ວິຊາບັນຊີຕົ້ນທຶນ1

9 - 8 การบญั ชีตน้ ทุน 1 ทาต้นงวดแตกตา่ งไปจากตน้ ทุนท่ีเกดิ ขน้ึ ในงวดปจั จุบนั ค่อนข้างมาก สถานการณ์เช่นน้ีควรใช้ วธิ ีการเขา้ กอ่ น - ออกกอ่ นจะดีกว่าวิธกี ารถัวเฉลี่ยถว่ งนา้ หนกั แต่อยา่ งไรก็ตาม ถา้ หากต้นทุนมีการเปล่ียนแปลงเพยี งเลก็ นอ้ ยในแต่ละงวด หรือเมื่อ ต้นทนุ ที่อยู่ในงานระหว่างทามีมูลค่าน้อยมากเมื่อเทียบกับต้นทุนการผลิตรวม แม้ว่าต้นทุนจะ เปลี่ยนแปลงข้ึนลงมากในแต่ละงวดก็ตาม ควรใช้วิธีการถัวเฉลี่ยถ่วงน้าหนัก เพราะวิธีน้ี คานวณงา่ ย และสะดวกรวดเรว็ กวา่ วธิ ีเข้ากอ่ น - ออกก่อน (ดวงมณี โกมารทัต, 2559 : 325) เพราะเนื่องจากกจิ การตอ้ งพยายามแยกต้นทุนการผลติ ตามงวดของการผลติ ออกเป็นกลุ่มที่มา ก่อนหลัง ได้แก่ กล่มุ ของงานระหว่างทาต้นงวดก่อน แลว้ ค่อยตามด้วยต้นทุนของหน่วยนาเข้า ในงวดปัจจุบนั ซง่ึ เปน็ วิธที ย่ี ุง่ ยากมากกว่าวธิ ีถวั เฉล่ียถว่ งน้าหนัก การจดั ทารายงานต้นทนุ การผลิตตามวิธีถวั เฉลี่ยถว่ งน้าหนัก การจดั ทารายงานต้นทุนการผลิตสามารถแสดงการคานวณรายการต่างๆ โดยละเอียด ได้ 5 ขั้นตอน ดังได้อธิบายไว้แล้วในบทที่ 8 ดังนี้ (ปรับปรุงจากดวงมณี โกมารทัต, 2559 : และศศวิ ิมล มอี าพล, 2558 : 3-31) ขนั้ ที่ 1 : รวบรวมรายละเอียดและคานวณจานวนหน่ วยท่ีนับได้ (Physical Units) เก็บรวบรวมข้อมูลปริมาณการผลิตว่ามีจานวนของงานระหว่างทาต้นงวด หน่วยเริ่ม ผลิต หน่วยผลิตเสร็จและโอนออก และงานระหว่างทาปลายงวดมีจานวนเท่าใด ซึ่งเม่ือ ตรวจสอบหนว่ ยรวมของปัจจยั การผลิตท่ีนาเข้าท้งั หมด จะตอ้ งเทา่ กับจานวนรวมของผลผลิตที่ ไดร้ บั ดังแสดงเป็นสมการไดด้ งั น้ี หนว่ ยงานระหว่างทาต้นงวด หน่วยผลติ เสร็จคงอยใู่ นแผนก (ถ้ามี) + + หนว่ ยเรมิ่ ผลติ ระหวา่ งงวด หรอื = หน่วยผลิตเสร็จโอนออกไปแผนกตอ่ ไปหรือ หนว่ ยรับโอนจากแผนกที่ผา่ นมา ไปเก็บท่ีคลังสินค้า + หนว่ ยงานระหว่างทาปลายงวด ดังนัน้ ตามตัวอยา่ งท่ี 9.1 แผนกผลิตท่ี 1 จะมรี ายละเอียดเกยี่ วกบั หน่วยทนี่ บั ได้ ดงั นี้ ปริมาณการผลิต (หน่วย) งานระหวา่ งทาตน้ งวด 2,000 หนว่ ย หนว่ ยผลิตเสร็จและโอนออก 11,000 หนว่ ย หนว่ ยเรมิ่ ผลิต 12,000 หน่วย = งานระหวา่ งทาปลายงวด 3,000 หนว่ ย รวม 14,000 หน่วย รวม 14,000 หนว่ ย

บทท่ี 9 การบัญชีต้นทนุ กระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 9 ขนั้ ที่ 2 : คานวณหน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ แยกตามปัจจยั การผลิต การคานวณหน่วยเทยี บเทา่ ผลติ เสรจ็ จะแยกตามปจั จยั การผลิตที่ใชใ้ นแผนก คือ วัตถุดิบทางตรง คา่ แรงงานทางตรง และค่าใชจ้ า่ ยการผลิต หรอื ต้นทนุ แปรสภาพ (รวม ค่าแรงงานทางตรงและคา่ ใช้จ่ายการผลติ รวมกนั ) เนอื่ งจาการคานวณตน้ ทนุ การผลิตดว้ ยวิธถี วั เฉลย่ี ถว่ งนา้ หนกั ไม่ต้องพิจารณาถงึ หน่วยผลติ เสรจ็ บางส่วนทม่ี าจากงานระหว่างทาต้นงวด ดังนนั้ จึงคดิ หน่วยเทยี บเทา่ จากยอดรวมของหน่วยผลิตเสร็จได้ทนั ที ดงั เชน่ ตัวอยา่ งการ คานวณหนว่ ยเทยี บเทา่ ของแผนกผลิตที่ 1 ซึ่งอธิบายได้ดังตอ่ ไปน้ี หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : (ขน้ั ท่ี 1) (ขน้ั ท่ี 2) หน่วยที่นับได้ หน่วยเทียบเท่า วตั ถดุ ิบ ต้นทุนแปรสภาพ หน่วยผลติ เสร็จและโอนออกไปแผนกผลติ ที่ 2 11,000 11,000 11,000 หน่วยงานระหว่างทาปลายงวด : วัตถุดิบ 100% (3,000 x 100%) 3,000 3,000 ตน้ ทุนแปรสภาพ 33.33% (3000 x 33.33%) 1,000 รวมหนว่ ยผลติ 14,000 14,000 12,000 ขนั้ ที่ 3 และขนั้ ที่ 4 : รวบรวมต้นทุนทงั้ หมดท่ีคิดเข้ากบั แผนก และคานวณหา ต้นทุนต่อหน่วยแยกตามปัจจยั การผลิต โดยแสดงตน้ ทนุ การผลติ ทงั้ ทเ่ี ป็นยอดรวมและต้นทุนต่อหน่วยแยกตามปัจจัยการผลิต ต้นทุนทั้งหมดที่คิดเข้าแผนกจะเท่ากับต้นทุนงานระหว่างทาต้นงวด รวมกับต้นทุนการผลิต ปัจจบุ นั หรอื ตน้ ทุนการผลิตท่ีเกิดข้ึนในระหว่างงวด จากข้อมูลของบริษัท สยามทอย จากัด จะสามารถคานวณต้นทุนการผลิตของแผนกผลติ ที่ 1 ได้ดังน้ี

9 - 10 การบญั ชีต้นทนุ 1 ต้นทุนการผลิต (บาท) (ขน้ั ท่ี 3) (ข้ันท่ี 2) (ขน้ั ท่ี 4) ต้นทนุ รวม หน่วยเทียบเท่า ต้นทุนต่อหน่วย ต้นทนุ การผลติ ทีเ่ กดิ ข้นึ ในแผนก : (บาทต่อหนว่ ย) วัตถดุ ิบทางตรง (บาท) (หน่วย) งานระหว่างทาต้นงวด เกิดขนั้ ในระหว่างงวด 5,000 14,000 2.875 35,250 ต้นทนุ แปรสภาพ 40,250 12,000 17.50 งานระหว่างทาต้นงวด 20.375 เกดิ ขน้ั ในระหว่างงวด 17,500 192,500 รวม 210,000 250,250 จากการคานวณขา้ งต้น จะเหน็ ได้วา่ ตน้ ทนุ ตอ่ หน่วยของวตั ถุดบิ ทางตรง สามารถ คานวณไดจ้ ากสตู รดงั นี้ ตน้ ทนุ ต่อหน่วยเทยี บเท่าของ = ตน้ ทนุ วตั ถุดบิ ใน + ตน้ ทุนวัตถดุ ิบท่ีเกดิ ขึน้ วัตถดุ บิ ทางตรง งานระหว่างทาตน้ งวด ในระหว่างงวด และ ต้นทนุ ต่อหนว่ ยของตน้ ทนุ แปรสภาพ สามารถคานวณได้จากสูตรดงั นี้ ตน้ ทนุ ตอ่ หน่วยเทยี บเท่าของ = ตน้ ทนุ แปรสภาพใน + ต้นทนุ แปรสภาพทเ่ี กดิ ขึน้ ตน้ ทุนแปรสภาพ งานระหว่างทาตน้ งวด ในระหว่างงวด หลังจากนน้ั จงึ เอาต้นทนุ ตอ่ หนว่ ยของวัตถุดิบทางตรง และตน้ ทนุ แปรสภาพ มารวมกนั เพ่อื หาตน้ ทุนรวมตอ่ หน่วย

บทท่ี 9 การบญั ชีต้นทนุ กระบวนการ (ต่อ) 9 - 11 ขนั้ ท่ี 5 : สรปุ ต้นทนุ ท่ีเกิดขึน้ ทงั้ หมดของหน่วยท่ีผลิตในรปู ของหน่วยผลิตเสรจ็ โอนออกและงานระหวา่ งทาปลายงวด โดยนาผลลัพธ์ในขั้นที่ 4 ไปคูณจานวนหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ หรือหน่วยงาน ระหว่างทาปลายงวด เช่น ตามตัวอย่างของบริษัท สยามทอย จากัด แผนกผลิตท่ี 1 จะมี ต้นทุนการผลิต ดังน้ี ตน้ ทนุ หนว่ ยผลติ เสร็จ = 11,000 หน่วย × 20.375 = 224,125 บาท ตน้ ทนุ งานระหว่างทาปลายงวด = (3,000 × 2.875) + (3,000 × × 17.50) = 8,625 + 17,500 = 26,125 บาท ต้นทนุ รวมหนว่ ยทผี่ ลติ = 224,125 + 26,125 = 250,250 บาท จะเห็นว่ายอดรวมของต้นทุนหน่วยที่ผลิต จะเท่ากับยอดรวมของต้นทุนที่คิดเข้ากับ แผนกซ่ึงแสดงไว้ในขัน้ ท่ี 3 เม่อื นารายละเอียดในขั้นตอนตา่ งๆ ทง้ั 5 ขั้นตอน มาจัดทารายงานต้นทุนการผลิต ของแผนกผลิตที่ 1 ในเดือนกุมภาพันธ์ จะสามารถจัดทารายงานต้นทุนการผลิตตามวิธีถัว เฉลย่ี ถว่ งนา้ หนัก ไดด้ งั น้ี

9 - 12 การบญั ชตี ้นทุน 1 บรษิ ทั สยามทอย จากดั รายงานต้นทนุ การผลิต - แผนกผลิตท่ี 1 วิธีถัวเฉล่ียถ่วงนา้ หนกั สาหรบั งวด 1 เดือน ประจาเดอื นกมุ ภาพนั ธ์ 25X1 ปริมาณผลิต (หน่วย) : หนว่ ยนาเข้ากระบวนการผลิต : งานระหวา่ งทาตน้ งวด 2,000 หน่วยเริม่ ผลิต 12,000 14,000 14,000 หนว่ ยผลิตเสรจ็ และโอนออก : หน่วยผลติ เสร็จและโอนออก 11,000 หนว่ ยงานระหว่างทาปลายงวด 3,000 รวมหน่วยท่ผี ลิต หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : วตั ถดุ ิบ ต้นทุน ทางตรง A แปรสภาพ หนว่ ยผลติ เสรจ็ และโอนออกไปแผนก ผลิตที่ 2 11,000 11,000 หนว่ ยงานระหว่างทาปลายงวด : วัตถดุ ิบ 100% (3,000 x 100%) 3,000 1,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ 33.33%(3,000 x 50%) 14,000 12,000 รวมหนว่ ยผลิต ต้นทนุ การผลิต (บาท) ต้นทุนรวม หน่ วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทุนการผลิตทีเ่ กิดข้นึ ในแผนก : วตั ถดุ บิ ทางตรง 5,000 14,000 งานระหวา่ งทาต้นงวด 35,250 เกิดขั้นในระหวา่ งงวด 40,250 2.875

บทท่ี 9 การบญั ชีตน้ ทนุ กระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 13 ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทนุ รวม หน่ วย ต้นทนุ ต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทุนแปรสภาพ งานระหว่างทาต้นงวด 17,500 12,000 17.500 เกิดขน้ั ในระหว่างงวด 192,500 20.375 210,000 รวม 250,250 ต้นทุนการผลิตรวม (บาท) ผลติ เสรจ็ และโอนออกไปยงั แผนกผลิตท่ี 2 (11,000 x 20.375) 224,125 งานระหวา่ งทาปลายงวด 26,125 วตั ถดุ บิ ทางตรง (3,000 x 100% x 2.875) 8,625 250,250 ต้นทนุ แปรสภาพ (3,000 x 33.33% x 17.50) 17,500 รวม ตน้ ทนุ การผลติ ของหนว่ ยผลติ เสร็จที่คานวณไดจ้ านวน 224,125 บาท จะลงบัญชีเดบิต งานระหวา่ งทา - แผนกผลิตที่ 2 และเครดิตงานระหว่างทาแผนกผลิตที่ 1 ดังนั้น ต้นทุนการ ผลิตนี้ คอื ต้นทนุ ท่ีแผนกผลติ ที่ 2 ได้รับโอนมาในเดือนกมุ ภาพันธ์นัน่ เอง ทานองเดียวกัน เมื่อกิจการจัดทารายงานต้นทุนการผลิตในแผนกผลิตท่ี 2 ก็จะใช้ วิธีการทงั้ 5 ขัน้ ตอน โดยเพ่มิ การคานวณต้นทุนท่ีรับโอนจากแผนที่ 1 เข้าไปด้วย และต้นทนุ ต่อหน่วยเทยี บเทา่ ของตน้ ทุนรับโอนจะไดจ้ ากการถัวเฉลี่ยต้นทุนตอ่ ไปนี้ ตน้ ทุนรับโอนตอ่ หนว่ ย = ต้นทุนของหนว่ ยรบั โอน + ตน้ ทนุ ของหน่วยท่ีรบั ในงานระหวา่ งทาตน้ งวด โอนในงวดปัจจุบัน หน่วยเทยี บเทา่ ทีผ่ ลิตเสรจ็ ของหนว่ ยรบั โอน เม่ือแผนกผลิตท่ี 2 นาต้นทุนรับโอนต่อหน่วย บวกเข้ากับต้นทุนวัตถุดิบทางตรง B ตอ่ หน่วยและต้นทุนแปรสภาพตอ่ หนว่ ยกจ็ ะไดต้ ้นทนุ สินค้าสาเร็จรูปต่อหน่วย ดังรายละเอียด ในรายงานตน้ ทุนการผลิตของแผนกผลติ ท่ี 2

9 - 14 การบัญชตี น้ ทุน 1 บรษิ ัท สยามทอย จากดั รายงานต้นทนุ การผลิต - แผนกผลิตที่ 2 วธิ ีถวั เฉลี่ยถว่ งน้าหนกั สาหรับงวด 1 เดอื น ประจาเดอื นกมุ ภาพนั ธ์ 25X1 ปริมาณผลิต (หน่วย) : หนว่ ยนาเขา้ กระบวนการผลติ : งานระหวา่ งทาต้นงวด 3,000 หนว่ ยรบั โอนจากแผนกผลิตที่ 1 11,000 14,000 14,000 หน่วยผลติ เสร็จและโอนออก : หน่วยผลิตเสร็จและโอนออก 10,000 หนว่ ยงานระหว่างทาปลายงวด 4,000 รวมหน่วยท่ผี ลิต หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : วตั ถดุ ิบ ต้นทุน ทางตรง A แปรสภาพ หน่วยผลิตเสร็จและโอนออกไปแผนก ผลติ ท่ี 2 10,000 10,000 หนว่ ยงานระหว่างทาปลายงวด : วตั ถุดิบ 100% (3,000 x 100%) 4,000 2,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ 50%(4,000 x 50%) 14,000 12,000 รวมหน่วยผลิต ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทนุ รวม หน่ วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า ต้นทนุ การผลติ รับโอนจากแผนกก่อน : งานระหวา่ งทาตน้ งวด 60,000 14,000 20.295 รบั โอนจากแผนกผลติ ที่ 1 224,125 284,125 ต้นทุนการผลติ ทีเ่ กดิ ขนึ้ ในแผนก : วตั ถดุ ิบทางตรง 30,000 งานระหว่างทาตน้ งวด 75,000 เกิดข้ันในระหวา่ งงวด 105,000 14,000 7.500

บทที่ 9 การบัญชีตน้ ทุนกระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 15 ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทนุ รวม หน่ วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทนุ แปรสภาพ งานระหว่างทาต้นงวด 60,000 12,000 32.5000 เกดิ ขน้ั ในระหว่างงวด 330,000 60.295 390,000 รวม 764,125 ต้นทนุ การผลิตรวม (บาท) ผลิตเสร็จและโอนออกไปเปน็ สนิ คา้ สาเรจ็ รปู (10,000 x 60.295) 602,950 งานระหวา่ งทาปลายงวด 161,180 ต้นทนุ รับโอน (4,000 x 20.295) 81,180 764,130* วัตถดุ บิ ทางตรง (4,000 x 50% x 7.50) 15,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ (4,000 x 50% x 32.50) 65,000 รวม *ต้นทุนการผลิตรวม เท่ากับ 764,130 บาท สูงกว่า ต้นทุนการผลิตรวมท่ีแยกตาม ปัจจยั การผลิต 764,125 บาท เทา่ กบั 5 บาท เพราะเกิดจากการปดั เศษทศนิยม ของตน้ ทนุ การ ผลิตตอ่ หน่วยที่รบั โอนมา 20.295 บาทต่อหนว่ ย นน่ั เอง สาหรบั การบันทกึ บญั ชใี นการโอนต้นทุนการผลติ จากแผนกผลิตท่ี 1 ไปยังแผนกผลิตท่ี 2 และ โอนจากแผนกผลติ ที่ 2 ไปเปน็ สินคา้ สาเรจ็ รูป จะบนั ทึกบัญชไี ด้ดงั นี้ เดบิต งานระหว่างทา – แผนกผลติ ท่ี 2 224,125 เครดิต งานระหวา่ งทา – แผนกผลิตที่ 1 224,125 โอนงานระหวา่ งทาแผนกผลิตที่ 1 ไปยงั แผนกผลติ ท่ี 2 เดบิต สินคา้ สาเรจ็ รูป 602,950 เครดิต งานระหวา่ งทา – แผนกผลิตท่ี 2 602,950 โอนงานระหวา่ งทาแผนกผลิตที่ 2 ไปเป็นสนิ คา้ สาเรจ็ รปู

9 - 16 การบญั ชีต้นทนุ 1 การจดั ทารายงานต้นทนุ การผลิตตามวิธีเข้าก่อน - ออกก่อน สาหรบั การคานวณตน้ ทนุ การผลิตโดยใช้วิธีเข้ากอ่ น - ออกก่อน หรือ ผลติ กอ่ น – เสร็จ ก่อน (First – In, First – Out : FIFO Method) มขี อ้ สมมตฐิ านทว่ี ่า งานระหวา่ งทาทยี่ ังคา้ งอยู่ ในงวดก่อน ต้องนาผลิตก่อน แล้วค่อยผลิตหน่วยผลิตนาเข้าใหม่ผลิตต่อจากนั้น น่ันคือ งาน ระหว่างทาต้นงวดเป็นผลผลิตรุ่นหนึ่ง ที่แยกต่างหากจากผลผลิตที่เพ่ิงนาเข้าผลิตใหม่น่ันเอง ดังนั้น การคานวณต้นทุนการผลิตจะแบ่งราคาทุนออกเป็น 2 กลุ่ม ซ่ึงจะแสดงรายละเอียดใน การคานวณข้นั ที่ 1 - ขนั้ ท่ี 5 ของการจดั ทารายงานต้นทุนการผลิต ตามลาดับ ดงั นี้ ขนั้ ท่ี 1 : รวบรวมรายละเอียดเกยี่ วกบั หน่วยท่ีนับได้ การคานวณต้นทุนการผลิต โดยใช้วิธีเข้าก่อน – ออกก่อน จะต้องเพ่ิมรายละเอียดให้ เห็นชดั วา่ หน่วยผลิตเสร็จที่โอนออกจากแผนกเป็นหน่วยที่มาจากงานระหว่างทาต้นงวดหรือ หน่วยที่กิจการนาเข้ามาใหม่ เช่น ในจานวน 11,000 หน่วยท่ีผลิตเสร็จนั้น หากคานึงถึง หลกั การเขา้ ก่อน ต้องผลิตเสร็จก่อน งานระหว่างทาต้นงวด จานวน 2,000 หน่วย จะผลิตเสร็จ เป็นอันดับแรก และอีก 9,000 หน่วย จะเป็นหน่วยที่เพิ่งนาเข้าผลิตในงวดปัจจุบัน ส่วนงาน ระหว่างทาปลายงวดจานวน 3,000 หนว่ ย ควรจะเป็นหนว่ ยที่เพ่ิงนาเข้าผลิตใหม่ แต่หน่วยน้ัน ยังผลิตไม่เสร็จ ดงั นั้น รายละเอยี ดเกย่ี วกบั ปรมิ าณผลิต จะมีรายการดังน้ี ปริมาณผลิตนาเขา้ แผนก (หน่วย) : งานระหวา่ งทาต้นงวด 2,000 หนว่ ยเรม่ิ นาเขา้ ผลติ ในระหว่างงวด 12,000 รวมหนว่ ยทคี่ ิดเขา้ แผนก 14,000 หน่วยผลิตเสรจ็ และงานระหว่างทา เรยี งตามลาดบั ตามหลกั FIFO หน่วยผลิตเสร็จ หน่วยผลติ เสรจ็ จากงานระหวา่ งทาตน้ งวดเป็นลาดบั แรก 2,000 (11,000 หน่วย) หน่วยเร่ิมผลติ ใหม่ หนว่ ยผลติ เสรจ็ จากหนว่ ยเรม่ิ เข้าผลติ ใหม่เป็นลาดับที่ 2 9,000 11,000 (12,000 หน่วย) หนว่ ยผลติ ท่ียงั ไมเ่ สรจ็ จากหนว่ ยเรมิ่ เข้าผลิตใหม่เปน็ ลาดับท่ี 3 3,000 รวมหนว่ ยท่ผี ลติ จากแผนก 14,000 การจัดลาดับการผลิตดังกล่าวเป็นการช่วยให้ผู้จัดทารายงานต้นทุนการผลิตเข้าใจ เสน้ ทางของปัจจัยการผลิตแตล่ ะรายการ และสามารรถนาไปคานวณจานวนหน่วยเทียบเท่าใน ขนั้ ต่อไปได้ง่ายขน้ึ

บทที่ 9 การบญั ชีต้นทนุ กระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 17 ขนั้ ท่ี 2 : การคานวณหน่วยเทียบเท่า หลังจากวเิ คราะหข์ ้อมลู วา่ หน่วยผลติ ใดท่ใี ช้จากการผลติ ในรนุ่ เก่า (งานระหวา่ งทาตน้ งวด) และหน่วยผลติ ใดท่ีผลิตจากการผลิตในรุน่ ใหม่ (หนว่ ยนาเขา้ ในงวดเดือนกุมภาพนั ธ์) เรียบร้อยแลว้ กส็ ามารถคานวณหนว่ ยเทยี บเท่าของปัจจยั การผลติ ต่างๆ ไดด้ งั แผนภาพต่อไปนี้ หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) วตั ถดุ ิบ ต้นทุนแปร ทางตรง สภาพ หน่วยผลติ เสร็จและโอนออกไปยงั แผนกผลิตที่ 2 11,000 11,000 หัก หนว่ ยงานระหว่างทาตน้ งวด 2,000 2,000 หน่วยเรมิ่ ผลติ ระหว่างงวด และผลิตเสร็จ 9,000 9,000 บวก จานวนความตอ้ งการผลิตเสร็จของงานระหวา่ งทาต้นงวด 0 1,000 (0% x 2,000) (50% x 2,000) 3,000 1,000 บวก หน่วยระหว่างทาปลายงวด 11,000 (100% x 3,000) 12,000 (33.33% x 3,000) รวม ขนั้ ที่ 3 และขนั้ ท่ี 4 : รวบรวมต้นทุนทงั้ หมดท่ีคิดเข้ากบั แผนก เนื่องจากคานวณต้นทุนการผลิตวิธีเข้าก่อน – ออกก่อน จะต้องแยกต้นทุนเป็น 2 ประเภท คือ ตน้ ทนุ ของงานระหวา่ งทาตน้ งวด และต้นทนุ การผลติ ท่เี กดิ ขน้ึ ในงวดปจั จุบันดงั น้ี

9 - 18 การบัญชีตน้ ทนุ 1 ต้นทุนการผลิต (บาท) (ขัน้ ที่ 3) (ขั้นที่ 2) (ขนั้ ท่ี 4) ต้นทุนรวม หน่วยเทียบเท่า ต้นทุนต่อหน่วย งานระหว่างทาต้นงวด (บาทตอ่ หน่วย) ต้นทุนการผลติ ที่เกิดข้ึนในแผนก : (บาท) (หน่วย) 22,500 วัตถดุ ิบทางตรง 12,000 2.9333 ตน้ ทนุ แปรสภาพ 35,250 11,000 17.5000 192,500 รวม 250,250 20.4333 จะเห็นได้ว่าวิธีการคานวณวิธีน้ี ไม่ได้กระจายยอดงานระหว่างทาต้นงวดออกเป็น ตน้ ทนุ วัตถุดิบทางตรง และต้นทุนแปรสภาพเหมือนแบบวิธีถัวเฉล่ียถ่วงน้าหนัก เพื่อให้ยอด ตน้ ทุนวตั ถุดิบทางตรงและตน้ ทนุ แปรสภาพ แสดงจานวนทเ่ี กิดขึ้นในปจั จบุ นั โดยเฉพาะ ซึ่งจะ นาต้นทุนการผลิตของงวดปัจจุบันน้ีไปคานวณหาต้นทุนต่อหน่วยตามขั้นที่ 4 ดังแสดงใน ตารางข้างตน้ อย่างไรก็ตามก็ยังต้องแสดงยอดต้นทุนรวมของงานระหว่างทาต้นงว ดและต้นทุนใน ระหว่างงวดอยู่ เพ่ือหาผลรวมของตน้ ทนุ การผลิตทง้ั หมดทีค่ ิดเข้าแผนกผลิตท่ี 1 ข้อสังเกต การคานวณต้นทุนต่อหน่วยในข้ันน้ีคิดจากยอดต้นทุนที่เกิดขึ้นในงวด ปัจจุบนั เท่านั้น ขนั้ ท่ี 5 : สรปุ ต้นทุนการผลิตของหน่วยท่ีผลิตในรปู ของหน่วยผลิตเสรจ็ การคานวณตน้ ทุนการผลิตจะต้องนายอดคงเหลือของงานระหว่างทาตน้ งวดมาคานวณ รวมกบั ตน้ ทุนท่ีเกิดขน้ึ ในงวดปัจจุบนั ด้วย ดังรายละเอียดตอ่ ไปนี้ ต้นทุนหน่วยผลิตเสร็จโอนออก ไปแผนกผลิตท่ี 2 จานวน 11,000 หน่วย ประกอบด้วย (1) หน่วยทม่ี าจากงานระหว่างทาต้นงวด 2,000 หน่วย ซ่งึ มตี น้ ทุนดงั น้ี งานระหวา่ งทาตน้ งวด 22,500 บาท บวก ตน้ ทนุ การผลิตทผ่ี ลิตในงวดน้ีจนเสรจ็ ต้นทุนแปรสภาพ (2,000 × 50% × 17.50) 17,500 บาท (2) หนว่ ยที่เรม่ิ เข้าผลิตใหม่และเสรจ็ (9,000 หน่วย × 20.4333) 183,900 บาท ตน้ ทุนหน่วยผลติ เสรจ็ และโอนออกทั้งส้ิน (1) + (2) 223,900 บาท

บทท่ี 9 การบญั ชีต้นทุนกระบวนการ (ต่อ) 9 - 19 รายการข้างต้นนี้จะเป็นต้นทุนการผลิตที่โอนเข้าแผนกผลิตที่ 2 ในระหว่างงวด ส่วน การคานวณต้นทุนงานระหว่างทาปลายงวดจะคิดจากต้นทุน การผลิตในงวดปัจจุบันเท่านั้น เพราะเมอื่ พจิ ารณาตามลาดบั การผลิต รายการนี้คืองานที่ยังผลิตไม่เสร็จ ซ่ึงควรจะเป็นหน่วย นาเขา้ ใหม่ในระหว่างเดือน การคานวณตน้ ทุนงานระหวา่ งทาปลายงวดจึงประกอบดว้ ย วตั ถดุ บิ ทางตรง A (3,000 × 100% × 2.9333) 8,800 บาท ต้นทนุ แปรสภาพ (3,000 × 33.33% ×17.50) 17,500 บาท รวมตน้ ทนุ งานระหว่างทา 26,300 บาท จากรายละเอียดการคานวณต้นทุนการผลิตตามข้ันตอนทงั้ 5 ขนั้ จะได้รายงานต้นทุน การผลิตของแผนกผลติ ท่ี 2 ตาม ตามวิธีเขา้ ก่อน - ออกก่อน ดังน้ี บริษทั สยามทอย จากดั รายงานต้นทุนการผลิตแผนกผลิตที่ 1 วิธีเขา้ กอ่ น - ออกกอ่ น สาหรับงวด 1 เดือน ประจาเดอื นกมุ ภาพนั ธ์ 25X1 ปริมาณผลิต (หน่วย) : หนว่ ยนาเขา้ กระบวนการผลติ : งานระหวา่ งทาต้นงวด 2,000 หน่วยเริ่มผลิต 12,000 14,000 หน่วยผลิตเสรจ็ และโอนออก : หนว่ ยผลติ เสร็จและโอนออก 11,000 หน่วยงานระหว่างทาปลายงวด 3,000 รวมหนว่ ยท่ีผลติ 14,000 หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : วตั ถดุ ิบ ต้นทุน ทางตรง A แปรสภาพ หน่วยผลิตเสร็จและโอนออกไปยงั แผนก ผลิตท่ี 2 11,000 11,000 หัก หนว่ ยงานระหว่างทาต้นงวด หน่วยเรมิ่ ผลิตระหว่างงวด และผลิตเสร็จ 2,000 2,000 บวก จานวนความตอ้ งการผลติ เสรจ็ ของงาน 9,000 9,000 ระหว่างทาตน้ งวด 1,000 บวก หนว่ ยระหว่างทาปลายงวด 0 1,000 รวม 3,000 11,000 12,000

9 - 20 การบัญชตี น้ ทนุ 1 ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทุนรวม หน่ วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า งานระหว่างทาตน้ งวด 22,500 ต้นทุนการผลิตทเี่ กดิ ขึ้นในแผนก : 35,250 12,000 2.9333 วตั ถุดิบทางตรง 192,500 11,000 17.5000 ตน้ ทุนแปรสภาพ 250,250 20.4333 รวม ต้นทุนการผลิตรวม (บาท) 22,500 ผลิตเสรจ็ และโอนออกไปยงั แผนกผลิตท่ี 2 17,500 จากงานระหว่างทาตน้ งวด 40,000 ต้นทนุ การผลิตจากงวดกอ่ น ต้นทุนแปรสภาพ 183,900 จากงานเริ่มผลติ ระหว่างงวด 223,900 ตน้ ทนุ ที่ใช้ผลติ เสร็จ (9,000 x 20.4333) 8,800 รวม 17,500 26,125 งานระหว่างทาปลายงวด 250,025* วตั ถดุ ิบทางตรง (3,000 x 100% x 2.9333) ต้นทุนแปรสภาพ (3,000 x 33.33% x 17.50) รวม *ตน้ ทนุ การผลิตรวมของแผนกผลติ ที่ 1 250,025 บาท ต่ากว่าต้นทุนการผลิตรวมแยก ตามปัจจัยการผลิต 250,250 บาท จานวน 25 บาท เพราะเกิดจากการปัดเศษทศนิยม ของ ตน้ ทนุ วตั ถดุ ิบทางตรงตอ่ หนว่ ย นัน่ เอง สาหรบั การจดั ทารายงานต้นทนุ การผลติ ของแผนกผลติ ที่ 2 กจ็ ะใชห้ ลกั การเดียวกันกับ ของแผนกผลิตท่ี 1 เพยี งแต่พิจารณาต้นทุนการผลิตของหน่วยรับโอนจากแผนกผลิตที่ 1 เข้า ไปด้วย อย่างไรก็ตาม แม้ว่าต้นทุนของหน่วยที่รับโอนจากแผนกผลิตที่ 1 ในระหว่างเดือน กมุ ภาพนั ธ์ จะประกอบดว้ ย ตน้ ทุนการผลิตซึง่ มรี าคาทุน 2 กลุ่ม คือ จากงานระหว่างทาตน้ งวด มลู ค่ารวม 40,000 บาท และตน้ ทนุ ของหน่วยที่เร่มิ นาเข้าผลติ มลู ค่า 183,900 บาท แต่แผนก ผลิตที่ 2 จะรบั ต้นทนุ การผลติ จากแผนกผลิตที่ 1 ในยอดรวม 223,900 บาท และใช้ต้นทุนการ ผลิตนี้ คานวณหาตน้ ทนุ การผลติ ต่อหนว่ ยรับโอนในราคาเดียวโดยจะใชส้ ูตรต่อไปน้ี

บทท่ี 9 การบญั ชีตน้ ทุนกระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 21 ต้นทนุ ต่อหน่วยรบั โอน = ต้นทนุ ทรี่ บั โอนมาในระหว่างงวด หน่วยเทียบเทา่ ของหนว่ ยรบั โอน = 223,900 บาท 11,000 หน่วย = 20.3545 บาท ส่วนต้นทุนการผลิตแยกตามปัจจัยการผลิตแต่ละชนิด จะคานวณโดยใช้สูตรข้างต้น เมื่อรวมต้นทุนของหน่วยรับโอนเข้ากับต้นทุนวัตถุดิบทางตรง B และต้นทุนแปรสภาพของ แผนกผลติ ที่ 2 กจ็ ะไดต้ ้นทุนต่อหนว่ ยของสนิ คา้ สาเรจ็ รปู ดังแสดงรายงานต้นทุนการผลิตของ แผนกผลิตท่ี 2 บริษทั สยามทอย จากดั รายงานต้นทุนการผลิต - แผนกผลิตที่ 2 วิธีเข้ากอ่ น - ออกกอ่ น ปริมาณผลิต (หน่วย) : ประจางวด 1 เดอื น เดอื นกุมภาพนั ธ์ 25X1 หนว่ ยนาเข้ากระบวนการผลิต : งานระหว่างทาตน้ งวด 3,000 หน่วยเริม่ ผลติ 11,000 14,000 หนว่ ยผลติ เสร็จและโอนออก : หนว่ ยผลิตเสรจ็ และโอนออก 10,000 หนว่ ยงานระหวา่ งทาปลายงวด 4,000 รวมหนว่ ยที่ผลติ 14,000 หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : วตั ถดุ ิบ ต้นทุน ทางตรง A แปรสภาพ หนว่ ยผลิตเสร็จและโอนออกไปเป็นสนิ คา้ สาเร็จรปู 10,000 10,000 หกั หน่วยงานระหวา่ งทาต้นงวด หน่วยเรมิ่ ผลติ ระหวา่ งงวด และผลิตเสร็จ 3,000 3,000 บวก จานวนความต้องการผลติ เสร็จของงาน 7,000 7,000 ระหว่างทาตน้ งวด 1,000 1,000 บวก หน่วยระหว่างทาปลายงวด 2,000 2,000 รวม 10,000 10,000

9 - 22 การบญั ชตี ้นทนุ 1 ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทนุ รวม หน่ วย ต้นทนุ ต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทุนจากงวดกอ่ นและรบั โอนจากแผนกท่ี 1 135,000 20.3545 223,900 11,000* 7.5000 งานระหวา่ งทาตน้ งวด 10,000 33.0000 รับโอนจากแผนกผลติ ท่ี 1 ระหว่างงวด 75,000 10,000 60.8545 ต้นทนุ การผลติ ท่เี กดิ ขน้ึ ในแผนก : 330,000 วัตถุดิบทางตรง 763,900 ต้นทุนแปรสภาพ รวม ต้นทนุ การผลิตรวม (บาท) 135,000 175,500 ผลิตเสรจ็ และโอนออกไปเป็นสนิ คา้ สาเรจ็ รูป 7,500 426,003 จากงานระหว่างทาตน้ งวด 33,000 601,503 ต้นทนุ การผลติ จากงวดกอ่ น 81,418 162,418 15,000 763,921** วตั ถดุ บิ ทางตรง 66,000 ต้นทนุ แปรสภาพ (3,000 x 1/3 x 33.00) จากงานเร่มิ ผลิตระหวา่ งงวด ตน้ ทนุ ท่ใี ช้ผลิตเสรจ็ (7,000 x 60.8575) รวม งานระหว่างทาปลายงวด ตน้ ทุนรับโอนจากแผนกผลติ ท่ี 1 (4,000 x 20.3545) วตั ถดุ บิ ทางตรง (4,000 x 50% x 7.50) ตน้ ทุนแปรสภาพ (4,000 x 50% x 33.00) รวม *รับโอนมาจากแผนกผลิตท่ี 1 จานวน 10000 หนว่ ย ***ต้นทุนการผลติ รวมของแผนกผลิตที่ 2 ทโ่ี อนไปเปน็ สนิ ค้าสาเรจ็ รปู 763,921 บาท สงู กวา่ ต้นทุนการผลติ รวมแยกตามปจั จัยการผลติ 763,900 บาท จานวน 21 บาท เพราะเกดิ จากการปดั เศษทศนยิ ม ของตน้ ทุนตอ่ หน่วยจากการทไ่ี ด้รบั โอนมา นน่ั เอง

บทท่ี 9 การบัญชตี น้ ทุนกระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 23 การจดั ทารายงานต้นทุนการผลิตเมื่อมีหน่วยเพ่ิม กระบวนการผลติ ของอตุ สาหกรรมบางแห่ง การผลติ ปกติอาจมีการเพม่ิ วัตถุดบิ ทางตรง ใส่ในกระบวนการผลิตบางแผนก ซ่งึ อาจเพิ่มข้ึนมากกวา่ จานวนวัตถดุ ิบที่ไดใ้ ช้ไปในการผลิต โดยการเพ่มิ น้นั อาจเกิดจากปฏกิ ริ ยิ าเคมหี รอื ชวี ภาพท่ีทาให้เกิดการขยายตัวของปริมาณงาน (ประภาภรณ์ เกียรตกิ ลุ วฒั นา, 2558 : 243) เชน่ ผลติ ในแผนกผลติ ที่ 1 จานวน 10,000 หน่วย แต่พอโอนหน่วยผลิตเข้าแผนกผลิตท่ี 2 มีการใส่วัตถุดิบตั้งแต่ต้นของแผนกท่ี 1 ซ่ึงเม่ือส่ง หน่วยผลติ เสร็จตอ่ ไปใหแ้ ผนกถดั ไป ก็จะมแี ตเ่ ฉพาะค่าแรงงานและคา่ ใช้จ่ายการผลติ เพื่อผลิต สนิ คา้ สาเร็จรปู ใหเ้ สร็จเรยี บรอ้ ยพรอ้ มขายใหก้ ับลกู ค้า โดยไม่ต้องใส่วัตถุดิบอีก แต่บางแห่งก็ ใส่วตั ถดุ ิบทางตรงในแผนกผลิตอืน่ ๆ ทนี่ อกเหนอื จากแผนกแรก ดังตัวอย่างของบริษัท สยาม ทอย จากัด ที่ได้กล่าวมาแล้ว อย่างไรก็ตามการเติมวัตถุดิบในแผนกหลังๆ น้ีอาจจะมีผลต่อ ปริมาณและต้นทนุ การผลติ ในแผนก สามารถแบง่ เปน็ กรณไี ด้ดงั นี้ (ปรับปรุงจากดวงมณี โกมารทตั , 2559 : 339) 1. การใส่วตั ถดุ บิ เพิ่มไมไ่ ด้ทาให้เพ่มิ ปรมิ าณการผลิต เช่น ในโรงงานประกอบรถยนต์ การใสช่ น้ิ ส่วน ตัวถัง ยางรถยนต์ เป็นต้น ไม่ได้เพ่ิมจานวนรถยนต์ แต่เป็นการเพ่ิมต้นทุน การผลิต เป็นต้น การคานวณต้นทุนการผลิตในกรณีน้ี จะนับรวมต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ทั้งหมดท่ีใส่เข้าไปเปน็ ตน้ ทนุ การผลิตของแผนก เม่อื หน่วยผลิตเท่าเดิมแตต่ น้ ทุนการผลติ สงู ขึ้น จะมีผลทาให้ต้นทนุ ต่อหนว่ ยเพิ่มขน้ึ 2. การใสว่ ัตถุดบิ เพิ่มอาจมผี ลทาให้เพมิ่ ปรมิ าณการผลิต และตน้ ทุนการผลิตไปพร้อมๆ กัน ซึง่ ทาให้ต้นทนุ ต่อหน่วยเปลี่ยนแปลงไป เชน่ การเติมน้าตาลในนา้ ผลไม้ เตมิ สารเคมี หรอื ของเหลว เช่น นา้ อาจมีผลทาให้หน่วยผลติ เพมิ่ ข้นึ นา้ หนกั เพิ่มข้ึน บรรจขุ วดได้ในปริมาณที่ มากข้ึน แต่อย่างไรก็ตาม ถ้ากิจการไม่ได้คิดค่าน้าตามปริมาณท่ีใช้ไปอาจจะถือได้ว่าปริมาณ การผลิตที่เพิ่มข้ึนแต่ต้นทุนการผลิตไม่เพ่ิมข้ึน กรณีเช่นน้ีต้นทุนการผลิตต่อหน่วยในแผนก ผลิตท่เี ตมิ นา้ จะลดลง เนอื่ งจากต้นทนุ การผลิตเพิม่ แต่ปริมาณการผลิตมากขึ้น ต้นทุนถัวเฉล่ีย ตอ่ หนว่ ยจะยงิ่ ลดลง สาหรบั การคานวณต้นทุนการผลิตตามกรณีนี้ จะต้องปรับปรงุ ตน้ ทนุ ต่อหนว่ ยท่ีรับโอน มาจากแผนกแรก เพราะปริมาณการผลิตในแผนกผลิตที่ 2 หรือแผนกถัดไปจะสูงกว่าใน แผนกแรกๆ เพ่ือให้เข้าใจเกี่ยวกับการคานวณต้นทุนการผลิตในกรณีท่ีมีการเพ่ิมปัจจัยการ ผลิตในแผนกบางแผนกแลว้ ทาให้ปริมาณการผลิตมีการเปล่ียนแปลง จะแสดงการคานวณ ดัง ตวั อยา่ งท่ี 9.2

9 - 24 การบญั ชตี ้นทนุ 1 ตวั อยา่ งท่ี 9.2 บริษทั นา้ ผลไมแ้ สนอรอ่ ย จากดั ผลติ น้าผลไม้ชนิดหนึง่ โดยผา่ นกระบวนการผลติ ต่อเนอื่ ง 2 แผนก คอื แผนกผลติ ท่ี 1 และแผนกผลิตท่ี 2 หน่วยท่ผี ลิตเสรจ็ จากแผนกผลติ ท่ี 2 จะบรรจขุ วดสง่ ไปคลงั สนิ ค้าเพอ่ื รอดขายให้กับลูกค้าตอ่ ไป กิจการใช้วธิ ีถวั เฉลี่ยถว่ ง นา้ หนกั ในการคานวณต้นทุนการผลติ สาหรับขอ้ มลู ปรมิ าณการผลิตและต้นทนุ การผลิตของแผนกผลิตที่ 2 ในเดือนมีนาคม 25X2 ปรากฏดังน้ี ปริมาณการผลิต (กรมั ) งานระหว่างทาตน้ งวด 5,000 (ใสว่ ตั ถุดิบครบ 100% ตน้ ทุนแปรสภาพ 60%) หน่วยรับโอนจากแผนกที่ 1 40,000 หนว่ ยผลิตเพมิ่ ขน้ึ เน่อื งจากเพม่ิ วตั ถดุ ิบ 4,000 หน่วยผลติ เสร็จโอนออกไปคลังสนิ คา้ 36,000 หนว่ ยผลิตเสร็จคงอยใู่ นแผนก 5,000 งานระหว่างทาปลายงวด 8,000 (ใสว่ ตั ถุดิบครบ 100% ต้นทนุ แปรสภาพ 50%) ต้นทนุ การผลิต (บาท) งานระหว่างทาตน้ งวด :- หนว่ ยรับโอน 68,000 วตั ถุดบิ 20,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ 40,000 ต้นทนุ ในระหว่างงวด:- หนว่ ยรับโอน 520,000 วตั ถดุ ิบ 176,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ 590,000 บริษัทได้มีการเติมสารละลายเพ่ิมความหวานบางอย่าง(วัตถุดิบ) ในตอนต้น กระบวนการผลติ ในแผนกที่ 2 ส่วนต้นทุนแปรสภาพน้ันให้ถือว่าเกิดขึ้นอย่างสม่าเสมอตลอด การผลติ ผู้จดั การฝา่ ยบญั ชตี อ้ งการคานวณหาตน้ ทุนการผลิตของน้าผลไม้ จึงให้พนักงานบัญชี จดั ทารายงานต้นทนุ การผลติ โดยใชว้ ธิ กี ารคานวณต้นทุนถัวเฉลี่ยถ่วงน้าหนัก ต้นทุนการผลิต ทเ่ี กดิ ข้ึนในแผนกผลิตท่ี 2 สามารถแสดงการคานวณ และจัดทารายงานต้นทุนการผลิต ได้ดังนี้

บทที่ 9 การบญั ชตี ้นทนุ กระบวนการ (ต่อ) 9 - 25 การจดั ทารายงานตน้ ทุนการผลติ จะสรปุ ขน้ั ตอนการจัดทาเป็น 5 ขัน้ ตามลาดับ ดงั นี้ ขนั้ ท่ี 1 : หาปรมิ าณหนว่ ยผลิต ใช้สมการดังท่ีได้กล่าวมาแล้วในตัวอย่างท่ี 9.1 โดยเพิ่มรายการหน่วยผลิตเพิ่มขึ้น เนื่องจากการเพิม่ วตั ถุดบิ เข้าไปดว้ ย และตามตวั อย่างน้ีมีหน่วยผลิตเสร็จบางหน่วยท่ีคงอยู่ใน แผนกก็ใหค้ านวณรวมกบั หนว่ ยผลติ เสรจ็ โอนออกโดยใชห้ ลักการเดียวกัน ดังนั้น สมการที่ได้ จะเปน็ ดังนี้ ปริมาณการผลิต (หน่วย) งานระหว่างทาต้นงวด 5,000 หน่วยผลิตเสรจ็ โอนออก 36,000 หน่วยรับโอนจากแผนกผลิตท่ี 1 40,000 = หน่วยผลิตเสร็จคงอยู่ใน 5,000 แผนก หน่วยผลติ เพ่ิมข้ึน 4,000 งานระหวา่ งทาปลายงวด 8,000 รวม 49,000 รวม 49,000 ขนั้ ท่ี 2 : คานวณหนว่ ยเทยี บเท่าตามวิธีถัวเฉล่ียถ่วงน้าหนัก โดยคานวณจากหน่วยท่ีผลิตเสร็จรวมท้ังหมดซึ่งเท่ากับ 41,000 หน่วย คิดเทียบปัจจัยการ ผลติ 100% โดยไมต่ อ้ งแยกเปน็ ราคาทนุ ออกเป็น 2 กลุ่ม เหมอื นวิธีเข้ากอ่ น - ออกกอ่ น ขนั้ ท่ี 3 – ขนั้ ท่ี 5 : รวบรวมต้นทุนทั้งท่ีเป็นของงานระหว่างทาต้นงวด และต้นทุน การผลิตท่ีเกิดขึ้นในงวดปัจจุบัน แล้วคานวณหาต้นทุนการผลิตต่อหน่วยเทียบเท่าของปัจจัย การผลติ อ่ืนๆ ผลรวมของต้นทุนการผลิตต่อหน่วย จะนาไปคานวณต้นทุนการผลิตของหน่วยท่ีผลิต ซ่ึงได้แก่ ตน้ ทุนการผลติ ของหนว่ ยผลติ เสร็จ โอนออกไปเป็นสนิ ค้าสาเร็จรูป ตน้ ทุนหน่วยผลติ เสร็จคงอยใู่ นแผนก รวมท้ังงานระหวา่ งทาปลายงวด รายละเอียดของการคานวณขั้นต่างๆ แสดงในตารางท่ี 9.5 ในที่น้ีแสดงรายงาน ต้นทุนการผลติ อีกลักษณะหน่ึง ซึ่งแตกต่างจากท่ีเคยกล่าวมาแล้ว ท้ังนี้เพ่ือให้ผู้เรียนได้เห็น แบบฟอร์มของรายงานต้นทนุ การผลิตหลายๆ แบบ

9 - 26 การบญั ชตี น้ ทุน 1 บริษัท นา้ ผลไม้แสนอรอ่ ย จากัด รายงานต้นทุนการผลิต - แผนกผลิตท่ี 2 วิธถี ัวเฉล่ียถว่ งน้าหนกั สาหรบั งวด 1 เดือน ประจาเดอื นมนี าคม 25X2 ปริมาณผลิต (หน่วย) : หน่วยนาเขา้ กระบวนการผลิต : งานระหวา่ งทาตน้ งวด 2,000 หน่วยรับโอนจากแผนกผลติ ท่ี 1 40,000 หน่วยผลิตเพิม่ 4,000 46,000 46,000 หน่วยผลติ เสรจ็ และโอนออก : หนว่ ยผลิตเสร็จและโอนออก 36,000 หน่วยผลิตเสรจ็ คงอยู่ 6,000 หน่วยงานระหว่างทาปลายงวด 4,000 รวมหน่วยท่ีผลติ หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : วตั ถดุ ิบ ต้นทนุ ทางตรง A แปรสภาพ หน่วยผลิตเสร็จและโอนออกไปแผนก ผลติ ท่ี 2 36,000 36,000 หน่วยผลิตเสร็จคงอยู่ในแผนก 6,000 6,000 หน่วยงานระหวา่ งทาปลายงวด : 4,000 วัตถุดิบ 100% (4,000 x 100%) 46,000 2,000 ต้นทนุ แปรสภาพ 50% (4,000 x 50%) 44,000 รวมหนว่ ยผลติ ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทุนรวม หน่ วย ต้นทนุ ต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทนุ การผลิตรบั โอนจากแผนกกอ่ น : งานระหวา่ งทาตน้ งวด 68,000 รับโอนจากแผนกผลติ ที่ 1 520,000 588,000 46,000 12.7826

บทที่ 9 การบญั ชตี น้ ทนุ กระบวนการ (ต่อ) 9 - 27 ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทนุ รวม หน่ วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทุนการผลิตที่เกดิ ขึ้นในแผนก : วตั ถดุ บิ ทางตรง 20,000 46,000 4.2609 งานระหว่างทาต้นงวด 176,000 44,000 เกดิ ขั้นในระหวา่ งงวด 196,000 14.3182 31.3617 ตน้ ทุนแปรสภาพ 40,000 งานระหว่างทาต้นงวด 590,000 เกิดขนั้ ในระหวา่ งงวด 630,000 1,414,000 รวม ต้นทุนการผลิตรวม (บาท) ผลิตเสร็จและโอนออกไปเป็นสนิ คา้ สาเรจ็ รปู (36,000 x 31.3617) 1,129,021.20 หน่วยผลติ ทอ่ี ยใู่ นแผนก (6,000 x 31.3617) 188,170.20 งานระหว่างทาปลายงวด 96,810.40 1,414,001.80* ตน้ ทนุ รับโอน (4,000 x 12.7826 ) 51,130.40 วัตถุดบิ ทางตรง (4,000 x 100% x 4.2609) 17,043.60 ต้นทนุ แปรสภาพ (4,000 x 50% x 14.3182) 28,636.40 รวม *ต้นทุนการผลิตรวม 1,414,001.80 บาท สูงกว่าตน้ ทนุ การผลติ แยกตามปจั จัยการผลิต 1,414,000 บาท เท่ากับ 1.80 บาท เพราะเกิดจากการปัดเศษต้นทุนการผลิตต่อหน่วยของ ปัจจัยการผลิตแตล่ ะรายการ ทง้ั วตั ถุดิบทางตรง และต้นทุนแปรสภาพตอ่ หน่วย

9 - 28 การบญั ชตี ้นทนุ 1 การมีหน่วยผลิตเพิ่มข้ึนในแผนกผลิตท่ี 2 จะเห็นได้ว่า ต้นทุนรับโอนต่อหน่วยใน แผนกผลิตท่ี 2 จะตา่ กว่าตน้ ทุนที่คานวณได้จากแผนผลติ ท่ี 1 เพราะ เมอ่ื แผนกผลิตที่ 1 ส่ง หนว่ ยท่ีผลิตเสร็จให้แผนกผลิตที่ 2 จานวน 40,000 หน่วย ต้นทุนต่อหน่วยจะเท่ากับ 13 บาทตอ่ หน่วย (ตน้ ทุนรบั โอนรวม 520,000 บาท / 40,000 หน่วย) ต่อมาแผนกผลิตท่ี 2 รับ โอนมาผลิตเพ่มิ เตมิ ซึง่ ทาให้ปริมาณผลิตเพ่มิ ข้นึ 4000 หน่วย ดงั นัน้ ตน้ ทุนการผลติ ตอ่ หนว่ ย จึงลดลงเท่ากับ 12.7826 บาทต่อหน่วย (งานระหว่างทาต้นงวด 68,000 + ต้นทุนรับโอน 520,000 / 46,000 หนว่ ย) สาหรับการบันทึกบญั ชีในการโอนตน้ ทนุ การผลติ จากแผนกผลติ ท่ี 1 ไปยงั แผนกผลิตท่ี 2 และ โอนจากแผนกผลิตท่ี 2 ไปเป็นสนิ คา้ สาเรจ็ รปู จะบนั ทึกบัญชีไดด้ ังน้ี เดบติ งานระหวา่ งทา – แผนกผลติ ที่ 2 520,000 เครดิต งานระหวา่ งทา – แผนกผลติ ที่ 1 520,000 โอนงานระหวา่ งทาแผนกผลติ ท่ี 1 ไปยังแผนกผลติ ท่ี 2 เดบิต สนิ คา้ สาเรจ็ รูป 1,129,021.20 เครดิต งานระหว่างทา – แผนกผลติ ท่ี 2 1,129,021.20 โอนงานระหว่างทาแผนกผลติ ท่ี 2 ไปเป็นสนิ คา้ สาเร็จรูป บทสรปุ การคานวณตน้ ทนุ การผลิตต่อหน่วยและการจัดทารายงานตน้ ทุนการผลิตประจาแผนก ในกรณีท่ีมีงานระหว่างทาต้นงวด และเม่ือมีหน่วยเพ่ิมที่เกิดข้ึนในกระบวนการผลิต ซ่ึงการ คานวณต้นทุนการผลิตเม่ือมีงานระหว่างทาต้นงวดมีวิธีการคานวณ 2 วิธี ได้แก่ วิธีถัวเฉล่ีย ถว่ งน้าหนัก และวธิ เี ข้าก่อน - ออกก่อน แตล่ ะวธิ ีจะมีหลกั การคานวณทแ่ี ตกต่างกนั สาหรับวิธี ถัวเฉลี่ยถว่ งนา้ หนกั ตน้ ทนุ จากงานระหว่างทาต้นงวดจะนาไปรวมกับต้นทุนการผลิตท่ีเกิดข้ึน ในระหว่างงวด แล้วจึงนาต้นทุนการผลิตรวมที่ได้ไปหารด้วยหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จของ ปัจจัยการผลิตแต่ละประเภท ก็จะได้ต้นทุนการผลิตถัวเฉล่ียต่อหน่วย ซึ่งจะนาไปคิดต้นทุน หน่วยผลิตเสรจ็ และงานระหวา่ งทาปลายงวดตอ่ ไป สว่ นวธิ ีเข้าก่อน – ออกกอ่ น จะมีหลกั การทว่ี ่างานท่ีมาก่อนจะถกู นาไปผลิตใหเ้ สร็จกอ่ น ดังนนั้ กจิ การจะต้องแยกส่วนตน้ ทุนของงานระหว่างทาตน้ งวดไว้ตา่ งหากจากตน้ ทุนการผลิตท่ี เกิดขึ้นในระหว่างงวด และจะนาต้นทุนในระหว่างงวดซ่ึงเป็นต้นทุนการผลิตในงวดปัจจุบัน เท่านัน้ มาหารด้วยหน่วยเทยี บเทา่ ผลติ เสร็จของปจั จยั การผลติ เพื่อหาต้นทุนการผลิตต่อหน่วย ในกรณีท่ีต้องการคานวณต้นทุนการผลิตของหน่วยผลิตเสร็จก็ต้องคิดจากส่วนที่มาจากงาน ระหว่างทาตน้ งวดกอ่ น แลว้ จงึ คานวณตน้ ทุนการผลติ จากส่วนท่ีได้จากการผลิตในงวดปัจจุบัน

บทท่ี 9 การบัญชตี น้ ทนุ กระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 29 ซ่ึงลาดับของสิ่งทน่ี าเขา้ ผลิตมคี วามสาคญั ตอ่ การคานวณตน้ ทนุ การผลิต งานระหวา่ งทาตน้ งวด มาก่อน ต้องนามาผลิตก่อน และต้นทุนที่เกิดขึ้นก็จะเป็นของต้นทุนงานระหว่างทา แล้วค่อย ตามดว้ ยหน่วยนาเขา้ ในงวดปัจจบุ นั เรยี งตามลาดับ สาหรับกรณีท่ีมีหน่วยผลิตเพ่ิมเกิดข้ึนในกระบวนการผลิต การจัดทารายงานต้นทุน การผลิต ยังคงใชห้ ลกั การเดิม แตไ่ ด้จดั ให้มกี ารพิจารณาหนว่ ยผลิตที่เพ่มิ ข้นึ รวมเขา้ ไปในการ คานวณหาหนว่ ยเทยี บเทา่ ผลติ เสรจ็ ด้วย และคานวณต้นทนุ การผลิตตามวธิ ีการที่เหมาะสม ไม่ ว่ากจิ การจะคดิ ต้นทนุ แบบถัวเฉลี่ยถ่วงน้าหนกั หรือวธิ เี ขา้ ก่อน - ออกก่อน กรณีท่ีมีหน่วยเพ่ิม จะมีผลทาให้จานวนหน่วยสูงข้ึนแต่ทาให้ต้นทุนต่อหน่วยลดลง ดังน้ัน กิจการต้องมีการ พิจารณาเหตุการณ์ต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับกระบวนการผลิต ว่ามีผลทาให้ต้นทุนการผลิตมีการ เปลย่ี นแปลงอย่างไร ผ้บู รหิ ารจะไดน้ าข้อมูลต้นทนุ การผลติ เหล่าน้ี ไปใชใ้ นการตัดสินใจตอ่ ไป

9 - 30 การบัญชีตน้ ทนุ 1 แบบฝึกหดั ท้ายบท ขอ้ 1. บริษัท ศรีฟ้า จากัด เปน็ บริษัททมี่ ีลกั ษณะการผลิตเป็นแบบกระบวนการ และใช้ระบบการคิด ต้นทนุ สนิ ค้าแบบปกติ โดยบริษัทได้แบง่ แผนกผลติ ออกเป็น 2 แผนก ไดแ้ ก่ แผนกท่ี 1 และแผนกท่ี 2 ในระหว่างเดือนพฤษภาคม มขี อ้ มลู หน่วยผลติ และต้นทุนการผลิต ดงั น้ี แผนกผลิต 1 แผนกผลิต 2 หน่วยผลิต (หน่วย) : หนว่ ยของระหว่างทาตน้ งวด 4,000 แผนกท่ี 1 (DM 100% DL และ OH 40%) 6,000 แผนกที่ 2 (DM 100% DL และ OH 20%) 40,000 ............. 35,000 5,000 เริม่ นาเข้าสกู่ ระบวนการผลิต 44,000 โอนไปแผนก 2 ............. หน่วยผลติ เพม่ิ ............. โอนไปสนิ ค้าสาเรจ็ รปู 0 หนว่ ยของงานระหว่างทาปลายงวด 14,000 40,000 แผนกท่ี 1 (DM 100% DL และ OH 60%) 6,560 12000 แผนกที่ 2 (DM 100% DL และ OH 30%) 10,280 ต้นทนุ การผลิต (บาท) : ตน้ ทนุ การผลติ งานระหวา่ งทาตน้ งวด: ต้นทุนรบั โอน วตั ถดุ บิ ทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใชจ้ ่ายการผลิตจดั สรร 11,000 4,600 ต้นทุนการผลิตที่เกิดขึน้ ระหว่างงวด (บาท) : 80,000 วัตถุดิบทางตรง 140,000 70,000 ค่าแรงงานทางตรง 50,000 40,000 ค่าใช้จ่ายการผลติ จัดสรร 90,000 ให้ทา รายงานต้นทุนการผลติ สาหรับแผนก 1 และ 2 เดือนพฤษภาคม 2560 โดยใช้วิธีถัว เฉลย่ี (Weighted Average Costing)

บทท่ี 9 การบัญชีต้นทุนกระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 31 ข้อ 2. บรษิ ทั รักชาติ จากดั มีแผนกผลิต 2 แผนก คือ แผนก A และแผนก B ซึ่งบริษัทมี การใช้ระบบต้นทุนกระบวนการในการคานวณตน้ ทุนการผลิต กระบวนการผลิตของกิจการจะ เตมิ วัตถดุ ิบ X ในตอนต้นของแผนก A และเตมิ วตั ถดุ บิ Y ทงั้ หมดเมอ่ื ผลติ ไปได้ 50% ของ กระบวนการผลิตในแผนก B สาหรับข้อมูลปริมาณการผลิตและต้นทุนการผลิตในเดือน มกราคมและกมุ ภาพนั ธ์ ประจาปี 25X1 มีดงั น้ี ข้อมูลเดือนมกราคม 25X1 แผนก A แผนก B ปรมิ าณการผลติ (หน่วย) หนว่ ยนาเขา้ /รับโอน 25,000 หน่วย ? หนว่ ย หน่วยผลติ เสรจ็ และโอนออกจากแผนก 22,500 หนว่ ย 20,000 หน่วย งานระหวา่ งทาปลายงวด (ตน้ ทนุ แปรสภาพ 50%) 2,500 หน่วย งานระหวา่ งทาปลายงวด (ต้นทนุ แปรสภาพ 40%) 2,000 หนว่ ย ต้นทุนการผลิต (บาท) วตั ถุดิบทางตรง 12,500 20,000 ต้นทนุ แปรสภาพ 28,500 31,200 รวม 41,000 51,200 ขอ้ มูลเดือนกมุ ภาพนั ธ์ แผนก A แผนก B ปรมิ าณการผลิต (หน่วย) งานระหวา่ งทาตน้ งวด ? หน่วย ? หน่วย หนว่ ยนาเข้า/รบั โอน 20,000 หนว่ ย ? หนว่ ย หนว่ ยผลิตเสรจ็ และโอนออก 19,000 หน่วย 18,000 หน่วย หน่วยผลิตเสร็จคงอยู่ในแผนก 500 หนว่ ย - หน่วย งานระหว่างทาปลายงวด (แปรสภาพ 80%) ? หนว่ ย 2,500 หน่วย ต้นทุนการผลิต (บาท) วัตถดุ ิบทางตรง 13,020 24,600 ตน้ ทุนแปรสภาพ 31,890 40,000 รวม 44,910 64,600 ให้ทา 1. จัดทารายงานตน้ ทุนการผลติ ทง้ั 2 แผนกในแต่ละเดือน (วธิ ถี ัวเฉลี่ยถว่ งนา้ หนกั ) 2. บนั ทกึ รายการข้างต้นในสมุดรายวนั ท่วั ไป

9 - 32 การบญั ชตี ้นทนุ 1 ข้อ 3. ผลิตภัณฑ์ชนิดหนึ่งของบริษัท ธนา จากัด ต้องผ่านกระบวนการผลิต 2 แผนก คือ แผนกเครอ่ื งจักร และแผนกประกอบ วัตถดุ ิบท่ีใสใ่ นกระบวนการผลิตมี 2 ชนิด คือ วัตถุดิบ X ใส่ในตอนต้นของแผนกเครื่องจักร และวัตถุดิบ Y ใส่ในตอนท้ายของแผนกประกอบ ข้อมลู การผลิตสาหรับ 2 เดอื นแรกของปี 25X2 มีดังน้ี ปริมาณหน่วยผลิต (หน่วย) ประจาเดือนมกราคม 25X2 แผนกเครือ่ งจกั ร แผนกประกอบ หน่วยนาเขา้ 800 หน่วย - หน่วยรับโอนจากแผนกเครอื่ งจกั ร - ? หน่วย หนว่ ยผลิตเสร็จและโอนออก 600 หนว่ ย 400 หน่วย งานระหวา่ งทาปลายงวด (ทาเสร็จ ) ? หนว่ ย งานระหว่างทาปลายงวด (ทาเสรจ็ ) 200 หน่วย ตน้ ทุนการผลิต (บาท) วตั ถุดิบ 8,000 4,000 ค่าแรง 5,360 3,600 คา่ ใช้จ่ายการผลติ 8,040 1,800 รวม 21,400 9,400 ปริมาณหน่วยผลิต (หน่วย) ประจาเดือนกมุ ภาพนั ธ์ 25X3 แผนกเครอ่ื งจกั ร แผนกประกอบ หนว่ ยนาเขา้ 860 หนว่ ย - หนว่ ยรบั โอนจากแผนกเครื่องจักร - ? หนว่ ย หนว่ ยผลติ เสร็จและโอนออก ? หนว่ ย 500 หนว่ ย งานระหว่างทาปลายงวด (ทาเสร็จ ) 300 หน่วย งานระหวา่ งทาปลายงวด (ทาเสร็จ ) 350 หนว่ ย ต้นทุนการผลิต (บาท) วัตถดุ ิบ 8,600 5,000 ค่าแรง 7,020 5,130 ค่าใช้จา่ ยการผลติ 8,580 2,850 รวม 24,200 12,980 ให้ทา 1. รายงานต้นทุนการผลิตทง้ั 2 แผนกในแต่ละเดอื น (ใชว้ ธิ ีเขา้ ก่อน - ออกก่อน) 2. บันทกึ บญั ชีงานระหว่างทาในแตล่ ะแผนก และเปดิ เป็นบญั ชีแยกประเภททั่วไป

บทที่ 9 การบญั ชตี น้ ทุนกระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 33 ขอ้ 4. บริษัทมิตรพล จากัด ผลิตและจาหน่ายสินค้าโดยใช้ระบบบัญชีต้นทุนกระบวนการ แผนกผลติ ของบริษัทแบ่งเปน็ 2 แผนกคือ แผนกผลิตที่ 1 และแผนกผลิตท่ี 2 ข้อมูลต่อไปน้ี ได้มาจากแผนกผลติ ที่ 2ในเดือนธนั วาคม 25X2 ปริมาณการผลิต (หน่วย) งานระหว่างทา 1 ธ.ค. 25X2 ( ) 200 หนว่ ย หน่วยรับโอนจากแผนกผลติ ที่ 1 1,800 หนว่ ย หน่วยโอนไปสินค้าสาเรจ็ รปู 1,400 หน่วย งานระหวา่ งทา 31 ธ.ค. 25X2 ( ) 300 หน่วย ต้นทุนการผลิต ประกอบด้วย 31,600 บาท งานระหว่างทา 1 ธ.ค. 25X2 5,700 บาท ตน้ ทุนรับโอนจากแผนกผลิตที่ 1 11,800 บาท วตั ถุดบิ ทางตรง ตน้ ทนุ แปรสภาพ 28,840 บาท ตน้ ทุนท่ีเกดิ ข้ึนระหวา่ งเดือน 23,230 บาท ต้นทุนรับโอนจากแผนกผลติ ที่ 1 17,320 บาท วตั ถดุ บิ ทางตรง ต้นทนุ แปรสภาพ กิจการใส่วัตถุดิบทางตรงอย่างสม่าเสมอเม่ือทางานไปได้ 50% จนกระท่ังเสร็จเป็น สนิ ค้าสาเร็จรปู กิจการทาการตรวจสอบคณุ ภาพของงานเม่อื ทาไปแล้ว 70% ให้ทา จัดทารายงานต้นทุนการผลิตของแผนกผลิตท่ี 2 ในเดอื นธนั วาคม 25X2 ขอ้ 5. บริษัท รุ่งเรือง จากัด ผลิตสินค้าชนิดหน่ึง มีแผนกผลิตของบริษัทมี 2 แผนกคือ แผนกผลติ ที่ 1และแผนกผลิตที่ 2 ข้อมูลต่อไปนไ้ี ดม้ าจากแผนกประกอบในเดอื นมถิ นุ ายน 25X3 ปริมาณผลิต (หน่วย) งานระหว่างทาต้นงวด (แปรสภาพ 40%) 800 หนว่ ยรบั โอนจากแผนกผลติ ที่ 1 2,900 หนว่ ยผลิตเสรจ็ โอนไปคลงั สนิ คา้ 2,500 หน่วยผลิตเสร็จคงอยู่ในแผนก 500 งานระหว่างทาปลายงวด (แปรสภาพ 80%) ?

9 - 34 การบัญชีต้นทนุ 1 ต้นทนุ การผลิต (บาท) 9,200 31,200 ตน้ ทุนโอนจากแผนกผลติ ท่ี 1 ในงานระหวา่ งทาต้นงวด 3,200 รบั โอนมาในระหว่างงวด 17,000 ตน้ ทุนการผลติ ในแผนก 7,500 30,000 ในงานระหว่างทาตน้ งวด ต้นทนุ แปรสภาพ ต้นทนุ การผลติ ในระหว่างงวด วัตถดุ บิ A วตั ถดุ บิ B ตน้ ทนุ แปรสภาพ กรรมวธิ ีการผลติ ในแผนกผลิตท่ี 2 เมื่อแปรสภาพงานท่ีได้รับโอนมาจากแผนกผลิตท่ี 1ไปได้ 50% จึงใส่วัตถุดิบ A ส่วนวัตถุดิบ B จะใส่ต่อเม่ือผลิตสินค้านั้นเสร็จเรียบร้อยแล้ว หนว่ ยท่ใี ส่วตั ถดุ ิบแล้วจะถูกส่งไปยงั คลังสนิ คา้ สาหรับการเกดิ หนว่ ยสญู ในระหว่างงวดถือเป็น เหตกุ ารณป์ กติของการผลติ ซงึ่ กิจการไม่ได้คานวณต้นทุนของหน่วยสูญแตป่ ระการใด สาหรับสนิ ค้า 500 หนว่ ยทผ่ี ลติ เสรจ็ คงอยู่ในแผนกในเดอื นน้ี เป็นหน่วยท่ีเพิ่งรบั โอน มาจากแผนกผลิตท่ี 1และมาทาการแปรสภาพงานจนเสร็จเรียบร้อยเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 25X3 แตย่ งั ไมไ่ ดใ้ สว่ ัตถุดบิ B เลยท้งั จานวน บริษทั ใชว้ ธิ ีการคานวณตน้ ทุนสนิ คา้ สาเรจ็ รูปแบบถัวเฉลี่ยถ่วงนา้ หนกั ให้ทา 1. รายงานต้นทุนการผลิตของแผนกผลติ ที่ 2 ประจาเดอื นมถิ นุ ายน 25X3 2. แสดงการลงรายการในสมุดรายวันทัว่ ไป

บทท่ี 9 การบัญชีต้นทุนกระบวนการ (ต่อ) 9 - 35 ขอ้ 6. บรษิ ทั อุดรอุตสาหกรรม จากัด ผลิตสินค้าชนิดหนึ่งโดยผ่านการผลิต 2 แผนก คือ แผนกเตรยี ม และแผนกผสมแป้ง บริษัทใช้ระบบต้นทุนกระบวนการในการลงบัญชี กรรมวิธี การผลิตของกิจการมีดังนี้คือ วัตถุดิบ A จะถูกใส่ตอนต้นของแผนกเตรียมซึ่งจะมีผลทาให้ หน่วยผลิตเพ่ิมขึ้นในระหว่างงวด ส่วนในแผนกผสมแป้งน้ันจะใส่วัตถุดิบ B เม่ือแปรสภาพ งานไปแล้ว 100% เนื่องจากกรรมวิธีการผลิตในแผนกผสมจะต้องผ่านความร้อนในอัตราสูง จึงทาให้หนว่ ยของสนิ ค้าสญู เสียไปในระหวา่ งการผลติ ของแผนกนี้ ขอ้ มลู การผลิตในเดอื นมกราคม 25X2 มีดงั นี้ ปริมาณการผลิต (หน่วย) แผนกเตรยี ม แผนกผสม งานระหวา่ งทาตน้ งวด (แปรสภาพ 60%) 700 - งานระหว่างทาตน้ งวด (แปรสภาพ 50%) - 600 หน่วยเร่มิ ผลิต 1,800 - หน่วยเพม่ิ ขนึ้ เนือ่ งจากใสว่ ตั ถดุ บิ 500 - หน่วยผลิตเสร็จและโอนออก ? 2,000 งานระหว่างทาปลายงวด (แปรสภาพ 80%) 500 - งานระหว่างทาปลายงวด (แปรสภาพ 75%) - 800 หนว่ ยเสยี -? ต้นทนุ การผลิตในแต่ละแผนก (บาท) งานระหว่างทาต้นงวด หนว่ ยรับโอน - 6,500 วัตถดุ ิบทางตรง 4,800 - ต้นทุนแปรสภาพ 1,600 1,500 ตน้ ทุนการผลติ ในระหว่างเดือน วัตถดุ บิ ทางตรง 16,200 6,000 ต้นทนุ แปรสภาพ 10,000 13,800 กิจการคานวณตน้ ทนุ กระบวนการ โดยใช้วธิ ถี วั เฉลยี่ ถ่วงนา้ หนกั ให้ทา 1. จดั ทารายงานตน้ ทุนการผลิตในแต่ละแผนก ประจาเดือนมกราคม 25X2 2. บัญชีงานระหว่างทาในแผนกผลิตทง้ั 2 แผนก

9 - 36 การบัญชีตน้ ทุน 1 เอกสารอ้างอิง ดวงมณี โกมารทตั . (2559). การบญั ชีต้นทุน. พมิ พค์ รัง้ ที่ 15 กรงุ เทพมหานคร : โรงพมิ พ์แห่งจฬุ าลงกรณ์มหาวิทยาลยั . ประภากรณ์ เกียรตกิ ลุ วัฒนา. (2558). การบญั ชีต้นทนุ . พมิ พค์ รงั้ ที่ 1 กรงุ เทพมหานคร : จูน พบั ลชิ ชิ่ง. ศศิวิมล มอี าพล. (2558). การบญั ชีเพอ่ื การจดั การ. พมิ พค์ รง้ั ที่ 23 กรงุ เทพมหานคร : อินโฟไมนง่ิ . สมนึก เอ้อื จิระพงษพ์ ันธ์. (2557). การบญั ชีต้นทนุ . พมิ พค์ รัง้ ที่ 7 กรงุ เทพมหานคร : แมคกรอ-ฮิล.

แผนบริหารการสอนประจาบทท่ี 10 การบญั ชีเกี่ยวกบั ผลิตภณั ฑร์ ่วมและผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ หวั ข้อเนื้อหาประจาบท 1. ความหมายของผลิตภัณฑ์ร่วม 2. ลกั ษณะทั่วไปของผลิตภัณฑ์ร่วม 3. การจดั สรรต้นทนุ ใหก้ บั ผลิตภัณฑ์ร่วม 4. หลกั เกณฑ์ในการจัดสรรตน้ ทุนใหก้ บั ผลิตภัณฑ์รว่ ม 5. การตีราคาสนิ คา้ คงเหลือของผลิตภณั ฑ์ร่วม 6. การบนั ทกึ บัญชเี กย่ี วกับผลติ ภัณฑ์รว่ ม 7. ความหมายของผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ 8. ลกั ษณะของผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ 9. การบนั ทกึ บญั ชเี กย่ี วกับผลิตภัณฑ์พลอยได้ 10.บทสรุป 11.แบบฝึกหดั ทา้ ยบท 12.เอกสารอา้ งองิ วตั ถปุ ระสงคเ์ ชิงพฤติกรรม 1. สามารถอธบิ ายความหมายและลกั ษณะของผลติ ภณั ฑร์ ่วมและผลติ ภณั ฑ์ พลอยไดไ้ ด้ 2. สามารถอธบิ ายหลกั เกณฑก์ ารจดั สรรตน้ ทุนและสามารถจดั สรรตน้ ทนุ ใหก้ บั ผลติ ภณั ฑร์ ่วมไดอ้ ยา่ งถูกตอ้ ง 3. สามารถคานวณการตรี าคาสนิ คา้ คงเหลอื ของผลติ ภณั ฑร์ ่วมไดอ้ ยา่ งถกู ตอ้ ง 4. สามารถอธบิ ายขนั้ ตอนการลงบนั ทกึ บญั ชเี กย่ี วกบั ผลติ ภณั ฑร์ ่วมและ ผลติ ภณั ฑพ์ ลอยไดไ้ ด้ 5. สามารถจดั ทารายการในงบกาไรขาดทนุ เกยี่ วกบั ผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ได้

10 - 2 การบัญชีตน้ ทุน 1 วิธีการสอนและกิจกรรมการเรียนการสอนประจาบท 1. การบรรยายเน้อื หา 2. ถามตอบในชนั้ เรยี น 3. ทาแบบฝึกหดั ทา้ ยบท ส่ือการเรียนการสอน 1. เอกสารประกอบการสอน เรอื่ ง การบญั ชเี กย่ี วกบั ผลติ ภัณฑร์ ว่ มและผลิตภณั ฑ์ พลอยได้ 2. PowerPoint 3. แหลง่ เวบ็ ไซด์ท่เี กี่ยวขอ้ งกับผลิตภัณฑ์รว่ มและผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้จาก อนิ เทอร์เนต็ การวดั ผลและการประเมินผล 1. สงั เกตความสนใจขณะฟงั บรรยายและการตอบคาถาม 2. สงั เกตจากการทาแบบฝึกหดั ในชนั้ เรยี น 3. สงั เกตจากพฤตกิ รรมความสนใจ และการรว่ มกจิ กรรมในชนั้ เรยี น 4. ประเมนิ ผลจากการทาแบบฝึกหดั ทา้ ยบท

บทที่ 10 การบญั ชีเกยี่ วกบั ผลิตภณั ฑ์รว่ มและผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ 10 - 3 บทท่ี 10 การบญั ชีเก่ียวกบั ผลิตภณั ฑร์ ว่ มและผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ ธุรกิจที่ทาการผลิตสินค้าจะมีปัจจัยการผลิตไม่ว่าจะเป็นวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงาน ทางตรง และคา่ ใชจ้ ่ายการผลิตเพอ่ื นามาใช้ในกระบวนการผลิตสินคา้ สาหรับบางอุตสาหกรรม อาจมีการผลติ สนิ ค้าหลักเพยี งแค่ชนดิ เดยี ว แต่บางอตุ สาหกรรมมีการผลติ สนิ คา้ ไดห้ ลากหลาย ชนิด หรือในกระบวนการผลิตสินค้าน้ัน อาจมาจากปัจจัยการผลิตร่วมกัน เช่น ใช้วัตถุดิบ แรงงาน และเคร่ืองจักรร่วมกัน เพียงแต่มีส่วนประกอบท่ีเพ่ิมเติมเข้าไปในกระบวนการผลิตที่ แตกต่างกันเล็กน้อย แล้วสามารถผลิตสินค้าได้หลายชนิด พร้อมๆ กัน ดังนั้นสาหรับ อุตสาหกรรมทม่ี กี ารใช้ปจั จัยการผลติ ร่วมกนั อาจมีสินค้าที่กิจการสามารถผลิตได้มากกว่าหน่ึง ชนิดในกระบวนการผลิตหน่ึงๆ และสามารถนาเอาสนิ ค้าเหล่าน้ีไปขายได้ เป็นสินคา้ ที่ขายปกติ ในท้องตลาด ตัวอย่างธุรกิจท่ีสามารถผลิตสินค้าได้มากกว่าหน่ึงชนิดในการผลิตคร้ังเดียว เช่น อุตสาหกรรมผลิตเฟอร์นิเจอร์มีไม้เป็นวัตถุดิบหลักที่นามาใช้ในการผลิต ซ่ึงไม้สามารถนามา ผลิตเฟอร์นเิ จอรไ์ ดห้ ลายลักษณะ เป็นโต๊ะ เก้าอี้ หรือเฟอร์นิเจอร์แบบอื่นๆ หรืออุตสาหกรรม ผลิตน้ามัน ซงึ่ มีน้ามนั ดบิ เป็นวัตถุดิบหลัก น้ามันดิบสามารถผลิตเป็นน้ามันเบนซินและน้ามัน ดเี ซล และนา้ มันอื่นๆ ได้ ข้ึนอย่กู บั สารเคมที เี่ ป็นส่วนประกอบท่อี ยู่ในนา้ มนั แต่ละประเภท เป็น ต้น ดงั น้นั ในกระบวนการผลติ สินค้าเหลา่ นี้ จะมกี ระบวนการชว่ งแรกของการผลติ มขี นั้ ตอนการ ผลิตรว่ มกนั ทาให้มตี น้ ทนุ การผลิตร่วมกนั ไม่วา่ จะเปน็ ต้นทุนวัตถุดิบหลัก ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ต้นทุนท่ีเกิดข้ึนร่วมกันนี้ ถูกเรียกว่า ต้นทุนร่วม (Joint Costs หรือ Common Costs) การผลติ สนิ คา้ ที่มวี ตั ถปุ ระสงคท์ ี่ตอ้ งการจะให้ได้ผลผลิตมากกว่าหนึ่งชนิดและมีมูลค่า ใกล้เคียงกันหรือแตกต่างกัน ผลิตภัณฑ์ท่ีเกิดจากกระบวนการผลิตร่วมกัน ถูกเรียกว่า ผลติ ภณั ฑ์ร่วม (Joint Products) ซึ่งผลิตภัณฑ์เหล่านี้ถือเป็นผลิตภัณฑ์หลัก (Main Products) ของแต่ละธุรกิจ มีวัตถุประสงค์หลักเพื่อนาไปขายเป็นรายได้หลักของกิจการ แต่ในบาง กระบวนการผลิตกิจการอาจมีเป้าหมายหลัก คือ ผลิตผลิตภัณฑ์หลักเพียงแค่ชนิดเดียว แต่ใน กระบวนการผลิตเดยี วกันได้มผี ลิตภัณฑ์อกี สิง่ หนง่ึ เกิดข้ึนควบคู่กันโดยไม่ได้ต้ังใจ แต่สามารถ นาไปขายได้ แต่อาจจะมีมูลค่าน้อย ไม่เท่ากับผลิตภัณฑ์หลัก เราเรียกผลิตภัณฑ์นี้ว่า ผลิตภัณฑ์พลอยได้ (By – products) ซึ่งผลิตภัณฑ์น้ีสามารถนาไปจาหน่ายให้กับลูกค้า หรือ อาจนาไปแปรสภาพ หรือนาไปผลิตตอ่ เพื่อเพม่ิ มูลค่าให้กับผลิตภัณฑ์ ก่อนท่จี ะจาหน่ายให้กับ ลูกค้าต่อไป

10 - 4 การบญั ชตี น้ ทุน 1 ดังนั้น ในกระบวนการผลิตผลิตภัณฑ์ร่วม หรือรวมไปถึงผลิตภัณฑ์พลอยได้ จึงมี ประเด็นของตน้ ทุนการผลติ ทเี่ กดิ ขึน้ ร่วมกนั เพื่อให้สะดวกตอ่ การคานวณต้นทุนของผลิตภัณฑ์ รวมไปถึงข้ันตอนของการบันทึกบัญชีของผลิตภัณฑ์ทั้งสองประเภท ให้มีความถูกต้องและ เหมาะสมท่ีสดุ การจดั สรรหรอื การปนั สว่ นตน้ ทนุ การผลิตร่วมให้กบั ผลติ ภณั ฑ์แตล่ ะชนิดจึงเป็น เรื่องที่มีความสาคัญ เพื่อให้มีความยุติธรรมมากที่สุดในการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์แต่ละ ประเภท รวมถงึ การนาข้อมูลต้นทุนดังกล่าวไปใช้ประกอบการตัดสินใจได้อย่างถูกต้อง ดังน้ัน เนื้อหาในบทน้ีจะอธิบายถึงการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ การจัดสรรต้นทุนการผลิตร่วม และ วิธกี ารบันทึกบญั ชีเก่ียวกับผลติ ภัณฑ์ร่วมและผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ ในแตล่ ะหวั ข้อตามลาดบั ความหมายของผลิตภณั ฑร์ ่วม ผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Products) หมายถึง ผลิตภัณฑ์ต้ังแต่สองชนิดขึ้นไปซ่ึงผลิตได้ จากวตั ถดุ ิบในกระบวนการผลติ อันเดียวกัน (ดวงมณี โกมารทัต, 2559 : 357) และเป็นผลผลิต ที่ได้จากกระบวนการผลิตผลติ ภณั ฑ์โดยใช้ปัจจัยการผลิตร่วมกัน ได้แก่ วัตถุดิบ แรงงาน และ ค่าใชจ้ า่ ยการผลิตตา่ งๆ ท่ใี ช้ร่วมกนั ธุรกจิ ท่มี ีผลิตภัณฑ์ร่วมเกิดข้ึน เช่น โรงเลื่อยไม้ โรงกลั่น นา้ มัน โรงสีขา้ ว ฟาร์มโคนม โรงงานชาแหละเน้อื สตั ว์ โรงงานผลิตสารเคมี เป็นตน้ (สมนกึ เอ้ือ จริ ะพงษ์พันธ์, 2557 : 472) จากความหมายของผลิตภัณฑ์ร่วมข้างต้น สามารถสรุปได้ว่า ผลิตภัณฑ์ร่วม เป็น ผลิตภัณฑ์ที่เกิดจากกระบวนการผลิตเดียวกัน มีการใช้ปัจจัยการผลิตร่วมกัน ไม่ว่าจะเป็น วัตถุดิบ แรงงาน และคา่ ใช้จา่ ยการผลิตอ่ืนๆ ที่อยู่ในกระบวนการผลิตร่วมกัน แล้วผลิตได้เป็น ผลิตภัณฑ์หลักของกจิ การไดม้ ากกว่าหน่ึงชนดิ ข้ึนไป ลกั ษณะทวั่ ไปของผลิตภณั ฑร์ ่วม ลกั ษณะทว่ั ไปของผลติ ภัณฑร์ ่วม มลี ักษณะดังน้ี (ปรับปรงุ จากสมนึก เอ้อื จิระพงษพ์ นั ธ์, 2557 : 472) 1. ผลิตภัณฑร์ ่วมเปน็ ผลติ ภณั ฑ์ท่ถี กู ผลติ ข้นึ มาจากวัตถุประสงค์หลกั ของธรุ กิจน้ันเพ่ือ กอ่ ใหเ้ กิดรายได้หลกั ของกจิ การ 2. ผลิตภัณฑ์ร่วมเป็นผลิตภัณฑ์ท่ีได้จากกระบวนการผลิตร่วมกันมีการใช้ปัจจัยการ ผลิตรว่ มกัน เช่น วตั ถดุ บิ แรงงาน และเคร่ืองจกั ร รว่ มกัน ทาให้ต้นทุนการผลิตเป็นต้นทุนร่วม ที่เกดิ จากกระบวนการผลติ รว่ มกัน 3. ผลิตภัณฑ์ที่เกิดจากการผลิตร่วมกัน ซึ่งเกิดจากวัตถุประสงค์หลักของการผลิต สนิ คา้ มมี ลู ค่าท่ีค่อนขา้ งสงู เชน่ กระบวนการผลติ ของโรงกลั่นน้ามัน ที่ให้ผลิตภัณฑ์หลักถึง 2

บทที่ 10 การบัญชีเกี่ยวกับผลิตภณั ฑ์รว่ มและผลติ ภัณฑ์พลอยได้ 10 - 5 ชนดิ ไดแ้ ก่ นา้ มนั เบนซิน และนา้ มันดเี ซล เปน็ ตน้ ซง่ึ ผลิตภัณฑ์ทัง้ สองชนิดมีมูลค่าท่ีใกล้เคียง กนั หรอื มีมูลคา่ แตกตา่ งกนั ขึน้ อยูก่ บั ลกั ษณะของสนิ ค้าแต่ละชนิด 4. ผลิตภัณฑ์ร่วมเป็นผลิตภัณฑ์ท่ีส่วนใหญ่มีอัตราส่วนของการผลิตท่ีคงที่ เช่น นา้ มันดบิ 10 ลิตร เมื่อผ่านกระบวนการผลิตของโรงกลน่ั นา้ มนั แล้ว จะทาให้ได้น้ามันเบนซิน 4 ลติ ร และนา้ มันดีเซล 6 ลิตร เป็นตน้ การจดั สรรต้นทนุ ให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ว่ ม กระบวนการผลติ ผลติ ภณั ฑ์หลกั ร่วมกัน ทาให้เกิดตน้ ทนุ การผลติ รว่ ม ซึ่งประกอบด้วย ตน้ ทุนวัตถดุ บิ ทางตรง คา่ แรงงานทางตรง และค่าใช้จา่ ยการผลติ ต่างๆ เนอ่ื งจากธุรกิจมีการใช้ อุปกรณ์ต่างๆ เครื่องจักร รวมไปถึงแรงงานท่ีผลิตสินค้าร่วมกัน ต้นทุนการผลิตท่ีเกิดจาก กระบวนการผลติ รว่ มกนั และให้ผลิตภัณฑ์ออกมาหลายชนิด ซ่ึงเรียกว่า ผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Products) และต้นทนุ ทเี่ กดิ ข้นึ ในกระบวนการผลติ ร่วมกัน ถูกเรียกวา่ ต้นทนุ ร่วม (Joint Costs) ซง่ึ ต้นทุนร่วมดังกล่าว ต้องมีการจัดสรรให้กับผลิตภัณฑ์ที่เก่ียวข้องตามเกณฑ์ที่ยุติธรรมหรือ เหมาะสมท่ีสุด เพ่ือให้การคานวณต้นทุนสินค้าใกล้เคียงกับความเป็นจริงและสามารถนาเอา ขอ้ มูลไปใชใ้ นการตง้ั ราคาสนิ คา้ ได้อย่างเหมาะสม โดยทั่วไป จุดท่ีแยกผลผลิตออกมาเป็นผลิตภัณฑ์ชนิดต่างๆ ได้หลายหลายชนิด เรยี กวา่ จุดแยกตวั (Split – off Point) ซง่ึ การผลิตสนิ คา้ ณ จุดน้ี อาจนาไปจาหน่ายใหก้ ับลกู คา้ ทันที หรือ ไปเพม่ิ มูลค่าโดยการแปรรูปสินค้าโดยทาการผลิตสินค้านั้นต่อ แล้วจึงค่อยจาหน่าย ให้กบั ลกู คา้ ตน้ ทุนท่เี กิดข้ึนในกระบวนการของการผลติ ต่อ หรือเป็นต้นทนุ หลังการผลิต ณ จุด แยกตวั จะถกู เรียกวา่ ตน้ ทุนแยก (Separable Costs) ซ่งึ สามารถแสดงรายละเอียดดงั ในภาพท่ี 10.1 ปจั จยั การผลิตร่วม : ผลติ ภัณฑ์ร่วมชนิดที่ 1 ขาย 1) วัตถุดบิ ทางตรง 2) ค่าแรงงานทางตรง ผลติ ภณั ฑ์รว่ มชนิดที่ 2 ผลติ ภัณฑช์ นิดที่ 3 ขาย 3) คา่ ใช้จ่ายการผลติ จุดแยกตวั ผลิตต่อ (Split – off Point) (ต้นทนุ แยก) ภาพที่ 10.1 แสดงลักษณะของกระบวนการผลติ ผลติ ภณั ฑร์ ว่ ม ต้นทนุ ร่วม และตน้ ทุนแยก

10 - 6 การบัญชีต้นทนุ 1 เพ่ือให้เข้าใจเกี่ยวกับวัตถุดิบร่วม ผลิตภัณฑ์ร่วม ต้นทุนร่วมและต้นทุนแยก จะขอ ยกตวั อยา่ งน้ามันดิบซ่ึงเป็นวัตถุดิบร่วม นาเข้าสู่กระบวนการผลิตร่วมกัน แล้วทาให้ได้น้ามัน ซง่ึ เปน็ ผลติ ภัณฑร์ ว่ ม ประกอบดว้ ย น้ามันดีเซล นา้ มันก๊าด ซึง่ ขายได้ทันที ณ จุดแยกตัว และ น้ามันเบนซิน โดยสามารถนาไปผลิตต่อเป็นน้ามันเบนซินสูตร 91 และน้ามันเบนซินสูตร 95 ขนึ้ อยูก่ ับสารเคมีหรือส่วนประกอบท่ีใส่เพ่ิมเติมลงไป เม่ือได้น้ามันเบนซินแต่ละสูตรแล้วค่อย ขาย น้ามนั ดีเซล ขาย ตน้ ทนุ รว่ ม นา้ มันดิบ น้ามันกา๊ ด ขาย น้ามนั เบนซนิ นา้ มนั เบนซนิ 91 จดุ แยกตวั ผลิตตอ่ นา้ มนั เบนซิน 95 ต้นทุนแยก ภาพท่ี 10.2 ตัวอยา่ งแสดงกระบวนการผลติ นา้ มนั ดบิ เปน็ ผลิตภณั ฑร์ ว่ มมากกวา่ หนึ่งชนดิ หลกั เกณฑใ์ นการจดั สรรต้นทุนให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วม หลักเกณฑท์ ่ีใชใ้ นการจดั สรรตน้ ทนุ ผลิตภณั ฑใ์ หก้ บั ผลิตภณั ฑ์ร่วม สามารถแบ่งได้เป็น 2 หลักเกณฑ์ ดังน้ี (ปรับปรุงจาก Horngren, Datar and Rajan, 2015 : 657) 1. การจดั สรรต้นทนุ ให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วมโดยใช้ข้อมูลด้านการตลาด การจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมโดยใช้ข้อมูลด้านการตลาด (Market – Based data) เป็นเกณฑ์ สามารถแบ่งได้เป็น 3 วิธี ได้แก่ 1) การจัดสรรต้นทุนร่วมตามมูลค่า ขายหรือราคาตลาดของผลิตภัณฑ์ร่วม (Sales Value at Split off Method) 2) การจัดสรร ต้นทุนร่วมตามมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ (Net Realizable Value Method : NRV Method) และ3) การจดั สรรตน้ ทุนรว่ มตามเปอรเ์ ซ็นต์กาไรขั้นต้นคงท่ีมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ (Constant Gross – Margin Percentage NRV Method)

บทท่ี 10 การบัญชเี ก่ยี วกับผลติ ภัณฑร์ ว่ มและผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ 10 - 7 2. การจดั สรรต้นทุนรว่ มให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วมโดยใช้ตวั วดั ทางกายภาพ การจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมโดยใช้ตัววัดทางกายภาพ (Physical Measures) ลักษณะทางกายภาพในที่น้ี หมายถึงสิ่งท่ีมองเห็น จับต้องได้ วัดปริมาณได้อย่าง ชดั เจน เชน่ นา้ หนกั และปริมาณของผลิตภัณฑ์รว่ มเปน็ เกณฑ์ ซงึ่ วธิ ีการจัดสรรตน้ ทนุ รว่ มตาม เกณฑน์ ี้ ไดแ้ ก่ 1) การจัดสรรตน้ ทุนรว่ มตามปริมาณสินค้าท่ีผลิต (Physical Unit Method) และ 2) การจัดสรรต้นทุนรว่ มตามน้าหนักของสนิ ค้าท่ีผลติ ได้ เป็นตน้ จากหลกั เกณฑ์ดงั กล่าวขา้ งต้น ทาใหม้ ีวธิ ีการจัดสรรตน้ ทนุ รว่ มให้กับผลติ ภัณฑ์รว่ ม แตล่ ะประเภทได้หลายวิธี ซึ่งกิจการจะใชว้ ธิ ีใดนั้น ขึน้ อยกู่ ับวา่ ลกั ษณะของผลิตภัณฑ์ร่วม หรือ ข้อมูลที่กิจการมีอยู่เป็นข้อมูลลักษณะใด มีเพียงพอหรือไม่ ซ่ึงแต่ละวิธีสามารถอธิบาย รายละเอียดการคานวณวิธีการจัดสรรหรือการปันส่วนต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละ หลักเกณฑ์ ไดด้ ังนี้ 1. การจดั สรรต้นทุนรว่ มให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วมโดยใช้ขอ้ มลู ด้านการตลาด (Market – Based data) เป็นเกณฑ์ การจัดสรรตน้ ทนุ รว่ มใหก้ บั ผลติ ภัณฑ์รว่ มโดยใช้เกณฑ์น้ี สามารถแบง่ ได้เปน็ 3 วิธี ดังน้ี 1.1 การจดั สรรต้นทนุ ร่วมตามมลู ค่าการขายของผลิตภณั ฑร์ ่วม วิธีการจัดสรรต้นทุนร่วมโดยใช้เกณฑ์มูลค่าการขายหรือราคาตลาดของ ผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิด ณ จุดแยกตัว (Sales Value at Split - off Point Method) จะ พจิ ารณาจากมูลค่าการขาย หรือ ราคาตลาดของสินค้าแต่ละชนิด ขึ้นอยู่กับว่าสินค้าชนิดใดมี มูลค่าการขายเท่าใดหรือมีราคาตลาดมากนอ้ ยเพียงใด สินค้าที่มีมูลค่าการขายสูงจะได้รับการ จัดสรรต้นทุนร่วมที่สูงกว่าสินค้าท่ีมีมูลค่าการขายท่ีต่ากว่า การจัดสรรต้นทุนโดยใช้วิธีน้ี มี เหตุผลสาคัญ 2 ประการ คอื 1.1.1 มลู ค่าการขาย หรือราคาตลาดของผลติ ภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดที่นามาใช้ เปน็ เกณฑ์ในการจัดสรรต้นทุน สามารถทราบขอ้ มูลได้อย่างชดั เจนแนน่ อน จึงทาให้การจัดสรร ตน้ ทนุ ร่วมมคี วามยตุ ิธรรมมากขนึ้ 1.1.2 การจัดสรรต้นทุนร่วมโดยคานึงถึงปริมาณการผลิตเป็นเกณฑ์ในการ จัดสรรต้นทุน เป็นวธิ กี ารจัดสรรตน้ ทุนท่ีไมเ่ หมาะสมเนอ่ื งจากผลติ ภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดมีมูลค่า การขายไม่เท่ากัน บางชนดิ มมี ลู ค่าสงู มาก บางชนิดมีมลู คา่ นอ้ ยกวา่ ดงั น้ัน การให้ความสาคัญ กับผลิตภัณฑ์ร่วม จึงควรคานึงถึงมูลค่าการขายของผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิด แทนการ พจิ ารณาโดยใช้เกณฑ์อน่ื น่นั คือผลิตภัณฑ์ร่วมชนิดใดมีมูลค่าการขายสูงควรได้รับการจัดสรร ต้นทุนร่วมท่ีสูงกว่า ผลิตภัณฑ์ร่วมท่ีมีมูลค่าการขายที่ต่ากว่าจะได้รับการจัดสรรต้นทุนร่วมที่ รองลงมา ตามลาดับ

10 - 8 การบัญชีตน้ ทนุ 1 เพือ่ ให้เข้าใจในเร่ืองการจดั สรรต้นทุนรว่ มให้กับผลิตภัณฑร์ ่วมแตล่ ะชนดิ สามารถแสดง การจดั สรรตน้ ทนุ ได้ดงั ตัวอยา่ งที่ 10.1 ตวั อย่างที่ 10.1 บริษัท อุดรอตุ สาหกรรม จากัด ทาบริษัททที่ าการจาหนา่ ยและผลติ สนิ คา้ โดยบริษทั ใช้ วัตถุดบิ ทางตรงรว่ มกัน ซงึ่ สามารถผลิตเปน็ ผลติ ภัณฑ์รว่ มได้ 3 ชนดิ ได้แก่ ผลิตภณั ฑ์ A B และ C โดยในกระบวนการผลติ สนิ ค้าทง้ั สามชนดิ มตี ้นทนุ การผลิตรว่ มจานวน 550,000 บาท ผลติ ภัณฑ์ร่วมทั้ง 3 ชนดิ คอื ผลติ ภัณฑร์ ว่ ม A B และ C มปี ริมาณการผลิตและขายเทา่ กบั 10,000 หน่วย 12,000 หนว่ ย และ 15,000 หนว่ ย ตามลาดับ และ ราคาขายต่อหนว่ ยของ ผลิตภณั ฑท์ ้ังสามชนดิ เท่ากบั 20 10 และ 15 บาท จากขอ้ มูลขา้ งต้น สามารถแสดงผลิตภณั ฑร์ ว่ มของบรษิ ทั อุดรอตุ สาหกรรม จากดั ได้ ดังน้ี ผลติ ภัณฑ์รว่ ม A ขายได้ 10,000 หน่วย @ 20 บาท วัตถดุ บิ ทางตรงร่วม ผลติ ภัณฑ์รว่ ม B ขายได้ 12,000 หนว่ ย @ 10 บาท 550,000 บาท ผลิตภณั ฑ์ร่วม C ขายได้ 15,000 หนว่ ย @ 15 บาท จากขอ้ มูลขา้ งต้น จะเห็นได้ว่าบรษิ ทั มีผลติ ภัณฑร์ ว่ ม จานวน 3 ชนดิ โดยมีปรมิ าณการ ผลิตและขาย รวมถึงราคาขายต่อหน่วยของสินค้าแต่ละชนิดไม่เท่ากัน บริษัทสามารถใช้เกณฑ์ การจดั สรรตน้ ทุนร่วมใหก้ ับผลิตภณั ฑ์รว่ มแต่ละชนดิ โดยพิจารณาจากข้อมูลด้านการตลาด หรือ ข้อมูลทางกายภาพ ดงั ไดก้ ล่าวไว้ข้างต้น ข้นึ อย่กู บั นโยบายของบรษิ ทั เพื่อให้เข้าใจในเรื่องการจัดสรรต้นทุนร่วมตามมูลค่าการขายหรือคานึงถึงราคาตลาด ใหก้ บั ผลิตภัณฑร์ ว่ ม สามารถแสดงการคานวณดังตัวอยา่ งท่ี 10.2

บทที่ 10 การบัญชีเก่ยี วกบั ผลิตภณั ฑ์รว่ มและผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ 10 - 9 ตวั อย่างที่ 10.2 จากขอ้ มูลตวั อย่างที่ 10.1 บรษิ ทั อุดรอตุ สาหกรรม จากัด ทาการผลิตสินคา้ โดยบริษัท สามารถผลติ ภัณฑร์ ว่ มได้ 3 ชนดิ ได้แก่ ผลติ ภณั ฑ์ A B และ C โดยในกระบวนการผลติ สนิ คา้ ทง้ั สามชนิด มตี ้นทุนการผลติ ร่วมจานวน 550,000 บาท จากขอ้ มูลขา้ งตน้ ผลติ ภณั ฑร์ ่วมทัง้ 3 ชนิด จะได้รบั การจดั สรรต้นทนุ การผลิตร่วมตาม มลู คา่ การขายหรือราคาตลาดใหก้ ับผลิตภัณฑร์ ่วม ไดด้ งั นี้ ผลิตภณั ฑ์ ปริมาณ ราคาขาย มูลค่า สดั ส่วน ต้นทนุ ต้นทนุ ที่ ต้นทุน รว่ ม ขาย ต่อหน่ วย การขาย ของมลู ค่า รว่ ม ได้รบั การ ต่อหน่ วย(3) (บาท) การขาย (1) (บาท) จดั สรร (2) (หน่ วย) (บาท/หน่วย) (บาท/หนว่ ย) 200,000 % 550,000 (บาท) A 10,000 20 120,000 550,000 201,850 20.19 B 12,000 10 225,000 36.70 550,000 10.09 C 15,000 15 545,000 22.02 121,110 15.14 41.28 37,000 100.00 227,040 550,000 รายละเอียดการคานวณ (1) สดั ส่วนมูลค่าการขาย สามารถคานวณ ได้ดงั นี้ ผลิตภัณฑร์ ว่ ม A = 200,000/545,000 x 100 = 36.70 % ผลติ ภัณฑร์ ่วม B = 120,000/545,000 x 100 = 22.02 % ผลติ ภัณฑร์ ว่ ม C = 225,000/545,000 x 100 = 41.28 % (2) ต้นทุนทไี่ ด้รับการจัดสรร สามารถคานวณ ไดด้ งั นี้ ผลิตภัณฑร์ ว่ ม A = 550,000 x 36.70% = 201,850 บาท ผลิตภณั ฑ์รว่ ม B = 550,000 x 22.02% = 121,110 บาท ผลติ ภัณฑ์รว่ ม C = 550,000 x 41.28% = 227,040 บาท (3) ตน้ ทุนตอ่ หน่วย ผลติ ภณั ฑร์ ว่ ม A = 201,850/10000 = 20.19 บาทต่อหน่วย ผลิตภัณฑ์รว่ ม B = 121,110/12000 = 10.09 บาทตอ่ หนว่ ย ผลติ ภัณฑ์ร่วม C = 227,040/15000 = 15.14 บาทตอ่ หนว่ ย

10 - 10 การบัญชตี น้ ทุน 1 1.2 การจดั สรรต้นทุนร่วมตามมูลค่าสทุ ธิที่จะได้รบั การจัดสรรตน้ ทนุ ร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดตามมูลค่าการขาย หรือ ราคาตลาดของผลิตภัณฑ์ร่วม ณ จุดแยกตัว ผลิตภัณฑ์บางชนิดสามารถจาหน่ายได้ทันที ณ จดุ แยกตัว และทราบมูลค่าการขายได้ทันที ดังอธิบายในตัวอย่างข้างต้น แต่ในบางกรณี การ ผลิตผลิตภัณฑ์เม่ือผ่านกระบวนการผลิต ณ จุดแยกตัวแล้วแต่ยังไม่สามารถจาหน่าย หรือ ทราบราคาขายของผลิตภัณฑไ์ ด้ทันที เพราะตอ้ งทาการผลิตต่อจึงจะจาหนา่ ยสินคา้ ได้ หรือเป็น ต้นทนุ ในการผลิตผลิตภัณฑ์ร่วมต่อหลังจากจุดแยกตัว ดังน้ัน ถ้ากระบวนการผลิตมีลักษณะ เปน็ เชน่ น้ี กจิ การต้องทาการประมาณมลู คา่ การขาย ณ จุดแยกตัว หรือเรียกว่า มูลค่าการขาย โดยประมาณ ณ จุดแยกตัว หรือ มูลค่าสุทธิท่ีคาดว่าจะได้รับ (Net Realizable Value : NRV) ของผลติ ภณั ฑร์ ่วมแต่ละชนดิ แลว้ คอ่ ยจดั สรรตน้ ทนุ รว่ มใหก้ บั ผลติ ภัณฑร์ ว่ มตามมูลคา่ การขาย สทุ ธิทไี่ ด้รบั ใหก้ ับผลติ ภณั ฑ์แต่ละชนิด มูลค่าสุทธิท่ีจะได้รับ หมายถึง มูลค่าขายเม่ือผลิตต่อเสร็จแล้วหักด้วยต้นทุน แยกทเี่ พ่ิมข้ึนเป็นมูลค่าขายโดยประมาณ ณ จุดแยก แตถ่ ้าหากผลติ ภณั ฑ์ร่วมน้ัน สามารถขาย ได้หรือมรี าคาตลาด ณ จุดแยกอยแู่ ลว้ โดยไมต่ ้องผลิตต่อ ก็ให้ใช้มูลค่าขายหรือราคาตลาด ณ จุดแยกนั้น เป็นเกณฑ์ในการจัดสรรเลย โดยไม่ต้องใช้วิธีการประมาณยอดขาย ณ จุดแยก (สมนกึ เออ้ื จิระพงษ์พนั ธ์, 2557 : 477) แต่อย่างไรก็ตาม สาหรับผลิตภัณฑ์ร่วมท่ีต้องผลิตต่อเพื่อเพ่ิมมูลค่าให้กับ สนิ ค้า และยังไม่มีมูลค่าขายหรือราคาตลาด ณ จุดแยกตัว การจัดสรรต้นทุนร่วมให้ผลิตภัณฑ์ ร่วมก็ต้องคานวณหามูลค่าสุทธิท่ีคาดว่าจะได้รับ เป็นเกณฑ์ในการจัดสรร แล้วค่อยจาหน่าย เช่น การผลติ น้ามนั ดบิ มีการผลติ ต่อเป็นน้ามันเบนซนิ หรอื นา้ มนั ดีเซลกอ่ น แล้วค่อยจาหน่าย ใหก้ ับลกู คา้ ดังน้นั ตน้ ทุนการผลิตจึงมสี ่วนที่เพ่ิมหลังจากการผลิตต่อ ซ่ึงจะเรียกต้นทุนส่วนน้ี ว่า ตน้ ทนุ แยก (Separable Costs) ดังนั้น การจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมโดยใช้วิธีมูลค่าสุทธิท่ีได้รับ จึงคานวณจากมูลค่าการขายของสินค้าหลังการผลิตต่อ (Final Sale Value) หักด้วย ต้นทุนที่ เกิดข้ึนจากการผลิตต่อ หรือต้นทุนแยก แล้วนามาจัดสรรต้นทุนให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมตาม สดั สว่ นของมูลคา่ สทุ ธิที่ไดร้ ับของผลิตภณั ฑแ์ ตล่ ะชนิด ดงั นนั้ มูลค่าสุทธทิ ไี ด้รบั สามารถแสดง การคานวณ ได้ดังน้ี มลู คา่ สทุ ธิท่ีคาดวา่ ได้รบั = มูลค่าการขาย (หลงั การผลติ ตอ่ ) – ต้นทุนท่เี กดิ ขนึ้ หลังผลติ ตอ่ เพื่อให้เข้าใจในการการจัดสรรต้นทุนร่วมตามมูลค่าสุทธิท่ีจะได้รับ สามารถ แสดงการคานวณดงั ตวั อยา่ งที่ 10.3

บทที่ 10 การบัญชเี กยี่ วกับผลิตภณั ฑ์รว่ มและผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ 10 - 11 ตวั อย่างที่ 10.3 บรษิ ัท อุดรโชคชยั ฟารม์ จากดั ทาการผลิตสินค้า โดยบริษัทสามารถผลิตภัณฑ์ร่วมได้ 2 ชนิด ได้แก่ ครีม และ นมไขมันต่า โดยในกระบวนการผลิตผลิตภัณฑ์ทั้งสองชนิด มีต้นทุน การผลิตร่วม 400,000 บาท เมื่อผ่านกระบวนการผลิตร่วม บรษิ ัทฯ สามารถผลิตผลติ ภัณฑ์ร่วม ได้ 2 ชนิด โดยมีปริมาณการผลิต เท่ากับ 25,000 และ 75,000 ตามลาดับ หลังจากน้ัน บริษัท ได้ทาการผลิตต่อ ครีมผลิตต่อเป็นเนย ส่วนนมสดผลิตต่อเป็นนมข้นจืด โดยมีต้นทุนที่เกิดข้ึน หลงั การผลติ ตอ่ จานวน 280,000 บาท และ 520,000 บาท ตามลาดบั ผลิตภณั ฑร์ ่วม ผลิตภณั ฑห์ ลงั การผลิตต่อ ครมี นมไขมนั ตา่ ครีมเนย นมข้นจดื ปรมิ าณการผลิต (หนว่ ย) 25,000 75,000 20,000 50,000 ปริมาณทนี่ าไปผลติ ตอ่ (หน่วย) 25,000 75,000 ปรมิ าณการขาย (หนว่ ย) 84 12,000 45,000 ราคาขายต่อหน่วย 25 22 กระบวนการผลติ นา้ นมดบิ ของบริษัท อดุ รโชคชยั ฟาร์ม จากดั มดี ังนี้ ผลิตต่อ ครีม ครมี เนย น้านมดบิ ต้นทุนการผลิตตอ่ 280,000 บาท ต้นทุนการผลติ ร่วม 400,000 บาท บาท บาท นมไขมันตา่ ผลิตต่อ นมขน้ จดื ตน้ ทุนการผลิตต่อ 520,000 บาท บาท จากข้อมูลข้างต้น ผลิตภัณฑ์ร่วมทั้ง 2 ชนิด คือ ครีม และนมไขมันต่า จะได้รับการ จัดสรรต้นทุนการผลิตรว่ มตามวธิ มี ูลคา่ สุทธิทีจ่ ะได้รับ ดังแสดงการคานวณ ได้ดงั นี้

10 - 12 การบญั ชีตน้ ทุน 1 ผลิตภณั ฑ์ ปริมาณ มลู ค่าการ ต้นทนุ มลู ค่า สดั ส่วน ต้นทนุ ท่ี ต้นทนุ ต้นทนุ ต่อ รว่ ม การขาย ขาย ณ จดุ การผลิต สทุ ธิที่จะ มูลค่า ได้รบั การ รวม หน่ วย(4) (หน่ วย) แยกตวั ได้รบั (1) สทุ ธิท่ี จดั สรร(3) (บาท) (บาท/ ครมี เนย ต่อ ได้รบั (2) หน่ วย) นมข้นจืด 20,000 (บาท) (บาท) 220,000 27.50% (บาท) 390,000 19.50 50,000 500,000 280,000 580,000 110,000 810,000 800,000 72.50% 290,000 16.20 1,100,000 520,000 400,000 1,600,000 แสดงการคานวณ (1) มลู คา่ สุทธทิ คี่ าดวา่ จะไดร้ ับ ครมี เนย = 500,000 - 280,000 = 220,000 บาท นา้ ขน้ จืด = 1,100,000 - 520,000 = 580,000 บาท (2) สดั ส่วนมลู คา่ สทุ ธิทไี่ ดร้ บั ครีมเนย = 220,000/800,000 = 27.50% น้าข้นจืด = 580,000/800,000 = 72.50% (3) ตน้ ทุนทไ่ี ดร้ ับการจัดสรร ครีมเนย = 400,000 x 27.50% =110,000 บาท น้าข้นจดื = 400,000 x 72.50% = 290,000 บาท (4) ต้นทุนต่อหนว่ ย ครีมเนย = 390,000/20,000 = 19.50 บาทต่อหน่วย นา้ ข้นจืด = 810,000/50,000 = 16.20 บาทตอ่ หนว่ ย

บทท่ี 10 การบญั ชเี กีย่ วกับผลติ ภณั ฑ์รว่ มและผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ 10 - 13 1.3 การจดั สรรต้นทนุ รว่ มตามเปอรเ์ ซน็ ต์กาไรขนั้ ต้นคงที่ของมูลค่าสทุ ธิท่ี จะได้รบั การจดั สรรต้นทนุ รว่ มใหก้ บั ผลิตภัณฑร์ ว่ มแต่ละชนดิ ตามเปอร์เซน็ ต์กาไร ข้นั ต้นคงท่ีของมูลค่าสทุ ธิทจี่ ะไดร้ ับ (Constant Gross – Margin Percentage NRV Method) มี ขน้ั ตอนการจดั สรรตน้ ทุนรว่ ม ดงั นี้ ขั้นท่ี 1 คานวณเปอร์เซ็นตก์ าไรขนั้ ตน้ รวม ขน้ั ท่ี 2 คานวณตน้ ทนุ การผลิตรวม ขนั้ ท่ี 3 จดั สรรต้นทุนร่วมให้กับผลติ ภัณฑ์รว่ ม แต่ละขน้ั ตอนสามารถอธิบายรายละเอยี ด ได้ดงั น้ี ขนั้ ท่ี 1 คานวณเปอรเ์ ซน็ ตก์ าไรขนั้ ต้นรวม ขั้นตอนน้ีให้คานวณหาเปอร์เซ็นต์กาไรข้ันต้นรวม (Overall Gross Margin Percentage) ของผลิตภัณฑ์ร่วมทุกชนิด โดยการหาผลต่างระหว่างรายได้รวมหรือยอดขาย รวมของผลิตภัณฑ์ร่วมทุกชนิด แล้วหักด้วยต้นทุนการผลิตรวม ซึ่งประกอบด้วย ต้นทุนการ ผลิตร่วม รวมกับต้นทุนที่เกิดข้ึนจากการผลิตต่อของผลิตภัณฑ์ร่วมทุกชนิด หลังจากนั้น หา เปอรเ์ ซ็นต์ของกาไรข้ันต้นเทียบกบั ยอดขาย ขนั้ ที่ 2 คานวณต้นทุนการผลิตรวม ข้ัน ต อ น น้ี เป็ น ก า รค า น วณก า ไ รข้ัน ต้น รวม ข อ งผลิ ตภั ณฑ์แ ต่ล ะชนิ ด จ ะถู ก คานวณดว้ ยเปอรเ์ ซ็นตก์ าไรขน้ั ต้นรวมคณู กบั มูลค่าการขายของผลิตภณั ฑ์แต่ละชนิด ผลต่างที่ ไดร้ ะหวา่ งมูลค่าการขายของผลติ ภัณฑ์แต่ละชนิดหักด้วยกาไรขั้นต้นรวมจะเท่ากับต้นทุนการ ผลิตรวม (Total Production Costs for each product) ของผลิตภณั ฑ์แตล่ ะชนดิ ขนั้ ท่ี 3 จดั สรรต้นทนุ ร่วมให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วม ขน้ั ตอนสดุ ทา้ ยจะนาเอา ตน้ ทนุ การผลิตของผลิตภัณฑแ์ ต่ละชนดิ จะถูกหักออก จากต้นทุนการผลิตรวม ผลต่างท่ีได้คือต้นทุนการผลิตท่ีจัดสรรให้กับผลิตภัณฑ์แต่ละชนิด (Allocated Joint Costs)

10 - 14 การบญั ชีต้นทุน 1 ตวั อย่างที่ 10.4 จากตวั อยา่ งท่ี 10.3 จะได้รับการจดั สรรตน้ ทุนการผลติ รว่ ม ตามเปอร์เซน็ ตก์ าไรขน้ั ตน้ คงท่ีของมูลค่าสทุ ธิทจ่ี ะได้รับ ไดด้ ังนี้ ผลิตภณั ฑ์ ต้นทนุ ผลิตภณั ฑ์ ปริมาณ ราคา มลู ค่าการ ต้นทุนการ ต้นทุนที่ รว่ ม รว่ ม หลงั การ การขาย ขายต่อ ขาย หลงั ผลิตต่อ ได้รบั (บาท) ผลิตต่อ (หน่ วย) หน่ วย การผลิต (หลงั จดุ การ แยกตวั ) จดั สรร ครีม 400,000 ครีมเนย 20,000 25 ต่อ 280,000 95,000 นมไขมันต่า นมข้นจดื 50,000 22 500,000 520,000 305,000 1,100,000 400,000 1,600,000 แสดงการคานวณ แต่ละขน้ั ตอน ไดด้ งั นี้ 1,600,000 1,200,000 ขนั้ ที่ 1 คานวณเปอรเ์ ซ็นต์กาไรขัน้ ตน้ รวม 400,000 มลู ค่าการขาย หัก ต้นทนุ การผลิตรว่ มและต้นทนุ แยก 25% กาไรขน้ั ตน้ เปอรเ์ ซ็นตก์ าไรขน้ั ตน้ ((400,000/1,600,000) x100) ขนั้ ที่ 2 คานวณตน้ ทุนการผลติ รวม ครีมเนย นมข้นจดื รวม 500,000 1,100,000 1,600,000 มูลค่าการขาย หกั กาไรขน้ั ต้น 125,000 275,000 400,000 ตน้ ทนุ การผลิต 375,000 825,000 1,200,000 ขนั้ ท่ี 3 จัดสรรต้นทนุ รว่ มใหก้ บั ผลิตภณั ฑ์ร่วม ต้นทนุ การผลิต 375,000 825,000 1,200,000 520,000 800,000 หัก ต้นทนุ แยก 280,000 305,000 400,000 ตน้ ทนุ ที่จดั สรรให้ ผลติ ภัณฑแ์ ตล่ ะชนดิ 95,000

บทที่ 10 การบัญชเี กยี่ วกบั ผลิตภัณฑ์รว่ มและผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ 10 - 15 2.การจดั สรรต้นทุนร่วมให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วมโดยใช้ตวั วดั ทางกายภาพ การจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมโดยใช้ตัววัดทางกายภาพ (Physical Measures) เช่น น้าหนัก ปริมาณของผลิตภัณฑ์ร่วมเป็นเกณฑ์ ซ่ึงวิธีการจัดสรรต้นทุนร่วม ตามเกณฑ์นี้ ได้แก่ 2.1 การจดั สรรต้นทนุ ร่วมตามปริมาณหน่วยของสินค้าที่ผลิต วธิ ีการจัดสรรตน้ ทนุ ร่วมโดยใชเ้ กณฑป์ ริมาณหน่วยของสินค้าท่ีผลิต (Physical – Measure Method) จะพิจารณาจากปรมิ าณการผลติ ของผลิตภัณฑ์รว่ ม ซง่ึ สามารถใช้จานวน หน่วยทผี่ ลิต หรือ ใช้หน่วยวัด ช่ัง ตวงเป็นหน่วยนับเพ่ือจัดสรรต้นทุนร่วมก็ได้ เช่น มาตรวัด เปน็ ลิตร แกลลอน ตัน กิโลกรมั เป็นต้น วิธีการจัดสรรต้นทุนร่วมวิธีน้ี ผลิตภัณฑ์ร่วมชนิดใดมี ปริมาณการผลติ จานวนมาก จะไดร้ ับการปันส่วนต้นทุนในจานวนท่ีมากกว่าผลิตภัณฑ์ร่วมท่ีมี ปรมิ าณการผลิตที่น้อยกว่า แต่เม่ือคานวณหาต้นทุนการผลิตต่อหน่วย จะมีต้นทุนต่อหน่วยท่ี เท่ากัน ตวั อย่างท่ี 10.5 บริษัท อดุ รอตุ สาหกรรม จากดั ทาการผลิตสนิ คา้ โดยบริษัทสามารถผลติ ภัณฑ์ร่วมได้ 3 ชนดิ ไดแ้ ก่ ผลติ ภัณฑ์ A B และ C โดยในกระบวนการผลิตสนิ คา้ ท้ังสามชนดิ มีตน้ ทนุ วตั ถดุ ิบทางตรง 180,000 บาท คา่ แรงงานทางตรง 250,000 บาทและค่าใชจ้ า่ ยการผลิตจัดสรร 120,000 บาท เมอ่ื ผา่ นกระบวนการผลิต บรษิ ัทฯ สามารถผลิตผลติ ภณั ฑ์รว่ มได้ 3 ชนิด โดยมี ปรมิ าณการผลติ เทา่ กบั 12,000 15,000 และ 23,000 หนว่ ย ตามลาดบั จากขอ้ มูลขา้ งตน้ ผลติ ภณั ฑร์ ่วมทัง้ 3 ชนดิ จะได้รบั การจัดสรรตน้ ทุนการผลิตรว่ ม ไดด้ ังน้ี ผลิตภณั ฑ์ ปริมาณการ สดั ส่วนของ ต้นทนุ ร่วม ต้นทนุ ที่ได้รบั ต้นทุนต่อ รว่ ม ผลิต ปริมาณการ การจดั สรร(2) หน่วย(3) (หน่ วย) A 12,000 ผลิต(1) 550,000 132,000 11 B 15,000 0.24 550,000 165,000 11 C 23,000 0.30 550,000 253,000 11 50,000 0.46 550,000

10 - 16 การบัญชีต้นทนุ 1 แสดงการคานวณ (1) สดั สว่ นของปริมาณการผลิต ผลิตภณั ฑ์รว่ ม A = 12,000/50,000 = 0.24 ผลติ ภณั ฑ์ร่วม B = 15,000/50,000 = 0.30 ผลิตภัณฑ์รว่ ม C = 23,000/50,000 = 0.46 (2) ตน้ ทุนทไ่ี ด้รบั การจัดสรร ผลติ ภัณฑ์รว่ ม A = 550,000 x 0.24 = 132,000 บาท ผลิตภณั ฑร์ ่วม B = 550,000 x 0.30 = 165,000 บาท ผลิตภัณฑร์ ่วม C = 550,000 x 0.46 = 253,000 บาท (3) ตน้ ทุนตอ่ หนว่ ย ผลติ ภณั ฑ์รว่ ม A = 132,000/12,000 = 11 บาทต่อหนว่ ย ผลิตภณั ฑร์ ว่ ม B = 165,000/15,000 = 11 บาทต่อหน่วย ผลิตภณั ฑ์รว่ ม C = 253,000/23,000 = 11 บาทตอ่ หนว่ ย

บทท่ี 10 การบัญชีเกีย่ วกบั ผลติ ภณั ฑร์ ว่ มและผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ 10 - 17 การตีราคาสินค้าคงเหลือของผลิตภณั ฑร์ ว่ ม การตีราคาสินค้าคงเหลือเมอ่ื ตอนส้ินงวดสาหรบั ผลติ ภัณฑร์ ่วมแต่ละชนิด ถอื เป็นสง่ิ ทม่ี ี ความสาคญั ตอ่ ธรุ กิจ เพราะสินค้าคงเหลือปลายงวดจะมีมูลค่าเท่าใด ต้องนาไปแสดงไว้ในงบ แสดงฐานะการเงินของกิจการ แต่ในทางปฏิบัติมักมีปัญหาในประเด็นของการตีราคาสินค้า คงเหลือของนักบัญชีต้นทุน เนื่องจากวิธีการตีราคาสินค้าคงเหลือของผลิตภัณฑ์ร่วมมีวิธีการ ตา่ งๆ หลายวธิ ี ดงั นัน้ เพ่ือให้การแสดงราคาทุนของสินค้าคงเหลือแสดงมูลค่าได้ใกล้เคียงกับ ความเป็นจรงิ มากท่สี ดุ ในกรณที ่กี ิจการหรอื โรงงานมกี ารสะสมตน้ ทุนร่วมไว้ในผลิตภณั ฑ์ตลอด ท้ังปี และมีการจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมตามเกณฑ์ที่กล่าวมาแล้วข้างต้น การตี ราคาสินค้าคงเหลือของผลิตภัณฑ์ร่วมก็ควรท่ีจะใช้ต้นทุนต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละ ชนิดที่คานวณได้ คูณกบั จานวนของสินคา้ คงเหลือปลายงวดที่ตรวจนบั ไดใ้ นตอนสิน้ งวด แต่ถ้าในกรณีที่กิจการมีการจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดในทุกๆ ช่วงของการผลิต เช่น ทุกเดือน หรือ ทุกรอบท่ีทาการผลิต จะมีผลทาให้ต้นทุนต่อหน่วยของ ผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดในแต่ละงวดการผลิตจะไม่เท่ากัน นั่นคือ ต้นทุนต่อหน่วยของ ผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดจะมีต้นทุนต่อหน่วยท่ีไม่เท่ากันในแต่ละงวดการผลิต ท้ังๆ ท่ีเป็น ผลิตภณั ฑ์รว่ มชนดิ เดยี วกนั (สมนกึ เอ้อื จริ ะพงษ์พนั ธ์, 2557 : 480) นอกจากนี้ การตีราคาสนิ คา้ คงเหลือของผลติ ภณั ฑ์ร่วมในตอนสิน้ ปี กจิ การอาจเลือกใช้ วิธีการตีราคาสนิ ค้าคงเหลือ (วัตถุดิบคงเหลือ) ที่แตกต่างกัน เช่น วิธีถัวเฉลี่ยอย่างง่าย วิธีถัว เฉลี่ยถ่วงน้าหนัก วิธีเข้าก่อน – ออกก่อน และวิธีเข้าหลัง – ออกก่อน เป็นต้น ซ่ึงถ้าเลือกใช้ วิธกี ารตรี าคาสินคา้ คงเหลือท่ีไม่เหมอื นกัน จะส่งผลต่อมูลค่าของสินค้าคงเหลือของผลิตภัณฑ์ รว่ มแตล่ ะชนดิ แตกตา่ งกนั ไปดว้ ย การบนั ทึกบญั ชีเกี่ยวกบั ผลิตภณั ฑร์ ่วม การบัญชเี กี่ยวกบั ผลติ ภณั ฑ์รว่ ม (Joint Products) สามารถบันทึกบัญชตี ามรายการท่ี เกิดขน้ึ ไดด้ ังนี้ (ปรบั ปรงุ จากดวงมณี โกมารทตั , 2559 : 388) 1. เมื่อมกี ารเบกิ วัตถุดิบทางตรงเขา้ ส่กู ระบวนการผลติ เดบิต คมุ ยอดงานระหวา่ งทา xxx เครดิต คมุ ยอดวตั ถดุ บิ xxx

10 - 18 การบญั ชตี น้ ทุน 1 xxx xxx 2. เมื่อมกี ารจาแนกคา่ แรงงานทางตรงเขา้ ส่กู ระบวนการผลิต เดบติ คุมยอดงานระหวา่ งทา เครดติ คมุ ยอดคา่ แรงงาน 3. บันทกึ ค่าใชจ้ า่ ยการผลิตจัดสรรเข้างานระหวา่ งทา (คมุ ยอด) เดบติ คมุ ยอดงานระหวา่ งทา xxx เครดติ ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ จัดสรร xxx 4. บันทึกโอนงานระหว่างทา (คุมยอด) เข้างานระหว่างทาของผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละ ประเภท (โดยจัดสรรต้นทนุ การผลติ ร่วมให้กับผลิตภัณฑแ์ ต่ละประเภทตามเกณฑ์ทก่ี าหนด) เดบติ งานระหวา่ งทา – ผลติ ภณั ฑร์ ว่ ม A xxx xxx งานระหว่างทา – ผลิตภณั ฑ์ร่วม B xxx งานระหว่างทา – ผลติ ภัณฑร์ ่วม C เครดติ คุมยอดงานระหว่างทา xxx เพื่อให้เข้าใจเกี่ยวกบั การโอนตน้ ทนุ การผลติ ร่วมใหแ้ กผ่ ลิตภณั ฑ์ร่วมแต่ละชนิด สามารถแสดงความสัมพนั ธ์ ดังภาพที่ 10.3

บทท่ี 10 การบัญชเี กี่ยวกับผลติ ภณั ฑ์รว่ มและผลิตภณั ฑ์พลอยได้ 10 - 19 วตั ถุดิบ คมุ ยอดงานระหว่างทา 180,000 วัตถุดบิ 180,000 โอนไป 550,000 ค่าแรงงาน 250,000 ผลติ ภัณฑ์ร่วม คา่ ใช้จา่ ย การผลิตจดั สรร 120,000 คา่ แรงงาน งานระหวา่ งทา – ผลติ ภัณฑ์รว่ ม A 250,000 ต้นทุนรว่ ม 132,000 คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตจดั สรร งานระหว่างทา – ผลติ ภณั ฑ์รว่ ม B 120,000 ตน้ ทุนรว่ ม 165,000 งานระหว่างทา – ผลติ ภัณฑ์ร่วม C ต้นทุนร่วม 253,000 ภาพที่ 10.3 แสดงการโอนต้นทนุ รว่ มให้กบั ผลติ ภณั ฑร์ ว่ มตามปรมิ าณหนว่ ยผลิต

10 - 20 การบัญชีตน้ ทุน 1 ความหมายของผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ โดยท่วั ไป การผลติ สนิ ค้าในกระบวนการผลติ หนงึ่ วัตถปุ ระสงค์หลักของการผลิตสินค้า คือเพ่อื ใหไ้ ด้ผลติ ภัณฑห์ ลกั (Main Products) ตามที่กิจการต้องการ และนาไปขายให้กับลูกค้า และเป็นรายได้หลักของกิจการ ซ่ึงผลิตภัณฑ์ท่ีผลิตได้ อาจผลิตได้เพียงชนิดเดียวหรืออาจมี สนิ คา้ หลายชนดิ ในกระบวนการผลิตเดยี วกนั ท่เี รียกวา่ ผลติ ภณั ฑ์ร่วม (Joint Products) ซ่ึงได้ อธบิ ายในตอนต้นของบทนี้ แตใ่ นกระบวนการผลติ ผลิตภณั ฑ์บางชนดิ นอกจากจะไดผ้ ลติ ภัณฑ์ หลกั แลว้ ยงั สามารถผลิตผลติ ภัณฑ์พลอยได้ควบค่กู ับผลิตภัณฑห์ ลกั ไดเ้ ช่นกัน (สมนึก เออื้ จริ ะ พงษ์พันธ์, 2557 : 481) ดังนน้ั ผลติ ภณั ฑพ์ ลอยได้ (By Product) จึงหมายถึง ผลิตภัณฑ์ท่ีเกิด ร่วมกับผลิตภัณฑ์หลักในกระบวนการผลิตสินค้าที่ก่อให้เกิดผลผลิตร่วมกัน (ประภาภรณ์ เกียรติกุลวัฒนา, 2557 : 307) ตัวอย่างของผลิตภัณฑ์พลอยได้ เช่น แกลบท่ีได้จากโรงสีข้าว เศษกากน้ามันหรือยางมะตอยท่ีได้จากโรงกลั่นน้ามัน ข้ีเล่ือยท่ีได้จากโรงงานไม้แปรรูป หรือ โรงงานทาเฟอรน์ เิ จอร์ไม้ กลเี ซอรีนท่ีได้จากโรงงานทาสบู่ เป็นต้น ซ่ึงผลิตภัณฑ์หรือเศษซาก เหล่านไ้ี ด้มาพร้อมกับผลติ ภณั ฑ์หลัก เกดิ ขน้ึ พร้อมกระบวนการผลติ หลัก แตไ่ ม่ใช่วัตถุประสงค์ หลกั ของการผลิตผลิตภณั ฑ์หลกั นนั่ เอง ลกั ษณะของผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ ผลิตภัณฑ์พลอยได้เกิดขึ้นพร้อมกับผลิตภัณฑ์หลัก ซ่ึงโดยปกติผลิตภัณฑ์หลักจะมี จานวนมากและนาไปขายใหก้ บั ลูกคา้ และเปน็ รายได้หลักของกิจการ ส่วนผลิตภัณฑ์พลอยได้ มักมีจานวนน้อย มูลค่าค่อนข้างต่า สามารถนาไปขายหรือนาไปผลิตต่อเพ่ือเพิ่มมูลค่าให้กับ สินคา้ กอ่ นการขายกไ็ ด้ ดงั น้ัน ลกั ษณะของผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ จงึ มีลักษณะสาคัญดังนี้ (สมนึก เออ้ื จิระพงษพ์ นั ธ์, 2557 : 481) 1. ผลิตภณั ฑ์พลอยได้เม่ือเทียบกับผลิตภัณฑ์หลัก จะมีจานวนน้อยมากเมื่อเทียบกับ จานวนของผลิตภณั ฑห์ ลัก แตก่ ็อาจนาผลิตภณั ฑ์พลอยไดไ้ ปใช้ประโยชน์ไดโ้ ดยการขาย แตถ่ ้า มจี านวนนอ้ ยมาก มกั ถอื วา่ เปน็ เศษซากแทนทจี่ ะให้เปน็ ผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ 2. มูลคา่ การขายของผลิตภณั ฑ์พลอยได้มมี ูลคา่ ไมส่ งู มากเมือ่ เทยี บกับผลติ ภณั ฑ์หลัก 3. ผลิตภัณฑ์พลอยได้บางชนิดสามารถนาไปขายได้ทันที หรือบางชนิดกิจการอาจ นาไปผลิตต่อแล้วค่อยขาย จึงทาให้มีต้นทุนการผลิตเพ่ิมเน่ืองจากกระบวนการผลิตต่อทาให้ ต้องมกี ารใช้ต้นทุนวตั ถุดบิ คา่ แรงงานและค่าใชจ้ ่ายการผลติ เพิ่มข้นึ 4. ผลิตภัณฑ์พลอยได้ไม่ใช่ผลิตภัณฑ์ที่เกิดจากวัตถุประสงค์หลักของธุรกิจ เช่นเดียวกับผลิตภัณฑ์หลัก แต่จะเกิดข้ึนเสมอเม่ือมีกระบวนการผลิตผลิตภัณฑ์หลักชนิดน้ี เกิดขน้ึ

บทที่ 10 การบัญชีเกีย่ วกบั ผลติ ภัณฑ์รว่ มและผลติ ภัณฑ์พลอยได้ 10 - 21 จากข้อมูลลักษณะของผลิตภัณฑ์ร่วม และผลิตภัณฑ์พลอยได้จึงสามารถสรุปข้อ แตกตา่ งระหวา่ งผลติ ภณั ฑ์ท้ังสองชนิดได้ดังนี้ ตารางที่ 10.1 ขอ้ แตกต่างระหวา่ งผลิตภัณฑ์ร่วม และผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ ข้อ ลกั ษณะ ผลิตภณั ฑร์ ว่ ม ผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ 1 ลักษณะของผลติ ภณั ฑ์ วัตถุประสงคเ์ พอื่ ผลติ ผลิตภณั ฑ์ เกดิ ข้นึ พร้อมกบั ผลิตภัณฑห์ ลกั หลกั 2 มูลค่าของผลติ ภัณฑ์ มูลค่าคอ่ นข้างสงู เปน็ รายได้หลกั มูลค่าคอ่ นข้างต่า ของกิจการ 3 การคานวณต้นทุนการ ต้นทุนการผลิต ประกอบดว้ ย ไม่มีต้นทนุ การผลิต เน่อื งจาก ผลติ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงาน เกิดข้นึ พร้อมกับการผลติ ภัณฑห์ ลกั ทางตรง และคา่ ใช้จา่ ยการผลิต 4 การจดั สรรตน้ ทุนการ จดั สรรตน้ ทุนการผลิตให้กับ อาจจะจดั สรรต้นทนุ การผลติ ให้กบั ผลิตใหก้ บั ผลติ ภัณฑ์ ผลิตภัณฑ์ร่วมตามเกณฑท์ ี่ ผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้หรือไม่ ข้นึ อยู่ เหมาะสม เช่น ปริมาณการผลิต กับนโยบายของบรษิ ทั มูลคา่ ขายหรอื ราคาตลาด หรอื มูลคา่ สุทธิที่ได้รับ การบนั ทึกบญั ชีเก่ียวกบั ผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ การบันทึกบัญชีเก่ียวกับผลิตภัณฑ์พลอยได้ มีแนวคิดที่เป็นท่ียอมรับอยู่ 2 แนวคิด ได้แก่ (ปรบั ปรงุ จากสมนกึ เออ้ื จริ ะพงษ์พันธ์, 2557 : 481) 1. การบันทึกบัญชีผลิตภัณฑ์พลอยได้โดยไม่มีการจัดสรรต้นทุนการผลิตร่วมให้กับ ผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ 2. การบันทึกบัญชีผลิตภัณฑ์พลอยได้โดยมีการจัดสรรต้นทุนการผลิตร่วมให้กับ ผลติ ภณั ฑพ์ ลอยได้ การบันทึกบญั ชีเก่ียวกับผลติ ภณั ฑพ์ ลอยได้แต่ละแนวคิด สามารถอธิบายรายละเอียด ไดด้ งั นี้