Reforma Tributária

REFORMA TRIBUTÁRIA E A REGULARIZAÇÃO DA … 199 dle/id/515657/noticia.html?se quence=1>. Acesso em: 10 ago. 2020. ORAIR, Rodrigo; GOBETTI, Sérgio. REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL: Princípios norteadores e propostas em debate. SciELO Analytics, 2018. Disponível em: <https://www.scielo.br/ scielo.php?pid=S0101-33002018000200213&script= sci_arttext#fn1>. Acesso em: 7 ago. 2020.

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRIVADA: CONSIDERAÇÕES ACERCA DA PROPOSTA DE UNIFICAÇÃO PIS/COFINS E PROVÁVEIS IMPACTOS NO ÂMBITO EMPRESARIAL HÉLLEN KARYNE DUARTE DE FARIAS RESUMO A FIM DE EXPOR CONSIDERAÇÕES ACERCA DOS POSSÍVEIS IMPACTOS do novo tributo proposto, CBS, o presente estudo discorre em linhas gerais a atual aplicação dos tributos federais de PIS e COFINS, bem como discorre os aspectos mais relevantes acerca do Projeto de Lei 3887/2020, proposto pelo Ministério da Economia. Para tanto, foi realizado estudo normativo, por meio de pesquisa bibliográfica, webgráfica e normativa, com caráter explicativo e descritivo. Palavras-chave: Reforma tributária. Direito Tributário. Contabi‐ lidade Tributária. PL 3887/2020. CBS. ABSTRACT Pursuing shows considerations about the possibles impacts of the brazilian’s proposed new tax, CBS, this study discusses in general

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 201 lines the current application of brazilian’s federal taxes PIS and COFINS, as well as the most brazilian proposed bill relevant aspects, proposed by the Ministry of Economy. For this purpose, was carried out a doctrinal study, using bibliographic, webgraphic and normative research, with an explanatory and descriptive character. Keywords: Brazilian’s tax reform. Brazilian tax law. Brazilian tax accounting. Brazilian proposed bill number 3887/2020. CBS. 1. INTRODUÇÃO Considerando a teoria de que o Estado surgiu como promovedor do bem comum e que para a persecução de tais meios é neces‐ sário haver recursos é que surgiu a necessidade da arrecadação de tributos. Sendo assim, é através da arrecadação tributária que os Estados conseguem obter receitas a fim de aplicar em seus projetos e promover condições mínimas de acesso à saúde, educação, segu‐ rança, dentre outros itens necessários para a manutenção de uma vida minimamente digna de uma sociedade. Há anos, é discutido no Brasil a necessidade realizar reformas no sistema tributário nacional, a fim de simplificá-lo, já que o Brasil possui o sistema tributário mais complexo e mais caro do mundo, segundo informação prestada pelo Instituto Brasileiro de Plane‐ jamento e Tributação (IBPT), a qual se obteve acesso por meio de em reportagem publicada pelo portal Valor Econômico. Um sistema tributário complexo, como é o caso do sistema brasi‐ leiro, é um aspecto tido como negativo, pois desestimula investi‐

202 REFORMA TRIBUTÁRIA mentos, por exemplo, em razão da dificuldade para compreender as regras tributárias a que um determinado empreendimento está submetido. Além do exemplo anteriormente mencionado, quando há um alto grau de complexidade tributária aumenta a possibilidade de que sejam necessários maiores investimentos para a contratação de profissionais capacitados em destrinchar qual tributo deve ou não ser pago por determinada empresa, por exemplo. Nesse contexto encontram-se inseridos os tributos PIS e COFINS, os quais são objetos do presente estudo, tendo em vista que representam uma arrecadação significativa para a União, além de serem contribuições sociais de alta complexidade, em razão de uma diversidade de normas que instituem e regula‐ mentam tais tributos, não concentrando tais informações em uma única lei, por exemplo. Assim, atualmente, além dos Projetos de Emenda Constitucional (PEC) nº 45 e 110, ambas de 2019, que tramitam respectivamente na Câmara do Deputados e no Senado Federal, o atual Ministério da Economia apresentou o Projeto de Lei nº 3887/2020, no qual pretende-se unificar os tributos federais de PIS e da COFINS, instituindo um novo tributo chamado Contribuição Social Sobre Operações com Bens e Serviços (CBS), o qual também será objeto de análise do presente artigo. Destaca-se que o tema em questão possui relevância não apenas no âmbito acadêmico, mas também prático, já que a legislação tributária impacta de forma direta ou indireta a economia empresarial, bem como interfere nos preços repassados para o mercado consumidor, além de influenciar nas finanças do Poder Público, tendo em vista seu potencial arrecadatório.

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 203 Desse modo, o presente estudo acadêmico foi desenvolvido com objetivo elucidar a relação entre o Direito Tributário e a Contabi‐ lidade, principalmente no ramo relativo à Contabilidade Tributá‐ ria, além de discorrer as atuais regras gerais de aplicação do PIS e COFINS, bem como expor os aspectos mais relevantes da proposta de lei apresentada ao Congresso, apresentando breves considerações acerca dos possíveis impactos que tal mudança na legislação tributária brasileira pode desencadear para as empresas de direito privado, com a finalidade promover uma melhor compreensão crítica acerca do projeto de reforma tributária em questão. Para a persecução de tais objetivos foi realizado estudo norma‐ tivo, com caráter explicativo e descritivo, desenvolvido por meio de pesquisas bibliográficas, webgráficas e normativas. 2. RELAÇÃO ENTRE DIREITO E CONTABILIDADE Segundo a teoria do liberalismo jurídico, o Estado surgiu como meio pelo qual seria possível promover o bem-estar social, já que a sociedade estaria submetida a um estado de natureza caótico e assim foi celebrado um pacto social, no qual a sociedade Assim, o Direito agiria conjuntamente com o Estado ambos com a finalidade de assegurar condições mínimas para manter uma sociedade harmônica e segura, já que por meio dele é que seria possível equilibrar interesses, por vezes conflitantes, de seus membros. A teoria marxista, também conhecida como socialista, por sua vez, entende que o Estado surgiu como meio de proteção da propriedade e assim, este utilizaria do Direito para a promoção da proteção dos interesses daqueles que são detentores de poder econômico.

204 REFORMA TRIBUTÁRIA De qualquer modo, é perceptível que ambas as teorias acerca do surgimento da ciência jurídica possuem algo em comum, o Direito surgiu em razão de modificação do modo de vida da soci‐ edade, o que ainda pode ser atualmente observado, já que o Direito permanece sofrendo alterações, a fim de melhor atender as necessidades sociais. Nesse sentido, Sales e Toledo Junior (2019, p.17) expõem que: “Se por um lado uma parcela considerável dos juristas pugna por um Direito Puro, parafraseando Hans Kelsen, os antropólogos ressaltam, ao revés, que o Direito é um elemento da cultura geral de um povo, e que como tal podem expressar os valores culturais e artísticos, por exemplo, de uma sociedade, ou ao menos do grupo que a domina” A contabilidade, por sua vez, teve o seu surgimento associado ao desenvolvimento comercial e acadêmico do oriente. Consoante preleciona Hendriksen e Breda (1999, p.38), a ciência contábil foi modificada conjuntamente com o surgimento de novas desco‐ bertas e com o desenvolvimento tecnológico ao longo da história. Os autores ainda destacam que: “A história da contabilidade é a história de nossa era; de muitas formas, a própria contabilidade conta essa história, pois os regis‐ tros contábeis fazem parte da matéria prima dos historiadores (...) A contabilidade, se adequadamente compreendida, pode ser considerada, portanto, como das artes liberais.” (HENDRIKSEN; BREDA, 1999, p. 39) Sendo assim, é perceptível que a ciência jurídica e a contábil se relacionam, já que ambas sofrem forte influência do desenvolvi‐ mento e das alterações sociais, razão pela qual foram e são cons‐ tantemente modificadas, a fim de adaptá-las às novas realidades e necessidades que surgiram em razão do desenvolvimento tecno‐ lógico e social.

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 205 Além disso, merece ser destacado que a contabilidade sofre grande influência legislativa, já que o Estado atribui diversas obrigações (seja de fazer ou de pagar) que devem ser cumpridas pelas empresas e, consequentemente, devem ser observadas pela contabilidade com a finalidade de atender exigências fiscais, ou seja, as leis (lato sensu) determinam como devem ser calculados os tributos, como as informações serão prestadas, dentre outros aspectos que são cruciais para a escrituração contábil de uma empresa estarem em conformidade com as determinações do Fisco, por exemplo. Nesse sentido, é visível a forte relação entre as ciências jurídicas e as ciências contábeis, seja em razão de que ambas são espécies do gênero “ciências sociais”, seja devido a relação de dependência da contabilidade em seguir as normas jurídicas, como também as normas jurídicas serem editadas de forma a atender necessidades contábeis. 3. O PIS E A COFINS Por meio da Lei Complementar nº 7 de 7 de setembro de 1970 foi instituído o Programa de Integração Social - PIS. O PIS trata- se de um tributo federal, criado com a finalidade de promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas, ou seja, o valor arrecadado por meio desse tributo deve ser aplicado de forma a contribuir com a melhoria de vida dos empregados, em razão de sua contribuição para o crescimento do local onde trabalha. Merece ser destacado que desde 1988 o PIS não é mais destinado à contas individuais. Atualmente, por meio da Lei nº 8.019/90 o valor obtido por meio desse tributo é destinado ao destinada a cobertura integral das necessidades do FAT (Fundo de Amparo ao Trabalhador), que repassa ao menos 40% do valor arrecadado

206 REFORMA TRIBUTÁRIA para o BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social) para que a quantia seja aplicada em programas de desen‐ volvimento econômico. Antes da Emenda Constitucional nº 103 de 2019, o valor arreca‐ dado por meio do PIS, bem como o do PASEP (Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público), eram destinados ao programa de seguro-desemprego e de abono previsto no § 3º do art. 239 da atual Constituição Federal brasileira (CF/88), que em linhas gerais, pode-se dizer que seria a concessão de um “décimo quarto salário” aos empregados que percebem renda de até dois salários mínimos mensais. Com a nova redação, o mesmo artigo constitucional (art. 239 da CF/88), passou a também estender o campo de aplicabilidade do valor arrecadado por meio do PIS, possibilitando que este também possa ser destinado ao financiamento de outras ações da previdência social. Já a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), foi instituída em 30 de dezembro de 1991, por meio da Lei Complementar nº 70, que em seu art. 1º prevê que esse tributo será exigido conjuntamente com o PIS (destinado à empregados da iniciativa privada) ou com o PASEP (relacionado aos empregados públicos), com a finalidade única do valor arre‐ cadado ser destinado às despesas com atividades-fim das áreas de saúde, previdência e assistência social. A COFINS sofreu alterações no seu texto legal, por meio da Medida Provisória nº 2.158-35 de 24 de agosto de 2001, à qual foi conferido efeito de lei. Dentre as alterações a citada medida provisória ampliou o rol de contribuintes e de produtos sobre os quais recaem essa tributação.

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 207 Como é possível perceber, apesar de já existirem há um longo período na legislação tributária brasileira, o PIS e a COFINS podem ser considerados como tributos jovens, já que ambos têm sofrido diversas alterações ao longo dos anos, seja em relação à entidade a que são repassadas, produtos a sofrerem com sua apli‐ cação, dentre outras alterações. Além disso, em razão das destinações empregadas as mencio‐ nadas tributações, é possível perceber que ambas tratam-se de contribuições sociais, já que têm por finalidade contribuir em âmbitos sociais, relacionando-se assim com o conceito apresen‐ tado por Ricardo Alexandre (2020, p.93), o qual afirma que: “As contribuições sociais são a primeira das subespécies de contribuições especiais previstas no art. 149 da Constituição Federal e, como o próprio nome indica, são instituídas visando à obtenção de recursos para a atuação da União na área social.” Ainda acerca das contribuições sociais, Silva Neto e Lima (2001, p.102) destacam que tributos classificados como contribuição social podem trazer resultados negativos para o funcionamento da economia, observado que: “Três bases de cálculo dão origem à receita fiscal que o governo federal obtém com a cobrança de contribuições sociais: o fatura‐ mento, a folha de pagamento e movimentações financeiras. Estudos relacionados com a incidência fiscal mostram que graves distorções econômicas estão associadas a sistemas tributários que têm esta origem.” Considerando as três bases de cálculo presentes na citação ante‐ rior, os pesquisadores também alertaram em seu artigo a razão pela qual acreditam que a ampliação na arrecadação tributos de contribuição social pode resultar em uma distribuição ineficiente

208 REFORMA TRIBUTÁRIA dos recursos arrecadados, contribuindo para o aumento de desi‐ gualdades, já que: “o núcleo do problema reside no fato de que o ônus fiscal é de natureza cumulativa, ou seja, incide ao longo dos diversos elos da cadeia produtiva. Nestes casos, a incidência do tributo é generali‐ zada, abrangendo todas as etapas da produção e comercialização, tanto no atacado quanto no varejo. Este é o caso de duas contri‐ buições sociais da maior importância: Cofins e PIS/Pasep.” (SILVA NETO; LIMA, 2001, p. 103) Diante do que foi exposto pelos autores é possível perceber que por meio das contribuições sociais, é possível haver múltiplas prestações das contribuições de PIS/PASEP e COFINS, o que resulta em uma maior arrecadação para o Estado e um maior desembolso para o contribuinte. Ibrahim e Schwartz (2017, p.197) expõem que “o produto da arrecadação das contribuições sociais pertencem exclusivamente à União, não sendo objeto de partilha com os Estados e Municí‐ pios, seja diretamente ou pela via dos Fundos de Participação (FPE e FPM)”, ou seja, as contribuições sociais são destinadas apenas à realização de obras e serviços federais, assim, o valor arrecadado por tributos desse gênero não é destinado também a projetos fomentados por estados e municípios. Em razão dessa exclusividade na arrecadação e destinação dos ativos obtidos por meio das contribuições sociais, os autores enxergaram a razão pela a qual a União tem optado por ampliar a capacidade arrecadatória dessa espécie tributária: “Essa desnecessidade de repartição dos recursos arrecadados gerou na União a preferência de incrementar a arrecadação tributária por meio das contribuições, sobretudo as sociais,

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 209 objeto específico do presente estudo, ao invés de fazê-lo por meio dos impostos de renda e sobre produtos industrializados, cuja arrecadação é amplamente partilhada com Estados e Municípios” (IBRAGIM; SCHWARTZ, 2017, p. 197 - 198) Ainda segundo Ibrahim e Schwartz (2017, p. 198), essa exclusivi‐ dade na arrecadação acabou ampliar o interesse da União nessa espécie tributária, bem como estimular que estados e municípios tivessem suas bases econômicas de ICMS e ISS ampliadas. Os autores ainda citaram que “a título de exemplo, a ampliação do campo de incidência de PIS e COFINS, que passaram a incidir em todas as etapas da cadeia produtiva e de venda, superando em muito a arrecadação com o IPI” (IBRAHIM; SCHWARTZ, 2017, p. 198). Compreendida a origem, a destinação e a natureza tributária do PIS e da COFINS, há de que ser elucidada, a aplicação prática das contribuições que são foco deste estudo (PIS e COFINS) nas atividades empresariais privadas, ainda que de forma geral, pois a legislação acerca dessas espécies tributárias é bastante ampla. Em linhas gerais as alíquotas de PIS e COFINS até o presente ano de 2020, variam em razão da atividade empresarial (exemplos: comércio, serviço, indústria) e da produção ou comercialização de produtos. Além disso, segundo o portal da Receita Federal há três base de incidência para ambos os tributos. A primeira hipótese trata da incidência para as empresas privadas, ou seja, aquelas que nascem por meio da vontade de um particular em empreender. Nos casos dessas empresas tanto o PIS quanto a COFINS incidem sobre o faturamento ou o aferimento de receitas. Oliveira e et al (2013, p. 234 e 241) ainda especifica que à COFINS e o PIS tem incidência sobre o faturamento mensal das

210 REFORMA TRIBUTÁRIA empresas de direito privado, ou seja, a base de cálculo para ambos os tributos é a receita bruta obtida pelas empresas. A segunda hipótese de incidência é destinada para algumas enti‐ dades de relevância social, as quais são determinadas por meio de lei. Destaca-se que nesse caso, não será o PIS que irá incidir, mas sim o PASEP, já que o PIS é destinado apenas à empresas de direito privado, conforme já mencionado no subtópico anterior. A terceira hipótese, por sua vez, é destinada às entidades de direito público, as quais terão incidência do PASEP e da COFINS na arrecadação mensal de receitas correntes e do recebimento mensal de recursos. Além esses tributos têm alíquotas que variam em razão do regime tributário adotado pela empresa de direito privado (micro empreendedor individual - MEI, simples nacional, lucro presu‐ mido, lucro real). Assim, o PIS e a COFINS podem incidir, por exemplo, sob regime cumulativo, não cumulativo, substituição tributária, monofásico, alíquota zero, por volume sobre, por importação. Destaca-se que há empresas de direito privado que são isentas do recolhimento da COFINS, as empresas de pequeno porte (EPP), microempresas (ME) que forem regidas pelo regime tributário de Simples Nacional são exemplos. Consoante Oliveira e et. al (2013, p. 236) o regime de não cumula‐ tividade da COFINS passou a ser aplicado no Brasil por meio da Lei nº 10.833/2003, ou seja, em 1º de fevereiro de 2004, data em que a lei entrou em vigor, “o tributo deixou de incidir em cascata nas várias fases dos processos produtivos” (OLIVEIRA et al, 2013, p. 236). No entanto, em conformidade com a mencionada lei, a não cumulatividade do COFINS é aplicada, em regra, as empresas

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 211 tributadas sob o regime de lucro real, tendo como alíquota de 7,6% de incidência. As empresas regidas pelo lucro presumido e arbitrado, que são optantes pelo simples nacional têm o COFINS aplicado em cumulatividade, com alíquota de 3%, a qual incide sobre o faturamento obtido por essas pessoas jurídicas. Conforme exposto por Oliveira e et. al (2013, p. 241), o PIS possui três modalidades de contribuição, as quais estão relacionadas à atividade operacional (atividades que estão relacionadas a finali‐ dade empresarial, por exemplo, uma loja de roupas, tem como atividade operacional a comercialização de suas peças) desenvol‐ vida pela empresa. Se a empresa for regida pelo regime tributário de lucro real, terá a incidência, em regra, de alíquota de 1,65% sobre o fatura‐ mento mensal da empresa, enquanto que se for regida pelo lucro presumido, essa incidência é de 0,65% como regra geral. Além disso, o PIS ainda incide sobre a folha de pagamento (valor total despendido pela pessoa jurídica a fim de pagar a remuneração de seus trabalhadores) com uma alíquota de 1%. Assim como o COFINS, há casos em que não há cumulatividade do PIS, os quais estão elencados no art. 3º da Lei nº 10.636/2002. Além das incidências do PIS e da COFINS sobre o faturamento e sobre folha de pagamento, em linhas gerais, esses tributos também incidem em alguns produtos aos quais são aplicadas variadas alíquotas de incidência, como, por exemplo, ocorre com produtos importados (conforme previsão da Lei nº 10.865/2004), nas operações de venda de determinados produtos prevista na Lei nº 10.147/2000, na fabricação e importação de máquinas e veículos designadas na Lei nº 10.485/2002, dentre outros. As alíquotas referentes a cada produto sob os quais recaem os tributos objetos do presente estudo, bem como a identificação

212 REFORMA TRIBUTÁRIA sobre quais recaem o regime de substituição tributária (que trata- se de uma transferência da responsabilidade de recolher o tributo) podem ser consultadas, por exemplo, por meio de tabelas disponíveis no portal do Sped fiscal. 4. CONSIDERAÇÕES ACERCA DA PROPOSTA DO MINISTÉRIO DA ECONOMIA PARA REFORMA TRIBUTÁRIA - UNIFICAÇÃO DO PIS/COFINS Através do conteúdo apresentado no tópico anterior, é possível perceber a complexidade que envolve a arrecadação dos tributos de PIS e do COFINS, já que, conforme exposto em linhas gerais, ambos possuem diversas alíquotas a serem aplicadas, as quais variam conforme o regime tributário adotado pela empresa, bem como em razão dos produtos que ela produz, comercializa, ou importa, por exemplo. Acerca da complexidade dos tributos federais objeto do presente estudo, a matéria “Como a reforma tributária pode afetar seu bolso” da BBC News Brasil elucida que há cerca de duas mil páginas de legislação acerca de PIS e COFINS, acrescentando que essa alta complexidade acaba por gerar um alto custo de confor‐ midade, ou seja, um grande desembolso por parte das empresas para manter departamentos contábeis que sejam competentes em indicar o que de fato deve ser pago. Nesse sentido, o Ministério da Economia apresentou o Projeto de Lei nº 3.887/2020, o qual visa instituir a Constituição Social sobre Operações com Bens e Serviços - CBS. Esse novo tributo federal unificaria o PIS e a COFINS, ambos também federais, como já explicitado anteriormente.

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 213 Assim, consoante a PL nº 3.887/2020, pretende-se instituir o CBS com alíquota geral de 12%, incidente na receita bruta aufe‐ rida em cada operação, em um regime não cumulativo. Além disso, não integram à base do tributo em análise o ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação), o ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) e descontos incondicionais, todos destacados no documento fiscal, além de prever expressa‐ mente que não podem incidir o próprio CBS já recolhido anteri‐ ormente. Sendo assim, o PIS e a COFINS, que atualmente contam com alíquotas que variam em razão do regime tributário adotado pela empresa e em decorrência da comercialização ou produção de determinados produtos, bem como incidem em folha de paga‐ mento, passam a ter uma alíquota única e livre do chamado efeito cascata, já que o projeto de lei manifesta de forma expressa a sua intenção de afastar a cumulatividade desse novo tributo. A repórter Camilla Veras Mota, em matéria para a BBC New Brasil, relata que a proposta de substituir o PIS e a COFINS em um “tributo mais simples e transparente é apontado como um ponto positivo do PL”. Além disso ela ressalta que o CBS foi inspirado em tributos sobre valor agregado adotados em países da União Europeia e Estados Unidos. No entanto, essa nova alíquota instituída não tem aplicação desti‐ nada a todos os ramos empresariais. Indústria, comércio e serviço são exemplos de setores a que pretende-se aplicar a alíquota geral de 12%, enquanto que para as instituições do setor financeiro, essa alíquota é de 5,80%.

214 REFORMA TRIBUTÁRIA Ressalta-se que apesar da alíquota que pretende-se aplicar à empresas do setor financeiro ser bem inferior à alíquota geral a ser implementada na cobrança do CBS, ela é superior a que é atualmente recolhida por tais instituições, já que atualmente contribuem para a COFINS com alíquota de 4%. Ainda merece ser mencionado que a proposta não pretende aplicar a alíquota geral de 12% para as empresas optantes pelo regime tributário do simples nacional, já que há pretensão em manter seu regime simplificado e com uma tributação mais baixa. Mota expõe em reportagem que para muitos especialistas a alíquota que pretende-se adotar por meio da CBS é bastante elevada e que o economista Josué Pellegrini do IFI (Instituto Fiscal Independente) afirma que ainda não é possível apresentar certezas acerca de que essa alíquota irá aumentar a carga tributá‐ ria, mas caso haja esse aumento haverá elevação dos preços para o mercado consumidor. A repórter ainda expôs em matéria para a BBC News Brasil que Juliana Damasceno da Ibre-FGV (Instituto Brasileiro de Economia da Fundação Getúlio Vargas) ressalta que apesar da alíquota de 12% proposta pela PL nº 3.887/2020 parecer ser alta quando comparada à alíquota de 25% apresentada pela PEC 45, que visa unificar cinco tributos. Ainda na reportagem da BBC News Brasil acerca da reforma tributária, José Barroso Tostes Neto, afirmou que o governo não tem como objetivo arrecadar mais com o novo tributo, mas sim manter o mesmo valor da arrecadação dos tributos que serão extintos, que segundo a reportagem arrecadou R$ 325 bilhões em 2019. Segundo o repórter de economia Eduardo Cucolo em entrevista concedida ao episódio “A 1ª fatia da reforma tributária” do podcast

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 215 “Café da manhã”, produzido em parceria entre a Folha de São Paulo e o Spotify, afirma que a unificação entre o PIS e COFINS transformando-os em um único tributo auxilia na simplificação da legislação, reduzindo o número de exceções, as quais desenca‐ deiam muitas demandas judiciais, já que segundo ele, o PIS e o COFINS representam 10% da arrecadação tributária brasileira, mas equivalem à 20% do total de processos que estão correndo na Receita Federal. Além disso, ele acredita que em razão da não- cumulatividade a arrecadação desse novo tributo será mais justa. No entanto, o problema dessa inovação tributária, ainda conso‐ ante o mencionado repórter, encontra-se na redistribuição dessa carga tributária, pois todos irão recolher a mesma alíquota e assim, os que pagam atualmente menos irão ter que prestar uma quantia maior, enquanto outros terão a sua alíquota reduzida, como, por exemplo, é o caso do setor de serviço, que terá que arrecadar uma porcentagem superior ao que contribui atual‐ mente, enquanto o setor industrial irá reduzir sua carga tributária. Nesse sentido, Cucolo constata que o setor de serviços irá sofrer mais com a mudança, já que terão que arrecadar mais, o que tem gerado uma maior discussão principalmente entre os setores de educação e saúde, os quais têm afirmado que terão que elevar o valor cobrado em suas mensalidades, enquanto que represen‐ tantes do setor industrial têm apoiado a implementação do novo tributo. O repórter ainda expôs que representantes dos setores insatis‐ feitos com o aumento da carga tributária, têm defendido que deve haver uma compensação em razão desse acréscimo, a qual seria possível por meio de uma desoneração da folha de paga‐ mento, já que essa é o item de maior gasto para o setor de servi‐ ços, por exemplo.

216 REFORMA TRIBUTÁRIA Ele relata que representantes do setor de serviços expõe que a desoneração de matéria-prima não influencia como contrapar‐ tida para o aumento da alíquota que pretende-se aplicar a esse setor e que tal desoneração seria mais benéfica para as indústrias. Tal percepção acerca do impacto da aplicação desse novo tributo também foi exposta na matéria “Como a reforma tributária pode afetar seu bolso” publicada pela BBC News Brasil, na qual o coor‐ denador do MBA IFRS da Fipecafi, Alexandre Evaristo Pinto, também afirmou que o CBS terá um maior impacto no setor de serviço, já que tem como principal insumo a mão de obra, para qual o projeto de lei não prevê crédito tributário. 5. METODOLOGIA CIENTÍFICA Para o desenvolvimento do presente estudo acadêmico foi reali‐ zado estudo normativo, desenvolvido com caráter explicativo e descritivo, por meio de pesquisas bibliográficas, webgráficas e normativas. 6. CONSIDERAÇÕES FINAIS Diante das considerações teóricas anteriormente apresentadas é possível perceber que as normas relacionadas aos tributos do PIS e da COFINS são bastante amplas e exigem um estudo aprofun‐ dado para a sua plena compreensão, já que foram instituídas e regulamentadas por diversos instrumentos jurídicos, apesar de serem orçamentos destinados à único ente federado, qual seja, a União. Nesse sentido, é evidente a necessidade de uma reforma na legis‐ lação tributária, que em razão de sua imensidão normativa, difi‐ culta a compreensão plena do ordenamento pátrio nacional em sua plenitude.

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 217 Este estudo é um bom exemplo para perceber a complexidade do sistema tributário brasileiro. Apesar de ter se restringido a anali‐ sar, discutir e buscar explicar de forma geral apenas duas espécies tributárias, PIS e COFINS, se deparou com um vasto campo normativo que disciplina apenas os mencionados tributos, o que ratifica a necessidade de simplificação, para assim possibilitar até mesmo a compreensão dos próprios operadores do Direito acerca da legislação tributária nacional. É perceptível o interesse da União acerca da tributação do PIS e da COFINS, já que ambas representam uma parcela expressiva para a obtenção de receitas para esse ente, além da razão em sua ânsia pela simplificação de tais regras de arrecadação, a qual pode possibilitar em redução de contendas judiciais em face da União decorrente de conflitos de entendimento da legislação, o que pode contribuir para a redução de desprendimento de receita para arcar com custas e prestação de indenizações judiciais decorrentes de tais demandas na esfera jurídica. Também é possível perceber que o Ministério da Economia possivelmente utilizou-se de um projeto de lei e não de emenda constitucional, como as propostas de reforma que já tramitam no Congresso Nacional, como estratégia de implementar tais modi‐ ficações no sistema tributário brasileiro de modo mais célere. Essa celeridade está relacionada aos ritos necessários para a implementação de leis infraconstitucionais (aquelas que estão hierarquicamente abaixo da Constituição), os quais são mais simples, se comparados aos exigidos para implementar uma emenda à Constituição, por exemplo, a começar pelo quorum de votação (número de congressistas necessários para aprovar uma proposta) necessário para tanto, já que para a aprovação de uma emenda constitucional é exigida a aprovação de ⅗ dos parlamen‐ tares após dois turnos de discussões (ou seja, deve passar duas

218 REFORMA TRIBUTÁRIA vezes pela Câmara Legislativa e Senado), enquanto que para leis ordinárias e complementares, esse quórum caí para maioria simples (mais de 50% do total do número de parlamentares presentes) ou maioria absoluta (mais de 50% do total do número de parlamentares que compõem o Congresso) respectivamente. Tais aspectos são relevantes para o Governo Federal observada a sua atual impopularidade, o que influencia tanto na sua necessi‐ dade em aprovar mudanças que tragam a aprovação da popula‐ ção, quanto em sua necessidade em atrair número de apoiadores necessários para aprovar medidas que deseja implantar no Brasil. Já sob a perspectiva das empresas privadas, a simplificação é inte‐ ressante, já que auxilia na melhor identificação do que lhe é real‐ mente devido pagar em sede de contribuições sociais. No entanto, a alíquota em questão (12%) é razão de conflito de inte‐ resses entre os setores que compõem a economia brasileira, que pode dificultar a aprovação da PL nº 3.887/2020, já que para alguns setores a alíquota de 12% pode representar um grande aumento, enquanto que para outros setores a arrecadação pode ser reduzida. Conforme mencionado em tópico anterior, está tramitando no Congresso Nacional outras duas propostas de reforma tributária (PEC 45/2019 e PEC 110/2019). Ao analisar a PEC 45/2019, que propõe a alíquota de 25%, mas englobando cinco tributos (IPI, PIS, COFINS, ICMS, ISS) em um único (IBS - Imposto sobre Bens e Serviços), a alíquota de 12% torna-se, mais uma vez, aparentemente bastante elevada. Além disso, empresas do ramo de serviço, que teriam que contri‐ buir com alíquota equivalente à 9,25%, se optantes do lucro real, terão aumento de 2,75% em contribuição e se optante do regime de lucro presumido, esse aumento passa a ser ainda maior, já que somando as alíquotas do PIS e COFINS, deveria incidir sobre seu

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 219 faturamento o total de 3,65% e assim, o percentual a ser prestado como contribuição social cresce 8,35%, o que reduz ainda mais a receita líquida da empresa, o que repercute diretamente em redução de seu lucro líquido. Já para as empresas que atuam no ramo industrial, tal aumento do percentual de contribuição sobre a receita bruta pode ser compensado na não tributação em seus produtos, já que nos moldes atuais, além das contribuições sobre o faturamento e em folha de pagamento, as indústrias contribuem também sobre determinados produtos produzidos. Ocorre que empresas prestadoras de serviços não contarão com tal compensação, já que seu ramo de atividade atualmente não contribui em razão de produção ou comercialização de produtos. Por essa razão, empresas desse setor buscam que seja também implementada a desoneração da folha de pagamento, já que essa representa o maior custo para as atividades empresariais presta‐ doras de serviços, observado que depende de funcionários para desempenhar sua atividade fim. Desse modo, se a PL nº 3887/2020 for aprovada, as empresas prestadoras de serviços, muito provavelmente irão elevar seus preços o que pode interferir negativamente no mercado consu‐ midor, que poderá reduzir seu consumo em razão da elevação dos preços, prejudicando assim o setor que, segundo o Blog Maczenzie, é responsável por mais da metade do PIB (Produto Interno Bruto) do Brasil e pela geração de 75% dos empregos, impactando negativamente na economia. Assim, apesar da necessidade em simplificar os moldes da arreca‐ dação de tributos no Brasil, acredita-se que há ainda um longo caminho que deve ser percorrido a fim de implementar uma reforma na atual legislação tributária, visto que alterações não

220 REFORMA TRIBUTÁRIA implicam em consequências que afetam apenas na organização dos tributos, mas também geram uma reação em cadeia, modifi‐ cando todo um cenário econômico. Por essa razão, defende-se que reformas na tributação devem ser bastante discutidas antes de serem implementadas, para que atenda as necessidades não apenas no âmbito das arrecadações, mas também de todos os setores que influenciam na economia brasileira. Sendo assim, há de se convir que o atual projeto de lei proposto pelo Ministério da Economia deve ser submetido a uma série de alterações a fim de além de simplificar e manter o patamar arre‐ cadatório, também se encaixe na atual capacidade contributiva das empresas brasileiras. Pois não basta apenas ter o sistema tributário ser mais acessível em sede de compreensão, mas também que seja realista no que cerne a capacidade contributiva daqueles a quem serão subme‐ tidas as novas regras de arrecadação, até mesmo em respeito ao o objetivo principal do Estado, que é a promoção do bem comum. As empresas, apesar de sua função social e da consciência em demonstrar a sua responsabilidade para com a sociedade, têm como objetivo principal a obtenção de lucro, por essa razão, muito provavelmente não irá resistir em aumentar seus preços a fim de compensar eventuais quedas em seu faturamento em razão do aumento de suas contribuições tributárias, devendo assim o Estado agir com cautela e não com ânsia de celeridade para atender as necessidades de um Governo e não da nação para quem se governa.

REFORMA TRIBUTÁRIA E A CONTABILIDADE PRI… 221 REFERÊNCIAS ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. 14.ed. Salvador: Editora JusPodivm, 2020. p. 35 - 123. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ constituicao/constituicao.htm>. Acesso em 06 de agosto de 2020. ______. Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/ lcp07.htm>. Acesso em: 05 de agosto de 2020. ______. Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/ LCP/Lcp70.htm>. Acesso em 06 de agosto de 2020. ______. Lei nº 10.147, 21 de dezembro de 2000. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L10147.htm>. Acesso em: 08 de agosto de 2020. ______. Lei nº 10.485, de 03 de julho de 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10485.htm>. Acesso em: 08 de agosto de 2020. ______. Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/ L10637.htm>. Acesso em 08 de agosto de 2020. ______. Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10. 833.htm>. Acesso em 08 de agosto de 2020. ______. Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/ Lei/L10.865.htm>. Acesso em: 08 de agosto de 2020.

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O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS DE STREAMING THOMAS CAMPELLO SOARES DE ARAÚJO RRESUMO O PRESENTE TRABALHO VISA ANALISAR COMO O SISTEMA Tributário Nacional vem se comportando diante da evolução da economia digital e da consequente tributação das novas tecnolo‐ gias, em especial o streaming, tendo em vista a desmaterialização dos bens e serviços com o surgimento de novas tecnologias e o não acompanhamento dessa evolução pela legislação tributária. Em nossa análise, a partir de pesquisas bibliográficas, bem como da análise de legislações, contemplamos como tem se compor‐ tado os entes políticos e as legislações existentes a fim de tributar o streaming, a partir da análise do Sistema Tributário Nacional, do tributo, da competência tributária, passando pela definição da natureza jurídica dos impostos atualmente existentes, bem como de sua materialização, no caso, o ICMS e o ISS sobre o streaming. Debatemos, ainda, sobre o conflito de competência existente na sua tributação ou o caso de existência de bitributação e a análise dos instrumentos normativos que estão sendo atualmente apli‐ cados aos casos concretos, como a Lei Complementar nº 157 de

226 REFORMA TRIBUTÁRIA 2016 que alterou a Lei Complementar nº 116 de 2003 que regula o ISS e o convênio do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ nº 106 de 2017 que regulamenta a aplicação do ICMS no caso do streaming, a fim de refletir se a aplicação de tais legislações está adequada ao ordenamento jurídico Brasileiro ou apresenta inconstitucionalidades e seus possíveis efeitos – inse‐ gurança jurídica, guerra fiscal e bitributação. Palavras-chave: Direito Tributário. Serviços de Streaming. Novas Tecnologias. Guerra Fiscal. Impostos. ABSTRACT This article aims to analyze how the National Tax System has been behaving in the face of the evolution of the digital economy and the consequent taxation of new technologies, especially stre‐ aming, in view of the dematerialization of goods and services with the emergence of new technologies and the non-monitoring of this evolution by legislation tax. In our analysis, from biblio‐ graphic research, as well as from the analysis of legislation, we contemplate how the political entities and existing legislation have been behaving in order to tax streaming, based on the analysis of the National Tax System, the tax, the competence tax, passing through the definition of the legal nature of the currently existing taxes, as well as their materialization, in this case, the ICMS and ISS on streaming. We also discussed the conflict of jurisdiction in its taxation or the case of double taxation and the analysis of the normative instruments that are currently being applied to specific cases, such as Complementary Law No. 157 of 2016 that amended Complementary Law No. 116 of 2003 that regulates the ISS and the agreement of the National Council of Farm Policy - CONFAZ nº 106 of 2017 that regulates the appli‐ cation of ICMS in the case of streaming, in order to reflect if the

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 227 application of such legislation is adequate to the Brazilian legal system or presents unconstitutionalities and their possible effects - legal uncertainty, fiscal war and double taxation. Keywords: Tax Law. Streaming Services. New Technologies. Fiscal War. Taxes. 1. INTRODUÇÃO Recentemente, com a globalização, temos observado o surgi‐ mento de novas tecnologias e a forma desenfreada como vem crescendo o mercado digital. A partir dessa evolução, ocorre a desmaterialização dos bens e serviços, e, assim, surge a seguinte indagação: será que o ordenamento jurídico brasileiro vem acompanhando essa evolução tecnológica com a mesma velocidade? Dessa forma, a presente pesquisa buscou analisar, através de pesquisa bibliográfia e análise da legislação, como vem se comportando o Sistema Tributário Nacional face a essa crescente demanda do mercado digital. Para isso, analisamos o fato propulsor do Sistema Tributário, desde a sua origem, seu contexto histórico, até os dias atuais, bem como sua principal finalidade. Partimos do próprio conceito do tributo, a partir do que estabe‐ lece as normas jurídicas do Código Tributário Nacional e da Constituição Federal de 1988, identificando todos os elementos necessários, para que haja a legalidade na instituição e cobrança do tributo de acordo com o que preconiza a regra-matriz de inci‐ dência tributária e o princípio da legalidade.

228 REFORMA TRIBUTÁRIA Com esse avanço instantâneo da tecnologia, se o sistema norma‐ tivo jurídico não o acompanha na mesma velocidade emergem dúvidas entre os entes políticos sobre quem deverá tributar, regulamentar ou, até mesmo, instituir o tributo. Dessa forma, é imprescindível o conhecimento quanto à distribuição da compe‐ tência entre os entes federativos, definindo quem é responsável por criar determinado tributo e qual a sua abrangência, em espe‐ cial, quanto aos impostos que estão incidindo sobre o streaming, como é o caso do ICMS e do ISS. Também, observamos se as normas já existentes estão definindo essas regras de incidência, de acordo com a Carta Magna, ou se algum ente político está invadindo a seara de competência do outro. Estando a competência fixada, passamos a analisar a regra-matriz de incidência tributária de cada tributo ora estudado, a fim de identificar sua materialidade e se essa se adequa ao fato gerador da nova tecnologia em estudo. No caso do ICMS, nos questio‐ namos se o streaming melhor se adequa ao núcleo da materiali‐ dade do imposto, que é uma circulação de mercadoria, ou ao núcleo da materialidade do ISS, que é a prestação de serviço? Para esse fim, apresentamos o que acontece na tecnologia do stre‐ aming em si, como por exemplo seu conceito e funcionalidade, a partir da disponibilização por parte da empresa concedente até o usuário final, tendo em vista que as legislações vigentes em estudo sobre essa tecnologia não fazem isso. Somente assim, podemos analisar como ocorre seu fato gerador e se a atual tribu‐ tação sobre o streaming, viola algum preceito constitucional. Sabe-se que o streaming é tributado via ISS através do que estabe‐ lece a Lei Complementar (LC) nº 157 de 2016 que acrescentou um item à lista de serviços anexa da Lei Complementar nº 116 de 2003, a qual regulamenta o ISS. Esse, por sua vez, sendo uma prestação de serviço, indagamo-nos se o que a referida lei estabe‐ leceu é realmente uma prestação de serviço ou apenas uma dispo‐

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 229 nibilização, sem cessão definitiva do conteúdo, como traz sua redação e, consequentemente, se há inconstitucionalidade na tributação do streaming ou se essa norma é constitucional, sendo válida a tributação. Da mesma forma, no presente estudo, metodologicamente, anali‐ samos a legislação que rege a incidência do ICMS no streaming, pois, apesar de existir a Lei Kandir – Lei Complementar nº 87 de 1996, que regulamenta os fatos geradores do ICMS e traz outras diretrizes básicas que são exigidas através de lei complementar, o convênio do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ nº 106 de 2017 trouxe uma nova hipótese de inci‐ dência do ICMS. Sendo assim, é necessário analisar se esse novo fato gerador e essas outras mudanças são constitucionais ou não, tendo em vista os preceitos existentes tanto na Constituição Federal de 1988 quanto no Código Tributário Nacional. Por outro lado, também, coube analisar se a materialidade do ICMS, verificando se é possível a tributação do streaming através do ICMS. Portanto, discutimos os conceitos, aqui elucidados, e os resultados nas próximas seções deste estudo. 2. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL O Sistema Tributário Nacional foi regulamentado através do advento da Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966, que tem como base a Constituição de 1946 e a emenda nº 18 de 1965. Logo após, em 1967, foi promulgado o Ato Complementar nº 36 e, em razão do que dispõe o seu art. 7º, a supracitada lei passou a ser denominada de Código Tributário Nacional. O Código Tributário Nacional surgiu, formalmente, como Lei Ordinária, porém, com o advento da Constituição Federal (CF)

230 REFORMA TRIBUTÁRIA de 1988, onde dispõe que a matéria tributária é privativa de regu‐ lamentação através de Lei Complementar, houve, então, a recepção do Código Tributário Nacional como Lei Complemen‐ tar, materialmente, porém, formalmente ordinária, na forma do art. 146, inciso III da Constituição Federal de 1988. Dessa forma, pode-se dizer, segundo Sacha Calmon Navarro Coêlho, que é uma lei complementar ratione materiae, ou seja, é lei comple‐ mentar em razão da matéria (2020, p. 264). Ressalta-se, ainda, que, o objetivo do Direito Tributário, através do seu código, é a obtenção de receitas para o ente federativo. Por meio dele é que se define a maioria dos tributos. 2.1 O Tributo Com o surgimento do Estado vem junto a necessidade de cobrança do tributo, uma vez que o Estado deverá custear e realizar seus fins sociais. Dessa forma, se faz necessária a obtenção de receitas tributárias e não tributárias, que será o instrumento viável para a efetivação dos seus objetivos. Nesse mesmo diapasão, como o Estado não detém o monopólio da economia, já que no sistema capitalista prevalece a economia a partir da iniciativa privada, conclui-se que a instituição e conse‐ quente cobrança do tributo será sua maior arma, a fim de concre‐ tizar os fins sociais pretendidos. Sem essa tributação, que se caracteriza como o maior instrumento para captação de receita na economia capitalista, não poderia o Estado concretizar os seus fins sociais, a não ser que houvesse a estatização da economia (COÊLHO apud MACHADO, 2020, p. 266). O Código Tributário Nacional (CTN) traz, em seu artigo 3º, a definição legal de tributo, in verbis: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 231 e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vincu‐ lada” (BRASIL, 1966, art. 3º). A partir da definição de tributo trazida pelo CTN, observa-se que o tributo é toda prestação pecuniária compulsória, ou seja, o tributo deverá ser objeto de uma prestação de dar ou pagar, consequentemente, dinheiro, e ainda, compulsória, trazendo a ideia de que o pagamento deverá ocorrer, independentemente da vontade do sujeito passivo, isto é, uma vez ocorrida a prática do fato gerador previsto na norma jurídico tributária, ele deverá cumprir com seu dever jurídico. Dessa forma, sempre que o fato gerador tiver acontecido e sobre ele incida uma norma tributária legal, a vontade do contribuinte será irrelevante e a obrigação tributária existirá (MACHADO SEGUNDO, 2019, p. 36). Seguindo com o conceito de tributo, deverá a prestação ocorrer em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Para alguns auto‐ res, como Paulo de Barros Carvalho, essa ideia de “moeda” apenas reafirma o que já foi dito no início do art. 3º do CTN, tendo em vista que a prestação é pecuniária (2019, p. 60). Terá, ainda, que ser uma prestação que não constitua sanção de ato ilícito, obser‐ vando-se que o fato lícito deverá ser o fato que gerou a obrigação tributária, a hipótese descrita em lei. Por fim, o tributo deverá ser instituído em lei, seja ela ordinária ou complementar, em obediência ao princípio da legalidade, de acordo com o art. 150, inciso I da Constituição Federal de 1988 e art. 97, incisos I e II do Código Tributário Nacional, ressalvando- se os casos em que o tributo poderá ser tratado por meio de medida provisória, sempre observada das limitações impostas pela Constituição Federal e os casos em que poderão ter suas alíquotas alteradas por meio de atos do Poder Executivo. A cobrança deverá ocorrer por meio de atividade administrativa

232 REFORMA TRIBUTÁRIA plenamente vinculada, ou seja, preceito esse que se confirma pelo art. 142 do CTN. O Código Tributário Nacional, em seu art. 5º, define que são tributos apenas impostos, taxas e contribuições de melhoria, ou seja, o tributo é gênero, do qual os demais são espécies, formando assim a teoria tripartite. Acontece que alguns doutrinadores clas‐ sificam como sendo também espécies desse gênero o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, formando, assim, a teoria pentapartite, tendo em vista que essas outras espécies tributárias encontram respaldo na Constituição Federal e é inegável seu caráter tributário, sendo essa teoria acolhida pela maioria da doutrina e pelo Supremo Tribunal Federal (STF, RREE 138.284-8 e 177.137) (SABBAG, 2018, p. 55). 2.2 Competência Tributária A partir da consagração do Princípio do Federalismo pela Carta Magna em seu art. 60, parágrafo 4º, inciso I, é estabelecido e divi‐ dido o poder de tributar entre os entes políticos, ou seja, entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Dessa forma, “a competência tributária é a habilidade privativa e constitucional‐ mente atribuída ao ente político para que este, com base na lei – e imprescritivelmente –, proceda à instituição da exação tributária” (SABBAG, 2018, p. 434). Nesse mesmo sentido, defende Paulo de Barros Carvalho que “competência legislativa (tributária) é a aptidão de que são dotadas as pessoas políticas para expedir regras jurídicas, inovando o ordenamento positivo. Opera-se pela observância de uma série de atos, cujo conjunto caracteriza o procedimento legislativo” (2019, p. 243). De início, cabe observar que competência tributária não se confunde com capacidade tributária ativa. A competência tribu‐ tária, como já ressaltado anteriormente, é uma habilidade atri‐ buída, exclusivamente, a um ente político para que esse possa,

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 233 com base na lei, instituir tributos e tem como características principais, estabelecidas pela Constituição Federal, ser indelegá‐ vel, intransferível, inalterável, irrenunciável e imprescritível. Já a capacidade tributária ativa poderá ser delegada a outra pessoa jurídica, para que essa tenha o poder de cobrança, arrecadação e fiscalização de tais tributos, o que se confirma com o disposto no art. 7º do CTN, onde estabelece-se que não constitui delegação da competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos, já que a competência tributária em si é indelegável. No caso concreto, quem exerce a competência tributária, geral‐ mente, fica na posição de sujeito ativo da relação jurídico tributá‐ ria, porém, nem sempre isso irá acontecer, tendo em vista que, no caso da transferência da capacidade tributária ativa, esses dois sujeitos irão diferir, podendo o sujeito ativo da obrigação ser quem detém, apenas, a capacidade tributária ativa, nos termos do art. 119 do CTN. Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Coêlho adverte: De observar, também, que é possível incumbir a pessoas de Direito Privado, naturais e jurídicas, a função ou o encargo de arrecadar tributos, nesta última hipótese contra a vontade da própria pessoa, sem que esta atribuição ou cometimento constitua delegação de competência, de resto impossível, porquanto a ninguém é dado legislar em matéria tributária, poder este exclusivo dos órgãos estatais legislativos (princípio da legalidade) (CÔELHO, 2020, p. 307). Diante do exposto, conclui-se que, em obediência aos princípios da indelegabilidade da competência tributária e da legalidade, sempre será o ente político que irá legislar, porém, a execução das tarefas de cobrar, arrecadar e fiscalizar não será, necessaria‐

234 REFORMA TRIBUTÁRIA mente, ele quem estará exercendo. Essa distribuição da compe‐ tência tributária serve, também, para delimitar o poder de tributar entre os entes políticos, sendo tais delimitações feitas pela Carta Magna. 2.3 Regra-Matriz De Incidência Tributária A respeito da Regra-Matriz de Incidência Tributária, Paulo de Barros Carvalho informa: A regra-matriz de incidência tributária é, por excelência, uma norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os fatos descritos na hipótese, deve-ser a consequência, e esta, por sua vez, prescreve uma obrigação patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. Eis o dever-ser modalizado (CARVALHO, 2019, p. 373). Em sua tese de doutoramento, o autor fez uma análise na compo‐ sição da legislação tributária, a fim de estabelecer um modelo prático, facilitador da compreensão teórica acerca da incidência tributária, estabelecendo, dessa forma, algumas características essenciais aos tributos que deverão existir, para que o tributo possa incidir e, consequentemente, respeite o princípio da legali‐ dade. Nessa perspectiva, ele criou o modelo composto pela hipó‐ tese ou antecedente e o consequente. A hipótese diz respeito à previsão de um fato e quando acontece esse fato cogitado na hipótese, ele irradia efeitos jurídicos, formando o consequente. Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho apresenta que: “A hipó‐ tese alude a um fato e a consequência prescreve os efeitos jurí‐ dicos que o acontecimento irá propagar, razão pela qual se fala em descritor e prescritor, o primeiro para designar o antecedente

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 235 normativo e o segundo para indicar seu consequente” (2019, p. 267). Na hipótese, deverá conter o critério material, que diz respeito ao comportamento do sujeito ativo, sempre condicionado a um critério espacial e um critério temporal. Já no consequente, haverá o critério pessoal, que será composto pelos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária e um critério quantitativo, que, por sua vez, será responsável pela base de cálculo e alíquota. Segundo Carvalho, a conjunção desses dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na sua plenitude, o núcleo lógico-estrutural da norma-padrão de incidência tributária (2019, p. 267). Dessa forma, todo tributo deverá ter, em sua legislação tributária, os elementos que possibilitem a composição desse mínimo juízo hipotético, seja através da aplicação da Regra-Matriz de Inci‐ dência Tributária ou outra fórmula que permita dissecar a norma jurídica e encontrar esses elementos essenciais para a existência legal do tributo, bem como implicará em uma melhor compre‐ ensão acerca do fato que irá gerar a incidência tributária e o consequente. 2.3.1 A Materialidade do ICMS O atual regime constitucional, ao repartir as competências tribu‐ tárias, definiu que compete aos Estados-membros e ao Distrito Federal, no exercício de sua competência legislativa privativa, instituir impostos sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interes‐ tadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”, ou seja, o popularmente conhecido Imposto Sobre Circulação de Mercadoria e Serviços – ICMS, assim ficou estabelecido na carta Magna em seu art. 155, inciso II.

236 REFORMA TRIBUTÁRIA Dessa forma, a Constituição estabeleceu que caberia à Lei Complementar dispor sobre o ICMS, dentre suas atribuições, estabelecer qual seria sua regra-matriz de incidência tributária, o que foi feito a partir da Lei Kandir (LC nº 87, de 13 de setembro de 1996), porém, o ICMS não será regulamentado pelos estados através de Lei Complementar, mas sim através de Lei Ordinária, que observará as diretrizes estabelecidas na lei complementar, para uma efetiva aplicação do tributo. Segundo Francisco Leite Duarte, o constituinte buscou impingir um caráter nacional ao imposto, estatuindo uma uniformização da legislação e uma disciplina para seus pontos mais críticos, através da Lei Comple‐ mentar; bem como competência ao Senado Federal, para fixar alíquotas nas operações interestaduais e estabelecer tetos máximos ou mínimos de alíquotas nas operações internas (2019, p. 724). Observa-se, também, que essa regulamentação é uma forma de evitar a guerra fiscal entre as entidades da federação. O ICMS, via de regra, é um imposto fiscal; é não cumulativo, conforme determina o art. 155, § 2º, I, da CF; é plurifásico; e – excepcionalmente, será monofásico; poderá ser seletivo, pois a alíquota poderá variar de acordo com a essencialidade do produto (CARNEIRO, 2019, p. 229). Dessa forma, o principal objeto do ICMS é a operação relativa à circulação de mercadoria, ainda que a operação ou a prestação se inicie no exterior, porém, a LC 87/1996, em seu art. 2º, traz algumas situações como hipó‐ teses de incidência do imposto, mas não define o fato gerador, o que será feito através da lei de cada Estado e do Distrito Federal (DUARTE, 2019, p. 796). A partir dessa definição podemos concluir que uma das hipóteses da materialidade do ICMS é através da circulação da mercadoria, por isso faz-se necessário entender o que é mercadoria, tendo em vista que a Lei Kandir não a definiu.

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 237 Sacha Calmon Coêlho afirma que: Questão da maior importância, outrossim, radica na conceituação do termo mercadoria, tendo em vista que é esta, por força do comando constitucional, o objeto da operação de circulação. Pontifica Paulo de Barros Carvalho sobre a expressão: “A natureza mercantil do produto não está, absolutamente, entre os requisitos que lhe são intrínsecos, mas na destinação que se lhe dê. [...]” Tradicionalmente se afirma, de maneira sintética, que mercadoria é a coisa móvel destinada à mercancia. Mas o que tal afirmação representa? Significa que, para que determinado bem seja tido por mercadoria e, assim, seja alvo do imposto, imperioso se faz que ele possua finalidade comercial (2020, p. 354). Dessa forma, podemos concluir que mercadoria, nesse contexto, refere-se a bens corpóreos, como afirma a maioria da doutrina, bem como já foi por muito tempo o entendimento do STF, apesar de, em 2010, ao apreciar a MC-ADI nº 1.945/MT, Rel. Min. Octavio Gallotti, DJe 14.03.2011, a Suprema Corte ter decidido que o tributo poderia incidir sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados – isto é, bens incorpóreos. Além disso, se faz necessário que haja uma transferência defini‐ tiva de titularidade da mercadoria, para que assim haja a circula‐ ção, como requerido em seu fato gerador, segundo entendimento da doutrina. 2.3.2 A Materialidade do ISSQN Igualmente ao ICMS, no ISS, a Carta Magna apenas estabeleceu o imposto, por sua vez no art. 156, III e § 3º, cabendo à Lei Ordi‐ nária do Munícipio, do Distrito Federal ou da União, no caso do exercício da competência cumulativa prevista no art. 147 da CF, regulamentar a matéria, respeitando as normas gerais já estabele‐

238 REFORMA TRIBUTÁRIA cidas na LC nº 116/2003, que estabelece, também, uma lista de serviços passíveis de incidência do ISS. O ISS irá incidir sobre as operações caracterizadas como obri‐ gação de fazer, ou como previsto na legislação, serviços de qual‐ quer natureza que fora prevista em Lei Complementar, exceto nas hipóteses que estão previstas no ICMS. Possui, também, como característica a fiscalidade, já que tem como finalidade arrecadar recursos para o ente tributante; é, ainda, indireto; real; não vinculado; proporcional, podendo ter suas alíquotas fixas ou variáveis; e residual, já que não irá incidir sobre fatos geradores do ICMS, ressalvadas as hipóteses previstas na LC nº 116/2003 em que incidirá tanto o ICMS quanto o ISS (CARNEIRO, 2019, p. 127). A fim de adequar-se aos elementos existentes na regra-matriz de incidência tributária, surge questionamentos a respeito do que seria considerado como serviço para fins de incidência do ISS. A princípio, o conceito de serviço de qualquer natureza deve ser buscado no Direito Privado, mais especificamente no Código Civil, o qual dispõe tratar-se de uma obrigação de fazer. Portanto, conclui a professora Regina Helena Costa que assim é que podemos definir o serviço cuja prestação é tributável pelo ISSQN, como a prestação de utilidade de qualquer natureza a terceiro, efetuada em caráter oneroso, sob regime de direito privado e que não configure relação de emprego (2018 p. 424). Na prática, essa discussão sobre o que vem a ser “serviço” acaba na lista anexa contida na LC nº 116/2003. Nela, estão presentes os serviços cuja prestação será passível de tributação pelo ISS, porém, a partir dessa lista, surge mais um questionamento sobre ela ser taxativa ou exemplificativa e o entendimento majoritário da doutrina é de que ela seja taxativa, com base no disposto na Carta Magna de que cabe à lei complementar definir os serviços.

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 239 Para Regina Helena Costa, a lista de serviços veiculada pela lei complementar não exaure as espécies de serviços, cuja prestação é passível de tributação pelos Municípios (2018, p. 426). Atualmente, o entendimento do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) é de que a lista é taxativa, porém, admite uma interpretação extensiva dentro de cada item, a fim de que haja a incidência do ISS em serviços correlatos àqueles previstos na lista. 3. A definição da Tecnologia do Serviço de Streaming Nos últimos anos, temos observado um considerável desenvolvi‐ mento tecnológico. Essa repentina mudança tecnológica nos meios digitais fez com que o acesso a bens digitais mudasse, ocorrendo a chamada desmaterialização de bens e serviços. Com essa mudança e evolução que ocorre na sociedade, geralmente, ocorre um acompanhamento por parte do ordenamento jurídico que, também, é dinâmico. Porém, nem sempre esse acompanha‐ mento das mudanças por parte do sistema jurídico ocorre tão depressa quanto o desenvolvimento tecnológico. Apesar de ser uma tarefa bastante difícil para o legislador, acompanhar todo esse desenvolvimento, se faz necessário, para que possa, assim, evitar a tão temida insegurança jurídica. Anteriormente a esse fenômeno do desenvolvimento tecnológico, no qual ocorre a desmaterialização dos bens, quando determi‐ nado indivíduo queria assistir um filme, ele ia até a uma locadora de vídeo ou, mesmo, até a uma loja que trabalhasse com tal segmento multimídia e adquiria ou locava um DVD que continha o filme, após o fenômeno da desmaterialização de bens e serviço, não se faz mais necessário que haja esse deslocamento ao estabe‐ lecimento, podendo o indivíduo adquirir o filme online, sem a necessidade de sair da sua residência.

240 REFORMA TRIBUTÁRIA Para que seja possível a promoção desse acesso por parte do consumidor, sem sair do conforto do seu lar, se faz necessário que haja uma plataforma, ou melhor, um software que lhe permita o acesso ao que ele deseja no momento, logo, o software age como um intermediário. Dessa forma, foram desenvolvidos diversos softwares que permitem ao cliente ter acesso ao conteúdo multi‐ mídia, sem a necessidade de efetuar o download, uma vez que o conteúdo encontra-se armazenado na nuvem, ou seja, o conteúdo fica disponível através da internet e uma das técnicas utilizadas para que seja possível esse acesso do conteúdo na nuvem é chamada streaming. Temos como exemplos de plataformas de stre‐ aming mais conhecidas: Netflix; Spotify; Deezer; Youtube; etc. A palavra streaming é inglesa e vem de “stream”, que, literalmente, se traduz como corrente ou, ainda, fluxo, ou seja, a transmissão dos dados é contínua, ao contrário do que ocorre, quando é efetuado o download, em que há a descarga do conteúdo no dispositivo eletrônico, por meio do qual está sendo feito o acesso, no caso do streaming, o conteúdo não fica salvo nesse dispositivo (ALMEIDA, 2019, p. 17). Clodoaldo Tschöke define como ocorre o Streaming: “o sinal de vídeo é transmitido ao cliente e sua apresentação inicia-se após uma momentânea espera para armazenamento dos dados em um buffer. Nesta forma de transmitir vídeo não é preciso fazer o download prévio do arquivo, o micro vai recebendo as informações continuamente enquanto mostra ao usuário. Esta técnica reduz o tempo de início da exibição e também elimina a necessidade de armazenamento local do arquivo” (TSCHÖKE, 2001, p.17). Um conceito de streaming que corrobora com esse entendimento já foi citado, inclusive, em um julgamento do STF em um voto do

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 241 Ministro Ricardo Villas Bôas no Ag. Reg. no Recurso Extraordi‐ nário 1.120.557, veja: Streaming é a tecnologia que permite a transmissão de dados e informações, utilizando a rede de computadores, de modo contínuo. Esse mecanismo caracteriza-se pelo envio de dados por meio de pacotes, sem que o usuário realize download dos arquivos a serem executados. [...] Desse modo, a tecnologia de streaming permite a transferência de áudio ou vídeo em tempo real sem que o usuário conserve uma cópia do arquivo digital em seu computador, e é exatamente nesse ponto que reside a mudança de paradigma, pois, diferentemente do que acontecia há poucos anos, hoje, o que importa é o acesso, e não mais a propriedade ou a posse da mídia física (seja vinil, CD ou qualquer outra forma de corporificação da obra) ou virtual. (BRASIL, 2018). Dessa forma, conclui-se que o objetivo da tecnologia do streaming é oferecer um conteúdo ao cliente, sem a necessidade de seu download, através de disponibilização provisória do conteúdo via internet. A partir da não necessidade desse download, abrem-se outras opções que não eram possíveis antes do streaming, como é o caso de uma transmissão ao vivo pela internet, já que, no down‐ load, a execução requer a sua transmissão completa do conteúdo para o dispositivo de armazenamento. No caso do streaming, o conteúdo fica armazenado no buffer, que é uma região de memória temporária do dispositivo eletrônico. A transmissão desse conteúdo ocorre de forma mais rápida e permite ao usuário o acesso de forma parcial ou integral, através de um baixo custo, o que torna mais atraente e com crescimento exponencial (GRU‐ PENMACHER, 2018, p. 326). 4. A Tributação do Serviço de Streaming

242 REFORMA TRIBUTÁRIA A partir da popularização dessa tecnologia do streaming, surge um novo nicho econômico com a criação de várias empresas na área e o legislativo Brasileiro começou a enxergar uma nova forma de exploração, a fim de obter receita e começou a introduzir normas no ordenamento jurídico brasileiro, adotando a nomenclatura “serviços de streaming” (CABRAL; VIEIRA, p. 169). Dessa forma, em 2016, foi promovida através da Lei Comple‐ mentar 157 de 30 de dezembro de 2016 uma alteração na Lei Complementar nº 116 de 2003, que regulamenta o ISS, acrescen‐ tando vários novos itens à lista anexa que específica os serviços que são tributados através do ISS. Dentre esses itens que foram acrescentados, no item 1.09 da lista, ficou estabelecido que será tributado via ISS: 1 – Serviços de informática e congêneres. [...] 1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS), (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016), (BRASIL, 2003). Assim sendo, o legislador permitiu que os Municípios e o Distrito Federal, detentores da competência para tributação através do ISS, observando os requisitos legais, tributem os determinados serviços de streaming, uma vez que a modalidade de serviço foi incluída na lista anexa dos serviços tributados via ISS. Além dessa possibilidade de tributação dos serviços de streaming através da inovação que a LC nº 157 de 2016 trouxe, há, também, a possibilidade de tributação através do Convênio nº 106 do

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 243 CONFAZ, de 29 de setembro de 2017, que disciplinou em sua cláusulas primeira: Cláusula primeira: As operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados observarão as disposições contidas neste convênio. Dessa forma, estabeleceu-se, no Convênio do CONFAZ nº 106/2017, a regulação para que os Estados-membros da fede‐ ração e o Distrito Federal, no âmbito de suas competências, pudessem fazer incidir o ICMS nas operações com bens e merca‐ dorias digitais, comercializados por meio de transferência eletrô‐ nica de dados, como é o caso dos serviços de streaming. 4.1 A Guerra Fiscal/Conflito de competência na Tributação do Streaming A guerra fiscal é um fenômeno que acontece quando um ente federado resolve conceder benefícios ou incentivos fiscais, sob o argumento de reparar desequilíbrios econômicos ou usar da sua competência legislativa para atacar outros entes federados. Sendo assim, no intuito de evitar esse fenômeno que corrompe a federa‐ ção, o procedimento para que se possa conceder benefícios fiscais será feito pelo Conselho dos Estados que é o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, através de um convênio e, em seguida, as Assembleias Legislativas ratificam por meio de lei específica, em face do princípio da legalidade. Dessa forma, a concessão do benefício não pode prescindir desse convênio, mesmo que seja feita através de lei, em sentido formal, por induzir a guerra fiscal, o que gera um dano para a fazenda esta‐ dual. Esse é inclusive o entendimento pacífico do Supremo

244 REFORMA TRIBUTÁRIA Tribunal Federal, que considera inconstitucional a concessão unilateral de benefício fiscal, ainda que mediante lei, sem a prévia celebração do convênio (COÊLHO, 2020, p. 199). A fim de evitar a ocorrência da guerra fiscal, foi editada a Lei Complementar nº 24 em 7 de janeiro de 1975, que disciplina a celebração dos convênios. Além dessa lei, há, também, uma previsão na Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g, que reafirma a importância do convênio (CARNEIRO, 2019, p. 246). Diante do exposto, parece que o legislador procurou deixar claro tanto a repartição de competência, como o seu exercício, porém, essa não é a realidade na prática, ante os questionamentos que surgem sobre a incidência do ISS ou do ICMS na hora de tribu‐ tar, em específico, quando se trata da regulamentação de novas tecnologias, como é o caso do streaming. Essa disputa da tributação no meio digital não começou com o streaming, muito pelo contrário, é uma disputa antiga, vem desde 1998, quando o Supremo Tribunal Federal julgou o Recurso Extraordinário nº 176.626/SP. À época, discutia-se a questão da incidência do ISS ou do ICMS nas vendas de soft‐ ware, em especial os softwares de prateleira, assim como é conhecido o software que é produzido em larga escala, ofere‐ cidos ao público em geral; por outro lado, na disputa, existia o software customizado, que é aquele encomendado por um cliente específico com características peculiares que atendam às suas necessidades. Dessa forma, a Suprema Corte firmou o entendimento de que o software de prateleira, por se tratar de mercadoria deveria ser tributado via ICMS, já sobre o software customizado, por se tratar de um serviço, deveria haver a inci‐ dência do ISS. Embora, a partir dessa jurisprudência, tenha surgido um momento de paz no lugar em que existia a guerra

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 245 fiscal, esse entendimento não satisfaz mais os anseios da atual realidade. Atualmente, no tocante aos serviços de streaming, existe a disputa pela incidência do ISS, com base na LC nº 157 de 2016, bem como a incidência do ICMS, a partir da regulamentação do convênio do CONFAZ nº 106 de 2017. Como já detalhado ante‐ riormente, em resumo, o ISS tem como fato gerador a prestação de serviço e o ICMS a circulação de mercadorias. Porém, tanto o convênio nº 106 de 2017 quanto a LC nº 157 de 2016, que estão em vigor paralelamente, trazem regulamentação normativa, a fim de tributação sobre as plataformas de streaming. Observa-se, assim, não só uma disputa dos entes federados invadindo a competência tributária do outro, como também a existência de uma bitributação que ocorre, quando duas entidades políticas tributam o mesmo fato gerador, e é inconstitucional (HARADA, 2019, p. 406). 4.2 Tributação do Streaming através da Lc 157/2016 e sua eventual incostitucionalidade Como visto anteriormente, o ISS é um imposto positivado na Constituição Federal, em seu art. 153, inciso III, o qual estabelece a competência municipal para sua instituição e é regulado através da Lei Complementar nº 116 de 2003, na qual contém uma lista anexa especificando quais os serviços em que o referido imposto deverá incidir. A lista de serviços anexa a LC nº 116/2003 é taxa‐ tiva, apesar de permitir uma interpretação extensiva. Em respeito ao princípio da legalidade, deve-se editar uma nova Lei Comple‐ mentar, para que, assim, possa adicionar novos serviços à Lei Complementar já existente. Dessa forma, foi proposto pelo Senador Romero Jucá, em 2013, o Projeto de Lei Complementar nº 366, que se transformou na Lei Complementar nº 157, promulgada em 29 de dezembro de 2016,

246 REFORMA TRIBUTÁRIA acrescentando vários itens à lista anexa, já existente na LC 116/2003, dentre eles o item 1.09 que estabelece que será tribu‐ tado pelo ISS serviço de “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da inter‐ net, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS)” (BRASIL, 2016). Com a inclusão do respectivo item 1.09 à lista anexa da LC nº 116/2003, através da LC nº 157/2016, passou-se a tributar a tecnologia de streaming através do ISS, que, por sua vez, passou a ser chamado comumente de serviços de streaming. A princípio, presume-se que a tributação é constitucional, pois a inclusão do item à lista anexa de serviços obedeceu ao princípio da legali‐ dade. Porém, surge uma problemática em relação à constitucio‐ nalidade do novo item incluso na lista anexa. Como já foi discutido no presente trabalho, o critério material do ISS, gira em torno de uma prestação de serviços, serviço esse que alguém presta a outrem, ou seja, trata-se de uma obrigação de fazer (CARNEIRO, 2019, p. 136). A partir da análise do novo item incluso a LC nº 116/2003, observa-se que não se trata de uma prestação de serviço, já que há uma disponibilização de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, constituindo, dessa forma, uma obri‐ gação de dar e não uma obrigação de fazer. Para Carlos Roberto Gonçalves, a obrigação de dar constitui o ato em que se objetive a transferência da propriedade ou a simples entrega de uma coisa em posse, em uso ou à guarda. (2017, p. 58). Partindo da análise do conceito citado da obrigação de dar, observa-se que a disponibilização do conteúdo ao usuário, sem cessão definitiva, enquadra-se muito mais como uma transfe‐

O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A TRIBUT… 247 rência da posse, do que numa prestação de serviço, como requer a materialidade do ISS. Já a obrigação de fazer, para o mesmo autor, abrange um serviço humano, seja material ou imaterial, como a realização de obras, desde que tenha utilidade para o credor, consistindo em realização de atos ou serviços executados pelo devedor (GONÇALVES, 2017, p. 85). Logo, considerando que a plataforma do streaming disponibiliza um conteúdo pronto para o cliente que apenas vai lá e escolhe o conteúdo que quer usufruir naquele instante e que a empresa não está ali, naquele momento, realizando atos de execução para o cliente, pode-se afirmar que a atividade se enquadra mais no conceito da obrigação de dar do que da obrigação de fazer. No tocante à questão da obrigação de dar ou de fazer, podemos fazer uma analogia com a dúvida que já foi solucionada pela Suprema Corte, quanto à incidência ou não do ISS na locação de bens móveis, e ficou determinado através da Súmula Vinculante nº 31 que “é inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”. Da mesma forma que a locação de bens móveis não se enquadra no critério material do ISS, por analogia, podemos considerar que a disponibilização do conteúdo através da plataforma de streaming também não, já que, paralelamente à locação do bem móvel, na utilização do conteúdo de streaming, também, há uma posse temporária do usuário sobre o conteúdo, ou seja, havendo apenas uma cessão da posse, inexistindo o critério material do “fazer”, logo, não podendo ser tributado, pois, como já citado anteriormente, não preenche os requisitos da regra-matriz de incidência tributária. Podemos também fazer um paralelo com a tributação de software, como também mencionado anteriormente, houve o questiona‐ mento sobre a incidência do ICMS ou ISS na venda de software e

248 REFORMA TRIBUTÁRIA a Suprema Corte decidiu que, quando fosse vendido em larga escala, incidiria o ICMS e, se fosse encomendado por um cliente específico, incidiria o ISS, por analogia, entende-se que a plata‐ forma de streaming disponibiliza em larga escala, já que o mesmo conteúdo está disponível para todos os usuários que acessam a plataforma, isso não quer dizer que da mesma forma que incide o ICMS nos softwares produzidos em larga escala, deverá incidir o ICMS nos serviços de streaming, porém, como requisito para incidir o ISS na venda software, teríamos a pessoalidade, nos serviços de streaming não há esse requisito, não devendo incidir também o ISS. 4.3 A Inconstitucionalidade da tributação do Streaming por meio do Convênio do Confaz 106/2017 Em 29 de setembro de 2017, ocorreu a celebração do Convênio do CONFAZ nº 106, produzindo efeitos em 2018, o qual estabe‐ leceu a regulamentação para possibilitar que os Estados- membros da federação e o Distrito Federal promovessem a tribu‐ tação das operações com bens mercadorias digitais, tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializados por meio de transferência eletrônica de dados, como é o caso dos serviços de streaming, através do ICMS (CONFAZ, 2017). No entanto, a partir da celebração desse convênio, surgem duas problemáticas. A primeira diz respeito à bitributação do streaming, levando em consideração que a tributação das opera‐ ções com mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados já é tributada pelo ISS, através da previsão contida no item 1.09 da lista anexa de serviços da LC nº 116/2003, causando, assim, a bitributação, já que um mesmo fato gerador está sendo tributado por mais de uma pessoa polí‐