ ริการนน้ั เพอ่ื ใหบ้ ริการอ่ืน เชน่ การส่งขอ้ มูลเกีย่ วกบั การบริการให้แกผ่ ู้ท่จี ะใชบ้ รกิ ารน้นั 63. ข้อกาหนดในย่อหนา้ ที่ 60 ไม่ได้หา้ มหน่วยงานรบั รกู้ ารจ่ายล่วงหนา้ เปน็ สินทรัพย์เม่ือการจ่ายค่าสินค้า ล่วงหน้านั้น เป็นการจ่ายเพื่อให้หน่วยงานได้รับสิทธิในการเข้าถึงสินค้าเหล่าน้ัน ในทานองเดียวกัน ข้อกาหนด ในย่อหน้าท่ี 60 ไม่ได้ห้ามหน่วยงานรับรู้การจ่ายค่าบริการล่วงหน้าเป็นสินทรัพย์เมื่อการ จ่ายลว่ งหนา้ นนั้ เปน็ การจ่ายเพ่อื ให้หน่วยงานได้รบั บรกิ ารเหล่าน้นั ค่าใชจ้ ่ายในอดตี ท่ตี ้องไมร่ ับรูเ้ ปน็ สนิ ทรพั ย์ 64. หน่วยงานต้องไม่รับรู้รายจ่ายเก่ียวกับรายการท่ีไม่มีตัวตนซึ่งได้รับรู้เมื่อเร่ิมแรกเป็นค่าใช้จ่ายแล้ว ตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ เป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ในภายหลัง การวัดมูลคา่ ภายหลังการรบั รรู้ ายการ 65. หน่วยงานต้องเลือกใช้วิธีราคาทุนตามย่อหน้าท่ี 67 หรือวิธีการตีราคาใหม่ตามย่อหน้าท่ี 68 เป็น นโยบายการบัญชีของหน่วยงาน ในกรณีท่ีหน่วยงานเลือกใช้วิธีการตีราคาใหม่ สินทรัพย์อ่ืน ทุกรายการที่จัดอยู่ในประเภทเดียวกันต้องใช้วิธีการตีราคาใหม่เช่นเดียวกัน เว้นแต่จะไม่มีตลาด ซอ้ื ขายคล่องสาหรบั สนิ ทรัพย์เหลา่ นน้ั 66. ประเภทของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน หมายถึง กลุ่มของสินทรัพย์ที่มีลักษณะและประโยชน์การใช้งานท่ี คล้ายคลึงกันในการดาเนินงานของหน่วยงาน สินทรัพย์ไม่มีตัวตนทุกรายการท่ีจัดอยู่ในประเภท เดียวกันต้องตีราคาใหม่พร้อมกัน ทั้งน้ี เพื่อหลีกเล่ียงการเลือกตีราคาใหม่เฉพาะสินทรพั ย์บางรายการ และการรายงานจานวนเงินในรายงานการเงินผสมผสานกันระหว่างราคาทุนและราคาทีต่ ีใหม่ ณ วันที่ ที่แตกต่างกัน วิธีราคาทุน 67. หลังจากการรับรู้เร่ิมแรก สินทรัพย์ไม่มีตัวตนต้องแสดงด้วยราคาทุนหักค่าตัดจาหน่ายสะสม และ ผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสม (เมือ่ มาตรฐานทเ่ี กยี่ วข้องประกาศใช)้ วธิ กี ารตรี าคาใหม่ 68. หลังจากการรับรู้เร่ิมแรก สินทรัพย์ไม่มีตัวตนต้องแสดงด้วยราคาท่ีตีใหม่ ราคาท่ีตีใหม่หมายถึง มูลค่ายตุ ิธรรม ณ วันทม่ี กี ารตีราคาใหม่หกั ด้วยคา่ ตัดจาหน่ายสะสมและผลขาดทุนจากการด้อยค่า สะสม (เม่ือมาตรฐานที่เก่ียวข้องประกาศใช้) สาหรับวัตถุประสงค์ของการตีราคาใหม่ตาม มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ี หน่วยงานต้องวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนโดย อา้ งอิงกบั ตลาดซื้อขายคล่อง นอกจากนี้การตรี าคาใหมต่ ้องปฏบิ ัติอย่างสมา่ เสมอเพื่อให้มูลค่าตาม มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 31 เร่อื ง สินทรพั ยไ์ ม่มตี วั ตน

มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 221 บัญชีของสินทรัพย์ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงานไม่แตกต่างอย่างมีสาระสาคัญจากมูลค่า ยตุ ิธรรมของสินทรัพยน์ ้นั 69. วิธกี ารตรี าคาใหมไ่ มอ่ นญุ าตให้หนว่ ยงาน (ก) นาสินทรัพยไ์ ม่มตี ัวตนทไ่ี ม่เคยรบั รู้เป็นสนิ ทรัพย์มาตีราคาใหม่ หรอื (ข) รับร้สู นิ ทรัพย์ไมม่ ีตัวตนเม่ือเรมิ่ แรกดว้ ยจานวนที่ไม่ใช่ราคาทุน 70. วิธีการตีราคาใหม่จะนามาถือปฏิบัติหลังจากท่ีหน่วยงานได้รับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนเม่ือเร่ิมแรกด้วย ราคาทนุ อยา่ งไรกต็ าม หากหน่วยงานรับร้รู าคาทนุ ของสินทรัพย์ไมม่ ีตวั ตนเพียงบางสว่ นเปน็ สินทรัพย์ เนื่องจากสนิ ทรัพยน์ ้ันไม่เป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการจนกระทั่งเวลาได้ผ่านไประยะหนึง่ (ดยู ่อหน้าท่ี 57) วิธีการตีราคาใหม่อาจนามาถือปฏิบัติกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท้ังจานวน ทั้งน้ี วิธีการตีราคาใหม่ อาจนามาถือปฏิบัติกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีได้รับจากรายการที่ไม่มีการแลกเปลี่ยน (ดูย่อหน้าที่ 36 ถงึ 37) 71. โดยปกติ มักจะไม่มีตลาดซ้ือขายคล่องสาหรับสินทรัพย์ไม่มีตัวตน แต่ในบางครั้งตลาดซ้ือขายคล่อง สาหรับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนบางรายการอาจเกิดข้ึนได้ เช่น ในบางประเทศอาจมีตลาดซื้อขายคล่อง สาหรับใบอนุญาตประเภทท่ีโอนเปล่ียนมือได้อย่างอิสระ หรือโควตาการผลิตท่ีหน่วยงานได้รับจาก หน่วยงานอนื่ อยา่ งไรก็ตาม ตลาดซือ้ ขายคลอ่ งไม่มีสาหรับชอื่ ยหี่ ้อของผลติ ภัณฑ์ หวั หนังสอื พมิ พ์ สิทธิ ในการเผยแพร่ดนตรีและภาพยนตร์ สิทธิบัตร หรือเครื่องหมายการค้า เน่ืองจากสินทรัพย์ดังกล่าว มีลักษณะเฉพาะตัว แม้ว่าจะมีการซื้อขายสินทรัพย์ไม่มีตัวตนบางรายการ แต่ข้อตกลงท่ีทาขึ้นเป็นการ เจรจาต่อรองระหว่างผู้ซื้อกับผู้ขายแต่ละราย และการซื้อขายดังกล่าวเกิดขึ้นไม่บ่อยคร้ัง ด้วยเหตุผล ดงั กลา่ วราคาที่จา่ ยซ้ือสินทรัพย์รายการใดรายการหน่ึง อาจจะยงั ไม่สามารถใช้เปน็ หลักฐานทเ่ี พียงพอ สาหรับการวัดมูลค่ายุติธรรมของรายการอื่น นอกจากน้ีราคาท่ีซ้ือขายกันมักไม่เป็นท่ีเปิดเผยต่อ สาธารณชน 72. ความถ่ีของการตีราคาใหม่ขึ้นอยู่กับความผันผวนของมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีมีการ ตีราคาใหม่ หากมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ท่ีตีราคาใหม่แตกต่างจากมูลค่าตามบัญชีอย่าง มีสาระสาคัญ หน่วยงานจาเป็นต้องตีราคาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนใหม่อีกคร้ังหนึ่ง มูลค่ายุติธรรมของ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนบางรายการอาจมีความผันผวนสูงและมีนัยสาคัญ จนทาให้จาเป็นต้องมีการตีราคา สินทรพั ย์นัน้ ใหมท่ ุกปี หากมลู ค่ายตุ ิธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนน้ั มีความผันผวนอยา่ งไม่มีนัยสาคัญ หนว่ ยงานไมจ่ าเป็นต้องตรี าคาสินทรพั ยใ์ หม่บอ่ ยคร้ัง 73. เม่ือมีการตีราคาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนใหม่ มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ดังกล่าวต้องปรับปรุงให้เป็น ราคาท่ีตีใหม่ หน่วยงานต้องปฏิบัติกับสินทรัพย์ดังกล่าว ณ วันท่ีตีราคาใหม่ ตามข้อใดข้อหน่ึง ดงั ตอ่ ไปนี้ มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบับที่ 31 เรอื่ ง สนิ ทรัพยไ์ มม่ ตี วั ตน

222 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 (ก) ปรับมูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าตัดจาหน่ายสะสมและผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสมใน ลักษณะท่ีสอดคล้องกับการตีราคาใหม่ของมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ ตัวอย่างเช่น ปรับ มลู ค่าตามบญั ชีกอ่ นหกั คา่ ตดั จาหน่ายสะสมและผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสม โดยการอา้ งอิง จากข้อมูลในตลาดท่ีสังเกตได้ หรือปรับปรุงเป็นสัดส่วนเดียวกันกับการเปล่ียนแปลงในมูลค่า ตามบัญชี ค่าตัดจาหน่ายสะสม ณ วันท่ีตีราคาใหม่ต้องปรับปรุงให้เท่ากับผลต่างระหว่างมูลค่า ตามบัญชีก่อนหักค่าตัดจาหน่ายสะสมและผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสมกับ มูลค่าตามบัญชี ของสินทรัพย์หลังจากรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสม (เม่ือมาตรฐานที่เก่ียวข้อง ประกาศใช้) หรอื (ข) นาค่าตัดจาหน่ายสะสมหักออกจากมูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าตัดจาหน่ายสะสมและผลขาดทุน จากการด้อยค่าสะสมของสนิ ทรัพย์ จานวนเงินท่ีเป็นผลจากรายการปรับปรุงค่าตัดจาหนา่ ยสะสมให้ถือเป็นสว่ นหน่ึงของมูลค่าตามบัญชีที่ เพม่ิ ขน้ึ หรอื ลดลง ซง่ึ ตอ้ งถอื ปฏบิ ตั ิตามข้อกาหนดในย่อหนา้ ท่ี 78 และ 79 74. หากหน่วยงานไม่สามารถตีราคาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีจัดอยู่ในประเภทเดียวกันกับสินทรัพย์ไม่มี ตัวตนที่ตีราคาใหม่ เน่ืองจากสินทรัพย์รายการน้ันไม่มีตลาดซื้อขายคล่องรองรับ หน่วยงานต้อง แสดงมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์นั้น ด้วยราคาทุนหักค่าตัดจาหน่ายสะสมและผลขาดทุนจาก การดอ้ ยคา่ สะสม (เมอื่ มาตรฐานท่ีเก่ยี วขอ้ งประกาศใช)้ 75. หากมูลค่ายุติธรรมของสินทรพั ย์ไม่มีตัวตนท่ีตีราคาใหม่ไม่สามารถวัดมูลค่าโดยอ้างอิงกับตลาดซือ้ ขายคล่องไดอ้ ีกต่อไป มลู ค่าตามบญั ชขี องสนิ ทรพั ย์ไม่มตี วั ตนนนั้ ตอ้ งเทา่ กับราคาทีต่ ีใหม่ ณ วนั ที่มี การตีราคาคร้ังล่าสุดท่ีมีการอ้างอิงกับตลาดซื้อขายคล่องหักด้วยค่าตัดจาหน่ายสะสมและผล ขาดทนุ จากการดอ้ ยค่าสะสม (เมือ่ มาตรฐานที่เก่ียวข้องประกาศใช)้ 76. ข้อเท็จจริงท่ีว่าไม่มีตลาดซ้ือขายคล่องมารองรับสาหรับการตีราคาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนใหม่อีกต่อไป อาจเป็นข้อบ่งช้ีว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนน้ันอาจเกิดการด้อยค่าและหน่วยงานจาเป็นต้องทาการทดสอบ การด้อยค่าของสินทรัพย์ตามข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 21 เร่ือง การด้อยค่า ของสินทรัพย์ท่ีไม่ก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมีการประกาศใช้) หรือมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 26 เรือ่ ง การด้อยคา่ ของสนิ ทรพั ย์ทก่ี อ่ ใหเ้ กิดเงินสด (เมือ่ มีการประกาศใช้) 77. หากหน่วยงานสามารถวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนโดยอ้างอิงกับตลาดซื้อขายคล่อง ณ วันทวี่ ัดมูลคา่ ภายหลังการไดม้ า หนว่ ยงานต้องใชว้ ิธีการตีราคาใหม่นบั ตงั้ แต่วันทด่ี งั กล่าว 78. หากมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เพิ่มขึ้นเป็นผลจากการตีราคาใหม่ หน่วยงานต้อง รับรู้มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เพ่ิมข้ึนดังกล่าวโดยตรงไปยังส่วนเกินทุนจากการตี ราคาสนิ ทรพั ย์ อย่างไรกต็ าม หากหนว่ ยงานไดร้ ับรู้มูลค่าตามบัญชีของสนิ ทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีลดลง จากการตีราคาใหมเ่ ป็นค่าใช้จา่ ยในงวดก่อนแล้ว สว่ นทีเ่ พมิ่ จากการตีราคาใหม่น้ตี ้องรบั รู้ในรายได้ มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบบั ท่ี 31 เรื่อง สินทรพั ยไ์ ม่มตี ัวตน

มาตรฐานการบัญชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 223 สูง/ (ตา่ ) กว่าคา่ ใช้จา่ ยเพ่อื กลับรายการในจานวนทไี่ ม่เกนิ มูลค่าตามบัญชีของสนิ ทรัพย์ไม่มีตัวตน ทลี่ ดลงของสนิ ทรัพย์รายการเดยี วกนั ทีไ่ ด้รับรูใ้ นรายไดส้ ูง/ (ตา่ ) กว่าค่าใช้จ่ายแล้วในงวดก่อน 79. หากมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ลดลงเป็นผลจากการตีราคาใหม่ หน่วยงานต้องรับรู้ มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์มีตัวตนท่ีลดลงดังกล่าวในรายได้สูง/ (ต่า) กว่าค่าใช้จ่าย อย่างไรก็ตาม หากหน่วยงานได้รับรู้มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เพ่ิมข้ึนจากการตีราคาใหม่ เป็น ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ในงวดก่อนแล้ว ส่วนท่ีลดลงจากการตีราคาใหม่น้ีต้องรับรู้ โดยตรงในสินทรัพย์สุทธิ/ ส่วนทุนในจานวนที่ไม่เกินยอดคงเหลือด้านเครดิตท่ีมีอยู่ในบัญชี “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” ของสินทรัพย์น้ัน โดยการรับรู้ส่วนที่ลดลงโดยตรง ในสินทรัพย์สุทธิ/ ส่วนทุน จะมีผลทาให้จานวนท่ีสะสมไว้ในสินทรัพย์สุทธิ/ ส่วนทุนภายใต้บัญชี “สว่ นเกนิ ทุนจากการตรี าคาสนิ ทรัพย์” ลดลง 80. ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ที่รวมอยู่ในสินทรัพย์สุทธิ/ ส่วนทุนอาจโอนไปยังรายได้สูง/ (ต่า) กว่าค่าใช้จ่ายสะสมโดยตรงเมื่อส่วนเกินทุนน้ันกลายเป็นรายการที่เกิดขึ้นจริง โดยส่วนเกินทุน ท้งั จานวนอาจเกิดข้นึ จรงิ เมือ่ หน่วยงานจาหน่ายหรือเลิกใชส้ ินทรัพย์ อย่างไรก็ตามส่วนเกนิ ทนุ บางส่วน อาจเกิดข้ึนจริงเม่ือหน่วยงานใช้สินทรัพย์ ในกรณีดังกล่าวจานวนของส่วนเกินทุนท่ีเกิดข้ึนจริง จะเท่ากับผลต่างระหว่างค่าตัดจาหน่ายท่ีคานวณจากมูลค่าตามบัญชีท่ีตีใหม่กับค่าตัดจาหน่าย ท่ีคานวณจากราคาทุนเดิมของสินทรัพย์น้ัน การโอนส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ไปยังรายได้ สงู / (ต่า) กว่าค่าใชจ้ า่ ยสะสมต้องไม่โอนผ่านรายได้สงู / (ต่า) กวา่ ค่าใชจ้ ่าย อายกุ ารใหป้ ระโยชน์ 81. หน่วยงานต้องประเมินอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนว่าสามารถทราบได้แน่นอน หรือไม่ และถ้าสามารถทราบได้แน่นอน อายุการให้ประโยชนจ์ ะกาหนดจากระยะเวลาหรือจานวน การผลิตหรือหน่วยวัดอ่ืน ๆ ท่ีคล้ายคลึงกัน หน่วยงานต้องถือว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนมีอายุการให้ ประโยชน์ที่ไม่ทราบแน่นอน เม่ือผลจากการวิเคราะห์ปัจจัยที่เก่ียวข้องท้ังหมด ไม่พบขอบเขต ท่ีสามารถคาดคะเนได้เกย่ี วกับระยะเวลาทส่ี นิ ทรพั ย์ดงั กลา่ วจะสามารถก่อใหเ้ กดิ กระแสเงนิ สดสุทธิ หรือศักยภาพในการใหบ้ ริการแก่หนว่ ยงาน 82. การบัญชีสาหรับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะขึ้นอยู่กับอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ หน่วยงานต้องตัด จาหนา่ ยสนิ ทรัพย์ไม่มีตวั ตนท่ีอายุการให้ประโยชน์ทราบได้แน่นอน (ดยู ่อหนา้ ที่ 90 ถงึ 99) แต่ไม่ต้อง ตัดจาหนา่ ยสนิ ทรพั ย์ไม่มตี ัวตนที่อายกุ ารให้ประโยชนไ์ มท่ ราบแน่นอน (ดยู ่อหนา้ ท่ี 100 ถึง 103) 83. ปัจจัยที่ใช้พจิ ารณาเพือ่ กาหนดอายุการใหป้ ระโยชนข์ องสินทรัพย์ไม่มีตวั ตนรวมถงึ (ก) การนาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนมาใช้ประโยชน์ตามที่คาดไว้ และหากเป็นคณะผู้บริหารอ่ืนจะ สามารถบริหารสินทรพั ยน์ ้ันไดอ้ ย่างมีประสิทธภิ าพหรือไม่ มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 31 เรือ่ ง สินทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตน

224 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 (ข) วงจรชีวิตผลิตภัณฑ์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนและข้อมูลสาธารณะเกี่ยวกับการประมาณอายุการ ใหป้ ระโยชน์ของสินทรพั ยท์ ค่ี ลา้ ยคลึงกันท่ีนามาใช้ประโยชนใ์ นลกั ษณะเดยี วกัน (ค) ความลา้ สมยั ด้านเทคนิค เทคโนโลยี การคา้ หรอื ดา้ นอนื่ ๆ (ง) เสถียรภาพของอุตสาหกรรมท่ีนาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนมาใช้ประโยชน์ และการเปล่ียนแปลงใน ความต้องการของตลาดสาหรับสนิ ค้าหรอื บริการที่เป็นผลติ ผลจากสินทรัพย์ไม่มตี ัวตน (จ) การโตต้ อบทคี่ าดวา่ จะเกดิ ข้ึนจากค่แู ขง่ ในปจั จบุ ันหรือคู่แขง่ ในอนาคต (ฉ) ระดับของรายจ่ายในการบารุงรักษาที่จาเป็นเพื่อให้ได้มาซ่ึงประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต หรือศักยภาพในการให้บริการที่คาดว่าจะได้รับจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตน และความสามารถและ ความต้ังใจของหน่วยงานเพอ่ื ให้บรรลุระดับของรายจ่ายดงั กลา่ ว (ช) ระยะเวลาที่หน่วยงานสามารถควบคุมสินทรัพย์และขอบเขตตามกฎหมาย หรือขอบเขตอ่ืน เกยี่ วกับการใช้สินทรพั ย์ทค่ี ล้ายคลงึ กนั เชน่ วนั ครบกาหนดของสญั ญาเชา่ ทเี่ กยี่ วข้อง และ (ซ) อายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนข้ึนอยู่กับอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์อื่น ของหน่วยงานหรอื ไม่ 84. “อายุการให้ประโยชน์ท่ีไม่ทราบแน่นอน” มิได้หมายถึงอายุการให้ประโยชน์ไม่มีท่ีสิ้นสุด อายุการให้ ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะสะท้อนให้เห็นเพียงระดับของรายจ่ายในการบารุงรักษาท่ีจะ เกิดขึ้นในอนาคตที่จาเป็นเพ่ือให้สินทรัพย์คงไว้ซ่งึ มาตรฐานของการปฏิบัติงานตามที่ได้มีการประเมินไว้ ณ เวลาที่มีการประมาณอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ รวมถึงความสามารถและความตั้งใจของ หน่วยงานที่จะใช้จ่ายให้เป็นไปตามระดับของรายจ่ายดังกล่าว การสรุปว่าอายุการให้ประโยชน์ สนิ ทรพั ยไ์ ม่มีตัวตนไมท่ ราบ แนน่ อนตอ้ งไม่เกดิ จากรายจ่ายในอนาคตที่ไดว้ างแผนไว้เกินกวา่ รายจ่ายท่ี จาเปน็ เพอ่ื ให้สินทรัพย์มผี ลการปฏบิ ัติงานอยใู่ นระดบั มาตรฐานเดิมทเี่ คยประเมนิ ไว้ 85. เน่ืองจากการเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยีอย่างรวดเร็ว โปรแกรมคอมพิวเตอร์และสินทรัพย์ไม่มีตัวตน อื่นหลายรายการจึงมีแนวโน้มที่จะเกิดการล้าสมัยในด้านเทคโนโลยีเร็วข้ึน ดังนั้น สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ดังกลา่ วจงึ มีแนวโนม้ ที่จะมีอายกุ ารใหป้ ระโยชน์ทสี่ ้ัน ราคาขายท่ีคาดว่าจะลดลงในอนาคตของรายการ ท่ีผลิตข้ึนจากการใช้สินทรัพย์ไม่มีตัวตน อาจเป็นข้อบ่งชี้ถึงการคาดการณ์ว่าจะเกิดความล้าสมัยทาง เทคโนโลยีหรือทางการพาณิชย์ของสินทรัพย์ ซ่ึงเป็นการสะท้อนให้เห็นประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ในอนาคตหรือศกั ยภาพในการใหบ้ ริการของสินทรัพย์ท่ลี ดลง 86. อายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนอาจมีระยะเวลายาวนานหรือแม้กระท่ังไม่สามารถ ทราบไดแ้ น่นอน ความไม่แน่นอนเปน็ เหตุใหห้ น่วยงานต้องประมาณอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ ไม่มีตัวตนโดยใช้หลักความระมัดระวัง แต่ความไม่แน่นอนดังกล่าวไม่ถือเป็นเหตุผลที่หน่วยงานจะ สามารถนามาอา้ งเพอื่ กาหนดอายกุ ารให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มตี วั ตนใหส้ นั้ กวา่ ความเป็นจริง มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบับท่ี 31 เรือ่ ง สินทรพั ยไ์ ม่มตี วั ตน

มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 225 87. อายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเกิดจากการดาเนินการให้มีผลผูกพัน (รวมถึงสิทธิ จากการทาสัญญาหรือสิทธิทางกฎหมายอื่น) ต้องไม่เกินระยะเวลาของการดาเนินการให้มีผล ผูกพัน (รวมถึงสิทธิจากการทาสัญญาหรอื สิทธิทางกฎหมายอ่ืน) แต่อาจจะส้ันกว่าได้ ท้ังนี้ข้ึนอยู่กับ ระยะเวลาท่ีหน่วยงานคาดว่าจะใช้ประโยชน์ในสินทรัพย์นั้น หากการดาเนินการให้มีผลผูกพัน (รวมถึงสิทธิจากการทาสัญญาหรือสิทธิทางกฎหมายอื่น) มีระยะเวลาท่ีจากัดแต่สามารถต่ออายุได้ อายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนน้ันต้องรวมระยะเวลาที่ต่ออายุใหม่เฉพาะกรณีท่ีมี หลกั ฐานสนบั สนุนไดว้ ่าหน่วยงานไม่มตี ้นทุนทเี่ ป็นนัยสาคัญ 87ก. อายกุ ารใหป้ ระโยชน์ของ : (ก) ใบอนุญาตหรือสิทธิท่ีคล้ายคลึงกันท่ีได้รับรู้ไว้โดยหน่วยท่ีคงอยู่จากการควบรวมหน่วยงาน ซึง่ ไดร้ ับมาก่อนการรวมหนว่ ยงานกบั หน่วยงานอืน่ หรอื (ข) สิทธิที่ได้รบั กลับมาใหม่ทร่ี ับร้เู ป็นสนิ ทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตนจากการรวมหนว่ ยงาน คือ ระยะเวลาที่เหลืออยู่ของการดาเนินการให้มีผลผูกพัน (รวมถึงสิทธิจากการทาสัญญาหรือสิทธิ ทางกฎหมายอื่น) ท่ที าให้เกิดการโอนสทิ ธิ และตอ้ งไมร่ วมระยะเวลาทตี่ ่ออายุใหม่ 88. ปัจจัยทางเศรษฐกิจ การเมือง สังคม และกฎหมายอาจมีอิทธิพลต่ออายกุ ารใหป้ ระโยชนข์ องสนิ ทรพั ย์ ไม่มีตัวตน ปัจจัยทางเศรษฐกิจ การเมือง และสังคม กาหนดระยะเวลาท่ีหน่วยงานจะได้รับประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ส่วนปัจจัยทางกฎหมาย อาจจากัดระยะเวลาท่ีหน่วยงานสามารถควบคุมประโยชนเ์ ชิงเศรษฐกิจหรือศักยภาพในการใหบ้ ริการ ท่ีจะได้รับจากสินทรัพย์นั้น หน่วยงานต้องประมาณอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจาก ระยะเวลาท่กี าหนดโดยปจั จัยทางเศรษฐกิจ หรอื ปัจจยั ทางกฎหมายแล้วแต่ระยะเวลาใดจะสน้ั กว่า 89. ปัจจัยท่ีบ่งชี้ว่าหน่วยงานจะสามารถต่ออายุการดาเนินการให้มีผลผูกพัน (รวมถึงสิทธิตามสัญญาหรือ สิทธทิ างกฎหมายอื่น) โดยไม่เกดิ ต้นทุนที่มีนยั สาคญั มดี ังน้ี (ก) มีหลกั ฐาน (ซงึ่ อาจเกดิ จากประสบการณ์) ท่แี สดงให้เหน็ วา่ การดาเนนิ การให้มผี ลผูกพนั (รวมถงึ สิทธิตามสัญญาหรือสิทธิทางกฎหมายอ่ืน) จะได้รับการต่ออายุ กรณีที่การต่ออายุนั้นขึ้นอยู่กับ ความเห็นชอบของบุคคลที่สาม หลักฐานดังกล่าวต้องรวมไปถึงหลักฐานท่ีแสดงว่าบุคคลท่ีสาม จะให้ความเห็นชอบดว้ ย (ข) มีหลักฐานท่ีแสดงให้เห็นว่าหน่วยงานจะสามารถปฏิบัติตามเงื่อนไขต่าง ๆ ที่จาเป็นสาหรับการ ตอ่ อายุ และ (ค) ต้นทุนในการต่ออายุไม่มีนัยสาคัญเมื่อเปรียบเทียบกับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือ ศักยภาพในการให้บริการท่ีหน่วยงานคาดว่าจะได้จากการต่ออายุนั้น หากต้นทุนในการต่ออายุ มีนัยสาคญั เมื่อเทียบกบั ประโยชน์เชิงเศรษฐกจิ ในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการท่ีคาดว่า มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 31 เรื่อง สินทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตน

226 มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 หน่วยงานจะได้รับจากต่ออายุน้ัน ต้นทุนในการต่ออายุสัญญานี้ โดยเนื้อหาแล้วถือเป็นต้นทุน การได้มาซึง่ สินทรพั ย์ไม่มตี วั ตนใหม่ ณ วนั ทต่ี ่ออายุ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่อี ายกุ ารให้ประโยชนท์ ราบได้แนน่ อน ระยะเวลาในการตดั จาหน่ายและวิธีการตัดจาหน่าย 90. หน่วยงานต้องปันส่วนจานวนที่คิดค่าตัดจาหน่ายของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่อายุการให้ประโยชน์ ทราบได้แน่นอนอย่างเป็นระบบตลอดอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน หน่วยงานต้อง เริ่มตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตนเมื่อสินทรัพย์นั้นพร้อมท่ีจะให้ประโยชน์ได้ กล่าวคือ เม่ื อ สินทรัพย์อยู่ในสถานท่ีและสภาพท่ีสามารถใช้งานได้ตามความประสงค์ของฝ่ายบริหาร หน่วยงาน ต้องหยุดการตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ณ วันที่หน่วยงานเลิกรับรู้สินทรัพย์นั้น วิธีการ ตัดจาหน่ายท่ีใช้ต้องสะท้อนให้เห็นถึงรูปแบบที่หน่วยงานคาดว่าจะได้ใช้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการ หากไม่สามารถกาหนดรปู แบบดังกล่าวได้อย่างน่าเชื่อถือ หน่วยงานต้องใช้วิธีเส้นตรงในการตัดจาหน่าย ค่าตัดจาหน่ายในแต่ละงวดต้องรับรู้ในรายได้สูง/ (ต่า) กว่าค่าใช้จ่าย เว้นแต่มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีหรือฉบับอื่นจะอนุญาตหรือกาหนดให้ หน่วยงานนาค่าตดั จาหนา่ ยดังกล่าวไปรวมเปน็ มูลค่าตามบัญชขี องสนิ ทรัพย์อน่ื ๆ 91. วิธีการตัดจาหน่ายที่ใช้ในการปันส่วนจานวนท่ีคิดค่าตัดจาหน่ายของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ตามเกณฑ์ ท่ีเป็นระบบตลอดอายุการให้ประโยชนข์ องสินทรัพย์นัน้ มีหลายวธิ ี วิธีดังกล่าวรวมถึงวิธีเส้นตรง วิธียอด คงเหลือลดลง และวิธีจานวนผลผลิต หน่วยงานต้องเลือกใช้วิธีการตัดจาหน่ายตามรูปแบบที่คาดว่า จะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการจากสินทรั พย์ไม่มีตัวตน และต้องใช้วิธีการตัดจาหน่ายน้ันอย่างสม่าเสมอทุกงวดการรายงาน เว้นแต่รูปแบบที่คาดว่าจะได้รับ ประโยชนเ์ ชงิ เศรษฐกิจในอนาคตหรอื ศกั ยภาพในการให้บรกิ ารจากสินทรัพย์นนั้ จะเปล่ียนแปลงไป ๙1ก. มีข้อสันนิษฐานเบื้องต้นว่าวิธีการคิดค่าตัดจาหน่ายจากรายได้ท่ีเกิดจากการใช้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนน้ัน เป็นวธิ ีทไ่ี มเ่ หมาะสม โดยทว่ั ไปรายได้ทเ่ี กิดข้ึนจากกิจกรรมซ่ึงรวมการใช้ประโยชนส์ ินทรัพย์ไม่มีตัวตน จะสะท้อนปัจจัยที่ไม่เช่ือมโยงโดยตรงกับการใช้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจหรือศักยภาพในการให้บริการ ที่แฝงอยู่ในสินทรัพย์ไม่มีตัวตน เช่น รายได้ซึ่งถูกกระทบโดยปัจจัยนาเข้าอื่น ๆ และกระบวนการ กิจกรรมการขาย และการเปล่ียนแปลงของยอดขายและราคา องค์ประกอบด้านราคาของรายได้ อาจไดร้ บั ผลกระทบจากเงินเฟ้อซ่ึงไม่มคี วามเกีย่ วข้องกับการที่สนิ ทรัพยถ์ ูกใช้ประโยชน์ ขอ้ สนั นิษฐานนี้ จะถกู หกั ล้างได้ในสถานการณจ์ ากัดบางอยา่ งเท่านนั้ ได้แก่ (ก) เม่อื ใช้สินทรพั ย์ไม่มตี ัวตนน้ันเปน็ หน่วยวัดรายได้ ตามทอ่ี ธิบายไว้ในย่อหนา้ ที่ ๙1ค หรอื (ข) เมื่อสามารถแสดงให้เห็นได้ว่ารายได้และการใช้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพ ในการใหบ้ รกิ ารของสนิ ทรพั ยน์ น้ั มีความเก่ียวขอ้ งกันเป็นอยา่ งมาก มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับที่ 31 เรื่อง สินทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตน

มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 227 ๙1ข. ในการเลือกวิธีตัดจาหน่ายท่ีเหมาะสมตามย่อหน้าท่ี ๙1 หน่วยงานสามารถระบุปัจจัยท่ีเด่นชดั ซ่ึงเป็น ข้อจากัดท่ีแฝงอยู่ในสินทรัพย์ท่ีไม่มีตัวตน เช่น สัญญาท่ีกาหนดสิทธิของหน่วยงานเหนือการใช้ สินทรัพย์ไม่มีตัวตน อาจจะระบุให้หน่วยงานใช้งานสนิ ทรัพย์ได้เพียงช่วงเวลาหน่ึง หรือสาหรับจานวน หน่วยผลิตหนึ่ง หรือระดับรายได้หน่ึงตามท่ีกาหนดไว้แล้วเท่าน้ัน การระบุปัจจัยที่เด่นชัดซ่ึงเป็น ข้อจากัดถือเป็นจุดเริ่มต้นของการบ่งชี้เกณฑ์การตัดจาหน่ายท่ีเหมาะสม หน่วยงานอาจถือปฏิบัติตาม เกณฑ์อ่ืนได้ถ้าเกณฑ์นั้นสะท้อนรูปแบบที่คาดหวังของการใช้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจและศักยภาพ ในการใหบ้ รกิ ารของสนิ ทรัพยไ์ ด้ใกล้เคยี งกวา่ ๙1ค. ในสถานการณ์ที่ปัจจัยที่เด่นชัดซึ่งเป็นข้อจากัดที่แฝงอยู่ในสินทรัพย์ไม่มีตัวตนเป็นตัวช้ีวัดของระดับ รายได้ หน่วยงานสามารถใช้รายได้ที่จะเกิดข้ึนเปน็ เกณฑ์ทีเ่ หมาะสมในการตัดจาหน่าย เช่น สิทธิในการ บริหารจัดการทางพิเศษ สามารถกาหนดตามจานวนคงท่ีของรายได้รวม ซึ่งจะเกิดขึ้นจากยอดรวม สะสมของการเก็บค่าผ่านทาง (เช่น สัญญาอาจให้สิทธิหน่วยงานในการบริการจัดการทางพิเศษได้ ไม่เกินจานวนรายได้ค่าผ่านทางสะสม ๑๐๐ ล้านบาท) ในกรณีท่ีรายได้ถูกกาหนดเป็นปัจจัยที่เด่นชัด ซ่ึงเป็นข้อจากัดในสัญญาสาหรับการใช้งานสินทรัพย์ไม่มีตัวตน รายได้ที่จะเกิดข้ึนอาจเป็นเกณฑ์ที่ เหมาะสมในการตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ภายใตเ้ งื่อนไขว่าได้มีการระบุจานวนคงที่ของรายได้รวม ทจี่ ะเกดิ ขึน้ ซง่ึ จะนามาใชใ้ นการพจิ ารณาการตดั จาหน่ายไวใ้ นสัญญา 92. โดยปกติ หน่วยงานต้องรับรู้ค่าตัดจาหน่ายในรายได้สูง/ (ต่า) กว่าค่าใช้จ่าย แต่ในบางครั้งประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการที่อยู่ในสินทรัพย์ไม่มีตัวตนถือเป็นส่วนหน่ึงของ การผลิตสินทรพั ย์อื่น ในกรณีดังกล่าว ค่าตัดจาหน่ายจะถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของสนิ ทรัพย์อืน่ และต้องนาไปรวมเป็นมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์น้ัน ตัวอย่างเช่น ค่าตัดจาหน่ายของสินทรัพย์ไม่มี ตัวตนท่ีใช้ในกระบวนการผลิตต้องรวมเป็นมูลค่าตามบัญชีของสินค้าคงเหลือ (ดูมาตรฐานการบัญชี ภาครฐั ฉบับท่ี 12 เร่อื ง สินค้าคงเหลือ) มลู คา่ คงเหลือ 93. หนว่ ยงานตอ้ งกาหนดมลู คา่ คงเหลอื ของสนิ ทรพั ยไ์ ม่มตี ัวตนที่อายุการใหป้ ระโยชนท์ ราบได้แน่นอน ใหเ้ ป็นศูนย์ เว้นแตจ่ ะเป็นไปตามขอ้ กาหนดขอ้ ใดขอ้ หนึง่ ต่อไปนี้ (ก) บุคคลท่ีสามให้สัญญาว่าจะซื้อสินทรัพย์ไม่มีตัวตนเม่ือสินทรัพย์น้ันส้ินสุดอายุการให้ ประโยชน์ หรือ (ข) สนิ ทรพั ยไ์ ม่มีตวั ตนนั้นมตี ลาดซ้อื ขายคลอ่ งรองรับ และเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อตอ่ ไปน้ี (1) มูลคา่ คงเหลือสามารถกาหนดโดยอา้ งองิ กบั ราคาท่ไี ด้จากตลาดซอื้ ขายคลอ่ งนั้น และ (2) มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ท่ีตลาดซ้ือขายคล่องนั้นจะมีอยู่เมื่อสิ้นสุดอายุการให้ ประโยชนข์ องสนิ ทรัพย์ มาตรฐานการบัญชภี าครัฐ ฉบับที่ 31 เรอื่ ง สนิ ทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตน

228 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 94. จานวนท่ีคิดค่าตัดจาหน่ายของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีอายุการให้ประโยชน์ทราบได้แน่นอนต้องกาหนด หลังจากท่ีหักมูลค่าคงเหลือ มูลค่าคงเหลือที่ไม่เท่ากับศูนย์บ่งช้ีว่าหน่วยงานคาดว่าจะจาหน่าย สนิ ทรพั ย์ไม่มีตวั ตนกอ่ นท่ีสนิ ทรัพยน์ ั้นจะสิ้นสุดอายกุ ารใหป้ ระโยชนเ์ ชงิ เศรษฐกิจ 95. หน่วยงานต้องประมาณมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจากมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนจากการ จาหนา่ ยสินทรัพย์ไมม่ ีตัวตน โดยใช้ราคา ณ วนั ท่ีประมาณการ สาหรบั การขายสนิ ทรัพย์ท่ีคล้ายคลึงกัน ซึ่งส้ินสุดอายุการให้ประโยชน์ และมีการใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์ภายใต้สถานการณ์ท่ีคล้ายคลึงกับ สถานการณ์ท่ีหน่วยงานคาดว่าจะนาสินทรัพย์นั้นมาใช้ประโยชน์ในอนาคต หน่วยงานต้องทบทวน มูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนอย่างน้อยทุกวันสนิ้ รอบระยะเวลารายงาน หนว่ ยงานต้องบันทึก การเปลี่ยนแปลงในมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน โดยถือเป็นการเปล่ียนแปลงประมาณการ ทางบัญชีตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ ๓ เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณ การทางบญั ชี และข้อผดิ พลาด 96. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนอาจมีมลู ค่าคงเหลือเพิ่มขน้ึ จนเท่ากบั หรือมากกว่ามูลค่าตามบญั ชีของสินทรัพย์น้ัน ในกรณีดังกล่าวค่าตัดจาหน่ายของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะเท่ากับศูนย์ จนกว่ามูลค่าคงเหลือของ สนิ ทรัพยจ์ ะลดลงต่ากว่ามูลคา่ ตามบญั ชีในภายหลงั การทบทวนระยะเวลาในการตดั จาหนา่ ยและวิธีการตดั จาหนา่ ย 97. หน่วยงานต้องทบทวนระยะเวลาในการตัดจาหน่ายและวิธีการตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ี อายุการให้ประโยชน์ทราบได้แน่นอนอย่างน้อยทุกวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน หน่วยงานต้อง เปลี่ยนแปลงระยะเวลาในการตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตน หากอายุการให้ประโยชน์ของ สินทรัพย์ที่คาดไว้แตกต่างจากที่เคยประมาณไว้ในอดีต ในทานองเดียวกัน หน่วยงานต้อง เปล่ียนแปลงวิธีการตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตนเพ่ือสะท้อนให้เห็นถึงรูปแบบท่ีเปลี่ยนไป หาก รปู แบบของการใหป้ ระโยชนเ์ ชงิ เศรษฐกจิ ในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการของสินทรัพย์น้ัน เปล่ียนแปลงไป หน่วยงานต้องถือว่าการเปล่ียนแปลงท้ังสองกรณีเป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณ การทางบัญชี ตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 3 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปล่ียนแปลง ประมาณการทางบัญชี และขอ้ ผดิ พลาด 98. ในระหว่างช่วงอายุการใช้ประโยชน์ของสนิ ทรพั ย์ไม่มีตวั ตน หน่วยงานอาจเห็นวา่ อายุการใหป้ ระโยชน์ ท่ีประมาณไว้นั้นไม่เหมาะสมอีกต่อไป ตัวอย่างเช่น การรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่า (เมื่อมาตรฐาน ที่เก่ียวข้องประกาศใช้) อาจบ่งชี้ว่าระยะเวลาในการตัดจาหน่ายของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจาเป็นต้อง เปลย่ี นแปลง 99. เม่ือเวลาผ่านไป รูปแบบของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือศักยภาพในการให้บริการ ท่ีหน่วยงานคาดว่าจะได้รับจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนอาจเปลี่ยนแปลงไป ตัวอย่างเช่น หน่วยงานอาจ เหน็ ว่าการตัดจาหน่ายด้วยวิธียอดคงเหลือลดลงเหมาะสมกว่าวธิ ีเสน้ ตรง อกี ตวั อย่างหน่ึงคือ ในกรณีท่ี มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบบั ที่ 31 เรอื่ ง สนิ ทรพั ยไ์ ม่มตี วั ตน

มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 229 การใช้สทิ ธทิ ไี่ ด้รับจากใบอนุญาตจาเป็นต้องเล่ือนเวลาออกไป เนื่องจากต้องรอใหส้ ่วนประกอบอื่นของ แผนยุทธศาสตร์ของหน่วยงานดาเนินการก่อน ในกรณีดังกล่าว หน่วยงานอาจไม่ได้รับประโยชน์เชิง เศรษฐกิจหรือศกั ยภาพในการใหบ้ ริการจากสินทรัพย์จนกวา่ งวดเวลาตอ่ มา สนิ ทรพั ยไ์ มม่ ีตัวตนท่ีอายุการใหป้ ระโยชน์ไม่ทราบแน่นอน 100. หนว่ ยงานต้องไม่ตัดจาหนา่ ยสินทรพั ยไ์ ม่มีตัวตนทอ่ี ายุการให้ประโยชนไ์ ม่ทราบแน่นอน 101. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 21 เร่ือง การด้อยค่าของสินทรัพย์ท่ีไม่ก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมีการ ประกาศใช้) หรือมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 26 เร่ือง การด้อยค่าของสินทรัพย์ท่ีก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมีการประกาศใช้) กาหนดให้หน่วยงานต้องทดสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่อายุการ ให้ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอนหรือสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ียังไม่พร้อมใช้งาน โดยการเปรียบเทียบมูลค่า ท่ีคาดว่าจะได้รับคืนหรือมูลค่าบริการที่คาดว่าจะได้รับคืนแล้วแต่ความเหมาะสม กับมูลค่าตามบัญชี ของสินทรัพยน์ ั้น (ก) เป็นประจาทุกปี และ (ข) เมื่อมขี อ้ บ่งช้วี ่าสินทรพั ย์ไมม่ ตี วั ตนอาจเกิดการดอ้ ยคา่ การทบทวนการประเมนิ อายุการใหป้ ระโยชน์ 102. หนว่ ยงานตอ้ งทบทวนอายกุ ารให้ประโยชน์ของสนิ ทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ไม่ได้มีการตดั จาหน่ายทุกงวด การรายงาน เพ่ือประเมินว่าเหตุการณ์หรือสถานการณ์ต่าง ๆ ยังคงสนับสนุนว่าอายุการให้ ประโยชน์ของสินทรัพย์น้ันไม่ทราบแน่นอนหรือไม่ หากเหตุการณ์หรือสถานการณ์ต่าง ๆ ไม่สนับสนุนว่าสินทรัพย์ดังกล่าวมีอายุการให้ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอน หน่วยงานต้องบันทึกการ เปล่ียนแปลงการประเมินอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ จากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่อายุการให้ ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอนเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีอายุการให้ประโยชน์ทราบได้แน่นอน โดยถือเป็น การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางการบัญชี ตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 3 เร่ือง นโยบายการบญั ชี การเปลย่ี นแปลงประมาณการทางบัญชี และข้อผิดพลาด 103. เพื่อให้เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 21 เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ท่ีไม่ก่อให้เกิด เงินสด (เม่ือมีการประกาศใช้) หรือมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 26 เร่ือง การด้อยค่าของ สนิ ทรัพยท์ กี่ อ่ ให้เกดิ เงินสด (เมือ่ มกี ารประกาศใช)้ สาหรับสินทรัพยไ์ มม่ ตี วั ตนทีว่ ัดมลู คา่ ดว้ ยวธิ รี าคาทุนนั้น การที่หน่วยงานประเมินอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนใหม่ จากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ี อายุการให้ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอนเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีอายุการให้ประโยชน์ทราบได้ แน่นอน เปน็ ขอ้ บง่ ชีอ้ ยา่ งหนึง่ ว่าสินทรัพย์ดงั กลา่ วอาจเกิดการด้อยค่า ดังนนั้ หน่วยงานตอ้ งทดสอบการด้อยค่า ของสินทรัพย์ โดยการเปรียบเทียบมูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืนหรือมูลค่าบริการที่คาดว่าจะได้รับคืน ตามที่ได้กาหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 21 เร่ือง การด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ไม่ก่อให้เกิด เงินสด (เมื่อมีการประกาศใช้) หรือมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 26 เร่ือง การด้อยค่าของ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 31 เร่ือง สินทรัพยไ์ ม่มตี วั ตน

230 มาตรฐานการบัญชภี าครัฐและนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 สินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมีการประกาศใช้) แล้วแต่ความเหมาะสม กับมูลค่าตามบัญชีของ สนิ ทรัพย์ และบนั ทกึ ผลตา่ งของมูลค่าตามบัญชที ่ีเกินกวา่ มูลคา่ ที่คาดว่าจะได้รับคนื หรือมลู ค่าบริการที่ คาดว่าจะไดร้ บั คืนเปน็ ผลขาดทุนจากการด้อยคา่ ของสินทรัพย์ มลู ค่าทคี่ าดวา่ จะได้รับคืน – ผลขาดทนุ จากการดอ้ ยค่า 104. ในการกาหนดว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้นเกิดการด้อยค่าหรือไม่ หนว่ ยงานต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการ บัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 21 เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ท่ีไม่ก่อให้เกิดเงินสด (เม่ือมีการประกาศใช้) หรอื มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 26 เร่ือง การดอ้ ยค่าของสินทรัพยท์ ี่ก่อให้เกิดเงินสด (เมอ่ื มีการ ประกาศใช้) มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับดังกล่าวอธิบายวา่ เมื่อใดท่ีหน่วยงานจะทบทวนมูลค่าตาม บัญชีของสินทรัพย์และทบทวนมูลค่าดังกล่าวอย่างไร วิธีกาหนดมูลค่าท่ีคาดว่าจะได้รับคืนหรือมูลค่า บริการท่ีคาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์ และเม่ือใดท่ีต้องรับรู้หรือกลับรายการผลขาดทุนจากการ ดอ้ ยค่าของสินทรัพย์ การเลกิ ใช้และการจาหนา่ ย 105. หนว่ ยงานตอ้ งเลิกรบั รสู้ นิ ทรัพยไ์ มม่ ีตัวตน เม่อื (ก) หนว่ ยงานจาหน่ายสนิ ทรัพย์ไม่มตี ัวตน (รวมถึงการจาหนา่ ยสินทรัพย์ออกจากบัญชจี ากการ ทารายการทไี่ มม่ ีการแลกเปล่ียน) หรือ (ข) หน่วยงานคาดว่าจะไม่ไดร้ ับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจหรือศักยภาพในการให้บริการในอนาคต จากการนาสินทรัพย์น้นั มาใช้ประโยชน์หรือจาหน่าย 106. หน่วยงานต้องรับรู้ผลต่างระหว่างจานวนเงนิ สุทธิที่ได้รับจากการจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตน (ถ้ามี) กับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้นในรายได้สูง/ (ต่า) กว่าค่าใช้จ่าย เม่ือเลิกรับรู้ สนิ ทรพั ยไ์ ม่มีตัวตน (เว้นแต่ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบบั ท่ี 13 เร่ือง สัญญาเชา่ จะกาหนดไว้ เปน็ อยา่ งอน่ื สาหรับการขายและเช่ากลับคืน) 107. การจาหนา่ ยสนิ ทรัพยไ์ มม่ ีตวั ตนอาจเกิดขน้ึ ไดใ้ นหลายวธิ ี (เชน่ การขาย การทาสญั ญาเช่าการเงนิ หรือ การทารายการที่ไม่มีการแลกเปลี่ยน) ในการกาหนดวันที่จาหน่ายสินทรัพย์ดังกล่าว หน่วยงานต้องใช้ เกณฑ์ตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 9 เรื่อง รายได้จากรายการแลกเปล่ียน (เม่ือมีการ ประกาศใช้) สาหรับการรับรู้รายได้จากการขายสินค้า และใช้เกณฑ์ตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบบั ที่ 13 เรื่อง สัญญาเชา่ สาหรับการจาหน่ายสินทรพั ยโ์ ดยการขายและเช่ากลบั คืน 108. เพื่อให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์การรับรู้รายการในย่อหน้าที่ 22 หน่วยงานต้องรับรู้ต้นทุนการเปล่ียนแทน บางส่วนของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนรวมอยู่ในมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้น และเลิกรับรู้ มูลคา่ ตามบญั ชีของส่วนที่ถูกเปลี่ยนแทน กรณที ่ีไมส่ ามารถทาได้ในทางปฏิบัติในการกาหนดมูลค่าตาม มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบบั ที่ 31 เรือ่ ง สินทรพั ยไ์ ม่มตี วั ตน

มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 231 บัญชีของส่วนท่ีถูกเปล่ียนแทน หน่วยงานอาจใช้ต้นทุนการเปลี่ยนแทนเพื่อบ่งช้ีต้นทุนของส่วนที่ถูก เปลย่ี นแทน ณ วันทไ่ี ด้มาหรือวนั ท่ีเกดิ สนิ ทรัพยไ์ มม่ ตี วั ตนขน้ึ ภายในหนว่ ยงาน 108ก. ในกรณีของ: (ก) ใบอนญุ าตหรือสิทธทิ ีค่ ล้ายคลงึ กนั ท่ีได้รับรู้ไว้โดยหนว่ ยท่ีคงอยจู่ ากการควบรวมหน่วยงาน ซึง่ ได้ รบั มาก่อนการรวมหนว่ ยงานกบั หนว่ ยงานอืน่ หรือ (ข) สทิ ธิทีไ่ ดร้ บั กลับมาใหม่ท่รี ับรู้เปน็ สนิ ทรัพย์ไม่มตี วั ตนจากการรวมหน่วยงาน หากสทิ ธดิ ังกล่าวได้มีการออกใหม่ (ขาย) ให้กับบคุ คลทีส่ ามในภายหลัง มลู ค่าตามบัญชีที่เกี่ยวข้อง (ถ้ามี) ต้องนาไปใช้ในการกาหนดผลกาไรหรือผลขาดทนุ จากการออกสิทธิใหม่ 109. หน่วยงานต้องรับรู้ส่ิงตอบแทนที่ค้างรับจากการจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตนเม่ือเร่ิมแรกด้วยมูลค่า ยุติธรรม หากมีการยืดเวลาท่ีจะได้รับชาระออกไป หน่วยงานต้องรับรู้สิ่งตอบแทนที่ได้รับเร่ิมแรกด้วย มูลค่าท่ีเทียบเท่าราคาขายเป็นเงินสด ผลต่างระหว่างมูลค่าที่กาหนดไว้ของสิ่งตอบแทนกับราคาขาย เป็นเงินสด ให้รับรู้เป็นดอกเบ้ียรับตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 9 เรื่อง รายได้จากรายการ แลกเปลยี่ น (เมือ่ มกี ารประกาศใช้) ซึ่งสะท้อนใหเ้ ห็นถึงผลตอบแทนท่ีแท้จริงของสง่ิ ตอบแทนที่คา้ งรับ 110. หน่วยงานต้องไม่หยุดการตัดจาหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่อายุการให้ประโยชน์ทราบได้แน่นอน เมื่อไม่ได้ใช้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนน้ันอีกต่อไป เว้นแต่กรณีที่หน่วยงานได้คิดค่าตัดจาหน่ายสินทรัพย์ ดังกลา่ วเตม็ จานวนแล้ว การเปดิ เผยขอ้ มูล การเปิดเผยข้อมลู ทั่วไป 111. หน่วยงานต้องเปิดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปน้ีในรายงานการเงินสาหรับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนแต่ละประเภท โดยแบ่งแยกระหว่างสนิ ทรพั ยไ์ ม่มีตวั ตนที่เกดิ ขึ้นภายในกบั สินทรัพย์ไม่มีตัวตนประเภทอืน่ (ก) ข้อเท็จจริงที่ว่าอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนทราบได้แน่นอนหรือไม่ทราบ แน่นอน หากเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีอายุการให้ประโยชน์ทราบได้แน่นอน ให้เปิดเผย ขอ้ มลู เก่ยี วกับอายุการใหป้ ระโยชน์หรืออตั ราการตดั จาหนา่ ยที่ใช้ (ข) วธิ กี ารตดั จาหนา่ ยสาหรบั สนิ ทรพั ย์ไม่ตัวตนทอี่ ายุการให้ประโยชน์ทราบไดแ้ น่นอน (ค) มูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าตัดจาหน่ายสะสม และค่าตัดจาหน่ายสะสม (รวมทั้งผลขาดทุน สะสมจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ (เมื่อมาตรฐานท่ีเกี่ยวข้องประกาศใช้)) ณ วันต้นงวด และวันสน้ิ งวด (ง) รายการแต่ละบรรทัดที่แสดงในงบแสดงผลการดาเนินงานทางการเงินซึ่งได้รวมค่าตัด จาหน่ายของสินทรัพยไ์ ม่มีตัวตนไว้ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ท่ี 31 เรอื่ ง สนิ ทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตน

232 มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 (จ) การกระทบยอดระหว่างมูลค่าตามบัญชี ณ วันต้นงวดกับมูลค่าตามบัญชี ณ วันส้ินงวด ที่แสดงถงึ รายการต่อไปนี้ (1) จานวนเงินของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เพ่ิมขึ้น โดยแยกแสดงสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีเกิด จากการพัฒนาข้ึนภายในหน่วยงาน สินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีได้มาแยกต่างหาก และ สนิ ทรพั ย์ไมม่ ีตวั ตนทไ่ี ดม้ าจากการรวมหน่วยงาน (2) การจาหน่ายสินทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตนที่ยกเลิก (3) จานวนเงินของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เพิ่มขึ้นหรือลดลงระหว่างงวดที่เกิดจากการ ตีราคาสนิ ทรพั ย์ใหม่ ตามท่ีกาหนดไวใ้ นยอ่ หนา้ ท่ี 68 และ 78 ถงึ 79 (ถ้าม)ี (4) ผลขาดทนุ จากการดอ้ ยค่าของสินทรพั ย์ไม่มตี ัวตนที่รับรใู้ นรายได้สูง/ (ต่า) กว่าคา่ ใช้จ่าย ระหวา่ งงวด (ถ้ามี) ตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบบั ท่ี 21 เรื่อง การด้อยค่าของ สินทรัพย์ท่ีไม่ก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมีการประกาศใช้) หรือมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบบั ท่ี 26 เร่ือง การด้อยค่าของสินทรัพยท์ ่กี ่อใหเ้ กดิ เงินสด (เม่อื มีการประกาศใช้) (5) ผลขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีกลับรายการในรายได้สูง/ (ต่า) กว่าค่าใช้จ่ายระหว่างงวด (ถ้ามี) ตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 21 เร่ือง การด้อยค่าของสินทรัพย์ท่ีไม่ก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมีการประกาศใช้) หรือมาตรฐาน การบัญชีภาครัฐ ฉบับท่ี 26 เร่ือง การด้อยค่าของสินทรัพย์ท่ีก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมี การประกาศใช้) (6) ค่าตัดจาหนา่ ยท่รี บั รูใ้ นระหว่างงวด (7) ผลต่างของอัตราแลกเปล่ียนสุทธิท่ีเกิดจากการแปลงค่ารายงานการเงินให้เป็นสกุล เงินท่ีใช้เสนอรายงาน และการแปลงค่าผลการดาเนินงานในต่างประเทศเป็นสกุลเงิน ทใ่ี ชเ้ สนอรายงานของหน่วยงาน และ (8) การเปลี่ยนแปลงอืน่ ของมูลค่าตามบัญชีในระหวา่ งงวด 112. ประเภทของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน คือ กลุ่มของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีมีลกั ษณะและประโยชนก์ ารใช้งาน ที่คล้ายคลึงกันในการดาเนินงานของหน่วยงาน สินทรัพย์ไม่มีตัวตนอาจแยกประเภทได้ตามตัวอย่าง ต่อไปน้ี (ก) ชื่อยห่ี อ้ ของผลติ ภัณฑ์ (ข) หวั หนงั สือและชอ่ื สิ่งพมิ พ์ (ค) โปรแกรมคอมพิวเตอร์ (ง) ใบอนญุ าต (จ) ลิขสิทธิ์ สิทธิบัตร และสิทธิในทรัพย์สินเชิงอุตสาหกรรม สิทธิในการดาเนินงานและการ ให้บริการ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับที่ 31 เรอ่ื ง สินทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตน

มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 233 (ฉ) สูตรอาหาร สตู รอื่น แบบจาลอง การออกแบบ และตน้ แบบ และ (ช) สนิ ทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตนทอ่ี ยใู่ นข้นั ตอนการพฒั นา ประเภทของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่กล่าวถึงข้างต้น สามารถแยกเป็นประเภทย่อยหรือรวมกันเป็น ประเภทท่ีใหญ่ข้ึนได้ หากผลในการแยกย่อยหรือการรวมน้ันทาให้ข้อมูลท่ีเปิดเผยเกี่ยวข้องกับการ ตัดสนิ ใจของผใู้ ช้รายงานการเงินมากข้ึน 113. หนว่ ยงานต้องเปิดเผยข้อมูลเก่ียวกบั สนิ ทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่ด้อยค่าตามมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 21 เรอ่ื ง การดอ้ ยค่าของสนิ ทรัพย์ที่ไม่ก่อให้เกิดเงินสด (เมือ่ มีการประกาศใช้) หรอื มาตรฐานการบัญชี ภาครัฐ ฉบับท่ี 26 เร่ือง การด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด (เมื่อมีการประกาศใช้) เพิ่มเติม จากขอ้ มูลท่กี าหนดใหเ้ ปิดเผยตามยอ่ หนา้ ท่ี 111 (จ) (3) ถึง 111 (จ) (๕) 114. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ 3 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และข้อผิดพลาด กาหนดให้หน่วยงานต้องเปิดเผยข้อมูลเก่ียวกับลักษณะและจานวนเงินของการ เปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีที่มีผลกระทบอย่างมีสาระสาคัญในงวดปัจจุบัน หรือคาดว่าจะมี ผลกระทบอย่างมีสาระสาคัญในงวดต่อไป การเปิดเผยข้อมูลดังกล่าวอาจเกดิ จากการเปลีย่ นแปลงของ รายการขอ้ ใดข้อหนึง่ ต่อไปน้ี (ก) การประเมนิ อายุการให้ประโยชนข์ องสนิ ทรัพยไ์ ม่มตี ัวตน (ข) วิธกี ารตัดจาหนา่ ย หรอื (ค) มลู คา่ คงเหลอื 115. หนว่ ยงานตอ้ งเปดิ เผยข้อมลู ทกุ ข้อต่อไปน้ีในรายงานการเงนิ (ก) มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีอายุการให้ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอน และเหตุผล สนับสนุนการประเมินอายุการให้ประโยชน์ที่ไม่ทราบแน่นอน ในการให้เหตุผล หน่วยงาน ต้องอธิบายถึงปัจจัยที่มีบทบาทอย่างมีนัยสาคัญในการกาหนดว่าสินทรัพย์มีอายุการให้ ประโยชนท์ ีไ่ มท่ ราบแนน่ อน (ข) คาอธิบายเกี่ยวกับสินทรัพย์ มูลค่าตามบัญชี และระยะเวลาการตัดจาหน่ายที่เหลืออยู่ สาหรับสนิ ทรพั ยไ์ มม่ ีตัวตนแต่ละรายการท่ีมีสาระสาคญั ตอ่ รายงานการเงนิ ของหน่วยงาน (ค) สาหรับสินทรัพยไ์ มม่ ีตวั ตนท่ีได้มาจากรายการทไี่ ม่มกี ารแลกเปล่ียนและรับรู้เม่อื เริ่มแรกด้วย มลู ค่ายุตธิ รรม (ดูย่อหน้าที่ 36 ถงึ 37) (1) มูลคา่ ยตุ ธิ รรมทีร่ บั รเู้ มือ่ เรม่ิ แรกของสินทรพั ยเ์ หลา่ นัน้ (2) มลู คา่ ตามบญั ชีของสินทรัพย์เหลา่ นั้น และ (3) สนิ ทรัพย์เหล่านนั้ วดั มลู คา่ ภายหลังการรบั รู้รายการด้วยวธิ ีราคาทุนหรือวิธีการตรี าคา ใหม่ มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบบั ที่ 31 เรอื่ ง สินทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตน

234 มาตรฐานการบญั ชีภาครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 (ง) การมีอยแู่ ละมลู ค่าตามบัญชีของสินทรพั ย์ไม่มตี ัวตนที่มขี ้อจากัดในเร่ืองสิทธิ และมูลค่าตาม บัญชขี องสินทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตนทน่ี าไปใชเ้ ป็นหลกั ประกนั หนส้ี นิ (จ) จานวนเงนิ ทห่ี น่วยงานมีข้อผูกมดั ตามสัญญาสาหรบั การได้มาซ่ึงสินทรัพย์ไม่มตี วั ตน 116. กรณีท่ีหน่วยงานอธิบายถึงปัจจัยท่ีมีบทบาทอย่างเป็นนัยสาคัญในการกาหนดว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนมี อายุการใหป้ ระโยชนไ์ ม่ทราบแนน่ อน หน่วยงานต้องพิจารณาถงึ ปจั จยั ท่รี ะบไุ ว้ในยอ่ หน้าท่ี 83 สินทรพั ยไ์ มม่ ีตัวตนที่วดั มลู คา่ ภายหลงั การรบั ร้รู ายการดว้ ยวธิ ีการตรี าคาใหม่ 117. หากหน่วยงานบันทึกสินทรัพย์ไม่มีตัวตนด้วยราคาที่ตีใหม่ หน่วยงานต้องเปิดเผยข้อมูลทุกข้อ ตอ่ ไปน้ี (ก) แสดงขอ้ มลู ทุกข้อต่อไปน้ีโดยแสดงแยกตามประเภทของสนิ ทรัพย์ไม่มตี วั ตน (1) วันทต่ี รี าคาใหม่ (2) มลู ค่าตามบัญชีของสนิ ทรัพย์ไมม่ ตี ัวตนทีต่ ีราคาใหม่ และ (3) มูลค่าตามบัญชีที่ควรจะเป็นของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนหากใช้วิธีราคาทุนตามย่อหน้าที่ ๖๗ ในการวัดมูลค่าภายหลงั การรับรรู้ ายการกับประเภทของสินทรัพย์ท่ีวัดมูลค่าด้วย วิธกี ารตรี าคาใหม่ (ข) จานวนเงินของส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ณ วนั ต้นงวดและวันสนิ้ งวดการรายงาน โดยแสดงใหเ้ ห็นถึงการเปล่ยี นแปลงในระหว่างงวด การรายงาน และ (ค) วิธีการและข้อสมมติทมี่ นี ยั สาคญั ที่ใชใ้ นการประมาณมลู คา่ ยุตธิ รรมของสินทรัพยไ์ มม่ ตี ัวตน 118. ในการเปิดเผยข้อมูล หน่วยงานอาจจาเป็นต้องนาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนหลายประเภทมารวมกันเป็น ประเภทท่ีใหญ่ข้ึน อย่างไรก็ตามหน่วยงานต้องไม่นาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนหลายประเภทมารวมกันเป็น ประเภทเดยี วกัน หากการรวมนัน้ จะทาใหส้ นิ ทรัพยไ์ มม่ ีตัวตนแสดงด้วยจานวนเงนิ ท่วี ดั มูลค่าดว้ ยท้ังวิธี ราคาทนุ และวิธกี ารตรี าคาใหม่ รายจา่ ยเกีย่ วกับการวจิ ัยและพฒั นา 119. หน่วยงานต้องเปิดเผยจานวนรวมของรายจ่ายเกี่ยวกับการวิจัยและพัฒนาซ่ึงรับรู้เป็นค่าใช้จ่าย ในระหว่างงวด 120. รายจา่ ยเกี่ยวกับการวจิ ัยและพฒั นาประกอบดว้ ยรายจา่ ยท้ังสิน้ ที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจกรรมการวิจัย และพัฒนา (ดูย่อหน้าที่ 58 ถึง 59 สาหรับแนวปฏิบัติเกี่ยวกับประเภทของรายจ่ายที่ต้องนามารวม เพ่ือเปดิ เผยขอ้ มูลตามทีร่ ะบไุ วใ้ นยอ่ หนา้ ท่ี 119) มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับท่ี 31 เร่ือง สินทรัพยไ์ มม่ ตี วั ตน

มาตรฐานการบัญชีภาครฐั และนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 235 การเปดิ เผยขอ้ มูลอื่น 121. มาตรฐานการบัญชฉี บับนี้สนับสนนุ ใหห้ น่วยงานเปดิ เผยขอ้ มลู ตอ่ ไปนี้ (ก) คาอธิบายเก่ียวกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีได้คิดค่าตัดจาหน่ายเต็มจานวนแล้ว แต่หน่วยงานยังใช้ ประโยชน์อยู่ และ (ข) คาอธิบายโดยสังเขปเก่ียวกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีมีนัยสาคัญภายใต้การควบคุมของหน่วยงาน แตไ่ มไ่ ดร้ บั รเู้ ปน็ สนิ ทรพั ยเ์ นื่องจากสินทรัพย์ไม่มีตวั ตนดังกล่าวไม่เข้าเกณฑ์การรับรรู้ ายการตาม มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐฉบับนี้ การปฏบิ ตั ิในช่วงเปล่ยี นแปลง 122. ในการนามาตรฐานการบญั ชภี าครัฐฉบับนี้มาปฏบิ ตั ิเปน็ ครงั้ แรก ใหห้ น่วยงานถือปฏิบัติกับรายการ ทีไ่ ด้มาและรายการเปลยี่ นแทนตัง้ แตว่ ันท่ีมาตรฐานฉบับนี้มีผลใช้บงั คับ วนั ถือปฏิบัติ 123. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ ให้ถือปฏิบัติกับรายงานการเงินสาหรบั รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มใน หรือหลงั วนั ท่ี 1 ตุลาคม 2561 เป็นตน้ ไป มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั ฉบับที่ 31 เรอ่ื ง สินทรพั ยไ์ มม่ ตี วั ตน

236 มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐและนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 ข้อเปรียบเทียบกับมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 31 เร่ือง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน (IPSAS 31 (2017)) มขี ้อแตกตา่ งท่สี าคญั ดงั น้ี 1. มาตรฐานการบัญชภี าครฐั ฉบับนีม้ ีการตัดเนื้อหาของมาตรฐานการบัญชภี าครฐั ระหว่างประเทศ ฉบบั ท่ี 31 เรอื่ ง สนิ ทรัพยไ์ มม่ ตี ัวตน ดงั น้ี 1.1 ข้อกาหนดให้เปิดเผยข้อมูลสาหรับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เป็นมรดกทางวัฒนธรรมท่ีหน่วยงาน เลือกรับรูร้ ายการ ตามย่อหน้าท่ี 3(k) 1.2 การกาหนดวา่ หากหนว่ ยงานรับรู้สนิ ทรัพย์ไม่มตี วั ตนท่เี ป็นมรดกทางวฒั นธรรม ต้องปฏบิ ัติตาม ขอ้ กาหนดเรือ่ งการเปดิ เผยข้อมลู สนิ ทรพั ย์ไมม่ ีตัวตนทเ่ี ป็นมรดกทางวฒั นธรรมในมาตรฐานการ บัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 31 ด้วย และให้หน่วยงานสามารถนาข้อกาหนดเร่ืองการ รับรู้สนิ ทรัพย์ในมาตรฐานฯ ฉบับดงั กล่าวไปใช้ได้แตไ่ มเ่ ปน็ การบังคับ ตามยอ่ หนา้ ท่ี 11 1.3 ตัวอย่างของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เป็นมรดกทางวัฒนธรรมประเภทสิทธิ์ในการใช้ภาพเหมือน ของบุคคลสาคญั บนดวงตราไปรษณยี ากรหรอื เหรยี ญท่รี ะลึก ตามยอ่ หน้าที่ 12 1.4 คาอธิบายเกี่ยวกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เป็นมรดกทางวัฒนธรรม ข้อกาหนดเกี่ยวกับสินทรัพย์ ไม่มีตัวตนที่เป็นมรดกทางวัฒนธรรมบางรายการที่อาจมีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตหรือ ศักยภาพในการให้บริการนอกเหนือจากคุณค่าในทางมรดกทางวัฒนธรรม และข้อกาหนดเรื่อง การเปิดเผยข้อมูลเก่ียวกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เป็นมรดกทางวัฒนธรรม ตามย่อหน้าที่ 13 14 และ 15 1.5 ตัวอย่างแนบท้ายมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับท่ี 31 เรื่อง สินทรัพย์ไม่มี ตัวตน ซึ่งแสดงการกาหนดอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีแตกต่างกัน และการ บัญชีภายหลังการไดม้ าซงึ่ สนิ ทรัพย์นน้ั ทอ่ี า้ งถึงตามย่อหน้าที่ 88 1.6 การเปิดเผยข้อมูลเรื่องข้อจากัดในการนาส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์มาแบ่งปันให้แก่ ผูเ้ ป็นเจ้าของ ตามยอ่ หนา้ ที่ 123(b) 2. มาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีมีการปรับแก้และเพิ่มเติมถ้อยคาที่นอกเหนือจากมาตรฐานการบญั ชี ภาครัฐระหวา่ งประเทศ ฉบบั ท่ี 31 เรื่อง สินทรัพย์ไมม่ ีตัวตน ดังนี้ 2.1 ขอบเขตการถือปฏบิ ัตทิ ี่เป็นข้อยกเว้นเพ่ิมในเรื่องเงินลงทุนตามย่อหน้าท่ี 3(ข) 2.2 ข้อยกเว้นเพ่ิมเติมในการถือปฏิบัติสาหรับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนประเภทเงินลงทุนตามท่ีนโยบาย การบญั ชีภาครัฐ เร่ือง เงินลงทุน กาหนดวธิ ีปฏิบตั ิทางบญั ชีไว้โดยเฉพาะแลว้ ตามยอ่ หน้าท่ี 4(ง) 2.3 การถือปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนแปลงตามย่อหน้าที่ 122 มีการตัดข้อความเดิมตามย่อหน้าท่ี 128 และ 131A ในมาตรฐานการบัญชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับที่ 31 ออกทั้งหมด และเพ่ิม ขอ้ ความใหมส่ าหรบั การนามาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีไปปฏิบตั ิเปน็ ครงั้ แรก 2.4 วันถือปฏิบัติในย่อน้าที่ 123 ตัดข้อความเดิมตามย่อหน้าท่ี 132 132A-132I และ 133 ใน มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐระหว่างประเทศ ฉบับที่ 31 ออกท้ังหมด และเพ่ิมขอ้ ความใหม่ให้ถือ ปฏิบัติกับรายงานการเงินสาหรับรอบระยะเวลาบัญชี ที่เร่ิมในหรือหลังวันที่ 1 ตุลาคม 2561 เป็นต้นไป มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐ ฉบับท่ี 31 เรือ่ ง สินทรพั ยไ์ มม่ ตี ัวตน

มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 237 นโยบายการบัญชภี าครฐั เรอ่ื ง เงินลงทุน คาแถลงการณ์ นโยบายการบัญชีภาครัฐ เรื่อง เงินลงทุน อ้างอิงจากหลักเกณฑ์ท่ีกาหนดในมาตรฐานการบัญชีที่ออก โดยสภาวิชาชพี บัญชีฯ ดงั ต่อไปนี้ มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ที่ ๑๐๕ เรือ่ ง การบญั ชสี าหรบั เงนิ ลงทุนในตราสารหนแี้ ละตราสารทุน มาตรฐานการบญั ชี ฉบับที่ ๒๗ (ปรบั ปรงุ ๒๕๕๒) เรอ่ื ง งบการเงนิ รวมและงบการเงินเฉพาะกจิ การ มาตรฐานการบญั ชี ฉบับท่ี ๒๘ (ปรับปรงุ ๒๕๕๒) เร่ือง เงินลงทุนในบรษิ ทั รว่ ม นโยบายการบัญชภี าครัฐ เรอ่ื ง เงนิ ลงทนุ

238 มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 นโยบายการบัญชภี าครฐั เรื่อง เงินลงทนุ ยอ่ หนา้ ที่ วัตถปุ ระสงค์ ขอบเขต ........................................................................................................................................................... 1 คานิยาม........................................................................................................................................................... 2 รูปแบบของเงนิ ลงทนุ ...................................................................................................................................3-5 ตน้ ทนุ ของเงินลงทนุ .....................................................................................................................................6-8 เงินลงทุนในตราสารหน้ี............................................................................................................................. 9-29 การจดั ประเภทเงนิ ลงทุน............................................................................................................. 9-17 ตราสารหน้ที จี่ ะถือจนครบกาหนด ...............................................................................10-13 หลักทรัพย์เพ่อื ค้า ........................................................................................................14-15 หลกั ทรัพยเ์ ผื่อขาย.......................................................................................................16-17 การวดั มูลคา่ เงนิ ลงทุน...............................................................................................................18-29 การวดั มูลค่าเร่ิมแรก.......................................................................................................... 18 การวัดมลู คา่ ภายหลังการได้มา ....................................................................................19-29 ตราสารหนท้ี ่จี ะถือจนครบกาหนด..................................................................19-23 การด้อยคา่ ของตราสารหนท้ี ี่จะถือจนครบกาหนด............................21-23 ตราสารหน้ที ่ถี ือเป็นหลกั ทรัพย์เพ่อื ค้า............................................................24-25 ตราสารหนท้ี ี่ถอื เป็นหลกั ทรัพย์เผอื่ ขาย..........................................................26-29 เงนิ ลงทนุ ในตราสารทนุ ...........................................................................................................................30-51 การจัดประเภทเงนิ ลงทุน...........................................................................................................30-43 เงนิ ลงทนุ ในหนว่ ยงานท่ีถูกควบคุม ..............................................................................31-33 อานาจในการควบคุมหนว่ ยงานทถี่ กู ควบคุม ..................................................32-33 เงนิ ลงทุนในหนว่ ยงานรว่ ม...........................................................................................34-37 อทิ ธพิ ลอย่างมีสาระสาคัญในหนว่ ยงานร่วม ...................................................35-37 เงินลงทนุ ทว่ั ไป .................................................................................................................. 38 หลกั ทรัพย์เพอื่ ค้า ........................................................................................................39-40 หลักทรัพยเ์ ผื่อขาย.......................................................................................................41-43 การวดั มลู คา่ เงินลงทนุ ...............................................................................................................44-51 การวดั มลู ค่าเร่มิ แรก.......................................................................................................... 44 นโยบายการบญั ชีภาครัฐ เรือ่ ง เงนิ ลงทนุ

มาตรฐานการบญั ชภี าครฐั และนโยบายการบัญชีภาครัฐ พ.ศ. 2561 239 การวัดมูลคา่ ภายหลังการไดม้ า.................................................................................... 45-51 ตราสารทนุ ทีถ่ ือเป็นเงนิ ลงทุนในหนว่ ยงานทถ่ี กู ควบคุม/ หนว่ ยงานรว่ ม/เงนิ ลงทุนทว่ั ไป ............................................................................. 45 การด้อยค่าของเงินลงทุนในหนว่ ยงานที่ถกู ควบคมุ / หน่วยงานร่วม/เงนิ ลงทุนท่ัวไป................................................................ 46 ตราสารทุนท่ีถือเปน็ หลักทรัพยเ์ พื่อค้า........................................................... 47-48 ตราสารทนุ ทถ่ี ือเป็นหลักทรัพยเ์ ผื่อขาย......................................................... 49-51 ข้อพิจารณาเพม่ิ เติมสาหรบั เงินลงทนุ ในตราสารหนี้และตราสารทนุ ....................................................... 52-58 การจดั ประเภทหลักทรัพย์เพื่อค้าและเผ่อื ขาย .......................................................................... 52-53 การวัดมลู คา่ ภายหลงั การได้มาของหลักทรัพย์เพ่ือค้าและเผ่ือขาย ............................................ 54-55 การประมาณมูลคา่ ยุติธรรม ............................................................................................................. 56 การดอ้ ยคา่ ของหลักทรพั ย์เผื่อขาย............................................................................................ 57-58 การแสดงรายการเงนิ ลงทนุ .................................................................................................................... 59-64 งบแสดงฐานะการเงิน ............................................................................................................... 59-62 งบแสดงผลการดาเนินงานทางการเงนิ ...................................................................................... 63-64 การจาหนา่ ยเงนิ ลงทนุ ............................................................................................................................ 65-66 การโอนเปลี่ยนประเภทเงินลงทนุ ........................................................................................................... 67-68 การเปดิ เผยข้อมูล................................................................................................................................... 69-72 การปฏิบัตใิ นชว่ งเปลีย่ นแปลง....................................................................................................................... 73 วันถือปฏบิ ตั ิ.................................................................................................................................................. 74 นโยบายการบัญชีภาครฐั เรื่อง เงนิ ลงทนุ

240 มาตรฐานการบัญชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 นโยบายการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ประกอบด้วยย่อหน้าที่ 1 ถึง 74 ทุกย่อหน้ามีความสาคัญเท่ากัน และต้องอ่านโดยคานึงถึงวัตถุประสงค์ของนโยบายการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ ในกรณที ่ีไม่ได้ให้แนวปฏิบัติใน การเลือกและการใช้นโยบายการบัญชี ให้หน่วยงานถือปฏิบัติตามข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชีภาครัฐ ฉบับที่ ๓ เรื่อง นโยบายการบญั ชี การเปลย่ี นแปลงประมาณการทางบัญชี และข้อผดิ พลาด นโยบายการบญั ชีภาครฐั เรอ่ื ง เงนิ ลงทนุ

มาตรฐานการบญั ชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 241 วัตถุประสงค์ นโยบายการบัญชีภาครัฐฉบับน้ีมีวัตถุประสงค์เพ่ือกาหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีสา หรับเงินลงทุนใน ตราสารหนี้และตราสารทุนไม่ว่าเงินลงทุนน้ันจะเป็นเงินลงทุนระยะส้ัน เงินลงทุนระยะยาว เงินลงทุน ในความตอ้ งการของตลาด หรือเงินลงทนุ ทไ่ี มอ่ ยใู่ นความตอ้ งการของตลาด ขอบเขต 1. นโยบายการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ได้กาหนดวิธีปฏิบัติเกี่ยวกับการบันทึกบัญชีและการเปิดเผยข้อมูล สาหรับเงินลงทุนท่ีเป็นตราสารหนีแ้ ละตราสารทุน คานยิ าม 2. คาศัพท์ทีใ่ ชใ้ นนโยบายการบญั ชีฉบบั นม้ี ีความหมายโดยเฉพาะ ดงั นี้ เงินลงทุน หมายถึง สินทรัพย์ท่ีหน่วยงานมีไว้เพ่ือเพ่ิมความมั่งคั่งให้กับหนว่ ยงานไม่วา่ จะอยู่ในรูปของ ส่วนแบ่งที่จะได้รับ (เช่น ดอกเบ้ีย ค่าสิทธิ และเงินปันผล) ในรูปของราคาท่ีเพ่ิมขึ้นหรือในรูปของ ประโยชน์อย่างอ่ืนที่หน่วยงานได้รับ (เช่น ประโยชน์ท่ีได้รับจากความสัมพันธ์ทางการค้า) รายการ ตอ่ ไปนี้ไมถ่ อื เปน็ เงินลงทุน (ก) สนิ ค้าคงเหลอื ตามทน่ี ิยามไวใ้ นมาตรฐานการบญั ชีภาครัฐ ฉบบั ที่ 12 เรอื่ ง สนิ ค้าคงเหลือ (ข) ที่ดิน อาคารและอปุ กรณท์ ีไ่ มเ่ ป็นเงินลงทุนในอสงั หาริมทรัพย์ เงินลงทุนท่ัวไป หมายถึง เงินลงทุนในตราสารทุนท่ีไม่อยู่ในความต้องการของตลาดทาให้หน่วยงาน ไม่สามารถจัดประเภทเป็นหลักทรัพย์เพื่อค้าหรือหลักทรัพย์เผ่ือขาย เงินลงทุนทั่วไปสามารถแยก ประเภทเป็นเงินลงทุนชว่ั คราวหรอื เงินลงทนุ ระยะยาว ตราสารหน้ีที่จะถือจนครบกาหนด หมายถึง เงินลงทุนในหลักทรัพย์ประเภทตราสารหน้ีท่ีหน่วยงาน มีความตัง้ ใจแนว่ แน่และมคี วามสามารถทีจ่ ะถือไว้จนครบกาหนดไถถ่ อน ตราสารทุน หมายถึง ตราสารท่ีแสดงว่าผู้ถือตราสารมีความเป็นเจ้าของในส่วนได้เสียในสินทรัพย์ ทีเ่ หลอื อยู่ของกจิ การหรอื หนว่ ยงานทไ่ี ปลงทนุ หลงั จากหักหนีส้ ินทั้งสิ้นออกแล้ว ตราสารหน้ี หมายถึง ตราสารท่ีแสดงว่าผู้ออกตราสารมีภาระผูกพันท้ังทางตรงและทางอ้อมที่จะต้อง จ่ายเงินสดหรือสินทรัพย์อื่นให้แก่ผู้ถือตราสารตามจานวนและเงื่อนไขท่ีได้กาหนดไว้โดยชัดเจนหรือ โดยปรยิ าย ราคาตลาด หมายถึง จานวนเงินที่หนว่ ยงานสามารถไดร้ ับจากการขายสนิ ทรัพย์ในตลาดซือ้ ขายคลอ่ ง ตลาดซอ้ื ขายคลอ่ ง หมายถึง ตลาดท่มี ีคณุ สมบัติทกุ ขอ้ ดงั ต่อไปนี้ (ก) รายการท่ซี อื้ ขายในตลาดต้องมลี กั ษณะเหมือนกนั (ข) ต้องมผี ูเ้ ต็มใจซ้ือและขายตลอดเวลาทาการ (ค) ตอ้ งเปิดเผยราคาต่อสาธารณชน นโยบายการบัญชีภาครฐั เร่อื ง เงนิ ลงทุน

242 มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 วิธีอัตราดอกเบ้ียท่ีแท้จริง หมายถึง วิธีคานวณหาอัตราดอกเบี้ยท่ีแท้จริงซ่ึงเป็นอัตราคงที่ตลอดอายุ ของตราสารหน้ี อัตราดอกเบ้ียท่ีแท้จริง หมายถึง อัตราคิดลดท่ีทาให้มูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดท่ีจะได้รับ ในอนาคตตลอดอายขุ องตราสารหนีเ้ ทา่ กับราคาตามบัญชขี องตราสารหน้ี หลกั ทรพั ยห์ รือเงนิ ลงทุนในความต้องการของตลาด หมายถึง หลักทรพั ย์หรือเงนิ ลงทนุ อ่ืนทีม่ ีการซื้อขาย ในตลาดซอื้ ขายคล่องจงึ ทาให้สามารถกาหนดมลู คา่ ยุติธรรมของหลักทรัพย์หรือเงินลงทุนนน้ั ได้ในทันที มูลค่ายุติธรรมจะถือว่าสามารถกาหนดได้ในทันทีหากราคาขายหรือราคาเสนอซื้อหรือเสนอขายมีการ เผยแพร่ที่เป็นปัจจุบันในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยหรือตลาดหลักทรัพย์อ่ืนท่ีทาการเผยแพร่ ราคาต่อสาธารณชน หน่วยงานผู้ควบคมุ หมายถงึ หน่วยงานของรฐั ทีม่ ีอานาจในการควบคุมหน่วยงานอื่นหรอื กิจการอย่าง น้อยหนงึ่ แหง่ อิทธิพลอย่างมีสาระสาคัญ หมายถึง อานาจในการเข้าไปมีส่วนร่วมในการตัดสินใจเก่ียวกับนโยบาย ทางการเงินและการดาเนินงานของกิจการหรือหน่วยงานท่ีถูกลงทุน แต่ไม่ถึงระดับท่ีจะควบคุมหรือ ควบคุมรว่ มในนโยบายดงั กล่าว การควบคุม หมายถึง การมีอานาจในการกาหนดนโยบายทางการเงินและการดาเนินงานของกิจการ หรือหนว่ ยงานทถ่ี กู ควบคมุ เพ่ือใหไ้ ด้รับประโยชน์จากกิจกรรมต่าง ๆ ของกิจการหรือหน่วยงานนนั้ คาศัพท์ท่ีนิยามใ นม าตรฐาน การบัญชีภ าครัฐ ฉบับ อื่น แล ะนา มา ใช้ใน นโย บาย กา รบัญ ชี ฉ บั บ นี้ มีความหมายเดียวกับมาตรฐานการบัญชีภาครัฐฉบับดังกล่าวนั้น และคาศัพท์ทั้งหมดรวบรวมไว้อยู่ใน ชุดคาศพั ทบ์ ัญชภี าครฐั (เมอื่ มกี ารประกาศใช้) รปู แบบของเงนิ ลงทุน ๓. หน่วยงานถือเงินลงทุนไว้ด้วยเหตุผลท่ีต่างกัน เช่น เพื่อสะสมเงินทุนส่วนเกิน เพื่อให้ได้รับกาไรจาก การข้ึนลงของมูลค่าเงินลงทุนในระยะส้ัน เพื่อผลตอบแทนในรูปดอกเบี้ยจากการถือครองเงินลงทุน จนครบกาหนดอายุ เพื่อผลตอบแทนในรูปสว่ นแบ่งกาไรจากการถือครองเงนิ ลงทนุ ในตราสารทุน หรือ เพ่ือดารงสัดส่วนความเป็นเจ้าของในกิจการหรือหน่วยงานตามนโยบายของรัฐบาลเพ่ือประโยชน์ สาธารณะดา้ นใดดา้ นหน่ึง เป็นต้น ๔. เงินลงทุนบางชนิดมีเอกสารสิทธิในรูปของใบหุ้นหรือเอกสารอ่ืนในขณะที่เงินลงทุนบางชนิดไม่มี เอกสารสิทธิ เงินลงทุนอาจอยู่ในรูปของส่วนได้เสียในผลการดาเนินงานของกิจการอื่น เช่น หุ้นทุน ในนโยบายการบัญชีภาครัฐฉบับนี้ เงินลงทุนจึงหมายถึง เงินลงทุนในสินทรัพย์ทางการเงิน โดยไม่รวมถึง เงินลงทนุ ในสินทรพั ย์ชนิดอื่น เชน่ ทอง เพชร หรอื สินค้าเกษตรท่อี ย่ใู นความต้องการของตลาด ๕. เงินฝากธนาคารประเภทจ่ายคืนเมอื่ สนิ้ ระยะเวลา (เงนิ ฝากประจา) และบตั รเงนิ ฝากที่ออกโดยธนาคาร พาณิชย์และสถาบันการเงินอื่นซึ่งกาหนดจ่ายคืนเกินกว่า ๓ เดือน จัดเป็นเงินลงทุนประเภทหนึ่ง หน่วยงานตอ้ งวัดมูลค่าด้วยราคาทุน หากมีกาหนดจ่ายคืนภายใน ๑ ปีนับจากวันส้ินสุดรอบระยะเวลา นโยบายการบัญชภี าครฐั เรื่อง เงนิ ลงทุน

มาตรฐานการบัญชภี าครฐั และนโยบายการบัญชภี าครัฐ พ.ศ. 2561 243 รายงาน หน่วยงานต้องจัดประเภทเป็นเงินลงทุนระยะส้ันและต้องแสดงเป็นสินทรัพย์หมุนเวียน ในงบแสดงฐานะการเงนิ หรอื หากมกี าหนดจ่ายคืนเกินกวา่ ๑ ปี ต้องจดั ประเภทเป็นเงนิ ลงทุนระยะยาว และต้องแสดงเป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนในงบแสดงฐานะการเงิน สาหรับเงินฝากธนาคารที่มีข้อจากัด ในการเบิกถอน หน่วยงานต้องจัดประเภทและแสดงรายการเป็นสินทรัพย์หมุนเวียนอ่ืนหรือสินทรัพย์ ไม่หมุนเวียนอ่ืน ท้ังนี้ ขึ้นอยู่กับกาหนดเวลาของข้อจากัดในการเบิกถอน หน่วยงานต้องเปิดเผยข้อมลู ท่ีเกี่ยวข้องกับเงินฝากประจาและบัตรเงินฝากท่ีมีกาหนดจ่ายคืนเกินกว่า ๓ เดือน ดังต่อไปน้ีในหมาย เหตุประกอบงบการเงิน (ก) อัตราดอกเบี้ยของเงินฝากธนาคารประเภทจา่ ยคืนเมือ่ ส้ินระยะเวลา (เงินฝากประจา) และบัตร เงนิ ฝากทอี่ อกโดยธนาคารพาณิชย์และสถาบนั การเงนิ อ่ืนซึ่งกาหนดจา่ ยคนื เกนิ กวา่ ๓ เดือน (ข) ยอดเงนิ ฝากแยกตามกาหนดเวลาในการจ่ายคนื เช่น ภายใน ๑ ปี เกนิ กว่า ๑ ปี แต่ไม่เกิน ๕ ปี และเกินกว่า ๕ ปี (ค) ขอ้ จากัดในการเบิกถอน เช่น เงนิ ฝากประจาทีใ่ ชค้ ้าประกันการใช้ไฟฟ้า ต้นทุนของเงินลงทนุ ๖. ราคาของเงินลงทุนสะท้อนถึงต้นทุนของเงินลงทุนซึ่งรวมรายจ่ายโดยตรงท้ังส้ินท่ีหน่วยงานจ่ายเพื่อให้ ได้มาซึ่งเงินลงทนุ นั้น เช่น ราคาจ่ายซ้ือเงินลงทุน ค่านายหน้า และค่าธรรมเนียม ต้นทุนของการจัดทา รายการไม่รวมถึงส่วนเกินหรือส่วนลดของตราสารหน้ี ต้นทุนทางการเงิน ต้นทุนทางการบริหารและ ตน้ ทนุ ภายในทีไ่ ดร้ บั การแบง่ ปนั มา ๗. หากหน่วยงานไดเ้ งินลงทุนท้ังหมดหรือบางสว่ นมาด้วยการแลกเปลี่ยนกบั สนิ ทรัพย์อื่น รายจ่ายในการ ได้มาซ่ึงเงินลงทุนต้องกาหนดจากมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่นาไปแลก เว้นแต่จะมีหลักฐานชัดเจน ว่ามลู ค่ายตุ ิธรรมของเงินลงทุนทไ่ี ดม้ าน้ันเปน็ ราคาท่เี หมาะสมกวา่ ๘. ตามปกติ ดอกเบี้ย ค่าสิทธิ และเงินปันผลท่ีเกิดจากเงินลงทุนจะถือเป็นรายได้ เน่ืองจากกระแสเข้า ดังกล่าวเป็นผลตอบแทนจากเงินลงทุน อย่างไรก็ตาม ในบางสถานการณ์กระแสเข้านั้นเป็นรายจ่ายที่ หนว่ ยงานไดร้ บั คนื จากการจ่ายเพื่อใหไ้ ดม้ าซ่ึงเงินลงทนุ และไม่ถือเป็นสว่ นหน่ึงของรายได้ ตวั อย่างเช่น ดอกเบ้ียที่เกิดข้ึนก่อนที่หน่วยงานจะได้หุ้นกู้ท่ีระบุอัตราดอกเบ้ียมา ซ่ึงดอกเบี้ยน้ันรวมอยู่ในราคาซ้ือ ของหุ้นกู้ดังกล่าว ดอกเบ้ียจากหุ้นกู้ที่หน่วยงานมีสิทธิได้รับในเวลาต่อมาต้องปันส่วนให้กับช่วงเวลา กอ่ นและหลงั การซ้อื หุน้ กู้ หนว่ ยงานตอ้ งไมร่ ับรู้ดอกเบ้ยี สว่ นทเี่ ปน็ ของชว่ งเวลากอ่ นการซ้ือเป็นรายได้ นโยบายการบัญชภี าครัฐ เรอื่ ง เงนิ ลงทุน

244 มาตรฐานการบัญชภี าครัฐและนโยบายการบัญชภี าครฐั พ.ศ. 2561 เงนิ ลงทนุ ในตราสารหนี้ การจัดประเภทเงนิ ลงทนุ ๙. ณ วันทหี่ นว่ ยงานไดม้ าซ่ึงเงินลงทุนในตราสารหนี้ หน่วยงานต้องพิจารณาจัดประเภทตราสารหนี้แต่ละ รายการโดยพิจารณาตามลาดับของการจดั ประเภท ดังต่อไปนี้ (ก) ตราสารหนี้ทจ่ี ะถอื จนครบกาหนด (ข) หลกั ทรพั ย์เพอ่ื คา้ หรือ (ค) หลกั ทรพั ยเ์ ผอื่ ขาย ณ วันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน หน่วยงานต้องทบทวนความเหมาะสมในการจัดประเภทเงินลงทุนใน ตราสารหนี้ทแ่ี สดงไว้แตเ่ ดมิ ตราสารหน้ีที่จะถอื จนครบกาหนด ๑๐. หน่วยงานจะจัดประเภทตราสารหนี้เป็นตราสารหน้ีที่จะถือจนครบกาหนดก็ต่อเมื่อหน่วยงานมีความ ตั้งใจแน่วแน่และมีความสามารถท่ีจะถือตราสารดังกล่าวไปจนครบกาหนด โดยที่หน่วยงานจะไม่ขาย ตราสารดังกล่าวก่อนครบกาหนดหรือจะไม่โอนเปลี่ยนประเภทตราสารดังกล่าว เว้นแต่จะเกิด สถานการณ์ตามที่ระบุไว้ในย่อหนา้ ท่ี ๑๑ หน่วยงานต้องทบทวนความต้ังใจที่จะถือตราสารหน้ีท่ีจะถือ จนครบกาหนดทุกรายการเพ่ือโอนเปลี่ยนประเภท หากหน่วยงานขายหรือโอนเปลย่ี นประเภทตราสารหน้ี ทจี่ ะถอื จนครบกาหนดรายการใดรายการหน่งึ ทัง้ ทส่ี ถานการณใ์ นย่อหนา้ ท่ี ๑๑ ไม่เกิดขน้ึ ๑๑. การเปลี่ยนแปลงสถานการณ์ต่อไปนี้อาจทาให้หน่วยงานต้องเปล่ียนความต้ังใจที่จะถือตราสารหนี้ ไปจนครบกาหนด โดยท่ีไม่จาเป็นต้องทบทวนความตั้งใจที่จะถือตราสารหน้ีรายการอื่นไปจนครบ กาหนด การจาหน่ายหรือโอนเปลี่ยนประเภทตราสารหนี้ดังกล่าวจะไม่ถือว่าเป็นการกระทาที่ ไม่สม่าเสมอกับการจัดประเภทท่ที าไว้เดิม (ก) มหี ลักฐานทแี่ สดงวา่ ความน่าเชอื่ ถอื ของผู้ออกตราสารลดลงอยา่ งเปน็ สาระสาคัญ (ข) มกี ารรวมหรอื จาหน่ายกจิ การหรือหนว่ ยงานทส่ี าคญั ซ่งึ ทาให้หน่วยงานผู้ลงทุนต้องขายหรือโอน ตราสารหนี้ท่ีจะถือจนครบกาหนด เพื่อให้หน่วยงานสามารถรักษาระดับความเสี่ยงในอัตรา ดอกเบ้ยี หรือความเสีย่ งดา้ นเครดิตของหนว่ ยงานไวด้ ังเดมิ (ค) มีการเปลี่ยนแปลงกฎหมายท่ีส่งผลให้หน่วยงานไม่สามารถถือเงินลงทุนบางชนิดไว้ในระดับท่ี หนว่ ยงานเคยถอื ไว้ได้ ทาใหห้ น่วยงานจาเป็นต้องจาหนา่ ยตราสารหน้ีดงั กล่าว (ง) มีการเปล่ียนแปลงข้อกาหนดหรือกฎหมายเกี่ยวกับการรักษาระดับเงินลงทุนของหน่วยงาน ทาใหห้ นว่ ยงานต้องลดขนาดลงโดยการขายเงินลงทนุ ดังกล่าว นโยบายการบญั ชีภาครัฐ เรอ่ื ง เงนิ ลงทนุ

มาตรฐานการบญั ชีภาครัฐและนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 245 นอกจากสถานการณ์ข้างต้น หน่วยงานอาจไม่จาเป็นตอ้ งทบทวนความต้ังใจหรือความสามารถท่ีจะถือ ตราสารหน้ีรายการอ่ืนไปจนครบกาหนดหากหน่วยงานต้องขายหรือโอนเปล่ียนประเภทตราสารหน้ี รายการหนึ่งเนื่องจากสถานการณ์ที่ไม่อาจคาดการณ์ได้ ซ่ึงเกิดจากเหตุการณ์ท่ีไม่เป็นปกติสาหรับ หนว่ ยงานหรือเกดิ จากเหตุการณ์ท่ีเป็นเอกเทศและไม่คาดวา่ จะเกดิ ขึน้ อกี หน่วยงานต้องเปดิ เผยข้อมูล เกยี่ วกับการขายหรอื โอนเปล่ยี นประเภทตราสารหนี้ดังกลา่ วตามขอ้ กาหนดทีร่ ะบุไว้ในย่อหนา้ ที่ ๗๐ ๑๒. หนว่ ยงานต้องไมจ่ ัดประเภทตราสารหนี้เป็นตราสารหนท้ี ี่จะถือจนครบกาหนด หากหนว่ ยงานเพียงแต่ ต้ังใจจะถอื ตราสารหนนี้ นั้ ไปอยา่ งไม่มกี าหนด หรือจะถือไวเ้ ผือ่ ขายภายใต้สถานการณต์ อ่ ไปนี้ (ก) อัตราดอกเบ้ยี ในตลาดของตราสารหนี้น้ันเปล่ียนไปทาใหค้ วามเสยี่ งในการชาระหนส้ี ูงข้ึน (ข) เงินลงทนุ ที่สามารถใชท้ ดแทนตราสารหน้ีดังกลา่ วมีอัตราผลตอบแทนท่ีจูงใจให้น่าลงทุนกวา่ (ค) มกี ารเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขและแหล่งทีม่ าของเงนิ ทนุ (ง) มีการเปลยี่ นแปลงในความเสย่ี งจากอตั ราแลกเปลย่ี น ๑๓. หากหน่วยงานขายตราสารหนี้ในลักษณะตามข้อใดข้อหนึ่งดังต่อไปนี้ จะถือว่าการขายนั้นกระทา เมอ่ื ครบกาหนด (ก) หน่วยงานขายตราสารหน้ีเมื่อใกลถ้ ึงวนั ครบกาหนด หรือใกลถ้ งึ วนั ทีผ่ ู้ออกตราสารสามารถใช้สิทธิ ไถ่ถอนก่อนครบกาหนดหากมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ท่ีผู้ออกตราสารจะใช้สิทธิไถ่ถอนนั้น ซึ่งระยะเวลาจากวันที่ขายถึงวันครบกาหนดใกล้เคียงกันจนทาให้ความเสี่ยงจากอัตราดอกเบ้ีย ไมเ่ ปน็ ตวั แปรที่สาคญั ในการกาหนดราคาของตราสารอกี ต่อไป (ข) หน่วยงานขายตราสารหน้ีหลังจากท่ีได้รับชาระเงินส่วนใหญ่ของเงินต้นท่ีคงค้างอยู่ ณ วันที่ได้ ตราสารมา หลกั ทรพั ย์เพือ่ ค้า ๑๔. ตราสารหน้ีท่ีถือเป็นหลักทรัพย์เพ่ือค้า หมายถึง ตราสารหน้ีที่หน่วยงานถือไว้โดยมีวัตถุประสงค์หลัก ที่จะขายในอนาคตอันใกล้ ทาให้หน่วยงานถือหลักทรัพย์น้ันไว้เป็นระยะเวลาสั้น ๆ เพื่อหากาไรจาก การเปล่ียนแปลงราคาของหลักทรัพย์ ดังนั้น หลกั ทรพั ย์เพือ่ คา้ จงึ มีอตั ราการหมนุ เวยี นสงู ๑๕. การจดั ประเภทเงนิ ลงทนุ ในตราสารหน้เี ปน็ หลักทรัพย์เพ่ือค้า ให้หนว่ ยงานพิจารณาตามย่อหน้าที่ ๕๒ หลักทรพั ยเ์ ผอื่ ขาย ๑๖. ตราสารหน้ีท่ีถือเป็นหลักทรัพย์เผ่ือขาย หมายถึง ตราสารหนี้ทุกชนิดซ่ึงไม่ถือเป็นหลักทรัพย์เพ่ือค้า และในขณะเดียวกันไม่ถือเป็นตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกาหนด หลักทรัพย์เผ่ือขายสามารถแยก ประเภทเป็นเงนิ ลงทุนระยะสนั้ หรอื เงินลงทนุ ระยะยาว ๑๗. การจัดประเภทเงินลงทนุ ในตราสารหนี้เป็นหลักทรัพย์เผอ่ื ขาย ใหห้ น่วยงานพจิ ารณาตามย่อหน้าท่ี ๕๓ นโยบายการบญั ชภี าครัฐ เรอ่ื ง เงนิ ลงทุน

246 มาตรฐานการบัญชภี าครัฐและนโยบายการบัญชีภาครฐั พ.ศ. 2561 การวดั มูลคา่ เงนิ ลงทนุ การวัดมูลคา่ เริม่ แรก ๑๘. หน่วยงานตอ้ งวัดมูลค่าเงนิ ลงทุนในตราสารหนี้เม่ือเร่ิมแรกดว้ ยราคาทนุ ซึง่ หมายถึงมลู ค่ายตุ ิธรรมของ สิ่งตอบแทนท่ใี ห้ไปเพ่ือให้ได้มาซ่ึงเงินลงทุนน้ัน รวมทงั้ คา่ ใชจ้ า่ ยในการทารายการ การวดั มลู ค่าภายหลังการไดม้ า ตราสารหน้ีท่ีจะถอื จนครบกาหนด ๑๙. หน่วยงานต้องวัดมูลค่าเงินลงทุนในตราสารหนี้ทุกชนิดที่หน่วยงานตั้งใจจะถือจนครบกาหนด ด้วยราคาทุนตัดจาหน่ายหักด้วยค่าเผื่อการด้อยค่า ณ วันสิ้นสุดรอบระยะเวลารายงาน โดยราคาทุน ตัดจาหน่าย หมายถึง ราคาทุนของตราสารหนี้ที่ได้มาเม่ือเรมิ่ แรก หักเงินต้นที่จ่ายคืนและบวกหรอื หกั ค่าตัดจาหน่ายสะสมของส่วนต่างระหว่างราคาทุนเริ่มแรกกับมูลค่าท่ีตราไว้ โดยใช้วิธีการตัดจาหน่าย ส่วนต่างตามวิธีอัตราดอกเบ้ียที่แทจ้ รงิ หรือวิธีอ่ืนท่ีให้ผลไม่แตกต่างจากวิธีอัตราดอกเบย้ี ที่แทจ้ ริงอย่าง มีสาระสาคญั ๒๐. ผ้ลู งทุนต้องตดั จาหน่ายสว่ นต่างระหว่างตน้ ทนุ ของเงินลงทุนกับมูลคา่ ทต่ี ราไว้ของเงนิ ลงทุนในตราสารหนี้ (ส่วนลดหรือส่วนเกินจากการได้มาซ่ึงเงินลงทุน) ตลอดระยะเวลานับตัง้ แต่วนั ที่ได้รับตราสารหนี้จนถงึ วันครบกาหนด ทั้งน้ีเพื่อให้ผลตอบแทนจากเงินลงทุนมีอัตราคงที่ จานวนท่ีตัดจาหน่ายของส่วนลด หรือส่วนเกินต้องนาไปลดหรือเพิ่มรายได้ประหนึง่ ว่าเป็นดอกเบ้ีย และบวกหรือหักจากราคาตามบัญชี ของตราสารนัน้ ราคาตามบญั ชีทเี่ หลืออยขู่ องเงนิ ลงทนุ ถอื เป็นตน้ ทุนของเงินลงทุนในขณะน้ัน การดอ้ ยคา่ ของตราสารหน้ที จี่ ะถือจนครบกาหนด ๒๑. ตราสารหนท้ี จี่ ะถือจนครบกาหนดจะด้อยคา่ เมื่อมีความเปน็ ไปได้ค่อนข้างแนท่ ่ีหนว่ ยงานจะไม่สามารถ เรียกเก็บเงินต้นหรือดอกเบี้ยท้ังหมดหรือบางส่วนตามที่ระบุไว้ในสัญญาได้ รายการขาดทุนจากการ ด้อยค่าของตราสารหนี้ดังกล่าวคือ ผลต่างระหว่างราคาตามบัญชีกับมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสด ทค่ี าดวา่ จะไดร้ ับจากตราสารหนน้ี ั้น ซ่งึ คิดลดด้วยอตั ราดอกเบี้ยทแ่ี ทจ้ ริงตามสัญญาเดิม ๒๒. หน่วยงานต้องบันทึกรายการขาดทุนจากการด้อยค่าของตราสารหน้ีที่จะถือจนครบกาหนดใน งบแสดงผลการดาเนินงานทางการเงินทันทีที่เงินลงทุนเกิดการด้อยค่า และต้องรับรู้รายได้ดอกเบ้ีย ในเวลาตอ่ มาดว้ ยอัตราคดิ ลดทีใ่ ช้ในการคานวณมลู คา่ ปัจจุบันของตราสารหน้นี ้นั ๒๓. หน่วยงานอาจคานวณรายการขาดทุนจากการด้อยค่าของเงินลงทุนเป็นกลุ่ม เช่น กลุม่ ของตราสารหนี้ ที่คล้ายคลึงกัน นอกจากนี้ หน่วยงานอาจกาหนดรายการขาดทุนจากการด้อยค่าโดยใช้ราคาตลาด ของตราสารหน้ีน้ัน (ราคาขายสุทธิ) หรือมูลค่ายุติธรรมของหลักประกัน (มูลค่าจากการใช้) หาก หน่วยงาน คาดว่าหลักประกันที่มีอยู่จะเป็นแหล่งชาระหน้ีเพียงแหล่งเดียวของตราสารหน้ีดังกล่าว ในเวลาต่อมา หากหน่วยงานพบว่ารายการขาดทุนจากการด้อยค่าของเงินลงทุนที่ได้รับรู้ในงวดก่อน นโยบายการบัญชีภาครฐั เรอ่ื ง เงนิ ลงทุน