การบัญชีชั้นสูง 1

124 6. ทงั้ ผู้ซอ้ื และผูข้ ายต่างมคี วามเส่ยี งจากการไม่ปฏบิ ตั ติ ามสญั ญาของอกี ฝ่ายหน่ึง ซ่ึงอาจก่อให้เกิดความเสียได้ทัง้ ด้านผู้ซ้ือและผู้ขาย เช่น ผู้ขายไม่ สามารถส่งมอบ อสงั หารมิ ทรพั ยใ์ หแ้ ก่ผซู้ ้อื ไดต้ ามเวลาหรอื ตามรายละเอยี ดทไ่ี ดต้ กลงกนั ไว้ หรอื การทผ่ี ซู้ อ้ื ไม่ สามารถชาระเงนิ ใหผ้ ขู้ ายไดต้ ามเงอ่ื นไขทต่ี กลงกนั ไว้ การบญั ชีของธรุ กิจอสงั หาริมทรพั ย์ การดาเนินงานของธรุ กจิ อสงั หารมิ ทรพั ยเ์ ป็นลกั ษณะของการดาเนินงานทไ่ี ม่มสี ่วนได้ เสยี สาธารณะ คอื ผูม้ สี ่วนไดเ้ สยี จากการดาเนินธุรกจิ มจี านวนไม่มาก ไม่มคี วามซบั ซอ้ นของ ธุรกรรม ดงั นัน้ สภาวชิ าชพี บญั ชจี งึ กาหนดแนวทางรายงานทางการเงนิ สาหรบั กิจการท่ไี ม่มี ส่วนไดเ้ สยี สาธารณะใหม้ รี ายงานทางการเงนิ ทม่ี คี ุณภาพและก่อใหเ้ กดิ ประโยชน์ ดงั น้ี 1. ส่งเสรมิ การนาเสนอข้อมลู ท่มี ปี ระโยชน์ต่อการตดั สนิ เชงิ เศรษฐกิจของผูใ้ ช้งบ การเงนิ 2. สนับสนุนให้เกิดการจดั สรรทรพั ยากรให้มปี ระสทิ ธภิ าพทงั้ ระดบั จุลภาคและ ระดบั มหภาค 3. เพม่ิ ความสามารถในการเขา้ ถงึ แหล่งเงนิ ทุนใหง้ ่ายขน้ึ และช่วยลดต้นทุนของ เงนิ ทนุ 4. สง่ เสรมิ ใหเ้ กดิ ความสม่าเสมอและการเปรยี บเทยี บกนั ไดข้ องขอ้ มลู ทางการเงนิ ท่ี ช่วยใหผ้ ูป้ ระกอบการและผูใ้ ชง้ บการเงนิ เกดิ ความเช่อื มนั่ ซง่ึ นาไปสู่การเตบิ โตของธุรกจิ และ ระบบเศรษฐกจิ โดยรวม วิธีการรบั ร้รู ายได้อสงั หาริมทรพั ย์ การรบั รรู้ ายไดจ้ ากการขายอสงั หารมิ ทรพั ยท์ งั้ 3 ประเภท คอื การขายทด่ี นิ ขายทด่ี นิ พรอ้ มสง่ิ ปลกู สรา้ ง และการขายอาคารชุด กจิ การสามารถเลอื กวธิ กี ารรบั รรู้ ายได้จากการขาย อสงั หารมิ ทรพั ยไ์ ด้ 3 วธิ ขี น้ึ อยกู่ บั เงอ่ื นไขการเกดิ รายไดจ้ ากการขายนนั้ คอื 1. การรบั ร้เู ป็นรายได้ทงั้ จานวน กจิ การสามารถรบั รรู้ ายไดจ้ ากการขายอสงั หารมิ ทรพั ยเ์ ป็นรายไดท้ งั้ จานวน เม่อื เขา้ เงอ่ื นไข เมอ่ื กจิ การไดโ้ อนความเสย่ี งและผลประโยชน์ทม่ี นี ยั สาคญั ในสนิ ทรพั ยใ์ หแ้ ก่ผซู้ อ้ื แลว้ และตอ้ งพจิ ารณาเน้อื หาทางเศรษฐกจิ มากกวา่ รปู แบบตามกฎหมาย กจิ การต้องไม่รบั รรู้ ายได้จากการขายอสงั หารมิ ทรพั ย์เม่อื กจิ การยงั คงมคี วามเส่ยี ง และผลประโยชน์ทม่ี นี ยั สาคญั ในสนิ ทรพั ย์ เช่น มภี าระผกู พนั ต่อผลงานทอ่ี าจไม่เป็นทพ่ี อใจต่อ บทท่ี 4

125 ผซู้ ้อื รายได้จากการขายอสงั หารมิ ทรพั ยข์ น้ึ อย่กู บั รายได้ทผ่ี ู้ซอ้ื ไดร้ บั จากการขาย ผซู้ อ้ื มสี ทิ ธิ บอกเลกิ การซอ้ื ตามเงอ่ื นไขในสญั ญาซอ้ื ขาย และกจิ การไมส่ ามารถประมาณความน่าจะเป็นได้ และการขายโดยมกี ารทาสญั ญาซอ้ื คนื เพ่อื เป็นการดงึ ดดู ใจผซู้ อ้ื เพ่ือให้เกิดความเข้าใจและชัดเจนมากยิ่งข้ึน เก่ียวกับวิธีการรับรู้รายได้ธุรกิจ อสงั หารมิ ทรพั ยเ์ ป็นรายได้ทงั้ จานวน จงึ ขออธบิ ายเก่ยี วกบั การรบั รรู้ ายไดท้ งั้ จานวน ดงั แสดง ในตวั อยา่ งท่ี 4-2 ดงั น้ี ตวั อย่างท่ี 4-2 จากตวั อย่างท่ี 4-1 บรษิ ทั จดั สรรท่ดี นิ จากดั ทาการพฒั นาทด่ี นิ เสรจ็ ทัง้ หมดในปี 25x1 โดยแบ่งออกเป็นแปลงยอ่ ยๆ ได้ 200 แปลง แปลงละ 50 ตารางวา นาทด่ี นิ ออกขายไดใ้ น ปีท่ี 1 จานวน 120 แปลง และปีท่ี 2 จานวน 80 แปลง ราคาขายแปลงละ 125,000 บาท กาหนดใหล้ กู คา้ จา่ ยเงนิ ดงั น้ี เงนิ ทล่ี กู คา้ ตอ้ งจา่ ย ณ วนั ทจ่ี อง 10,000 บาท เงนิ ทล่ี กู คา้ ตอ้ งจา่ ย ณ วนั ทาสญั ญา 40,000 บาท ผ่อนชาระ 15 งวดๆ ละ 5,000 บาท 75,000 บาท 125,000 บาท รวมราคาขายต่อแปลง จากขอ้ มลู ขา้ งตน้ การบนั ทกึ บญั ชใี นสมดุ รายวนั ทวั่ ไปในปีท่ี 1 เป็นดงั น้ี 1. บนั ทกึ การรบั เงนิ จองซอ้ื ทด่ี นิ จากลกู คา้ เดบติ เงนิ สด 1,200,000 เครดติ เงนิ รบั ลว่ งหน้าจากลกู คา้ 1,200,000 (120 แปลง x 10,000 บาท) 2. บนั ทกึ รบั รรู้ ายไดจ้ ากการขายทด่ี นิ ทงั้ จานวนในงวดทม่ี กี ารขาย เดบติ เงนิ สด (120 แปลง x 40,000 บาท) 4,800,000 9,000,000 ลกู คา้ การคา้ (120 แปลง x 75,000 บาท) 1,200,000 เงนิ รบั ล่วงหน้าจากลูกคา้ 15,000,000 เครดติ รายไดจ้ ากการขาย (120 แปลง x 125,000 บาท) บทท่ี 4

126 3. บนั ทกึ โอนตน้ ทุนทด่ี นิ และคา่ ใชจ้ า่ ยในการพฒั นาโครงการจดั สรรทด่ี นิ เขา้ บญั ชตี น้ ทุนขาย 3.1 โอนตน้ ทนุ ทด่ี นิ เดบติ ตน้ ทุนขาย 9,000,000 เครดติ ตน้ ทนุ การพฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย-์ ทด่ี นิ 9,000,000 (120 แปลง x 75,000* บาท) *1 แปลง มจี านวน 50 ตารางวา ราคาทนุ ตารางวาละ 1,500 บาท = (50 x 1,500) 3.2 โอนค่าใชจ้ า่ ยในการพฒั นาโครงการจดั สรรทด่ี นิ เดบติ ตน้ ทุนขาย 2,100,000 เครดติ ตน้ ทนุ การพฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย-์ 2,100,000 งานระหวา่ งก่อสรา้ ง (3,500,000 x (120 / 200 ) 4. บนั ทกึ รบั เงนิ จากลกู หน้ที ผ่ี อ่ นชาระคา่ งวด เดบติ เงนิ สด 9,000,000 เครดติ ลกู หน้กี ารคา้ 9,000,000 การแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้อมลู ในงบการเงิน ขอ้ มลู ทก่ี จิ การตอ้ งเปิดเผยในงบการเงนิ คอื ตอ้ งบอกวธิ กี ารรบั รเู้ ป็นรายไดท้ งั้ จานวน 2. การรบั รเู้ ป็นรายได้ตามอตั ราส่วนงานที่ทาเสรจ็ กจิ การอาจเลอื กรบั รรู้ ายไดจ้ ากการขายอสงั หารมิ ทรพั ย์ ตามอตั ราสว่ นของงานทท่ี า เสรจ็ ถา้ รายการนนั้ ๆ เขา้ เงอ่ื นไขครบ 9 ขอ้ ดงั น้ี 2.1 การขายเกดิ ขน้ึ แลว้ (ในกรณกี ารขายหอ้ งชุดของอาคารชุด การทาสญั ญาจะ ซอ้ื จะขายตอ้ งมจี านวนทไ่ี ม่น้อยกว่ารอ้ ยละ 40 ของพน้ื ทท่ี เ่ี ปิดขายหรอื ทเ่ี ปิดจอง บทท่ี 4

127 2.2 ผซู้ อ้ื ไมม่ สี ทิ ธเิ รยี กเงนิ คนื ผซู้ อ้ื ไดช้ าระเงนิ วางเรม่ิ แรกจนกระทงั่ สน้ิ สุด ระยะเวลาทจ่ี ะเรยี กเงนิ คนื หรอื บอกเลกิ สญั ญา 2.3 ผซู้ อ้ื และผขู้ ายตอ้ งมคี วามเป็นอสิ ระต่อกนั หรอื เป็นการดาเนินธุรกจิ ตามปกติ ผซู้ อ้ื และผขู้ ายมกี ารตดิ ต่อทางการคา้ ในสถานะทมี คี วามเป็นอสิ ระและไมม่ คี วามเกย่ี วพนั ระหวา่ งกนั 2.4 เงนิ วางเรม่ิ แรกและเงนิ คา่ งวดของผซู้ อ้ื ทช่ี าระแลว้ ตอ้ งมจี านวนไมน่ ้อยกว่า รอ้ ยละ 20 ของราคาขายตามสญั ญา 2.5 ผขู้ ายมคี วามสามารถเกบ็ เงนิ ไดต้ ามสญั ญา โดยพจิ ารจากเกณฑต์ ่อไปน้ี 2.5.1 เงนิ ทเ่ี รยี กเกบ็ จากผซู้ อ้ื แต่ละสญั ญาไมน่ ้อยกวา่ รอ้ ยละ 20 ของราคาขาย ตามสญั ญา 2.5.2 ฐานะเครดติ ของผซู้ อ้ื 2.5.3 การทผ่ี ขู้ ายจะขายอสงั หารมิ ทรพั ยน์ นั้ ออกไปไดใ้ หมใ่ นราคาทไ่ี มต่ ่ากว่า ราคาเดมิ 2.5.4 ประสบการณ์การเกบ็ เงนิ ของผขู้ ายในการเกบ็ เงนิ จากลกู หน้ีของ โครงการก่อนๆ ซง่ึ มลี กั ษณะคลา้ ยคลงึ กนั 2.6 งานพฒั นาและงานก่อสรา้ งของผขู้ ายไดผ้ ่านขนั้ ตอนเบอ้ื งตน้ แลว้ ไมน่ ้อยกว่า รอ้ ยละ 10 ของงานก่อสรา้ งตามโครงการทเ่ี สนอขาย 2.7 ผขู้ ายมคี วามสามารถทางการเงนิ ดี โดยปกตจิ ะพจิ ารณาจากความสามารถใน การจดั หาแหลง่ เงนิ ทุน หรอื หลกั ประกนั เพ่อื ใชใ้ นการดาเนนิ งานปรบั ปรุงทด่ี นิ งานก่อสรา้ ง อาคารและสงิ่ อานวยความสะดวกใหเ้ สรจ็ ตามทร่ี ะบุในสญั ญา และผขู้ ายสามารถปฏบิ ตั ติ าม เงอ่ื นไขอ่นื ๆ ตามสญั ญา 2.8 การก่อสรา้ งไดก้ า้ วหน้าไปดว้ ยดี โดยใชห้ ลกั เกณฑใ์ นการพจิ ารณา ไดแ้ ก่ 2.8.1 เงนิ ทุนทไ่ี ดจ้ า่ ยไปในการพฒั นาตามแผนงาน 2.8.2 งานพฒั นาทด่ี นิ ไดเ้ รมิ่ แลว้ 2.8.3 การมแี ผนวศิ วกรรมและความผกู พนั ของงานเก่ยี วกบั อสงั หารมิ ทรพั ยท์ ่ี ขาย 2.9 ผขู้ ายสามารถประเมนิ เงนิ รบั จากการขายรวมและต้นทุนทงั้ หมดทต่ี อ้ งใชใ้ น การก่อสรา้ งไดอ้ ยา่ งมหี ลกั เกณฑ์ ทงั้ น้ตี น้ ทุนทป่ี ระมาณการไวจ้ าเป็นตอ้ งปรบั ปรงุ อยา่ งน้อย ปีละครงั้ หรอื เมอ่ื ผขู้ ายประมาณไดว้ า่ จะมกี ารเปลย่ี นแปลงในจานวนตน้ ทุนอยา่ งมสี าระสาคญั จากวิธกี ารกาหนดอตั ราส่วนของงานท่ที าเสรจ็ มหี ลายวธิ ี ได้แก่ วธิ ีอตั ราส่วนของ ตน้ ทุนการก่อสรา้ งท่เี กดิ ขน้ึ ของงานทท่ี าเสรจ็ จนถงึ ปจั จุบนั กบั ประมาณการตน้ ทุนการก่อสรา้ ง บทท่ี 4

128 ทงั้ สน้ิ ทงั้ น้ีไมร่ วมตน้ ทุนท่ดี นิ วธิ กี ารสารวจเน้ืองานท่ไี ดท้ าแลว้ และวธิ กี ารสารวจอตั ราส่วน ของงานก่อสรา้ งทงั้ หมดตามสญั ญาโดยพจิ ารณาจากการสารวจทางกายภาพ ในเน้ือหาบทน้ีจะอธิบายตามวิธีอัตราส่วนของต้นทุนการก่อสร้างท่ีเกิดข้นึ จนถึง ปจั จุบนั กบั ประมาณการต้นทุนการก่อสร้างทงั้ ส้นิ เพราะเป็นวธิ ที ่นี ิยมนามาปฏบิ ตั ิ สามารถ คานวณไดจ้ ากสตู รดงั น้ี อตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ = ตนทนทเี่ กดิ ขนึ้ ถงึ วนั สนิ้ งวดปจั จบนั x 100 ประมาณตนทน้ งานกอ่ สร้างทง้ั สน้ิ เพ่อื ใหเ้ ขา้ ใจและชดั เจนมากยงิ่ ขน้ึ เกย่ี วกบั การรบั รรู้ ายไดต้ ามอตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ จงึ ขออธบิ ายโดยใชต้ วั อยา่ งท่ี 4-3 ดงั น้ี ตวั อย่างท่ี 4-3 บรษิ ทั ยดู แี ลนด์ จากดั ประกอบธรุ กจิ เกย่ี วกบั อสงั หารมิ ทรพั ยป์ ระเภทอาคารชดุ ยดู ี 1 ขอ้ มลู ของโครงการประกอบดว้ ย ราคาขาย 15 ลา้ นบาท เรม่ิ สรา้ งเม่อื ตน้ ปี 25x1 คาดว่า จะสรา้ งเสรจ็ ภายในวนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 ณ วนั ทาสญั ญาไดป้ ระมาณต้นทุนค่าก่อสรา้ งไว้ ทงั้ สน้ิ 10 ลา้ นบาท ขอ้ มลู การก่อสรา้ งมดี งั น้ี ตน้ ทนุ ค่าก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ จนถงึ ปจั จบุ นั ปี 25x1 หน่วย : บาท ตน้ ทนุ ทป่ี ระมาณว่าจะจา่ ยอกี จนงานเสรจ็ 6,000,000 ปี 25x2 ค่างวดทอ่ี อกบลิ เรยี กเกบ็ เงนิ 4,000,000 เงนิ สดทไ่ี ดร้ บั จากการเกบ็ ค่างวดในแต่ละปี 8,000,000 10,000,000 9,000,000 - 7,000,000 6,000,000 จากขอ้ มลู ขา้ งต้น สามารถแสดงการคานวณรายได้ กาไรขนั้ ตน้ ตามวธิ อี ตั ราส่วนงาน ทท่ี าเสรจ็ และการบนั ทกึ บญั ชใี นสมดุ รายวนั ทวั่ ไป ไดด้ งั น้ี บทท่ี 4

129 รายการ ปี 25x1 หน่วย : บาท ราคาตามสญั ญาก่อสรา้ ง (1) 15,000,000 ปี 25x2 ตน้ ทุนทเ่ี กดิ ขน้ึ จนถงึ สน้ิ งวดปจั จบุ นั (2) 6,000,000 บวก ตน้ ทนุ ทป่ี ระมาณว่าจะจา่ ยอกี จนงานเสรจ็ 4,000,000 15,000,000 ประมาณตน้ ทุนงานก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ (3) 10,000,000 10,000,000 อตั ราสว่ นงานทท่ี าเสรจ็ (4) = (2) / (3) รายไดท้ ร่ี บั รตู้ ามอตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ (1) x (4) 60% - หกั รายไดท้ ร่ี บั รแู้ ลว้ ในปีก่อนๆ 9,000,000 10,000,000 รายไดท้ ร่ี บั รใู้ นปีปจั จบุ นั หกั ตน้ ทนุ คา่ ก่อสรา้ งในปีปจั จบุ นั - 100% กาไรขนั้ ตน้ ทร่ี บั รใู้ นปีปจั จบุ นั 9,000,000 15,000,000 6,000,000 9,000,000 3,000,000 6,000,000 4,000,000 2,000,000 การบนั ทกึ บญั ชเี กย่ี วกบั งานก่อสรา้ งตามสญั ญา ปีท่ี 1 เป็นดงั น้ี 1. บนั ทกึ ตน้ ทุนการพฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย์ เดบติ ตน้ ทนุ การพฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย์ 6,000,000 เครดติ เงนิ สด / เจา้ หน้ี / สนิ คา้ 6,000,000 2. บนั ทกึ รบั รรู้ ายไดจ้ ากการขายอสงั หารมิ ทรพั ยต์ ามวธิ อี ตั ราสว่ นของงานทท่ี าเสรจ็ เดบติ มลู คา่ งานทท่ี าเสรจ็ ยงั ไมไ่ ดเ้ รยี กเกบ็ เงนิ 8,000,000 เครดติ รายไดจ้ ากการขาย 8,000,000 3. บนั ทกึ โอนตน้ ทนุ ขายของโครงการ เดบติ ตน้ ทนุ ขาย 6,000,000 เครดติ ตน้ ทนุ การพฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย์ 6,000,000 บทท่ี 4

130 4. โอนมลู คา่ งานทท่ี าเสรจ็ ยงั ไมไ่ ดเ้ รยี กเกบ็ เงนิ เขา้ บญั ชลี กู หน้กี ารคา้ เดบติ ลกู หน้กี ารคา้ 8,000,000 เครดติ มลู ค่างานทท่ี าเสรจ็ ยงั ไมไ่ ดเ้ รยี กเกบ็ เงนิ 8,000,000 5. บนั ทกึ รบั เงนิ จากลกู หน้ที ผ่ี ่อนชาระค่างวด เดบติ เงนิ สด 9,000,000 เครดติ ลกู หน้กี ารคา้ 9,000,000 หมายเหตุ : สาหรบั การบนั ทกึ บญั ชใี นปีท่ี 2 จะเหมอื นกบั ปีท่ี 1 ทุกรายการยกเวน้ จานวนเงนิ การแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน ข้อมูลท่ีกิจการต้อง เปิดเผยในงบการเงนิ มดี งั น้ี 1. วธิ กี ารรบั รรู้ ายได้ 2. ในกรณีท่ีใช้วิธีรบั รู้รายได้ตามอัตราส่วนของงานท่ีทาเสรจ็ ให้เปิดเผยวิธีการ กาหนดอตั ราของงานทเ่ี สรจ็ ดว้ ย เพอ่ื เป็นการแสดงรายการและการเปิดเผยขอ้ มลู ในงบการเงนิ สาหรบั การรบั รรู้ ายได้ ตามอตั ราสว่ นงานทท่ี าเสรจ็ ดงั แสดงในตวั อยา่ งท่ี 4-4 ดงั น้ี ตวั อย่างที่ 4-4 กจิ การสามารถแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงนิ (บางส่วน) งบกาไรขาดทุน (บางสว่ น) และหมายเหตุประกอบงบการเงนิ (บางสว่ น) ไดด้ งั น้ี บทท่ี 4

131 บริษทั ยดู ีจดั สรร จากดั งบแสดงฐานะการเงิน (บางส่วน) ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 และ 25x1 สนิ ทรพั ยห์ มนุ เวยี น: หมายเหตุ หน่วย : บาท ลกู หน้กี ารคา้ 25x2 25x1 มลู คา่ งานทท่ี าเสรจ็ ยงั ไมไ่ ดเ้ รยี กเกบ็ เงนิ 7,000,000 - บริษทั ยดู ีจดั สรร จากดั งบกาไรขาดทุน (บางส่วน) สาหรบั ปี สิ้นสดุ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 และ 25x1 รายไดจ้ ากการขาย หมายเหตุ หน่วย : บาท หกั ตน้ ทุนขาย 4 25x2 25x1 กาไรขนั้ ตน้ 6,000,000 9,000,000 4,000,000 6,000,000 2,000,000 3,000,000 บริษทั ยดู ีจดั สรร จากดั หมายเหตปุ ระกอบงบการเงิน (บางส่วน) สาหรบั ปี สิ้นสดุ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 และ 25x1 4. การรบั ร้รู ายได้อสงั หาริมทรพั ย์ กจิ การใชว้ ธิ อี ตั ราส่วนของต้นทุนการก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ จนถงึ ปจั จุบนั กบั ประมาณการตน้ ทุน การก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ โดยใชส้ ตู รดงั น้ี อตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ = ตนทนทเ่ี กดิ ขนึ้ ถงึ วนั สนิ้ งวดปจั จบนั x 100 ประมาณตนท้นงานกอ่ สรา้งทงั้ สน้ิ บทท่ี 4

132 3. การรบั รเู้ ป็นรายได้ตามเงินค่างวดท่ีถงึ กาหนดชาระ กจิ การอาจเลอื กรบั รรู้ ายได้จากการขายอสงั หารมิ ทรพั ย์ ตามเงนิ ค่างวดทถ่ี งึ กาหนด ชาระ ถา้ รายการนนั้ ๆ เขา้ เง่อื นไขครบ 9 ขอ้ เช่นเดยี วกนั กบั การรบั รรู้ ายไดต้ ามอตั ราส่วนของ งานทท่ี าเสรจ็ ตามทไ่ี ดก้ ล่าวมาแลว้ ขา้ งตน้ ส่วนวธิ กี ารรบั รรู้ ายไดต้ ามเงนิ คา่ งวดทถ่ี งึ กาหนดชาระ จะใชว้ ธิ กี ารรบั รตู้ ามอตั ราส่วน กาไรขนั้ ตน้ สามารถคานวณไดจ้ ากสตู ร ดงั น้ี อตั รากาไรขนั้ ตน้ = ยอดขาย- ตน้ ทนุ x 100 ยอดขาย เพ่อื ใหเ้ ขา้ ใจและชดั เจนมากยงิ่ ขน้ึ เกย่ี วกบั การรบั รรู้ ายไดต้ ามเงนิ ค่างวดทถ่ี งึ กาหนด ชาระ จงึ ขออธบิ ายและคานวณประกอบ ดงั แสดงในตวั อยา่ งท่ี 4-5 ดงั น้ี ตวั อย่างท่ี 4-5 บรษิ ทั อุดรเมอื งไทย จากดั ประกอบธุรกจิ บา้ นจดั สรร โดยมขี อ้ มลู ของโครงการบา้ น จดั สรร ดงั น้ี ณ วนั เปิดโครงการ วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 หน่วย : ลา้ นบาท มลู คา่ ขายโครงการ 100 หน่วย มลู คา่ รวม ตน้ ทนุ โครงการ ประกอบดว้ ย: 200 ทด่ี นิ 20 คา่ ก่อสรา้ ง 80 ดอกเบย้ี (จนถงึ วนั ก่อสรา้ งเสรจ็ ) 12 ค่าใชจ้ า่ ยอ่นื เกย่ี วขอ้ งกบั โครงการ 8 120 รวมตน้ ทุนโครงการ 80 กาไรขนั้ ตน้ 50 ค่างวดทถ่ี งึ กาหนดชาระในปี 25x1 5 ตน้ ทนุ พฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย์ บทท่ี 4

133 จากขอ้ มูลขา้ งต้น สามารถแสดงการคานวณอตั รากาไรขนั้ ต้นตามวธิ ีการรบั รู้รายได้ ตามเงนิ คา่ งวดทถ่ี งึ กาหนดชาระ และการบนั ทกึ บญั ชใี นสมดุ รายวนั ทวั่ ไป ไดด้ งั น้ี อตั รากาไรขนั้ ตน้ = ยอดขาย- ตน้ ทนุ x 100 ยอดขาย = = 200 - 120 x100 120 40% การบนั ทกึ บญั ชเี กย่ี วกบั งานก่อสรา้ งตามสญั ญา ปีท่ี 1 เป็นดงั น้ี 1. บนั ทกึ ตน้ ทุนการพฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย์ เดบติ ตน้ ทุนการพฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย-์ 5 เครดติ เงนิ สด / เจา้ หน้ี / สนิ คา้ 5 2. บนั ทกึ รบั รรู้ ายไดจ้ ากการขายอสงั หารมิ ทรพั ยต์ ามเงนิ ค่างวดทถ่ี งึ กาหนดชาระ เดบติ ลกู หน้ี 50 เครดติ รายไดจ้ ากการขาย 50 3. บนั ทกึ ตน้ ทนุ จากการขายอสงั หารมิ ทรพั ย์ เดบติ ตน้ ทนุ ขาย 30 เครดติ ตน้ ทนุ การพฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย์ 30 (50 x อตั ราตน้ ทนุ ขาย 60%) การแสดงรายการและการเปิดเผยขอ้ มูลในงบการเงนิ ขอ้ มลู ทก่ี จิ การต้องเปิดเผยใน งบการเงนิ มลี กั ษณะ เช่นเดยี วกนั กบั การรบั รรู้ ายไดเ้ ป็นรายไดท้ งั้ จานวน แต่ตอ้ งแสดงวธิ กี าร รบั รรู้ ายไดต้ ามเงนิ ค่างวดทถ่ี งึ กาหนดชาระ บทท่ี 4

134 บทสรปุ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนิ สาหรบั กิจการท่ีไม่มสี ่วนได้เสยี สาธารณะ (TFRSs for NPAEs) อสงั หารมิ ทรพั ย์ หมายถงึ ทด่ี นิ กบั ทรพั ย์อนั ตดิ อย่กู บั ทด่ี นิ หรอื ประกอบ เป็นอันเดยี วกบั ท่ดี ินนัน้ รวมทงั้ สทิ ธทิ งั้ หลายอันเก่ยี วกับสิทธใิ นท่ดี ินด้วย แบ่งออกเป็น 3 ประเภท คอื การขายท่ดี ิน การขายท่ีดนิ พร้อมส่ิงปลูกสร้าง และการขายอาคารชุด โดยมี หลกั เกณฑแ์ ละวธิ กี ารรบั รูร้ ายได้จากการขายอสงั หารมิ ทรพั ย์สามารถเลอื กรบั รูไ้ ด้ 3 วธิ ี คอื วิธีรบั รู้รายได้ทัง้ จานวน โดยกิจการต้องโอนความเส่ียงและผลประโยชน์ท่ีมนี ัยสาคญั ใน สนิ ทรพั ย์ไปให้แก่ผู้ซ้อื แล้ว วธิ ีรบั รู้รายได้ตามอตั ราส่วนของงานท่ที าเสรจ็ และวธิ รี บั รู้เป็น รายไดต้ ามเงนิ ค่างวดทถ่ี งึ กาหนดชาระ ซ่งึ 2 วธิ นี ้ีจะเลอื กรบั รรู้ ายได้กต็ ่อเม่อื รายการขายนัน้ ต้องเขา้ เง่อื นไข 9 ขอ้ ตามท่รี ะบุไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงนิ สาหรบั กจิ การท่ไี ม่มี ส่วนไดเ้ สยี สาธารณะ บทท่ี 4

135 แบบฝึ กหดั ท้ายบท 1. ในปี 25x1 บรษิ ทั ทรพั ยใ์ นดนิ จากดั ซอ้ื ทด่ี นิ มา 8,000 ตารางวาๆ ละ 1,000 บาท เพ่อื พฒั นาและจดั สรรขายเป็นแปลงยอ่ ย ขอ้ มลู เกย่ี วกบั ค่าใชจ้ า่ ยในการพฒั นาโครงการจดั สรรท่ีดนิ ทงั้ หมด มดี งั น้ี ค่าถมทด่ี นิ ในโครงการ 500,000 บาท คา่ ออกแบบและควบคุมโครงการ 400,000 บาท คา่ พฒั นาระบบสาธารณูปโภค และค่าสรา้ งถนน 600,000 บาท คา่ โฆษณาประชาสมั พนั ธ์ 100,000 บาท 3,600,000 บาท รวม ให้ทา 1. บนั ทกึ ตน้ ทนุ การพฒั นาทด่ี นิ ณ วนั ซอ้ื ทด่ี นิ 2. บนั ทกึ ค่าใชจ้ า่ ยในการพฒั นาโครงการจดั สรรทด่ี นิ 2. (จากขอ้ มลู ขอ้ 1.) ของบรษิ ทั ทรพั ยใ์ นดนิ จากดั สมมตไิ ดด้ าเนินการพฒั นาทด่ี ินเพ่อื ขาย แล้วเสรจ็ ในปี 25x2 และขายท่ดี ินได้ 5,000 ตารางวา ราคาตารางวาละ 2,500 บาท โดย กาหนดใหล้ กู คา้ จา่ ยเงนิ ดงั น้ี เงนิ ทล่ี กู คา้ ตอ้ งจา่ ย ณ วนั ทจ่ี อง 500,000 บาท เงนิ ทล่ี กู คา้ ตอ้ งจา่ ย ณ วนั ทาสญั ญา 2,500,000 บาท ผ่อนชาระ 19 งวดๆ ละ 500,000 บาท 9,500,000 บาท 12,500,000 บาท รวมราคาขายต่อตารางวา ให้ทา 1. บนั ทกึ การรบั เงนิ จองซอ้ื ทด่ี นิ จากลกู คา้ 2. บนั ทกึ รบั รรู้ ายไดจ้ ากการขายทด่ี นิ ทงั้ จานวนในงวดทม่ี กี ารขาย 3. บนั ทกึ โอนตน้ ทนุ ทด่ี นิ และค่าใชจ้ า่ ยในการพฒั นาโครงการจดั สรรทด่ี นิ เขา้ บญั ชตี น้ ทุนขาย 4. บนั ทกึ รบั เงนิ จากลกู หน้ที ผ่ี ่อนชาระค่างวด บทท่ี 4

136 3. เม่อื วนั ท่ี 1 มกราคม 25x7 บรษิ ทั พฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย์ จากดั ไดท้ าโครงการพฒั นา อสงั หารมิ ทรพั ยโ์ ดยการจดั สรรทด่ี นิ เปล่าออกจาหน่าย รายละเอยี ดของโครงการมดี งั น้ี 1. ตน้ ทนุ ซอ้ื ทด่ี นิ 6,000 ตารางวาๆ ละ 1,000 บาท รวมเป็นเงนิ 6,000,000 บาท 2. นาทด่ี นิ เปลา่ มาทาการพฒั นา จดั สรร แบง่ แปลง ทาถนน และพฒั นาสาธารณูปโภค ของโครงการเสยี คา่ ใชจ้ า่ ยดงั น้ี ค่าออกแบบและควบคมุ งาน 500,000 บาท คา่ สาธารณูปโภคทงั้ โครงการ 2,000,000 บาท ค่าโฆษณาประชาสมั พนั ธ์ 1,000,000 บาท คา่ ใชจ้ า่ ยอ่นื 500,000 บาท รวม 4,000,000 บาท 3. ทด่ี นิ จานวน 100 แปลง ไดน้ าออกขายทงั้ หมด 100 แปลง แปลงละ 60 ตารางวา ตารางวาละ 3,000 บาท ยอดขายเป็นดงั น้ี ปีท่ี 1 ขายได้ 60 แปลง ปีท่ี 2 ขายได้ 40 แปลง 4. เงอ่ื นไขการชาระเงนิ มดี งั น้ี ณ วนั ทจ่ี อง 5,000 บาท ณ วนั ทท่ี าสญั ญา 15,000 บาท ผอ่ นชาระ 20 งวด งวดละ 5,000 บาท 100,000 บาท โอนกรรมสทิ ธิ ์ 60,000 บาท รวมราคาขายต่อแปลง 180,000 บาท ให้ทา บนั ทกึ รายการต่อไปน้ใี นสมุดรายวนั ทวั่ ไปทงั้ 2 ปี 1. บนั ทกึ ตน้ ทนุ การพฒั นาทด่ี นิ ณ วนั ซอ้ื ทด่ี นิ 2. บนั ทกึ ค่าใชจ้ า่ ยในการพฒั นาโครงการจดั สรรทด่ี นิ 3. บนั ทกึ การรบั เงนิ จองซอ้ื ทด่ี นิ จากลกู คา้ 4. บนั ทกึ รบั รรู้ ายไดจ้ ากการขายทด่ี นิ ทงั้ จานวนในงวดทม่ี กี ารขาย 5. บนั ทกึ โอนตน้ ทุนทด่ี นิ และคา่ ใชจ้ า่ ยในการพฒั นาโครงการจดั สรรทด่ี นิ เขา้ บญั ชตี น้ ทนุ ขาย 6. บนั ทกึ รบั เงนิ จากลกู หน้ที ผ่ี ่อนชาระคา่ งวด บทท่ี 4

137 4. บรษิ ทั พฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย์ จากดั ไดท้ าสญั ญาก่อสรา้ งอาคารใหก้ บั สถานศกึ ษาแห่งหน่งึ มรี าคาขายตามสญั ญาจานวน 12,000,000 บาท ตน้ ทุนทงั้ สน้ิ 8,500,000 บาท มรี ายละเอยี ด เพม่ิ เตมิ ดงั น้ี ปี 25x1 หน่วย : บาท ปี 25x2 ตน้ ทุนค่าก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ จนถงึ ปจั จบุ นั 4,000,000 8,500,000 ตน้ ทุนทป่ี ระมาณว่าจะจ่ายอกี จนงานเสรจ็ 1,500,000 - ค่างวดทอ่ี อกบลิ เรยี กเกบ็ เงนิ 6,000,000 6,000,000 เงนิ สดทไ่ี ดร้ บั จากการเกบ็ ค่างวดในแต่ละปี 5,000,000 7,000,000 ให้ทา 1. คานวณรายได้ และกาไรขนั้ ตน้ ตามวธิ กี ารรบั รรู้ ายไดต้ ามอตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ 2. บนั ทกึ รายการทเ่ี กดิ ขน้ึ ในสมุดรายวนั ทวั่ ไปในปี 25x1 และ ปี 25x2 5. ณ วนั ท่ี 1 ตุลาคม 25x5 บรษิ ทั ศรสี ุขแกรนด์ จากดั ลงทุนซอ้ื ทด่ี นิ แปลงหน่ึงในต่างจงั หวดั ซง่ึ มเี น้ือท่ี 100 ไร่ ในราคาไร่ละ 1 ลา้ นบาท และนามาแบ่งเป็นแปลงย่อยๆ แปลงละ 100 ตารางวา จานวน 400 แปลง ประกาศขายในราคาแปลงละ 500,000 บาท โดยทบ่ี รษิ ทั ระบุไวใ้ น สญั ญาว่าจะจดั ทาถนน ท่อระบายน้า ตดิ ตงั้ ระบบน้า ประปา ระบบไฟฟ้า ภายในช่วงระยะเวลา 2 ปี ก่อนจะโอนทด่ี นิ ใหผ้ ูซ้ อ้ื ผซู้ ้อื จะตอ้ งจ่ายเงนิ ตอนทาสญั ญาแปลงละ 100,000 บาท และ ชาระส่วนทเ่ี หลอื เดอื นละเท่าๆ กนั ภายใน 40 เดอื น ในระหว่างปีมผี มู้ าทาสญั ญาทด่ี นิ จานวน 300 แปลง และไดร้ บั ชาระเงนิ เตม็ จานวน ให้ทา 1. กจิ การมวี ธิ กี ารรบั รรู้ ายไดจ้ ากการขายอสงั หารมิ ทรพั ยอ์ ยา่ งไร และรบั รจู้ านวน เทา่ ใด 2. บนั ทกึ รายการทเ่ี กดิ ขน้ึ ในสมดุ รายวนั ทวั่ ไป บทท่ี 4

138 6. ณ วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ทั อุดรไทยแลนด์ จากดั ไดท้ าสญั ญาก่อสรา้ งสะพานกบั หน่วยงานองค์การบรหิ ารส่วนตาบลแห่งหน่ึง ราคาขายตามสญั ญาก่อสรา้ งกาหนดไว้จานวน 8,000,000 บาท ตน้ ทุนทงั้ สน้ิ 6,000,000 บาท โดยมรี ายละเอยี ดเพมิ่ เตมิ ดงั น้ี ตน้ ทนุ ค่าก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ จนถงึ ปจั จบุ นั ปี 25x1 หน่วย : บาท ตน้ ทุนทป่ี ระมาณวา่ จะจ่ายอกี จนงานเสรจ็ 2,000,000 ปี 25x2 ปี 25x3 คา่ งวดทอ่ี อกบลิ เรยี กเกบ็ เงนิ 5,000,000 6,000,000 เงนิ สดทไ่ี ดร้ บั จากการเกบ็ ค่างวดในแต่ละปี 500,000 3,000,000 -- 2,500,000 3,000,000 2,000,000 3,200,000 2,300,000 ให้ทา 1. คานวณรายได้ และกาไรขนั้ ตน้ ตามวธิ กี ารรบั รรู้ ายไดต้ ามอตั ราสว่ นงานทท่ี าเสรจ็ 2. บนั ทกึ รายการทเ่ี กดิ ขน้ึ ในสมดุ รายวนั ทวั่ ไปในปี 25x1, ปี 25x2 และ ปี 25x3 7. ต่อไปน้ีเป็นขอ้ มลู การประกอบธุรกจิ ของบรษิ ทั รกั อุดร จากดั ซง่ึ ประกอบธุรกจิ จดั สรรทด่ี นิ เพอ่ื ขาย ณ วนั เปิดจอง วนั ท่ี 1 มกราคม 25X1 หน่วย : บาท มลู ค่าขายของทด่ี นิ 50 แปลง มลู ค่ารวม ตน้ ทุนทด่ี นิ 25,000,000 กาไรขนั้ ตน้ 10,000,000 ค่างวดทถ่ี งึ กาหนดชาระในปี 25x1 15,000,000 ตน้ ทนุ พฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ย์ 5,000,000 8,000,000 ให้ทา 1. คานวณอตั รากาไรขนั้ ตน้ ตามวธิ กี ารรบั รรู้ ายไดต้ ามเงนิ ค่างวดทถ่ี งึ กาหนดชาระ 2. การบนั ทกึ บญั ชใี นสมดุ รายวนั ทวั่ ไป บทท่ี 4

139 8. บรษิ ทั ทรพั ยใ์ นดนิ จากดั ไดท้ าโครงการพฒั นาอสงั หารมิ ทรพั ยโ์ ดยการจดั สรรท่ดี นิ เปล่า เพอ่ื จาหน่าย เมอ่ื วนั ท่ี 1 มกราคม 25x7 รายละเอยี ดของโครงการมดี งั น้ี 1. บรษิ ทั ซอ้ื ทด่ี นิ 4,000 ตารางวาๆ ละ 2,000 บาท รวมเป็นเงนิ 8,000,000 บาท 2. บรษิ ัทนาท่ดี ินเปล่ามาทาการพฒั นา จดั สรร แบ่งแปลง ทาถนน และพัฒนา สาธารณูปโภคของโครงการเสยี ค่าใชจ้ า่ ยดงั น้ี ค่าออกแบบ 800,000 บาท ค่าสาธารณูปโภคทงั้ โครงการ 2,500,000 บาท ค่าสง่ เสรมิ การขาย 400,000 บาท ค่าธรรมเนยี ม และค่านายหน้า 600,000 บาท รวม 4,300,000 บาท 3. บรษิ ทั ไดน้ าทด่ี นิ มาจดั สรรจานวน 50 แปลง ไดน้ าออกขายทงั้ หมด 50 แปลง แปลงละ 80 ตารางวา ตารางวาละ 3,500 บาท ยอดขายเป็นดงั น้ี ปีท่ี 1 ขายได้ 30 แปลง ปีท่ี 2 ขายได้ 20 แปลง 4. เงอ่ื นไขการชาระเงนิ มดี งั น้ี ณ วนั ทจ่ี อง 8,000 บาท ณ วนั ทท่ี าสญั ญา 22,000 บาท ผ่อนชาระ 30 งวด งวดละ 6,000 บาท 180,000 บาท โอนกรรมสทิ ธิ ์ 70,000 บาท รวมราคาขายต่อแปลง 280,000 บาท ให้ทา บนั ทกึ รายการต่อไปน้ใี นสมดุ รายวนั ทวั่ ไปทงั้ 2 ปี 1. บนั ทกึ ตน้ ทนุ การพฒั นาทด่ี นิ ณ วนั ซอ้ื ทด่ี นิ 2. บนั ทกึ คา่ ใชจ้ ่ายในการพฒั นาโครงการจดั สรรทด่ี นิ 3. บนั ทกึ การรบั เงนิ จองซอ้ื ทด่ี นิ จากลกู คา้ 4. บนั ทกึ รบั รรู้ ายไดจ้ ากการขายทด่ี นิ ทงั้ จานวนในงวดทม่ี กี ารขาย 5. บนั ทกึ โอนตน้ ทุนทด่ี นิ และคา่ ใชจ้ า่ ยในการพฒั นาโครงการจดั สรรทด่ี นิ เขา้ บญั ชตี น้ ทนุ ขาย 6. บนั ทกึ รบั เงนิ จากลกู หน้ที ผ่ี ่อนชาระค่างวด บทท่ี 4

140 เอกสารอ้างอิง จรรยา ยอดนลิ . (2556). การบญั ชีเฉพาะกิจการ. (พมิ พค์ รงั้ ท่ี 2). กรงุ เทพฯ : จามจรุ โี ปรดกั ส.์ นพิ นั ธ์ เหน็ โชคชยั ชนะ และคณะ. (2554). ค่มู อื บญั ชี NPAEs. (พมิ พค์ รงั้ ท่ี 1). กรงุ เทพฯ : ทพี เี อน็ เพรส. สภาวชิ าชพี บญั ชี ในพระบรมราชปู ถมั ภ.์ (2557). มาตรฐานการรายงานทางการเงิน สาหรบั กิจการท่ีไม่มสี ่วนได้เสียสาธารณะ บทที่ 19 เรื่อง การรบั ร้รู ายได้จาก การขายอสงั หาริมทรพั ย.์ กรงุ เทพฯ. บทท่ี 4

141 แผนบริหารการสอนประจาบทท่ี 5 การบญั ชีสญั ญาก่อสร้าง หวั ข้อเนื้อหาประจาบท 1. ความหมายของสญั ญาก่อสรา้ ง 2. ลกั ษณะของสญั ญาก่อสรา้ ง 3. การรวมและการแยกสญั ญาก่อสรา้ ง 4. องคป์ ระกอบของรายไดค้ า่ ก่อสรา้ งและตน้ ทุนการก่อสรา้ ง 5. ประเภทของตน้ ทนุ การก่อสรา้ ง 6. วธิ กี ารบญั ชเี กย่ี วกบั การรบั รรู้ ายไดค้ า่ ก่อสรา้ งและตน้ ทนุ การก่อสรา้ ง 7. การเปิดเผยขอ้ มลู ในงบการเงนิ 8. บทสรปุ 9. แบบฝึกหดั ทา้ ยบท 10. เอกสารอา้ งองิ วตั ถปุ ระสงคเ์ ชิงพฤติกรรม 1. ผเู้ รยี นสามารถอธบิ ายความหมายของสญั ญาก่อสรา้ งได้ 2. ผเู้ รยี นสามารถอธบิ ายถงึ ลกั ษณะของสญั ญาก่อสรา้ งได้ 3. ผเู้ รยี นทราบและเขา้ ใจเงอ่ื นไขของการรวมและการแยกสญั ญาก่อสรา้ งได้ 4. ผเู้ รยี นบอกองคป์ ระกอบของรายไดค้ ่าก่อสรา้ งและตน้ ทนุ การก่อสรา้ งได้ 5. ผเู้ รยี นสามารถจาแนกตน้ ทุนแต่ละประเภทของตน้ ทุนการก่อสรา้ งได้ 6. ผู้เรยี นมคี วามรูค้ วามเข้าใจ สามารถคานวณ และบนั ทกึ บญั ชเี ก่ียวกบั การรบั รู้ รายไดค้ า่ ก่อสรา้ งและตน้ ทุนการก่อสรา้ ง 7. ผเู้ รยี นสามารถเปิดเผยขอ้ มลู การรบั รรู้ ายไดใ้ นแต่ละวธิ ใี นงบการเงนิ ได้ วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอนประจาบท 1. อธบิ าย/อภปิ รายพรอ้ มยกตวั อยา่ ง 2. การคน้ ควา้ หาความรจู้ ากสารสนเทศอเิ ลก็ ทรอนกิ ส์ 3. ศกึ ษาคน้ ควา้ หาความเพมิ่ เตมิ ในศนู ยว์ ทิ ยบรกิ ารและแหลง่ ขอ้ มลู อ่นื ๆ 4. ทาแบบฝึกหดั ทา้ ยบท บทท่ี 5

142 ส่ือการเรียนการสอน 1. เอกสารประกอบการสอน เรอ่ื ง การบญั ชสี ญั ญาก่อสรา้ ง (วนั วสิ า เน่อื งสมศร,ี 2557 : 141-164) 2. ชุดการสอน Power Point ประจาบทเรยี น 3. แหลง่ เวบ็ ไซตท์ เ่ี กย่ี วขอ้ งจากสารสนเทศอเิ ลก็ ทรอนิกส์ 4. มาตรฐานการบญั ชฉี บบั ท่ี 11 (ปรบั ปรงุ 2557) เรอ่ื ง สญั ญาก่อสรา้ ง การวดั ผลและการประเมินผล 1. สอบถามเพ่อื ประเมนิ ความเขา้ ใจในเน้อื หา และทาแบบฝึกหดั ในชนั้ เรยี น 2. มอบหมายแบบฝึกหดั เป็นการบา้ น 3. ตรวจสอบการทาแบบฝึกหดั ทไ่ี ดร้ บั มอบหมาย บทท่ี 5

143 บทที่ 5 สญั ญาก่อสรา้ ง การประกอบธุรกิจในปจั จุบนั อีกประเภทหน่ึงก็คือ การรบั เหมาก่อสร้าง ซ่งึ การท่ี เจา้ ของธุรกจิ คอื ฝา่ ยผรู้ บั งานจะมรี ายไดเ้ กดิ ขน้ึ อาจใชร้ ะยะเวลาหลายปีต่อเน่ืองกนั ทงั้ น้ีเพราะ การก่อสรา้ งส่วนใหญ่มกั มรี ะยะเวลามากกว่า 1 ปี ซง่ึ ขน้ึ อยกู่ บั ประเภทของสนิ ทรพั ยท์ ก่ี ่อสรา้ ง ดงั นัน้ เพ่อื ทาขอ้ ตกลงระหว่างผูว้ ่าจา้ งกบั ผู้รบั เหมาก่อสรา้ ง จงึ ต้องทา “สญั ญาก่อสรา้ ง” ขน้ึ เพ่อื ใชใ้ นการดาเนินงานก่อสรา้ งแต่ละครงั้ โดยอ้างองิ มาตรฐานการบญั ชฉี บบั ท่ี 11 (ปรบั ปรุง 2557) เรอ่ื ง สญั ญาก่อสรา้ ง ความหมายสญั ญาก่อสร้าง ตามมาตรฐานการบญั ชฉี บบั ท่ี 11 (ปรบั ปรุง 2557) เร่อื งสญั ญาก่อสร้าง ได้ให้ ความหมายไว้ว่า สญั ญาก่อสรา้ ง หมายถึง สญั ญาท่ที าข้นึ โดยเฉพาะเพ่อื ก่อสร้างสนิ ทรพั ย์ รายการเดยี ว เช่น สะพาน ตกึ เขอ่ื น ท่อส่งน้ามนั ถนน เรอื หรอื อุโมงค์ เป็นตน้ หรอื ก่อสรา้ ง สินทรพั ย์หลายรายการซ่ึงสมั พนั ธ์กันอย่างใกล้ชดิ หรือต้องพ่งึ พากันในด้านการออกแบบ เทคโนโลยแี ละหน้าท่ี หรอื วตั ถุประสงคใ์ นการใชป้ ระโยชน์ขนั้ สุดทา้ ย เช่น สญั ญาก่อสรา้ งโรง กลนั่ น้ามนั และสญั ญาก่อสรา้ งโรงงานและอุปกรณ์หลายรายการซง่ึ มคี วามสมั พนั ธก์ นั นอกจากน้ี สญั ญาก่อสรา้ งยงั รวมถงึ สญั ญาต่อไปน้ี 1. สญั ญาการใหบ้ รกิ ารทเ่ี ก่ยี วขอ้ งโดยตรงกบั การก่อสรา้ งสนิ ทรพั ย์ เช่น สญั ญา วา่ จา้ งผจู้ ดั การโครงการ หรอื สถาปนกิ และ 2. สญั ญาการซ่อมบารุงหรอื การร้ือถอนสนิ ทรพั ยแ์ ละสญั ญาฟ้ืนฟูสภาพแวดล้อม ภายหลงั การรอ้ื ถอนสนิ ทรพั ย์ ลกั ษณะของสญั ญาก่อสร้าง สญั ญาก่อสร้างแต่ละลกั ษณะแตกต่างกันตามประเภทของงานก่อสร้างและความ ตอ้ งการของผวู้ ่าจา้ ง สญั ญาแต่ละลกั ษณะมขี อ้ ดแี ละขอ้ เสยี ต่างกนั สญั ญาก่อสรา้ งทน่ี ิยมทวั่ ไป แบ่งออกเป็น 2 ลกั ษณะ คอื สญั ญาราคาคงท่ี และสญั ญาตน้ ทุนบวกส่วนเพม่ิ ซง่ึ มรี ายละเอยี ด ดงั น้ี (จรรยา ยอดนิล, 2556 : 5-7 ถงึ 5-8) บทท่ี 5

144 1. สญั ญาราคาคงท่ี สญั ญาราคาคงท่ี หมายถงึ สญั ญาก่อสรา้ งซง่ึ มกี ารตกลงดา้ ยราคาคงท่ี หรอื ดว้ ย อตั ราคงทต่ี ่อหน่วยของผลผลติ ซง่ึ ระบุไวใ้ นสญั ญา ในบางกรณีราคาหรอื อตั ราทต่ี กลงกนั ขน้ึ อยู่ กบั การเปลย่ี นแปลงของต้นทุนตามเง่อื นไขทร่ี ะบุไวใ้ นสญั ญา เพ่อื ให้เขา้ ใจในลกั ษณะของ สญั ญาราคาคงทม่ี ากยง่ิ ขน้ึ จงึ ขอยกตวั อยา่ งสญั ญาราคาคงท่ี ดงั แสดงในตวั อยา่ งท่ี 5-1 ดงั น้ี ตวั อย่างที่ 5-1 สัญญาก่อสร้างถนน มีข้อตกลงในสัญญาคือ ราคาตามสัญญากาหนดไว้อัตรา กิโลเมตรละ 500,000 บาท ดงั นัน้ ถ้ามกี ารก่อสร้างถนนได้ในระยะทาง 5 กโิ ลเมตร ราคา ก่อสรา้ งรวมจะเทา่ กบั 2,500,000 บาท 2. สญั ญาต้นทนุ บวกส่วนเพ่ิม สญั ญาตน้ ทนุ บวกส่วนเพม่ิ หมายถงึ สญั ญาก่อสรา้ งซง่ึ กจิ การจะไดร้ บั คนื ตน้ ทุนตาม ท่ตี กลงกนั บวกส่วนเพมิ่ ซ่งึ ส่วนเพมิ่ นัน้ กาหนดเป็นอตั ราร้อยละของต้นทุนดงั กล่าวหรอื เป็น จานวนคงท่ี เพอ่ื ใหเ้ ขา้ ใจในลกั ษณะของสญั ญาตน้ ทนุ บวกส่วนเพม่ิ มากยง่ิ ขน้ึ จงึ ขอยกตวั อย่าง สญั ญา ดงั แสดงในตวั อยา่ งท่ี 5-2 ดงั น้ี ตวั อย่างที่ 5-2 กจิ การรบั เหมาก่อสร้าง กาหนดส่วนบวกเพม่ิ ท่ตี ้องการคอื รอ้ ยละ 15 ของต้นทุน ก่อสรา้ ง ดงั นัน้ ถ้าต้นทุนก่อสรา้ งเกดิ ขน้ึ จานวน 5,000,000 บาท ราคาก่อสรา้ งรวมจะเท่ากบั 5,750,000 บาท การรวมและการแยกสญั ญาก่อสร้าง การทาสญั ญาก่อสรา้ งในแต่ละครงั้ อาจเป็นสญั ญาทท่ี าขน้ึ เพ่อื ก่อสรา้ งสนิ ทรพั ยห์ ลาย รายการ ดงั นนั้ จงึ มแี นวปฏบิ ตั เิ พอ่ื ระบถุ งึ การรวมและแยกสญั ญาก่อสรา้ ง มดี งั น้ี 1. เมอ่ื กจิ การทาสญั ญาเพ่อื ก่อสรา้ งสนิ ทรพั ยห์ ลายรายการ การก่อสรา้ งสนิ ทรพั ย์ แต่ละรายการต้องถอื เสมอื นว่าได้มกี ารทาสญั ญาก่อสรา้ งแยกจากกนั หากเป็นไปตามเง่อื นไข ทกุ ขอ้ ต่อไปน้ี 1.1 สนิ ทรพั ยแ์ ต่ละรายการมขี อ้ เสนอทแ่ี ยกจากกนั 1.2 สนิ ทรพั ยแ์ ต่ละรายการมกี ารต่อรองแยกจากกนั นอกจากนนั้ กจิ การผรู้ บั งาน ก่อสรา้ งและลกู คา้ สามารถยอมรบั หรอื ปฏเิ สธสญั ญาสว่ นทเ่ี กย่ี วขอ้ งกบั สนิ ทรพั ยแ์ ต่ละรายการ 1.3 ตน้ ทนุ และรายไดข้ องสนิ ทรพั ยแ์ ต่ละรายการสามารถระบไุ ด้ บทท่ี 5

145 2. กิจการต้องปฏิบตั ิต่อกลุ่มสญั ญาก่อสร้างเสมอื นว่าเป็นสญั ญาเดยี ว ไม่ว่ากลุ่ม สญั ญานนั้ จะทากบั ลกู คา้ เพยี งรายเดยี วหรอื หลายราย หากเป็นไปตามเงอ่ื นไขทกุ ขอ้ ต่อไปน้ี 2.1 สญั ญาหลายสญั ญามกี ารต่อรองรว่ มกนั ในลกั ษณะของสญั ญาชุดเดยี วกนั 2.2 สญั ญาทุกสญั ญามคี วามสมั พนั ธก์ นั อยา่ งมากจนทาใหส้ ญั ญาแต่ละสญั ญาเป็น สว่ นหน่งึ ของโครงการเดยี วซง่ึ มอี ตั รากาไรรว่ มกนั 2.3 การปฏบิ ตั ติ ามสญั ญาทกุ สญั ญาเกดิ ขน้ึ ในเวลาเดยี วกนั หรอื เกดิ ขน้ึ เป็นลาดบั ต่อเน่อื งกนั 3. สญั ญาก่อสรา้ งอาจให้สทิ ธเิ ลอื กแก่ลูกคา้ หรอื อาจมกี ารแก้ไขเพ่อื ใหล้ ูกคา้ ว่าจา้ ง กจิ การใหก้ ่อสรา้ งสนิ ทรพั ยเ์ พมิ่ เตมิ ได้ สนิ ทรพั ยท์ ่กี ่อสรา้ งเพมิ่ เตมิ น้ี กจิ การต้องปฏบิ ตั เิ สมอื น ว่าเป็นสญั ญาก่อสรา้ งแยกต่างหาก เมอ่ื เป็นไปตามเงอ่ื นไขขอ้ ใดขอ้ หน่งึ ต่อไปน้ี 3.1 สนิ ทรพั ยท์ ่กี ่อสรา้ งเพม่ิ เตมิ แตกต่างอย่างมนี ัยสาคญั จากสนิ ทรพั ยท์ ร่ี ะบุใน สญั ญาเดมิ ไมว่ ่าจะเป็นในดา้ นการออกแบบ เทคโนโลยี หรอื การใชป้ ระโยชน์ 3.2 การต่อรองราคาของสินทรพั ย์ท่กี ่อสร้างเพิม่ เติมไม่ได้คานึงถึงราคาตาม สญั ญาเดมิ องคป์ ระกอบของรายได้ค่าก่อสร้างและต้นทนุ การก่อสร้าง 1. องคป์ ระกอบของรายได้ค่าก่อสร้าง ตามมาตรฐานการบญั ชฉี บบั ท่ี 11 (ปรบั ปรงุ 2557) เรอ่ื ง สญั ญาก่อสรา้ ง ยอ่ หน้า ท่ี 11 กาหนดองคป์ ระกอบของรายไดค้ ่าก่อสรา้ ง ดงั น้ี 11. รายไดค้ ่าก่อสรา้ งตอ้ งประกอบดว้ ย 11.1 จานวนรายไดเ้ มอ่ื เรม่ิ แรกตามทต่ี กลงไวใ้ นสญั ญา และ 11.2 จานวนเงนิ ทเ่ี กย่ี วขอ้ งกบั การเปลย่ี นแปลงสญั ญาอนั เกดิ จากการดดั แปลง งาน การเรยี กรอ้ งค่าชดเชย หรอื การจา่ ยเงนิ เพอ่ื จงู ใจ หากเป็นไปตามเงอ่ื นไขทกุ ขอ้ ต่อไปน้ี 11.2.1 อย่ใู นขอบเขตของการมคี วามเป็นไปไดค้ ่อนขา้ งแน่ท่จี ะก่อให้เกิด รายได้ เพอ่ื ค1ว1า.ม2เ.2ขา้ สใาจมจางึ รไดถอว้ ดธั บิมาลู ยคอ่างไดคอป้์ ยระา่ กงนอ่าบเขชออ่ื งถรอื ายไดค้ ่าก่อสรา้ งเพม่ิ เตมิ ดงั น้ี บทท่ี 5

146 1.1 จานวนรายไดเ้ รมิ่ แรกตามทต่ี กลงไวใ้ นสญั ญา หมายถงึ จานวนรายไดท้ ร่ี ะบุ ไวใ้ นสญั ญาเรมิ่ แรก การวดั มลู คา่ รายไดค้ า่ ก่อสรา้ งดว้ ยมลู ค่ายตุ ธิ รรมจะถูกกระทบจากความไม่ แน่นอนต่างๆ กจิ การจงึ ตอ้ งทบทวนประมาณการรายไดค้ ่าก่อสรา้ ง ซง่ึ จานวนรายไดค้ ่าก่อสรา้ ง ในแต่ละงวดอาจเพม่ิ ขน้ึ หรอื ลดลง ดงั ตวั อยา่ งต่อไปน้ี 1.1.1 กจิ การและลูกคา้ อาจตกลงดดั แปลงหรอื ตกลงเก่ียวกบั ค่าเสยี หายทท่ี า ใหร้ ายไดค้ ่าก่อสรา้ งในงวดต่อมาเพม่ิ ขน้ึ หรอื ลดลงจากทเ่ี คยตกลงไวเ้ มอ่ื เรมิ่ ทาสญั ญา 1.1.2 จานวนรายไดท้ ต่ี กลงไวต้ ามสญั ญาราคาคงทอ่ี าจเพมิ่ ขน้ึ เน่ืองจากการ เพมิ่ ขน้ึ ของตน้ ทุน ซง่ึ เป็นไปตามขอ้ กาหนดในสญั ญา 1.1.3 จานวนรายได้ค่าก่อสรา้ งอาจลดลงเน่ืองจากค่าปรบั ท่เี กดิ จากความ ล่าช้าซ่งึ เป็นความผดิ ของกจิ การผู้รบั เหมาก่อสรา้ งท่ไี ม่สามารถปฏบิ ตั ิงานให้แล้วเสรจ็ ตาม สญั ญา 1.1.4 สญั ญาราคาคงทก่ี าหนดจากราคาคงทต่ี ่อหน่วยของผลผลติ ซง่ึ ทาให้ รายไดค้ ่าก่อสรา้ งเพมิ่ ขน้ึ เมอ่ื จานวนหน่วยของผลผลติ เพม่ิ ขน้ึ 1.2 การดดั แปลงงาน การดดั แปลงงานตามคาสงั่ ของลูกคา้ จะทาใหข้ อบเขตงาน ตามสญั ญาเปลย่ี นแปลงไป ซ่งึ อาจทาให้รายได้ค่าก่อสรา้ งเพมิ่ ขน้ึ หรอื ลดลง เช่น การเปลย่ี น แบบ การเปลย่ี นวสั ดุก่อสรา้ ง หรอื การเปลย่ี นแปลงระยะเวลาการก่อสรา้ ง กจิ การจะรวมรายได้ จากการดดั แปลงงานตามสัญญาเป็นรายได้ค่าก่อสรา้ งได้ก็ต่อเม่อื เป็นไปตามเง่อื นไขทุกข้อ ต่อไปน้ี 1.2.1 มคี วามเป็นไปไดค้ ่อนข้างแน่ทล่ี ูกค้าจะอนุมตั กิ ารดดั แปลงงานและ จานวนรายไดท้ เ่ี กดิ จากการดดั แปลงนนั้ 1.2.2 สามารถวดั มลู ค่าของจานวนรายไดไ้ ดอ้ ยา่ งน่าเช่อื ถอื 1.3 คา่ ชดเชย หมายถงึ จานวนทก่ี จิ การผูร้ บั เหมาก่อสรา้ งจะเรยี กเกบ็ จากลูกคา้ หรอื บุคคลทส่ี ามเพ่อื เรยี กคนื ต้นทุนท่ไี ม่ไดร้ วมอย่ใู นราคาตามสญั ญา เช่น ค่าชดเชยอาจเกดิ จากลูกค้าทาใหก้ ารก่อสรา้ งล่าช้า ความผดิ พลาดในการกาหนดรายละเอยี ดท่ใี ช้ หรอื ในการ ออกแบบ หรอื เกดิ จากการดดั แปลงงานท่ยี ังมขี ้อโต้แยง้ กนั อยู่ กิจการจะรวมค่าชดเชยเป็น รายไดค้ า่ ก่อสรา้ งไดก้ ต็ ่อเมอ่ื เป็นไปตามเงอ่ื นไขทุกขอ้ ต่อไปน้ี 1.3.1 มกี ารเจรจาถงึ ขนั้ ตกลงซง่ึ ทาใหม้ คี วามเป็นไปไดค้ ่อนขา้ งแน่ทล่ี ูกคา้ จะ รบั ผดิ ชอบต่อการเรยี กรอ้ งนนั้ และ บทท่ี 5

147 1.3.2 มคี วามเป็นไปไดค้ ่อนขา้ งแน่ท่ลี ูกคา้ จะยอมรบั จานวนเงนิ นนั้ และเป็น จานวนเงนิ ทส่ี ามารถวดั มลู คา่ ไดอ้ ยา่ งน่าเชอ่ื ถอื 1.4 จานวนทจ่ี า่ ยใหเ้ พ่อื จงู ใจ หมายถงึ จานวนเพมิ่ เตมิ ทก่ี จิ การไดร้ บั หากผลงาน เป็นไปตามมาตรฐานท่กี าหนดไว้หรอื สูงกว่า เช่น สญั ญาอาจระบุให้มกี ารจ่ายเงนิ จูงใจแก่ กิจการผู้รบั เหมาก่อสร้างหากงานก่อสรา้ งแล้วเสร็จก่อนสญั ญา กิจการจะรวมเงนิ จูงใจเป็น รายไดค้ ่าก่อสรา้ งไดก้ ต็ ่อเมอ่ื เป็นไปตามเงอ่ื นไขทกุ ขอ้ ต่อไปน้ี 1.4.1 งานก่อสรา้ งแลว้ เสรจ็ จนถงึ ขนั้ ทม่ี คี วามเป็นไปไดค้ ่อนขา้ งแน่ทผ่ี ลงาน จะเป็นไปตามมาตรฐานทก่ี าหนดไวห้ รอื กวา่ และ 1.4.2 สามารถวดั มลู ค่าของจานวนเงนิ ทจ่ี า่ ยใหเ้ พอ่ื จงู ใจไดอ้ ยา่ งน่าเชอ่ื ถอื 2. องคป์ ระกอบของต้นทุนการก่อสร้าง ตามมาตรฐานการบญั ชฉี บบั ท่ี 11 (ปรบั ปรงุ 2557) เรอ่ื ง สญั ญาก่อสรา้ ง ยอ่ หน้า ท่ี 16 กาหนดองคป์ ระกอบของตน้ ทนุ การก่อสรา้ ง ดงั น้ี 16. ตน้ ทุนการก่อสรา้ งตอ้ งประกอบดว้ ยรายการทุกขอ้ ต่อไปน้ี 16.1 ตน้ ทนุ ทเ่ี กย่ี วขอ้ งโดยตรงกบั งานก่อสรา้ งตามสญั ญา 16.2 ต้นทุนท่เี ก่ยี วขอ้ งกบั การก่อสร้างโดยทวั่ ไปซ่งึ สามารถปนั ส่วนให้กบั งาน ก่อสรา้ งตามสญั ญา และ 16.3 ตน้ ทุนอ่นื ทส่ี ามารถเรยี กเกบ็ จากผวู้ า่ จา้ งไดภ้ ายใตเ้ งอ่ื นไขของสญั ญาก่อสรา้ ง องคป์ ระกอบของตน้ ทุนงานก่อสรา้ งอธบิ ายความหมายเพม่ิ เตมิ ไดด้ งั น้ี ก่อสรา้ ง 2.1 ตน้ ทุนทเ่ี กย่ี วขอ้ งโดยตรงกบั งานก่อสรา้ งตามสญั ญา รวมถงึ รายการต่อไปน้ี 2.1.1 ตน้ ทุนค่าแรงงานและค่าควบคมุ งานทเ่ี กดิ ขน้ึ ณ สถานทก่ี ่อสรา้ ง 2.1.2 ตน้ ทุนวสั ดทุ ใ่ี ชใ้ นการก่อสรา้ ง 2.1.3 ค่าเส่อื มราคาของอาคารและอุปกรณ์ทใ่ี ชใ้ นการก่อสรา้ ง 2.1.4 ตน้ ทุนในการยา้ ยอาคาร เคร่อื งจกั ร และวสั ดุไปหรอื กลบั จากสถานท่ี 2.1.5 ตน้ ทนุ ในการเช่าอาคารและอุปกรณ์ บทท่ี 5

148 2.1.6 ต้นทุนการออกแบบและการใหค้ วามช่วยเหลอื ดา้ นเทคนิคซง่ึ เกย่ี วขอ้ ง โดยตรงกบั สญั ญาก่อสรา้ ง 2.1.7 ประมาณการต้นทุนในการแก้ไขและประกนั ผลงานซง่ึ รวมถงึ ต้นทุนใน การรบั ประกนั ทค่ี าดว่าจะเกดิ ขน้ึ และ 2.1.8 คา่ ชดเชยทบ่ี คุ คลทส่ี ามเรยี กรอ้ ง รายได้ท่กี ิจการได้รบั จากผลพลอยได้ซ่งึ ไม่รวมอยู่ในรายได้ค่าก่อสร้างอาจ นาไปลดต้นทุนข้างต้นได้ เช่น รายไดจ้ ากการขายวสั ดุเหลอื ใช้จากการก่อสรา้ ง และจากการ จาหน่ายอาคารและอุปกรณ์เมอ่ื สน้ิ สดุ สญั ญาก่อสรา้ ง 2.2 ต้นทุนท่เี ก่ียวข้องกบั การก่อสรา้ งโดยทวั่ ไปซ่งึ สามารถปนั ส่วนให้กบั งาน ก่อสรา้ งตามสญั ญา รวมถงึ รายการต่อไปน้ี 2.2.1 คา่ ประกนั ภยั 2.2.2 ตน้ ทุนการออกแบบและการใหค้ วามช่วยเหลอื ดา้ นเทคนคิ ซง่ึ ไมเ่ กย่ี วขอ้ ง โดยตรงกบั งานก่อสรา้ งตามสญั ญา และ 2.2.3 ค่าโสหยุ้ การก่อสรา้ ง 2.3 ตน้ ทนุ อ่นื ทส่ี ามารถเรยี กเกบ็ จากผวู้ ่าจา้ งไดภ้ ายใต้เง่อื นไขของสญั ญาก่อสรา้ ง อาจรวมถงึ ต้นทุนการบรหิ ารทวั่ ไป และต้นทุนในการพฒั นา ซ่งึ เป็นจานวนท่ีกิจการสามารถ เรยี กเกบ็ ตามเงอ่ื นไขทร่ี ะบไุ วใ้ นสญั ญา ประเภทของต้นทนุ การก่อสร้าง เน่ืองจากวกี ารกาหนดอตั ราส่วนของงานท่ที าเสร็จวหี น่ึง คอื การใช้อัตราส่วนของ ต้นทุนการก่อสรา้ งท่เี กดิ ขน้ึ จรงิ จนถงึ ปจั จุบนั กบั ต้นทุนประมาณการจนงานก่อสรา้ งเสรจ็ ตาม สญั ญา การจดั ประเภทต้นทุนการก่อสรา้ งจาแนกได้ 2 ลกั ษณะ ดงั น้ี (นิพนั ธ์ เหน็ โชคชยั ชนะ และคณะ, 2554 : 20-9) 1. ต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงจนถึงปัจจบุ นั หมายถงึ ต้นทุนทเ่ี กดิ ขน้ึ ก่อนการไดม้ าซ่งึ สญั ญาก่อสรา้ ง (เช่น คา่ ใชจ้ า่ ยในการออกแบบ ค่าใชจ้ ่ายอ่นื ๆ ทส่ี ามารถระบุไดอ้ ย่างชดั เจนกบั สญั ญาก่อสรา้ ง ซ่งึ กิจการคาดว่าจะมคี วามเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ท่จี ะได้สญั ญานัน้ มา) และ ตน้ ทนุ ทเ่ี กดิ ขน้ึ ภายหลงั จากการไดส้ ญั ญาก่อสรา้ ง บทท่ี 5

149 2. ต้นทุนประมาณการจนงานก่อสร้างเสรจ็ ตามสญั ญา หมายถงึ ต้นทุนการ ก่อสรา้ งทงั้ ส้นิ ท่คี าดว่าจะต้องใช้ในการก่อสร้างงานให้เสรจ็ ตามกาหนดระยะเวลาท่รี ะบุไวใ้ น สญั ญาก่อสรา้ ง กจิ การจงึ ควรมรี ะบบบญั ชแี ละการประมาณการท่สี มเหตุสมผล ทงั้ น้ีเพ่อื ให้ ต้นทุนประมาณการจนงานก่อสรา้ งเสรจ็ ตามสญั ญาใกลเ้ คยี งกบั ตน้ ทุนทเ่ี กดิ ขน้ึ จรงิ ตามสญั ญา คานวณไดด้ งั น้ี ตน้ ทนุ ประมาณการจนงาน = ตน้ ทนุ ทเ่ี กดิ ขน้ึ จรงิ จนถงึ ปจั จบุ นั + ตน้ ทุนจา่ ยเพม่ิ ก่อสรา้ งเสรจ็ ตามสญั ญา เพอ่ื ใหง้ านก่อสรา้ งเสรจ็ ตามสญั ญา วิธีการบญั ชีเกี่ยวกบั การรบั ร้รู ายได้ค่าก่อสร้างและต้นทนุ การก่อสร้าง เมอ่ื กจิ การสามารถประมาณผลของงานก่อสรา้ งตามสญั ญาไดอ้ ย่างน่าเช่อื ถอื กิจการ ตอ้ งรบั รรู้ ายไดค้ ่าก่อสรา้ งและตน้ ทุนการก่อสรา้ งทเ่ี ก่ยี วขอ้ งกบั สญั ญาก่อสรา้ งเป็นรายไดแ้ ละ ค่าใช้จ่ายตามลาดบั โดยอ้างอิงกบั ขนั้ ความสาเร็จของงานก่อสรา้ ง ณ วนั ส้นิ รอบระยะเวลา รายงาน กจิ การตอ้ งรบั รผู้ ลขาดทุนทค่ี าดว่าจะเกดิ ขน้ึ จากงานก่อสรา้ งตามสญั ญาเป็นค่าใช้จา่ ย ทนั ที การรบั รรู้ ายไดแ้ ละค่าใชจ้ ่ายโดยอา้ งองิ กบั ขนั้ ความสาเรจ็ ของงานก่อสรา้ งตามสญั ญา เรยี กว่า วธิ อี ตั ราสว่ นงานทท่ี าเสรจ็ ซง่ึ สามารถกาหนดไดต้ ามวธิ ใี ดวธิ หี น่งึ ดงั ต่อไปน้ี 1. อตั ราส่วนของต้นทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้นของงานท่ีทาเสรจ็ จนถึงปัจจุบนั กบั ประมาณการต้นทุนการก่อสร้างทงั้ สิ้น คานวณไดด้ งั น้ี อตั ราสว่ นงานทท่ี าเสรจ็ = ตนทนการก่อ้ สรางท่ีเกดิ ขนึ้ แลว้จนถงึ ปจั จบนั ประมาณตนทน้ การกอ่ สร้างทง้ั สนิ้ จากอตั ราส่วนของงานท่ที าเสรจ็ สามารถนามาคานวณเพ่อื หารายได้ค่าก่อสร้าง และกาไรทร่ี บั รใู้ นปีปจั จบุ นั ดงั น้ี รายไดค้ า่ ก่อสรา้ งทร่ี บั รใู้ นปีปจั จบุ นั = (อตั ราส่วนของงานทท่ี าเสรจ็ x ราคาก่อสรา้ งตามสญั ญา) – รายไดท้ ร่ี บั รู้ แลว้ ในปีก่อน บทท่ี 5

150 กาไรทร่ี บั รแู้ ลว้ ในปีปจั จบุ นั = (อตั ราส่วนของงานทท่ี าเสรจ็ x กาไรขนั้ ตน้ โดยประมาณ) – กาไรทร่ี บั รแู้ ลว้ ในปีก่อน เพ่อื ใหม้ คี วามเขา้ ใจและชดั เจนมากยงิ่ ขน้ึ เก่ยี วกบั การรบั รรู้ ายไดต้ ามอตั ราส่วน ของต้นทุนการก่อสร้างท่ีเกิดขน้ึ ของงานท่ีทาเสรจ็ จนถึงปจั จุบนั กบั ประมาณการต้นทุนการ ก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ จงึ ขอยกตวั อยา่ งเพอ่ื อธบิ าย ดงั แสดงในตวั อยา่ งท่ี 5-3 ดงั น้ี ตวั อย่างท่ี 5-3 บรษิ ทั ยูดรี บั เหมา จากดั ทาธุรกจิ การรบั เหมาก่อสรา้ งโดยได้ทาสญั ญาก่อสรา้ ง อาคาร ขอ้ มูลของสญั ญาก่อสรา้ งประกอบด้วย ราคาตามสญั ญาก่อสรา้ งจานวน 25 ลา้ นบาท เรมิ่ สรา้ งเม่อื ต้นปี 25x1 คาดว่าจะสรา้ งเสรจ็ ภายในวนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 ณ วนั ทาสญั ญาได้ ประมาณตน้ ทนุ ค่าก่อสรา้ งไวท้ งั้ สน้ิ จานวน 10 ลา้ นบาท ขอ้ มลู การก่อสรา้ งมดี งั น้ี ตน้ ทุนค่าก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ จนถงึ ปจั จบุ นั ปี 25x1 ปี 25x2 หน่วย : บาท ตน้ ทุนทป่ี ระมาณวา่ จะจา่ ยอกี จนงานเสรจ็ 6,000,000 10,000,000 รวม ค่างวดทอ่ี อกบลิ เรยี กเกบ็ เงนิ 4,000,000 เงนิ สดทไ่ี ดร้ บั จากการเกบ็ คา่ งวดในแต่ละปี 12,000,000 - 10,000,000 10,000,000 13,000,000 15,000,000 4,000,000 25,000,000 25,000,000 การคานวณอัตราส่วนของงานท่ที าเสร็จ รายได้ และกาไรขนั้ ต้นจากงานก่อสร้าง แสดงตามขนั้ ตอนไดด้ งั น้ี 1. ประมาณตน้ ทุนทงั้ สน้ิ และกาไรขนั้ ตน้ 2. คานวณอตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ 3. คานวณรายไดท้ จ่ี ะรบั รใู้ นงวดปจั จบุ นั 4. คานวณกาไรขนั้ ตน้ ทจ่ี ะรบั รใู้ นงวดปจั จบุ นั จากขอ้ มลู ขา้ งตน้ สามารถนามาคานวณเพ่อื หารายไดค้ า่ ก่อสรา้ ง และกาไรทร่ี บั รู้ ในปีปจั จบุ นั ดงั น้ี บทท่ี 5

151 รายการ ปี 25x1 หน่วย : บาท 1. ประมาณต้นทุนทงั้ สิ้น และกาไรขนั้ ต้น ปี 25x2 ราคาตามสญั ญาก่อสรา้ ง (1) หกั ประมาณตน้ ทุนการก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ 25,000,000 25,000,000 ตน้ ทนุ คา่ ก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ จนถงึ ปจั จบุ นั (2) 6,000,000 10,000,000 บวก ตน้ ทุนทป่ี ระมาณวา่ จะจา่ ยอกี จนงานเสรจ็ 4,000,000 - ประมาณตน้ ทุนการก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ (3) 10,000,000 กาไรขนั้ ตน้ (4) = (1) – (3) 15,000,000 10,000,000 2. คานวณอตั ราส่วนงานท่ีทาเสรจ็ 15,000,000 ตน้ ทุนคา่ ก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ จนถงึ ปจั จบุ นั (2) หาร ประมาณตน้ ทุนการก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ (3) 6,000,000 10,000,000 อตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ (5) = (2) / (3) 10,000,000 10,000,000 3. คานวณรายได้ท่ีจะรบั ร้ใู นงวดปัจจบุ นั ราคาตามสญั ญาก่อสรา้ ง (1) 60% 100% คณู อตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ (5) รายไดท้ ร่ี บั รตู้ ามอตั ราสว่ นงานทท่ี าเสรจ็ (1) x (5) 25,000,000 25,000,000 หกั รายไดท้ ร่ี บั รแู้ ลว้ ในปีก่อน 60% 100% รายไดท้ ร่ี บั รใู้ นปีปจั จบุ นั 4. คานวณกาไรขนั้ ต้นท่ีจะรบั ร้ใู นงวดปัจจบุ นั 15,000,000 25,000,000 กาไรขนั้ ตน้ (4) - 15,000,000 คณู อตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ (5) 10,000,000 กาไรขนั้ ตน้ ทร่ี บั รตู้ ามอตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ (4) x (5) 15,000,000 หกั กาไรขนั้ ตน้ ทร่ี บั รแู้ ลว้ ในปีก่อน กาไรขนั้ ตน้ ทร่ี บั รใู้ นปีปจั จบุ นั 15,000,000 15,000,000 60% 100% 9,000,000 15,000,000 - 9,000,000 6,000,000 9,000,000 จากการคานวณขา้ งตน้ การบนั ทกึ บญั ชใี นสมดุ รายวนั ทวั่ ไป เป็นดงั น้ี บทท่ี 5

152 สมดุ รายวนั ทวั่ ไป พ.ศ. 25x1 รายการ เลขท่ี เดบติ เครดติ บญั ชี บาท เดอื น วนั บาท ม.ค.- 1 งานระหว่างก่อสรา้ ง 6,000,000 - ธ.ค. วตั ถุดบิ ค่าแรง คา่ ใชจ้ า่ ย 6,000,000 - โอนค่าใชจ้ ่ายต่างๆ เขา้ งานระหว่าง ก่อสรา้ ง ลกู หน้สี ญั ญาก่อสรา้ ง 12,000,000 - คา่ ก่อสรา้ งเรยี กเกบ็ ตามสญั ญา 12,000,000 - สง่ บลิ เรยี กเกบ็ เงนิ ค่าก่อสรา้ ง เงนิ สด 10,000,000 - ลกู หน้สี ญั ญาก่อสรา้ ง 10,000,000 - รบั เงนิ สดจากผวู้ ่าจา้ งตามสญั ญา ก่อสรา้ ง ธ.ค. 31 งานระหว่างก่อสรา้ ง 9,000,000 - ตน้ ทนุ การก่อสรา้ ง 6,000,000 - รายไดค้ า่ ก่อสรา้ ง 15,000,000 - บนั ทกึ รายไดแ้ ละกาไรขนั้ ต้น ณ วนั สน้ิ งวด 25x2 4,000,000 - 4,000,000 - ม.ค. 1 งานระหว่างก่อสรา้ ง ธ.ค. วตั ถุดบิ คา่ แรง คา่ ใชจ้ า่ ย 13,000,000 - 13,000,000 - โอนคา่ ใชจ้ า่ ยต่างๆ เขา้ งานระหวา่ ง ก่อสรา้ ง 15,000,000 - ลกู หน้สี ญั ญาก่อสรา้ ง 15,000,000 - คา่ ก่อสรา้ งเรยี กเกบ็ ตามสญั ญา ส่งบลิ เรยี กเกบ็ เงนิ ค่าก่อสรา้ ง เงนิ สด ลกู หน้สี ญั ญาก่อสรา้ ง รบั เงนิ สดจากผวู้ ่าจา้ งตามสญั ญา ก่อสรา้ ง บทท่ี 5

153 สมดุ รายวนั ทวั่ ไป พ.ศ. 25x1 รายการ เลขท่ี เดบติ เครดติ บญั ชี บาท เดอื น วนั บาท ธ.ค. 31 งานระหวา่ งก่อสรา้ ง 6,000,000 - ตน้ ทุนการก่อสรา้ ง 4,000,000 - รายไดค้ ่าก่อสรา้ ง 10,000,000 - บนั ทกึ รายไดแ้ ละกาไรขนั้ ต้น ณ วนั สน้ิ งวด ค่าก่อสรา้ งเรยี กเกบ็ ตามสญั ญา 25,000,000 - งานระหว่างก่อสรา้ ง 25,000,000 - บนั ทกึ งานก่อสรา้ งเสรจ็ และส่งมอบ การผา่ นรายการไปบญั ชแี ยกประเภททวั่ ไปทเ่ี กย่ี วขอ้ ง บญั ชลี กู หน้ีสญั ญาก่อสรา้ ง 25x1 25x1 10,000,000 - ม.ค. 1 ค่าก่อสรา้ งเรยี กเกบ็ 12,000,000 - ม.ค. 1 เงนิ สด 2,000,000 - ตามสญั ญา 12,000,000 - - - ธ.ค.31 ยอดยกไป 15,000,000 - 12,000,000 - - 25x2 25x2 15,000,000 - ม.ค.1 ยอดยกมา 2,000,000 - ธ.ค.31 เงนิ สด คา่ ก่อสรา้ งเรยี กเกบ็ ตามสญั ญา 13,000,000 - 15,000,000 - บทท่ี 5

154 25x1 บญั ชงี านระหว่างก่อสรา้ ง 15,000,000 - ม.ค. 1 วตั ถุดบิ ค่าแรง 25x1 ค่าใชจ้ ่าย 6,000,000 - ธ.ค.31 ยอดยกไป รายไดค้ ่าก่อสรา้ ง 9,000,000 - -- 25x2 15,000,000 - ม.ค.1 ยอดยกมา 15,000,000 - 25,000,000 - วตั ถุดบิ ค่าแรง 25x2 ค่าใชจ้ ่าย 15,000,000 - ธ.ค.31 ค่าก่อสรา้ งเรยี ก รายไดค้ ่าก่อสรา้ ง เกบ็ ตามสญั ญา 4,000,000 - 6,000,000 - -- 25,000,000 - 25,000,000 - บญั ชคี ่าก่อสรา้ งเรยี กเกบ็ ตามสญั ญา 25x1 25x1 12,000,000 - ธ.ค.31 ยอดยกไป 12,000,000 - ม.ค.1 ลกู หน้คี า่ ก่อสรา้ ง 12,000,000 - 25x2 25x2 13,000,000 - ธ.ค.31 งานระหว่างก่อสรา้ ง 25,000,000 - ม.ค.1 ยอดยกมา 25,000,000 - - - ลกู หน้คี า่ ก่อสรา้ ง 25,000,000 - 25x1 บญั ชตี น้ ทุนการก่อสรา้ ง 6,000,000 - ม.ค. 1 รายไดค้ ่าก่อสรา้ ง 4,000,000 - 25x2 25x1 ม.ค.1 รายไดค้ ่าก่อสรา้ ง 6,000,000 - ธ.ค.31 กาไรขาดทุน 25x2 4,000,000 - ธ.ค.31 กาไรขาดทุน บทท่ี 5

155 บญั ชรี ายไดค้ ่าก่อสรา้ ง 25x1 25x1 งานระหวา่ ง 9,000,000 - ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน 15,000,000 - ม.ค.1 ก่อสรา้ ง 6,000,000 - 15,000,000 - 25x2 -- ตน้ ทุนการก่อสรา้ ง ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน 6,000,000 - 15,000,000 - 4,000,000 - 25x2 10,000,000 - 10,000,000 - ม.ค.1 งานระหวา่ ง ก่อสรา้ ง - - ตน้ ทนุ การก่อสรา้ ง 10,000,000 - การแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงนิ (บางส่วน) ของบรษิ ทั ยดู รี บั เหมา จากดั ทาไดด้ งั น้ี บริษทั ยดู ีรบั เหมา จากดั งบแสดงฐานะการเงิน (บางส่วน) ณ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25x2 และ 25x1 หน่วย : บาท 25x2 25x1 สินทรพั ย์ สนิ ทรพั ยห์ มุนเวยี น: ลกู หน้สี ญั ญาก่อสรา้ ง - 2,000,000 รายไดท้ ย่ี งั ไมเ่ รยี กชาระ - 3,000,000 (งานระหวา่ งก่อสรา้ ง > คา่ ก่อสรา้ งเรยี กเกบ็ ) หนี้สินและส่วนของผถู้ อื ห้นุ หน้สี นิ ไม่หมุนเวยี น: เงนิ รบั ลว่ งหน้าส่วนทเ่ี กนิ งานระหวา่ งก่อสรา้ ง -- (งานระหวา่ งก่อสรา้ ง < คา่ ก่อสรา้ งเรยี กเกบ็ ) บทท่ี 5

156 การแสดงรายการในงบกาไรขาดทุน (บางสว่ น) ของบรษิ ทั ยดู รี บั เหมา จากดั ทาได้ ดงั น้ี บริษทั ยดู ีรบั เหมา จากดั หน่วย : บาท งบกาไรขาดทุน (บางส่วน) 25x1 สาหรบั ปี สิ้นสดุ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 และ 25x1 15,000,000 รายไดค้ า่ ก่อสรา้ ง 25x2 6,000,000 หกั ตน้ ทุนการก่อสรา้ ง 10,000,000 9,000,000 กาไรขนั้ ตน้ 4,000,000 6,000,000 2. การสารวจเนื้องานที่ได้ทาแล้ว การคานวณอตั ราส่วนของงานทท่ี าเสรจ็ ตามวธิ นี ้ี เป็นการประเมนิ ผลงานทท่ี าเสรจ็ ว่า เป็นอตั ราส่วนเท่าใดของงานทงั้ หมด โดยวศิ วกรหรอื สถาปนิกทม่ี หี น้าทร่ี บั ผดิ ชอบงานดงั กล่าว จากนนั้ จะนาเอาอตั ราสว่ นทไ่ี ดไ้ ปคณู กบั ราคาก่อสรา้ งตามสญั ญา ผลลพั ธท์ ไ่ี ดจ้ ะเป็นรายได้ ค่าก่อสร้างท่ีจะรบั รู้ เม่อื นารายได้ท่รี บั รู้แล้วปีก่อนมาหกั ออกก็จะได้รายได้ท่ีต้องรับรู้ในปี ปจั จุบนั เช่นเดียวกบั วิธีอตั ราส่วนของต้นทุนการก่อสร้างท่เี กิดข้นึ ของงานท่ที าเสรจ็ จนถึง ปจั จบุ นั กบั ประมาณการตน้ ทนุ การก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ ดงั น้ี รายไดค้ า่ ก่อสรา้ งทร่ี บั รใู้ นปีปจั จบุ นั = (อตั ราสว่ นของงานทท่ี าเสรจ็ x ราคาก่อสรา้ งตามสญั ญา) – รายไดท้ ร่ี บั รู้ แลว้ ในปีก่อน เพ่อื ให้เข้าใจและชดั เจนมากยง่ิ ข้นึ เก่ียวกับการรบั รู้รายได้ค่าก่อสรา้ งตามวธิ ีการ สารวจเน้อื งานทไ่ี ดท้ าแลว้ จงึ ขอยกตวั อยา่ งเพ่อื ประกอบการอธบิ าย ดงั แสดงในตวั อยา่ งท่ี 5-4 ดงั น้ี บทท่ี 5

157 ตวั อย่างท่ี 5-4 จากขอ้ มลู ตวั อย่างท่ี 5-3 สมมตวิ ่าหากผบู้ รหิ ารกาหนดอตั ราส่วนของงานทท่ี าเสรจ็ ของงานก่อสรา้ ง โดยใชว้ ธิ กี ารสารวจเน้อื งานทไ่ี ดท้ าแลว้ และจากการสารวจประมาณว่างานจะ แลว้ เสรจ็ ดว้ ยวศิ วกรทม่ี หี น้าทรี บั ผดิ ชอบ คาดว่าในปีท่ี 1 เท่ากบั 25% และปีท่ี 2 เทา่ กบั 100% จากขอ้ มลู ขา้ งตน้ สามารถคานวณรายไดก้ ่อสรา้ งทร่ี บั รใู้ นแต่ละปี ดงั น้ี ปี ที่ 1 กจิ การรบั รรู้ ายไดจ้ านวน 25% ของ 25,000,000 หน่วย : บาท 6,250,000 ปี ท่ี 2 กจิ การรบั รรู้ ายไดจ้ านวน 100% ของ 25,000,000 25,000,000 หกั รายไดท้ ร่ี บั รแู้ ลว้ ปีก่อน 6,250,000 รายไดก้ ่อสรา้ งทร่ี บั รใู้ นปีท่ี 2 18,750,000 สาหรบั การบนั ทกึ บญั ชจี ะแสดงการบนั ทกึ เช่นเดยี วกบั การรบั รรู้ ายได้ตามอตั ราส่วน ของต้นทุนการก่อสร้างท่เี กิดข้นึ ของงานท่ีทาเสรจ็ จนถึงปจั จุบนั กบั ประมาณการต้นทุนการ ก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ จะแตกต่างกนั เพยี งจานวนเงนิ ของรายไดท้ ร่ี บั รใู้ นแต่ละปี รวมถงึ การจดั ทางบ การเงนิ (บางส่วน) กท็ าเช่นเดยี วกนั 3. การสารวจอตั ราส่วนของงานก่อสร้างท่ีทาเสรจ็ กบั งานก่อสร้างทงั้ หมด การคานวณอตั ราส่วนของงานท่ที าเสร็จตามวธิ นี ้ี จะอ้างอิงงานท่ที าเสรจ็ เป็นหลกั โดยเปรยี บเทยี บว่าผลงานทท่ี าเสรจ็ ไปแลว้ นนั้ คดิ เป็นอตั ราสว่ นเท่าใดของงานทงั้ หมด เชน่ ก. งานก่อสรา้ งสะพานความยาวทงั้ หมดคอื 3 กโิ ลเมตร ถา้ งานก่อสรา้ งทท่ี าได้ ตอนน้ีคอื 1 กโิ ลเมตร อตั ราส่วนของงานก่อสรา้ งทท่ี าเสรจ็ กบั งานก่อสรา้ งทงั้ หมดจะเท่ากบั รอ้ ยละ 33.33 (1 กม. / 3 กม. ) ข. งานก่อสรา้ งอาคารเรยี นแห่งหน่ึงมจี านวนทงั้ หมด 10 ชนั้ ถา้ งานก่อสรา้ งทท่ี า ไดต้ อนน้คี อื 4 ชนั้ อตั ราส่วนของงานก่อสรา้ งทท่ี าเสรจ็ กบั งานก่อสรา้ งทงั้ หมดจะเท่ากบั รอ้ ยละ 40 (4 ชนั้ / 10 ชนั้ ) เพ่อื ใหเ้ ขา้ ใจและชดั เจนมากยงิ่ ขน้ึ เก่ยี วกบั การรบั รู้รายไดต้ ามการสารวจอตั ราส่วน ของงานก่อสรา้ งท่ีทาเสรจ็ กบั งานก่อสรา้ งทงั้ หมด จงึ ขอยกตวั อย่างเพ่อื อธบิ ายดงั แสดงใน ตวั อยา่ งท่ี 5-5 ดงั น้ี บทท่ี 5

158 ตวั อย่างท่ี 5-5 บรษิ ทั ร่งุ เจรญิ รบั เหมา จากดั รบั เหมาก่อสรา้ งอาคารเรยี นแห่งหน่ึงมจี านวนทงั้ หมด 10 ชนั้ มลู ค่าตามสญั ญาคอื จานวน 20,000,000 บาท ถา้ งานก่อสรา้ งทท่ี าไดต้ อนน้ีคอื 4 ชนั้ จากข้อมูลข้างต้น สามารถคานวณรายได้ท่รี บั รู้รายได้ค่าก่อสร้างจากการสารวจ อตั ราส่วนของงานก่อสรา้ งทท่ี าเสรจ็ กบั งานก่อสรา้ งทงั้ หมดไดด้ งั น้ี 1. คานวณอตั ราสว่ นของงานก่อสรา้ งทท่ี าเสรจ็ กบั งานก่อสรา้ งทงั้ หมด จะเป็นดงั น้ี = 4 ชนั้ / 10 ชนั้ คดิ เป็นรอ้ ยละ 40 2. คานวณรายไดค้ ่าก่อสรา้ งทต่ี อ้ งรบั รู้ จะเป็นดงั น้ี = 40% ของ 20,000,000 = 8,000,000 บาท การเปิ ดเผยข้อมลู ในงบการเงิน ตามมาตรฐานการบญั ชฉี บบั ท่ี 11 (ปรบั ปรงุ 2557) เรอ่ื ง สญั ญาก่อสรา้ ง ยอ่ หน้าท่ี 39 40 และ 42 ไดก้ าหนดขอ้ มลู ทต่ี อ้ งเปิดเผย ดงั น้ี 39. กจิ การตอ้ งเปิดเผยขอ้ มลู ทกุ ขอ้ ต่อไปน้ี 39.1 จานวนรายไดค้ ่าก่อสรา้ งทร่ี บั รเู้ ป็นรายไดใ้ นระหว่างงวด 39.2 วธิ ที ใ่ี ชใ้ นการกาหนดรายไดค้ ่าก่อสรา้ งทร่ี บั รเู้ ป็นรายไดใ้ นระหว่างงวด และ 39.3 วธิ ที ใ่ี ชใ้ นการกาหนดขนั้ ความสาเรจ็ ของงงานระหว่างก่อสรา้ ง 40. กจิ การตอ้ งเปิดเผยขอ้ มลู ทุกขอ้ ต่อไปน้เี กย่ี วกบั สญั ญางานก่อสรา้ งระหวา่ งทาทม่ี อี ยู่ ณ วนั สน้ิ รอบระยะเวลารายงาน 40.1 จานวนรวมของตน้ ทุนทเ่ี กดิ ขน้ึ และกาไรทร่ี บั รู้ (หกั ดว้ ยขาดทนุ ทร่ี บั ร)ู้ จนถงึ ปจั จบุ นั 40.2 จานวนเงนิ รบั ลว่ งหน้า และ 40.3 จานวนเงนิ ประกนั ผลงาน 42. กจิ การตอ้ งแสดงรายการทกุ ขอ้ ต่อไปน้ี 42.1 จานวนเงนิ ทงั้ สน้ิ ทก่ี จิ การมสี ทิ ธเิ รยี กรอ้ งจากลกู คา้ สาหรบั เหมาก่อสรา้ งทกุ สญั ญา เป็นสนิ ทรพั ยข์ องกจิ การ และ 42.2 จานวนเงนิ ทงั้ สน้ิ ทก่ี จิ การมสี ทิ ธเิ รยี กรอ้ งจากลกู คา้ สาหรบั เหมาก่อสรา้ งทกุ สญั ญา เป็นหน้สี นิ ของกจิ การ บทท่ี 5

159 ตวั อยา่ งการเปิดเผยขอ้ มลู ตามยอ่ หน้าท่ี 42 ทก่ี จิ การตอ้ งแสดงรายการทกุ ขอ้ ต่อไปน้ี 1. จานวนเงนิ ทงั้ สน้ิ ทก่ี จิ การมสี ทิ ธเิ รยี กรอ้ งจากลกู คา้ สาหรบั เหมาก่อสรา้ งทกุ สญั ญา เป็นสนิ ทรพั ยข์ องกจิ การ งานระหวา่ งก่อสรา้ ง > คา่ ก่อสรา้ งทเ่ี รยี กเกบ็ ตามสญั ญา = สนิ ทรพั ย์ 2. จานวนเงนิ ทงั้ สน้ิ ทก่ี จิ การมสี ทิ ธเิ รยี กรอ้ งจากลกู คา้ สาหรบั เหมาก่อสรา้ งทกุ สญั ญา เป็นสนิ ทรพั ยข์ องกจิ การ งานระหว่างก่อสรา้ ง < ค่าก่อสรา้ งทเ่ี รยี กเกบ็ ตามสญั ญา = หน้สี นิ บทสรปุ สญั ญาก่อสรา้ ง หมายถึง สญั ญาท่ที าข้นึ โดยเฉพาะเพ่อื ก่อสร้างสนิ ทรพั ย์รายการ เดยี ว หรอื ก่อสรา้ งสนิ ทรพั ยห์ ลายรายการซง่ึ สมั พนั ธก์ นั อย่างใกลช้ ดิ หรอื ต้องพง่ึ พากนั ในดา้ น การออกแบบ เทคโนโลยแี ละหน้าท่ี หรอื วตั ถุประสงค์ในการใช้ประโยชน์ขนั้ สุดท้าย ลกั ษณะ ของสญั ญาก่อสรา้ งมี 2 ลกั ษณะคอื สญั ญาราคาคงท่ี และ สญั ญาตน้ ทุนบวกส่วนเพมิ่ การรบั รู้ รายได้ค่าก่อสรา้ งประกอบดว้ ย จานวนรายไดเ้ ม่อื เรม่ิ แรกตามท่ตี กลงไวใ้ นสญั ญา และจานวน เงนิ ท่เี ก่ยี วขอ้ งกบั การเปลย่ี นแปลงสญั ญาอนั เกดิ จากการดดั แปลงงาน การเรยี กรอ้ งค่าชดเชย หรอื การจ่ายเงนิ เพ่อื จูงใจ ส่วนต้นทุนการก่อสรา้ งประกอบดว้ ย ต้นทุนทเ่ี ก่ยี วขอ้ งโดยตรงกบั งานก่อสรา้ งตามสญั ญา ต้นทุนทเ่ี ก่ยี วข้องกบั การก่อสรา้ งโดยทวั่ ไปซง่ึ สามารถปนั ส่วนให้กบั งานก่อสรา้ งตามสญั ญา และต้นทุนอ่นื ทส่ี ามารถเรยี กเก็บจากผูว้ ่าจา้ งไดภ้ ายใต้เง่อื นไขของ สญั ญาก่อสรา้ ง สามารถนามาแบ่งประเภทของต้นทุนการก่อสรา้ งได้ 2 ประเภท คอื ต้นทุนท่ี เกดิ ขน้ึ จรงิ จนถงึ ปจั จบุ นั และ ตน้ ทุนประมาณการจนงานก่อสรา้ งเสรจ็ ตามสญั ญา กจิ การรบั รู้ รายไดค้ ่าก่อสรา้ งตามอตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ ไดจ้ ากวธิ ใี ดวธิ หี น่ึงดงั น้ี วธิ อี ตั ราส่วนของต้นทุน การก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ ของงานทท่ี าเสรจ็ จนถงึ ปจั จุบนั กบั ประมาณการต้นทุนการก่อสรา้ งทงั้ ส้นิ วธิ กี ารสารวจเน้อื งานทไ่ี ดท้ าแลว้ หรอื วธิ กี ารสารวจอตั ราส่วนของงานก่อสรา้ งทท่ี าเสรจ็ กบั งาน ก่อสรา้ งทงั้ หมดตามสญั ญา บทท่ี 5

160 แบบฝึ กหดั ท้ายบท 1. สญั ญาก่อสรา้ งหมายถงึ อะไร แบง่ ออกไดก้ ล่ี กั ษณะอะไรบา้ ง 2. เงอ่ื นไขในการรวมและแยกสญั ญาก่อสรา้ งไดแ้ ก่อะไรบา้ ง 3. รายไดค้ ่าก่อสรา้ งประกอบดว้ ยอะไรบา้ ง อธบิ าย 4. ตน้ ทุนการก่อสรา้ งประกอบดว้ ยอะไรบา้ ง อธบิ าย 5. การรบั รรู้ ายไดค้ ่าก่อสรา้ งและตน้ ทุนการก่อสรา้ งโดยอา้ งองิ กบั ขนั้ ความสาเรจ็ ของงาน ก่อสรา้ งตามสญั ญาเรยี กว่าอะไร 6. ขนั้ ความสาเรจ็ ของงานก่อสรา้ งสามารถคานวณไดห้ ลายวธิ ี ไดแ้ ก่อะไรบา้ ง 7. การเปิดเผยขอ้ มลู ของสญั ญาก่อสรา้ งกจิ การตอ้ งแสดงรายการอะไรบา้ ง ยกตวั อยา่ ง ประกอบ 8. บรษิ ัท ทองตนั รบั เหมา จากดั ทาสญั ญาก่อสร้างเข่อื นแบบสญั ญาคงท่ี เป็นจานวนเงนิ 5,000,000 บาท บรษิ ทั ประมาณต้นทุนการก่อสรา้ งเม่อื เรมิ่ แรกไว้จานวน 3,200,000 บาท สญั ญามรี ะยะเวลา 3 ปี และคาดว่าจะมตี น้ ทุนทต่ี อ้ งจ่ายเพมิ่ จนกระทงั่ งานแลว้ เสรจ็ ตามสญั ญา เพมิ่ อกี จานวน 800,000 บาท ให้ทา 1. คานวณตน้ ทุนการก่อสรา้ งโดยประมาณทงั้ สน้ิ 2. คานวณอตั ราส่วนของงานทท่ี าเสรจ็ โดยใชว้ ธิ อี ตั ราส่วนของตน้ ทุนการก่อสรา้ งท่ี เกดิ ขน้ึ ของงานทท่ี าเสรจ็ จนถงึ ปจั จบุ นั กบั ประมาณการตน้ ทุนการก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ 9. เมอ่ื วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ทั ภูมพิ ฒั น์รบั เหมา จากดั ทาสญั ญาก่อสรา้ งสะพานกบั บรษิ ทั แหง่ หน่งึ ขอ้ มลู ของสญั ญาประกอบดว้ ย ราคาตามสญั ญาก่อสรา้ ง 10 ลา้ นบาท คาดว่าจะ สรา้ งเสรจ็ ภายในวนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x3 ณ วนั ทาสญั ญาไดป้ ระมาณตน้ ทุนค่าก่อสรา้ งไวท้ งั้ สน้ิ 6 ลา้ นบาท ขอ้ มลู การก่อสรา้ งปี 25x1 มดี งั น้ี ตน้ ทนุ คา่ ก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ จนถงึ ปจั จบุ นั หน่วย : บาท 4,000,000 ตน้ ทนุ ทป่ี ระมาณวา่ จะจา่ ยอกี จนงานเสรจ็ 2,000,000 คา่ งวดทอ่ี อกบลิ เรยี กเกบ็ เงนิ 6,000,000 เงนิ สดทไ่ี ดร้ บั จากการเกบ็ ค่างวดในแต่ละปี 5,000,000 บทท่ี 5

161 ให้ทา 1. คานวณตน้ ทนุ การก่อสรา้ งโดยประมาณทงั้ สน้ิ 2. คานวณอตั ราส่วนของงานทท่ี าเสรจ็ โดยใชว้ ธิ อี ตั ราส่วนของต้นทุนการก่อสรา้ งท่ี เกดิ ขน้ึ ของงานทท่ี าเสรจ็ จนถงึ ปจั จบุ นั กบั ประมาณการตน้ ทุนการก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ 3. คานวณรายไดท้ ต่ี อ้ งรบั รใู้ นปี 25x1 จากอตั ราส่วนของงานทท่ี าเสรจ็ ตามขอ้ 2. 10. บรษิ ทั น้าหนาวก่อสรา้ ง จากดั รบั เหมาก่อสรา้ งอาคารชุด มลู ค่าก่อสรา้ งตามสญั ญาเป็น จานวน 15,000,000 บาท ระยะเวลาสญั ญา 3 ปี วศิ วกรไดป้ ระเมนิ ผลงานทก่ี ่อสรา้ งเสรจ็ ในปีท่ี 1 ปีท่ี 2 และ ปีท่ี 3 เท่ากบั 20% 30% และ 50% ให้ทา คานวณรายไดท้ ต่ี อ้ งรบั รใู้ นแต่ละปี โดยใชว้ ธิ กี ารสารวจเน้อื งานทไ่ี ดท้ าแลว้ 11. บรษิ ทั แขง็ แรงก่อสรา้ ง จากดั รบั เหมาก่อสรา้ งถนน มลู ค่าก่อสรา้ งตามสญั ญาเป็นจานวน 3,000,000 บาท ระยะเวลาสญั ญา 2 ปี วศิ วกรไดป้ ระเมนิ ผลงานทก่ี ่อสรา้ งเสรจ็ ในปีท่ี 1 ปีท่ี 2 เทา่ กบั 60% และ 40% ให้ทา คานวณรายไดท้ ต่ี อ้ งรบั รใู้ นแต่ละปี โดยใชว้ ธิ กี ารสารวจเน้อื งานทไ่ี ดท้ าแลว้ 12. ณ วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ทั โนนสะอาดก่อสรา้ ง จากดั รบั เหมาก่อสรา้ งอาคารเรยี น 5 ชนั้ มลู ค่าก่อสรา้ งตามสญั ญาเป็นจานวน 4,000,000 บาท ระยะเวลาสญั ญา 2 ปี ส้นิ ปี 1 บรษิ ทั สรา้ งเสรจ็ จานวน 3 ชนั้ และในปีท่ี 2 สรา้ งเสรจ็ จานวน 2 ชนั้ ให้ทา 1. คานวณอตั ราสว่ นของงานทท่ี าเสรจ็ ในแต่ละปี โดยใชว้ ธิ กี ารสารวจอตั ราส่วน ของงานก่อสรา้ งทท่ี าเสรจ็ กบั งานก่อสรา้ งทงั้ หมดตามสญั ญาโดยพจิ ารณาจากการสารวจ ทางกายภาพ 2. คานวณรายไดท้ ต่ี อ้ งรบั รใู้ นแต่ละปี ตามอตั ราส่วนของงานทท่ี าเสรจ็ ในขอ้ 1. บทท่ี 5

162 13. บรษิ ทั สามพน่ี ้องรบั เหมา จากดั รบั เหมาก่อสรา้ งอาคารเรยี นถนนระยะทาง 20 กโิ ลเมตร วนั เรมิ่ ทาสญั ญาคอื วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 มลู ค่าก่อสรา้ งตามสญั ญาจานวน 6,000,000 บาท ระยะเวลาก่อสรา้ ง 2 ปี ส้นิ ปี 1 บรษิ ทั สรา้ งเสรจ็ จานวน 15 กโิ ลเมตร และระยะทางอกี 5 กโิ ลเมตร สรา้ งเสรจ็ ในปีท่ี 2 ให้ทา 1. คานวณอตั ราส่วนของงานทท่ี าเสรจ็ ในแต่ละปี โดยใชว้ ธิ กี ารสารวจอตั ราส่วนของ งานก่อสร้างท่ีทาเสร็จกับงานก่อสร้างทงั้ หมดตามสญั ญาโดยพิจารณาจากการสารวจทาง กายภาพ 2. คานวณรายไดท้ ต่ี อ้ งรบั รใู้ นแต่ละปี ตามอตั ราส่วนของงานทท่ี าเสรจ็ ในขอ้ 1. 14. บรษิ ทั กลการรบั เหมา จากดั ไดร้ บั ว่าจา้ งใหท้ าการก่อสรา้ งหอพกั นกั ศกึ ษา โดยสญั ญา ก่อสรา้ งมรี าคา 10,000,000 บาท เรมิ่ ก่อสรา้ งตงั้ แต่เดอื น ตุลาคม 25x4 คาดว่าจะแลว้ เสรจ็ ใน เดอื น มนี าคม 25x5 ขอ้ มลู ทเ่ี กย่ี วขอ้ งกบั งานก่อสรา้ งมดี งั น้ี ตน้ ทุนก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ จนถงึ สน้ิ ปี ปี 25x4 ปี 25x5 รวม ตน้ ทุนทค่ี าดว่าจะตอ้ งจ่ายเพมิ่ 2,100,000 7,000,000 7,000,000 คา่ ก่อสรา้ งทอ่ี อกบลิ เรยี กเกบ็ แต่ละปี 3,400,000 3,400,000 เงนิ สดทไ่ี ดร้ บั ชาระจากผวู้ ่าจา้ ง 5,000,000 - 10,000,000 4,000,000 10,000,000 5,000,000 6,000,000 ให้ทา 1. คานวณตน้ ทนุ การก่อสรา้ ง และกาไรขนั้ ตน้ ก่อสรา้ งโดยประมาณ 2. คานวณอตั ราสว่ นงานทท่ี าเสรจ็ โดยใชว้ ธิ อี ตั ราส่วนของตน้ ทนุ การก่อสรา้ ง ทเ่ี กดิ ขน้ึ ของงานทท่ี าเสรจ็ จนถงึ ปจั จบุ นั กบั ประมาณการตน้ ทุนการก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ 3. คานวณรายไดแ้ ละกาไรขนั้ ตน้ ทจ่ี ะรบั รใู้ นงวดปจั จบุ นั 4. บนั ทกึ บญั ชใี นสมดุ รายวนั ทวั่ ไปในปีท่ี 1 และในปีท่ี 2 5. ผา่ นแยกประเภทบญั ชลี กู หน้สี ญั ญาก่อสรา้ ง บญั ชงี านระหวา่ งก่อสรา้ ง บญั ชคี ่าก่อสรา้ งทเ่ี รยี กเกบ็ ตามสญั ญา บญั ชรี ายไดค้ ่าก่อสรา้ ง และบญั ชตี น้ ทุนงานก่อสรา้ ง 6. งบแสดงฐานะการเงนิ (บางส่วน) ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x5 และ 25x4 7. งบกาไรขาดทุน (บางสว่ น) สาหรบั ปี สน้ิ สดุ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x5 และ 25x4 บทท่ี 5

163 15. บรษิ ทั อุตสาหกรรมก่อสรา้ ง จากดั ไดร้ บั วา่ จา้ งใหท้ าการก่อสรา้ งอาคาร ขอ้ มลู ทเ่ี กย่ี วขอ้ ง กบั งานก่อสรา้ งมดี งั น้ี 1. มลู คา่ ก่อสรา้ งตามสญั ญามจี านวน 6,000,000 บาท 2. บรษิ ทั ดาเนินการก่อสรา้ งในเดอื นมกราคม 25x1 ระยะเวลาก่อสรา้ งตามสญั ญา 3 ปี ซง่ึ จะก่อสรา้ งแลว้ เสรจ็ ในเดอื นธนั วาคม 25x3 3. บรษิ ทั ประมาณตน้ ทุนการก่อสรา้ งในปีปจั จบุ นั ไวเ้ ท่ากบั 5,000,000 บาท ขอ้ มลู ทเ่ี กย่ี วขอ้ งกบั การก่อสรา้ งและเงนิ เรยี กเกบ็ ตามสญั ญาก่อสรา้ งจากผวู้ า่ จา้ งในแต่ ละปี มดี งั น้ี ตน้ ทุนก่อสรา้ งทเ่ี กดิ ขน้ึ ในปีปจั จบุ นั ปี 25x1 ปี 25x2 ปี 25x3 1,000,000 1,500,000 2,500,000 ตน้ ทนุ ทค่ี าดว่าจะตอ้ งจ่ายเพม่ิ 4,000,000 2,500,000 คา่ ก่อสรา้ งทอ่ี อกบลิ เรยี กเกบ็ แต่ละปี 2,000,000 2,000,000 - 1,600,000 2,400,000 2,000,000 เงนิ สดทไ่ี ดร้ บั ชาระจากผวู้ ่าจา้ ง 2,000,000 ให้ทา 1. คานวณตน้ ทุนการก่อสรา้ ง และกาไรขนั้ ตน้ ก่อสรา้ งโดยประมาณ 2. คานวณอตั ราส่วนงานทท่ี าเสรจ็ โดยใชว้ ธิ อี ตั ราสว่ นของตน้ ทุนการก่อสรา้ ง ทเ่ี กดิ ขน้ึ ของงานทท่ี าเสรจ็ จนถงึ ปจั จบุ นั กบั ประมาณการตน้ ทนุ การก่อสรา้ งทงั้ สน้ิ 3. คานวณรายไดท้ จ่ี ะรบั รใู้ นงวดปจั จบุ นั 4. คานวณกาไรขนั้ ตน้ ทจ่ี ะรบั รใู้ นงวดปจั จบุ นั 5. บนั ทกึ บญั ชใี นสมดุ รายวนั ทวั่ ไปทเ่ี กย่ี วขอ้ ง 6. ผ่านแยกประเภทบญั ชลี กู หน้สี ญั ญาก่อสรา้ ง บญั ชงี านระหวา่ งก่อสรา้ ง บญั ชี คา่ ก่อสรา้ งทเ่ี รยี กเกบ็ ตามสญั ญา บญั ชรี ายไดค้ า่ ก่อสรา้ ง และบญั ชตี น้ ทนุ งานก่อสรา้ ง 7. งบแสดงฐานะการเงนิ (บางส่วน) ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x3, 25x2 และ 25x1 8. งบกาไรขาดทุน (บางส่วน) สาหรบั ปี สน้ิ สุดวนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x3, 25x2 และ 25x1 บทท่ี 5

164 เอกสารอ้างอิง จรรยา ยอดนิล. (2556). การบญั ชีเฉพาะกิจการ. (พมิ พค์ รงั้ ท่ี 2). กรงุ เทพฯ : จามจรุ โี ปรดกั ส.์ นพิ นั ธ์ เหน็ โชคชยั ชนะ และคณะ. (2554). ค่มู ือบญั ชี NPAEs. (พมิ พค์ รงั้ ท่ี 1). กรงุ เทพฯ : ทพี เี อน็ เพรส. วรศกั ดิ ์ ทุมมานนท์ และนฐั วฒุ ิ สุวรรณยงั่ ยนื . (2557). การบญั ชีชนั้ สงู 2. (พมิ พค์ รงั้ ท่ี 1). กรงุ เทพฯ : จฬุ าลงกรณ์มหาวทิ ยาลยั . สภาวชิ าชพี บญั ชี ในพระบรมราชปู ถมั ภ.์ (2557). มาตรฐานการบญั ชีฉบบั ท่ี 11 (ปรบั ปรงุ 2557) เรอื่ ง สญั ญาก่อสรา้ ง. กรงุ เทพฯ. สมศกั ดิ ์ ประถมศรเี มฆ. (2558). การรายงานทางการเงิน ตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินไทย ฉบบั ปรบั ปรงุ ปี พ.ศ. 2557. (พมิ พค์ รงั้ ท่ี 1). ปทุมธานี : อนิ โฟร์ โปรพรน้ิ . บทท่ี 5

165 แผนบริหารการสอนประจาบทท่ี 6 การบญั ชีสญั ญาเช่า หวั ข้อเนื้อหาประจาบท 1. ความหมายของสญั ญาเช่า 2. ลกั ษณะของสญั ญาเช่า 3. ประโยชน์ของสญั ญาเช่า 4. ประเภทสญั ญาเช่าการเงนิ 5. หลกั เกณฑก์ ารพจิ ารณาสญั ญาเช่า 6. วธิ กี ารบญั ชสี ญั ญาเช่าการเงนิ 7. วธิ กี ารบญั ชสี ญั ญาเช่าดาเนินงาน 8. การเปิดเผยขอ้ มลู สญั ญาเชา่ ในงบการเงนิ 9. การขายและเช่ากลบั คนื 10. บทสรุป 11. แบบฝึกหดั ทา้ ยบท 12. เอกสารอา้ งองิ วตั ถปุ ระสงคเ์ ชิงพฤติกรรม 1. ผเู้ รยี นมคี วามรคู้ วามเขา้ ใจเกย่ี วกบั ความหมายของสญั ญาเช่า 2. ผเู้ รยี นเขา้ ใจและสามารถอธบิ ายลกั ษณะของสญั ญาเชา่ ได้ 3. ผเู้ รยี นเขา้ ใจและสามารถอธบิ ายประโยชน์ของสญั ญาเชา่ ได้ 4. ผเู้ รยี นสามารถคานวณและจาแนกสญั ญาเช่าาามหลกั เกณฑก์ ารพจิ ารณาสัญญา เช่าแา่ละประเภทได้ 5. ผูเ้ รยี นสามารถบนั ทกึ บญั ชสี ญั ญาเช่าการเงนิ ทงั้ ดา้ นผูเ้ ช่าและผูใ้ หเ้ ช่าได้อย่าง ถูกาอ้ ง 6. ผเู้ รยี นสามารถบนั ทกึ บญั ชสี ญั ญาเช่าดาเนินงานทงั้ ดา้ นผเู้ ช่าและผใู้ หเ้ ช่าไดอ้ ยา่ ง ถกู าอ้ ง 7. ผเู้ รยี นสามารถแสดงรายการและเปิดเผยขอ้ มลู สญั ญาเชา่ ในงบการเงนิ ได้ 8. ผเู้ รยี นสามารถคานวณและบนั ทกึ รายการขายและเชา่ กลบั คนื ได้ บทท่ี 6

166 วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอนประจาบท 1. อธบิ าย/อภปิ รายพรอ้ มยกาวั อยา่ ง 2. การคน้ ควา้ หาความรจู้ ากสารสนเทศอเิ ลก็ ทรอนิกส์ 3. ศกึ ษาคน้ ควา้ หาความเพมิ่ เามิ ในศูนยว์ ทิ ยบรกิ ารและแหล่งขอ้ มลู อ่นื ๆ 4. ทาแบบฝึกหดั ทา้ ยบท ส่ือการเรียนการสอน 1. เอกสารประกอบการสอน เรอ่ื ง การบญั ชสี ญั ญาเช่า (วนั วสิ า เน่อื งสมศร,ี 2557 : 165-208) 2. ชดุ การสอน Power Point ประจาบทเรยี น 3. แหลง่ เวบ็ ไซาท์ เ่ี กย่ี วขอ้ งจากสารสนเทศอเิ ลก็ ทรอนิกส์ 4. มาารฐานการบญั ชฉี บบั ท่ี 17 (ปรบั ปรงุ 2557) เรอ่ื ง สญั ญาเช่า การวดั ผลและการประเมินผล 1. สอบถามเพอ่ื ประเมนิ ความเขา้ ใจในเน้อื หา และทาแบบฝึกหดั ในชนั้ เรยี น 2. มอบหมายแบบฝึกหดั เป็นการบา้ น 3. ารวจสอบการทาแบบฝึกหดั ทไ่ี ดร้ บั มอบหมาย บทท่ี 6

167 บทท่ี 6 การบญั ชีสญั ญาเช่า การประกอบธุรกิจอาจใช้เงนิ ทุนจานวนมากในการซ้อื สินทรพั ย์ไม่หมุนเวียนเพ่ือ นามาใชใ้ นกจิ การ เชน่ ทด่ี นิ อาคาร เครอ่ื งจกั ร อุปกรณ์ และเครอ่ื งใชา้ ่างๆ เป็นาน้ ดงั นนั้ การเช่า (Leases) จงึ เป็นอกี ทางเลอื กหน่งึ ทก่ี จิ การจะนามาใชป้ ฏบิ าั แิ ทนการซอ้ื เพราะการเช่า ใช้เงนิ ทุนน้อย และไม่จาเป็นา้องจ่ายเงนิ ทุนจานวนมากเพ่ือเช่าในคราวเดียวแา่ยงั สามารถ ทยอยจา่ ยเป็นงวดาามอายุสญั ญาเช่าท่ไี ดา้ กลงกนั ไวใ้ นสญั ญาเช่า นอกจากน้ี ยงั สามารถลด ความเส่ยี งา่อความล้าสมยั ของสนิ ทรพั ย์ดงั กล่าวเม่อื อาจมกี ารเปล่ยี นแปลงของเทคโนโลยี สงั คม และการเมอื งไดอ้ กี ดว้ ย ซง่ึ สญั ญาเช่าจะมบี ุคคลเก่ยี วขอ้ งกนั 2 ฝา่ ย คอื ฝา่ ยผูเ้ ช่า และ ฝา่ ยผูใ้ หเ้ ช่า และมกี ารจาแนกประเภทได้ 2 ประเภท คอื สญั ญาเช่าการเงนิ และสญั ญาเช่า- ดาเนนิ งาน โดยในเน้ือหาบทน้ีจะไดอ้ ้างถงึ มาารฐานการบญั ชฉี บบั ท่ี 17 (ปรบั ปรุง 2557) เร่อื ง สญั ญาเช่า ความหมายของสญั ญาเช่า สญั ญาเช่า (Lease Contract) หมายถงึ สญั ญาหรอื ขอ้ ตกลงทผ่ี ใู้ หเ้ ช่าใหส้ ทิ ธแิ ก่ผเู้ ช่า ในการใช้สนิ ทรพั ย์ช่วงเวลาท่ตี กลงกนั เพ่อื แลกเปล่ยี นกบั ค่าตอบแทน ซ่งึ ได้รบั ชาระในงวด เดยี วหรอื หลายงวด ส่วนประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 537 ได้มกี ารบญั ญตั ิเร่อื งการเช่า ทรพั ยส์ นิ ไวด้ งั น้ี “อนั ว่าสญั ญาเช่าทรพั ยส์ นิ นนั้ คอื สญั ญาซง่ึ บุคคลหน่งึ เรยี กว่า ผใู้ หเ้ ช่า (Lessor) ตกลงใหบ้ คุ คลอกี คนหน่งึ เรยี กว่า ผเู้ ชา่ (Lessee) ไดใ้ ชห้ รอื ไดร้ บั ประโยชน์ในทรพั ยส์ นิ อย่างใด อยา่ งหน่งึ ชวั่ ระยะเวลาอนั จากดั และผเู้ ชา่ ตกลงจะใหค้ า่ เช่าเพอ่ื การนนั้ ” ลกั ษณะของสญั ญาเช่า สญั ญาเชา่ เป็นการทาความากลงกนั ในเง่อื นไขา่างๆ เกย่ี วกบั ทรพั ยส์ นิ ทเ่ี ช่าระหว่าง ผเู้ ช่ากบั ผใู้ หเ้ ช่าทรพั ย์สนิ ซง่ึ ลกั ษณะของสญั ญาเช่าโดยทวั่ ไป มี 7 ขอ้ ดงั น้ี (จรรยา ยอดนิล, 2556 : 3-6) บทท่ี 6

168 1. สญั ญาเช่า เป็นสญั ญาทา่ี กลงกนั ระหว่างผเู้ ช่าและผใู้ หเ้ ช่า โดยผเู้ ช่ามสี ทิ ธใิ นการ ใชท้ รพั ยส์ นิ ของผใู้ หเ้ ช่าาลอดอายุของสญั ญาเช่า ผเู้ ช่าากลงจ่ายค่าเช่าหรอื ค่าาอบแทนใหก้ บั ผูใ้ หเ้ ช่าาามท่าี กลงกนั เพ่อื แลกเปล่ยี นกบั ประโยชน์ท่จี ะได้รบั จากการใช้ทรพั ยส์ นิ นัน้ โดย สญั ญาเชา่ จะมที งั้ ระบุเงอ่ื นไขใหบ้ อกเลกิ ไดแ้ ละบอกเลกิ ไมไ่ ด้ 2. คา่ เชา่ หรอื ค่าาอบแทนทผ่ี เู้ ชา่ จ่ายใหก้ บั ผใู้ หเ้ ช่าอาจจะมกี ารจ่ายในงวดเดยี ว หรอื อาจแบง่ จา่ ยเป็นหลายงวดกไ็ ด้ 3. สญั ญาเช่ามที งั้ ประเภททส่ี ามารถยกเลกิ สญั ญาก่อนกาหนดได้ และประเภททไ่ี ม่ สามารถยกเลกิ สญั ญาก่อนกาหนดได้ โดยาอ้ งมกี ารระบไุ วอ้ ยา่ งชดั เจนในสญั ญา 4. กรณีทผ่ี เู้ ช่าผดิ นดั ชาระหน้ี ผใู้ หเ้ ช่าสามารถเรยี กรอ้ งใหผ้ เู้ ช่าชาระหน้ีส่วนท่ีคา้ ง ชาระรวมทงั้ คา่ ใชจ้ า่ ยทจ่ี ะเกดิ ขน้ึ จากการาดิ าามทวงถามหน้ี ในกรณที ผ่ี เู้ ช่าไม่สามารถชาระหน้ี ดงั กลา่ วไดผ้ ใู้ หเ้ ช่าสามารถยดึ ทรพั ยท์ เ่ี ช่าคนื ได้ และถ้าหากมลู ค่าทค่ี าดว่าจะไดร้ บั จากการขาย ทรพั ยส์ นิ ทย่ี ดึ คนื มานัน้ มจี านวนน้อยกว่าจานวนหน้ีทค่ี า้ งชาระ ผู้เช่าจะา้องจ่ายชาระหน้ีสนิ ท่ี เป็นผลา่างดว้ ย 5. เมอ่ื สน้ิ สุดสญั ญาเช่าอาจมกี ารระบุเงอ่ื นไขใหผ้ เู้ ช่าสามารถเลอื กทจ่ี ะา่อสญั ญาเช่า หรอื เลอื กทซ่ี อ้ื ทรพั ยส์ นิ ทเ่ี ช่าไดา้ ามราคาทก่ี าหนดไวใ้ นสญั ญา 6. สญั ญาเช่าาามความหมายน้ีรวมถงึ สญั ญาเช่าทรพั ยส์ นิ ทเ่ี ม่อื ครบกาหนดของ สญั ญาเช่าผเู้ ชา่ มสี ทิ ธทิ จ่ี ะไดร้ บั กรรมสทิ ธใิ ์ นทรพั ยส์ นิ ทเ่ี ช่าเม่อื ผเู้ ช่าปฏบิ าั าิ ามเงอ่ื นไขทา่ี กลง กนั ไวใ้ นสญั ญา 7. มลู ค่าคงเหลอื ทไ่ี ดร้ บั ประกนั ทางดา้ นผเู้ ช่า หมายถงึ ส่วนของมลู คา่ คงเหลอื ท่ี ผู้เช่าหรอื บุคคลท่เี ก่ยี วขอ้ งกบั ผู้เช่ารบั ประกนั ท่จี ะจ่ายให้แก่ผู้ให้เช่า (จานวนท่รี บั ประกนั คอื จานวนเงนิ สูงสุดทจ่ี ะา้องจ่ายไม่ว่าในกรณีใดกา็ าม) ส่วนทางด้านผูใ้ ห้เช่า หมายถงึ ส่วนของ มลู คา่ คงเหลอื ทผ่ี เู้ ช่าหรอื บุคคลทส่ี ามรบั ประกนั ทจ่ี ะจา่ ยใหแ้ ก่ผใู้ หเ้ ช่า ประโยชน์ของการเช่า การเช่าจะมสี ่วนเกย่ี วขอ้ งกบั บุคคล 2 ฝ่ายระหว่างผเู้ ช่ากบั ผูใ้ หเ้ ช่า ซง่ึ ผู้เช่าจะไม่ใช่ เจา้ ของทรพั ยส์ นิ ทใ่ี หเ้ ชา่ และไมจ่ าเป็นาอ้ งจา่ ยเงนิ ทนุ เป็นจานวนมากเพ่อื ใหไ้ ดท้ รพั ยส์ นิ นนั้ มา การเช่าจะมปี ระโยชน์ทงั้ ฝา่ ยผู้เช่าและฝ่ายผใู้ หเ้ ช่า สามารถนามาสรุปดงั แสดงในาารางท่ี 6-1 ดงั น้ี บทท่ี 6

169 ตารางที่ 6-1 สรปุ ประโยชน์ของการเชา่ ฝ่ายผใู้ ห้เช่า ฝ่ายผเู้ ช่า 1. ไดร้ บั คา่ ตอบแทนทอ่ี ย่รู ปู ของ 1. ชว่ ยใหก้ ารดาเนินธุรกจิ ของผเู้ ชา่ มสี ภาพ รายไดค้ ่าเช่า และรายไดด้ อกเบย้ี ทเ่ี กดิ จาก คลอ่ งมากยงิ่ ขน้ึ โดยเงนิ ทุนไมจ่ มอยกู่ บั สญั ญาเช่า เครอ่ื งจกั ร หรอื อุปกรณ์มากเกนิ ไป 2. กรณผี ใู้ หเ้ ช่าเป็นผผู้ ลติ หรอื ผขู้ าย จะช่วยให้ 2. ลดความเสย่ี งเกย่ี วกบั การลา้ สมยั ของ ขายสนิ ทรพั ยไ์ ดม้ ากขน้ึ เน่ืองจากการเช่าจะทา เทคโนโลยี เน่อื งจากสญั ญาอาจมกี ารระบุถงึ ใหผ้ เู้ ชา่ สามารถตดั สนิ ใจไดง้ า่ ยขน้ึ การแลกเปลย่ี นเพอ่ื ใหท้ นั สมยั ได้ 3. ผใู้ หเ้ ชา่ จะไดป้ ระโยชน์จากการทม่ี ลู คา่ 3. ไมเ่ สย่ี งต่อภาวะเงนิ เฟ้อ ทอ่ี าจเกดิ การ คงเหลอื หรอื ราคาซากของสนิ ทรพั ยใ์ หเ้ ชา่ เมอ่ื เปลย่ี นแปลงในอตั ราดอกเบย้ี เพราะการจา่ ย สน้ิ สุดสญั ญามจี านวนสงู กว่าราคาตามบญั ชี ณ คา่ เชา่ ของผเู้ ช่าเป็นจานวนเงนิ ทก่ี าหนดไว้ ขณะนนั้ คงทแ่ี น่นอนตลอดระยะเวลาการเช่า 4. กรรมสทิ ธใิ ์ นสนิ ทรพั ยท์ เ่ี ช่ายงั คงเป็นของ 4. สญั ญาเช่ามคี วามยดื หยุ่นมากกว่าสญั ญา ผใู้ หเ้ ชา่ ตลอดอายสุ ญั ญาเช่า กูย้ มื เงนิ เน่ืองจากโครงสรา้ งของการจ่ายค่า เช่าหรือค่าตอบแทนมักจะถูกกาหนดตาม ระยะเวลาท่สี นิ ทรพั ยน์ ัน้ จะก่อให้เกดิ รายได้ แก่กจิ การ 5. ลดภาระภาษมี ลู ค่าเพมิ่ สาหรบั ดา้ นผใู้ หเ้ ช่า 5. ลดภาระทางภาษอี ากร เพราะสามารถนา เน่อื งจากผใู้ หเ้ ช่าสามารถขอคนื ภาษซี อ้ื ไดเ้ ตม็ คา่ เชา่ มาเป็นรายจา่ ยทางภาษอี ากรไดต้ ามท่ี จานวนตามมลู ค่าทรพั ยส์ นิ แต่ภาษขี ายทเ่ี รยี ก ก ฎ ห ม า ย ก า ห น ด ร ว ม ถึ ง ล ด ภ า ร ะ เกบ็ จากผเู้ ช่าคดิ ตามจานวนคา่ เชา่ ในแต่ละงวด ภาษีมูลค่าเพม่ิ ท่สี ามารถทยอยจ่ายภาษีซ้อื ตามเงนิ ค่าเช่าทช่ี าระแต่ละงวด ทม่ี า : (ปรบั ปรงุ จากขวญั สกุล เาง็ อานวย, 2553 : 3-4 ถงึ 3-5) ประเภทของสญั ญาเช่า สญั ญาเช่าเป็นขอ้ ากลงระหว่างผเู้ ช่าทรพั ยส์ นิ และใหเ้ ช่าทรพั ย์สนิ ซง่ึ เมอ่ื พจิ ารณาจาก ลกั ษณะทวั่ ไปรายละเอยี ดและเงอ่ื นไขของสญั ญาแลว้ ประเภทสญั ญาเชา่ จาแนกเป็น 2 ประเภท คอื สญั ญาเชา่ การเงนิ และสญั ญาเช่าดาเนนิ งาน (จรรยา ยอดนลิ , 2556 : 3-6) บทท่ี 6

170 1. สญั ญาเช่าการเงิน (Financial Lease) หมายถงึ สญั ญาเช่าทท่ี าใหเ้ กดิ การโอน ความเสย่ี งและผลาอบแทนทงั้ หมดหรอื เกอื บทงั้ หมดทผ่ี เู้ ป็นเจา้ ของพงึ ไดร้ บั จากสนิ ทรพั ยใ์ หแ้ ก่ ผเู้ ช่า ไมว่ า่ ในทส่ี ุดการโอนกรรมสทิ ธจิ ์ ะเกดิ ขน้ึ หรอื ไม่ 2. สญั ญาเช่าดาเนินงาน (Operating Lease) หมายถงึ สญั ญาเช่าทม่ี ใิ ช่สญั ญาเช่า การเงนิ คอื สญั ญาเช่าท่ีไม่ทาให้เกิดการโอนความเส่ยี งและผลาอบแทนทงั้ หมดหรอื เกือบ ทงั้ หมดท่ผี ู้เป็นเจ้าของพงึ ได้รบั จากสนิ ทรพั ย์ให้แก่ผู้เช่า ไม่ว่าในท่สี ุดการโอนกรรมสิทธจิ ์ ะ เกดิ ขน้ึ หรอื ไม่ หลกั เกณฑก์ ารพิจารณาสญั ญาเช่า การจดั ประเภทสญั ญาเช่าเป็นสญั ญาเช่าการเงนิ หรอื สญั ญาเช่าดาเนินงาน กจิ การาอ้ ง พจิ ารณาถึงเน้ือหาของรายการมากว่ารูปแบบาามสญั ญา าากปกาิกิจการา้องจดั ประเภท สัญญาเช่าเป็นสัญญาเช่าการเงินหากสัญญานั้นทาให้เกิดสถานการณ์ อย่างน้อยหน่ึง สถานการณ์ ดงั น้ี 1. สญั ญาเช่าโอนความเป็นเจ้าของในสินทรพั ยใ์ ห้แก่ผ้เู ช่าเม่ือสิ้นสุดระยะเวลา ของสญั ญาเช่า 2. ผเู้ ช่ามีสิทธิเลือกซื้อสินทรพั ยด์ ้วยราคาที่ตา่ กว่ามลู ค่ายตุ ิธรรม ณ วนั ท่ีสิทธิ เลื อกซื้ อเกิ ดขึ้นโดยราคาตามสิ ทธิ เลื อกซื้ อนั ้นมีจานวนต่ากว่ ามูลค่ ายุติ ธรรมขอ ง สินทรพั ย์มากเพียงพอท่ีจะทาให้เกิดความแน่ใจอย่างสมเหตุสมผล ณ วนั เร่ิมต้นของ สญั ญาเช่าว่าผ้เู ช่าจะใช้สิทธิเลือกซื้อสินทรพั ยน์ ัน้ เช่น สทิ ธเิ ลอื กท่ซี อ้ื สนทรพั ยท์ ่เี ช่าท่ี ราคาประมาณไมเ่ กนิ รอ้ ย 5 ของราคายตุ ธิ รรมโดยประมาณของสนิ ทรพั ย์ ถอื ไดว้ ่าเป็นราคาท่ี ต่ากวา่ ราคายตุ ธิ รรมมากเพยี งพออยา่ งสมเหตุสมผล เพ่อื ให้เขา้ ใจในหลกั เกณฑ์การพจิ ารณาสญั ญาเช่าตามสถานการณ์ดงั กล่าวขา้ งต้น จงึ ขอยกตวั อยา่ งประกอบการพจิ ารณา ดงั แสดงในตวั อยา่ งท่ี 6-1 ดงั น้ี บทท่ี 6

171 ตวั อย่างท่ี 6-1 ผเู้ ช่าทาสญั ญาเช่าอุปกรณ์จากผูใ้ ห้เช่า มูลค่ายุตธิ รรมอุปกรณ์ ณ วนั เรมิ่ สญั ญาเช่า เท่ากบั 100,000 บาท คาดว่ามลู ค่ายตุ ธิ รรม ณ วนั สน้ิ สุดสญั ญาเช่าเท่ากบั 15,000 บาท และ ใหส้ ทิ ธผิ เู้ ชา่ ซอ้ื อุปกรณ์ไดเ้ มอ่ื สน้ิ สดุ สญั ญาเช่าในราคา 500 บาท จากการพจิ ารณาถงึ สทิ ธใิ นการเลอื กซอ้ื อุปกรณ์มคี วามสมเหตุสมผลถอื ว่าเขา้ เงอ่ื นไข เป็น สญั ญาเช่าการเงิน เน่ืองจากมสี ทิ ธเิ ลอื กซอ้ื ในราคาทต่ี ่ากว่ามูลค่ายุตธิ รรม ณ วนั สน้ิ สุด สญั ญาเป็นอยา่ งมาก ((500 x 100) /15,000 = 3.33%) 3. ระยะเวลาของสญั ญาเช่าครอบคลมุ อายกุ ารใช้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ส่วนใหญ่ของสินทรพั ย์ แม้ว่าจะไม่มีการโอนกรรมสิทธ์ิเกิดขึ้น เช่น ระยะเวลาของสญั ญา เช่าครอบคลุมระยะเวลาประมาณอย่างน้อยรอ้ ยละ 80 ของอายุการให้ประโยชน์เชงิ เศรษฐกจิ ของสนิ ทรพั ยน์ นั้ เพ่อื ให้เข้าใจในหลกั เกณฑก์ ารพจิ ารณาสญั ญาเช่าตามสถานการณ์ดงั กล่าวขา้ งต้น จงึ ขอยกตวั อยา่ งประกอบการพจิ ารณา ดงั แสดงในตวั อยา่ งท่ี 6-2 ดงั น้ี ตวั อย่างท่ี 6-2 ผเู้ ช่าทาสญั ญาเชา่ เครอ่ื งจกั รจากผใู้ หเ้ ช่า กาหนดอายุสญั ญาเช่าเท่ากบั 4 ปี โดยอายุ การใหป้ ระโยชน์เชงิ เศรษฐกจิ เท่ากบั 5 ปี และไมไ่ ดก้ าหนดการโอนกรรมสทิ ธิ ์ จากการพจิ ารณาระยะเวลาสญั ญาเช่าครอบคลุมอายุการใช้ประโยชน์เชงิ เศรษฐกิจ อยา่ งมาก ซง่ึ พจิ ารณาจากอายกุ ารใชป้ ระโยชน์ทเ่ี หลอื แค่ 1 ปีคาดว่าคงจะไม่มผี เู้ ช่ารายอ่นื มา เช่าต่อ และมรี ะยะเวลาของสญั ญาเช่าครอบคลุมระยะเวลาประมาณอยา่ งน้อยรอ้ ยละ 80 ของ อายุการใหป้ ระโยชน์เชงิ เศรษฐกจิ ((4 / 5 x 100 = 80) จงึ ถอื ว่าเขา้ เงอ่ื นไขเป็น สญั ญาเช่า การเงิน แมว้ ่าจะไมม่ กี ารโอนกรรมสทิ ธิ ์ 4. ณ วนั เร่ิมต้นของสญั ญาเช่า มูลค่าปัจจบุ นั ของจานวนเงินขนั้ ตา่ ท่ีต้องจ่ายมี จานวนเท่ากบั หรือเกือบเท่ากบั มูลค่ายุติธรรมของสินทรพั ยท์ ี่เช่า เช่น มูลค่าปจั จุบนั ของ จานวนเงนิ ขนั้ ต่ามจี านวนประมาณอย่างน้อยรอ้ ย 90 ของมลู ค่ายุตธิ รรมของสนิ ทรพั ย์ จานวน เงนิ ขนั้ ต่าทต่ี อ้ งจา่ ย แยกพจิ ารณาความหมายได้ 2 ดา้ น คอื บทท่ี 6

172 ก. ดา้ นผเู้ ช่า หมายถงึ จานวนเงนิ ทผ่ี เู้ ช่าจ่ายตลอดอายสุ ญั ญาเช่า รวมกบั จานวน เงนิ ใดๆ ทผ่ี เู้ ช่าหรอื บุคคลทเ่ี กย่ี วขอ้ งกบั ผเู้ ช่าประกนั วา่ ตอ้ งจา่ ยใหก้ บั ผใู้ หเ้ ชา่ ตามทป่ี ระกนั ข. ดา้ นผใู้ หเ้ ช่า หมายถงึ จานวนเงนิ ทผ่ี เู้ ชา่ จา่ ยตลอดอายสุ ญั ญาเชา่ รวมกบั มลู คา่ คงเหลอื ทไ่ี ดร้ บั ประกนั จากผเู้ ช่า หรอื บุคคลทเ่ี กย่ี วขอ้ งกบั ผเู้ ช่า หรอื บุคคลทส่ี ามทไ่ี ม่เก่ยี วขอ้ ง กบั ผใู้ หเ้ ชา่ และมฐี านะการเงนิ ทส่ี ามารถใหก้ ารประกนั แก่ผใู้ หเ้ ชา่ ได้ มลู ค่าปจั จบุ นั ของจานวนเงนิ ขนั้ ต่าท่ตี อ้ งจ่าย หมายถงึ การคานวณมลู ค่าปจั จบุ นั ของจานวนเงนิ ขนั้ ต่าทงั้ หมดทต่ี ้องจ่ายตามสญั ญา โดยใช้อตั ราคดิ ลด (Discount Rate) ท่ี เหมาะสม (ขวญั สกุล เตง็ อานวย, 2553 : 3-9) เพ่ือให้เข้าใจในหลกั เกณฑ์การพิจารณาสญั ญาเช่าตามสถานการณ์ดังกล่าว ขา้ งตน้ จงึ ขอยกตวั อยา่ งประกอบการพจิ ารณา ดงั แสดงในตวั อยา่ งท่ี 6-3 ดงั น้ี ตวั อย่างท่ี 6-3 บรษิ ทั ใจดี จากดั ใหบ้ รษิ ทั น้าหน่งึ การคา้ จากดั เช่าเครอ่ื งจกั ร ขอ้ ตกลงในสญั ญาเช่า มดี งั น้ี 1. ผเู้ ช่าทาสญั ญาเชา่ เครอ่ื งจกั รจากผใู้ หเ้ ชา่ โดยกาหนดอายสุ ญั ญาเชา่ เท่ากบั 4 ปี อายกุ ารใหป้ ระโยชน์เชงิ เศรษฐกจิ เท่ากบั 6 ปี 2. ผเู้ ชา่ ตกลงจา่ ยคา่ เช่ารายปีๆ ละ 50,000 บาท จานวน 4 ปี เรมิ่ ตงั้ แต่ 31 ธนั วาคม 25x1 เป็นตน้ ไป 3. ขอ้ มลู เกย่ี วกบั มลู คา่ คงเหลอื ทร่ี บั ประกนั และไมไ่ ดร้ บั ประกนั จากผเู้ ช่ามดี งั น้ี 3.1 ผเู้ ช่ารบั ประกนั มลู ค่าคงเหลอื ของเครอ่ื งจกั รจานวน 10,000 บาท 3.2 มลู คา่ คงเหลอื ของเครอ่ื งจกั รทไ่ี มไ่ ดร้ บั การประกนั จากผเู้ ช่า มจี านวน 5,000 บาท 4. มลู คา่ ยตุ ธิ รรมของเครอ่ื งจกั ร ณ วนั ทท่ี าสญั ญาเช่าเท่ากบั 168,740 บาท 5. อตั ราดอกเบย้ี ตามนยั ของสญั ญาเช่าเทา่ กบั รอ้ ยละ 10% ต่อปี 6. ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x4 ซง่ึ เป็นวนั สน้ิ สดุ สญั ญาเชา่ มลู คา่ ยตุ ธิ รรมของ มลู คา่ คงเหลอื ของเครอ่ื งจกั รมจี านวน 10,000 บาท 7. ผเู้ ชา่ และผใู้ หเ้ ช่ามนี โยบายคานวณค่าเสอ่ื มราคาโดยวธิ เี สน้ ารง บทท่ี 6

173 จากการพจิ ารณา ณ วนั เรม่ิ ตน้ ของสญั ญาเชา่ มลู ค่าปจั จบุ นั ของจานวนเงนิ ขนั้ ต่า ทต่ี อ้ งจา่ ยมจี านวนเทา่ กบั หรอื เกอื บเทา่ กบั มลู ค่ายตุ ธิ รรมของสนิ ทรพั ยท์ เ่ี ชา่ สามารถคานวณ ไดด้ งั น้ี จานวนเงิน ตาราง ปัจจยั มลู ค่าปัจจบุ นั ดอกเบยี้ (บาท) คา่ เช่าปีละ 50,000 บาท PVIFA 10%, 4 ปี 3.1699* 158,495 มลู คา่ คงเหลอื ทไ่ี ดร้ บั ประกนั 0.6830** 6,830 165,325 จานวน 10,000 บาท PVIF 10%, 4 ปี รวม หมายเหตุ : ปจั จยั ดอกเบย้ี 3.1699* ไดม้ าจากการเปิดตาราง PVIFA อตั ราดอกเบย้ี 10%, งวด 4 ปี ตามตารางท่ี 6-6 และปจั จยั ดอกเบย้ี 0.6830** ไดม้ าจากการเปิดตาราง PVIF อตั รา ดอกเบย้ี 10%, งวด 4 ปี ดงั นัน้ สญั ญาเช่าน้ี ถอื เป็นสญั ญาเช่าการเงิน เน่ืองจากพจิ ารณา ณ วนั เรมิ่ ต้นของ สญั ญาเชา่ มลู คา่ ปจั จบุ นั ของจานวนเงนิ ขนั้ ต่าทต่ี อ้ งจ่ายจานวน 165,325 บาท มจี านวนเท่ากบั หรอื เกอื บเท่ากบั มลู ค่ายตุ ธิ รรมของสนิ ทรพั ยท์ เ่ี ช่าจานวน 168,740 บาท คดิ เป็นรอ้ ยละ 97.98 ((165,325 / 168,740) x 100 = 97.98) 5. สินทรพั ยท์ ี่มีลกั ษณะเฉพาะจนกระทงั่ มีผ้เู ช่าเพียงผ้เู ดียวท่ีสามารถใช้ สินทรพั ยน์ ัน้ โดยไม่จาเป็ นต้องนาสินทรพั ยด์ งั กล่าวที่สาคญั หมายถงึ ผูเ้ ช่าเขา้ ไปมสี ่วน รว่ มในการกาหนดลกั ษณะและสว่ นประกอบของสนิ ทรพั ยท์ เ่ี ช่า เช่น ธุรกจิ การบนิ ขนส่งทางเรอื และทางบก ธุรกจิ ส่อื สงิ่ พมิ พห์ รอื สญั ญาเชา่ เขอ่ื น เป็นตน้ จากหลกั เกณฑก์ ารพจิ าณาสญั ญาเช่าการเงนิ จากสถานการณ์ทงั้ 5 ขอ้ สามารถนามา สรปุ ดงั แสดงในภาพท่ี 6-1 ดงั น้ี บทท่ี 6