Reforma Tributária

O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA APURAÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA E A (IN)ALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO LÍSLIE DE PONTES LIMA LOPES RESUMO O LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, CUJO PROCEDIMENTO PRÉVIO é executado pelos profissionais de contabilidade, consiste em limite temporal intransponível para a investigação das hipóteses de cabimento e execução do procedimento de imputação de responsabilidade tributária. Concluído o lançamento, deve ser observada a competência da Receita Federal para alterá-lo, bem como respeitado o prazo de 5 (cinco) anos para sua retificação. Caso exista execução fiscal em trâmite, a alteração no título, em razão da sua nulidade, ensejará a extinção da ação. Palavras-chave: Responsabilidade tributária. Alteração do lança‐ mento. Competência.

300 REFORMA TRIBUTÁRIA 1. INTRODUÇÃO As obrigações das pessoas jurídicas e de seus sócios e gestores não se confundem, sejam de cunho cível/empresarial, sejam de cunho tributário. Existem situações excepcionais que autorizam a responsabilização de terceiros pelos créditos tributários devidos por pessoas jurídicas. Essa responsabilização, contudo, ainda é tratada por entes fazendários como meio para recuperar créditos tributários não pagos, como demonstra o relatório PGFN em Números1, onde o órgão identifica a corresponsabilidade como estratégia adotada na persecução dos créditos tributários. 2. JUSTIFICATIVA A Constituição Federal fixou os limites a serem observados durante o exercício do poder de tributar, como é característico de um Estado Democrático de Direito. A relevância da presente pesquisa decorre, portanto, da necessidade de controlar a legali‐ dade dos atos administrativos praticados durante a persecução do crédito tributário constituído e não pago. 3. OBJETIVO Pretende-se investigar se a Procuradoria da Fazenda Nacional detém autorização legal para alterar o lançamento, a fim de inserir o sócio gestor na certidão de dívida ativa, após o ajuiza‐ mento da execução fiscal, como previsto na Lei n. 10.522, de 19 de julho de 2002, em seu artigo 20-D, inserido pela Lei n. 13.606/18.

O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA APU… 301 4. METODOLOGIA A pesquisa foi qualitativa, básica, com adoção do método dedu‐ tivo e exploratória, executada por meio da análise bibliográfica de livros e artigos jurídicos, bem como documentos. 5. DISCUSSÃO Historicamente, o conceito de obrigação tributária legalmente prevista representou uma conquista para aqueles que se subme‐ tiam às exigências estatais, uma vez que no direito romano, por exemplo, os tributos não decorriam de lei. O tributum, em Roma, possuía caráter extraordinário e frequente destinação bélica. Diocleciano (184-305 d.C) alterou essa sistemática e, concedendo nova conceituação ao tributum, aproximou-o dos preceitos adotados na atualidade (CAIS, 2011, p. 123-124). Na idade média, os escritores da época, inspirados em São Thomaz de Aquino, criticavam exações arbitrárias cuja única finalidade fosse manter os privilégios e regalias do soberano e da nobreza. Essas reflexões, na Inglaterra do século XIII, consistiram em verdadeiro germe do princípio da legalidade, culminaram na necessidade de o Estado justificar como seria investido o dinheiro arrecadado e na assinatura da Magna Carta pelo rei João-Sem-Terra (CAIS, 2011, p. 123-124). Tais garantias dos administrados foram mantidas no curso do tempo, inseridas nos textos constitucionais brasileiros, inclusive na Constituição de 1988, a exemplo dos artigos 5º, caput, incisos II e XXII e 150, inciso I. A compreensão acerca das relações jurídicas que envolvem a Administração Tributária e os sujeitos passivos perpassa, neces‐ sariamente, pela compreensão acerca da incidência da norma

302 REFORMA TRIBUTÁRIA tributária. A doutrina especifica os componentes a serem identi‐ ficados para que haja a subsunção do fato jurídico à norma. Geraldo Ataliba (2006, p. 58) explica que a hipótese de incidência consiste em conceito abstrato previsto na lei, em formulação conjectural legalmente prevista pelo legislador. No momento que a conjectura ocorre no mundo concreto, plano material, têm-se como perfectibilizado o fato imponível, do qual decorre a obri‐ gação tributária (ATALIBA, 2006, p. 68). Sobre os aspectos da obrigação tributária, o autor assim define: A configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém (aspecto pessoal), sua localização (aspecto espacial) e sua consumação num momento fático determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente determinam inexoravelmente o efeito jurídico desejado pela lei: criação de uma obrigação jurídica concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento preciso (ATALIBA, 2006, p. 69). A constatação da incidência da norma tributária, segundo Edvaldo Brito (2016), detém uma rigidez adstrita à tipicidade cerrada, onde a exação é cobrada por um ente detentor de competência, que fora outorgada pela Constituição Federal, por meio de prévia disposição legal. O Código Tributário Nacional (CTN), em seu artigo 121, define o sujeito passivo das relações jurídicas como aquele obrigado ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, podendo ser o contribuinte, desde que possua relação direta e pessoal com a realização do fato gerador, ou responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sem praticar pessoal e diretamente o fato gerador, possui vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso de lei.

O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA APU… 303 O lançamento é o instrumento para a constituição do crédito tributário, consistindo em medida de competência exclusiva da autoridade administrativa. Devem ser bem delimitados, pelo sujeito ativo da relação, os quatros aspectos mencionados pelo artigo 142, quais sejam: (i) quando, onde e como ocorreu o fato gerador; (ii) a base de cálculo; (iii) o montante a ser pago; (iv) sujeito passivo. Ives Gandra (2002) aduz que a definição da base de cálculo deve ser de clareza inequívoca, competindo ao sujeito ativo a determi‐ nação da matéria tributável: “Determinar quer dizer conformar por inteiro. Definir. Não permitir dúvidas. Espancar generalida‐ des. Afastar zonas cinzentas. Determinar é dar o perfil completo, o desenho absoluto, nítido, claro, cristalino, límpido (...)”. Não se pode confundir o ato específico de lançamento com o procedimento preparatório a ele, pois o procedimento é antece‐ dente necessário ao ato, onde serão realizadas as diligências investigativas que lhe darão suporte. Também não se pode confundir as definições de processo e procedimento. O procedimento representa uma formalidade, é caracterizado pela prática de atos em sequência ordenada, concatenada, e serve de instrumento para que o processo se instaure, se desenvolva e alcance sua finalidade. O contraditório não representa requisito essencial para a sua legitimidade (MACHADO SEGUNDO, 2020). O processo, por sua vez, instrumentaliza o exercício do poder estatal, seja no âmbito administrativo, legislativo ou judicial. É imprescindível a presença do contraditório, seja porque no processo se busca solucionar um conflito, seja porque necessita de legitimação (MACHADO SEGUNDO, 2020).

304 REFORMA TRIBUTÁRIA Seguindo a categorização do Código Tributário, são três as modalidades de lançamento: declaração, homologação e de ofício. Diz-se presente o lançamento por declaração quando o sujeito passivo fornece declaração acerca das matérias de fato capazes de dar suporte à sua efetivação. No lançamento por homologação, o sujeito passivo executa todo o procedimento preparatório ao lançamento, reúne os documentos que delimitam os fatos, remete as declarações acessórias previstas na legislação e antecipa o pagamento do tributo que entende devido. Por fim, o lançamento de ofício ocorre por impulso da autoridade adminis‐ trativa, independendo da colaboração do contribuinte. Atualmente, a maioria dos tributos são lançados por homologa‐ ção, onde o sujeito passivo executa todo o procedimento anterior ao lançamento. Compete ao profissional de contabilidade reunir os documentos que comprovam a circunstância fática (como contratos, notas fiscais, ordens de serviços, etc), preencher as declarações e calcular o valor do tributo devido. Ato contínuo, o sujeito passivo, nesse caso, o contribuinte, efetua o pagamento e extingue o crédito tributário. Ao Fisco compete, por sua vez, homologar o lançamento, expressa ou tacitamente, no prazo de 5 (cinco) anos. Percebe-se que toda a análise acerca dos aspectos inerentes à incidência da norma tributária (material, pessoal, espacial e temporal), no lançamento por homologação, é executado pelo profissional de contabilidade. O ato administrativo de lança‐ mento estará perfeito e acabado quando da homologação pelo órgão fazendário. O lançamento, uma vez concretizado, apenas pode ser revisto de ofício pela autoridade administrativa nas hipóteses do artigo 149, do CTN. Merece destaque a determinação do parágrafo único do referido dispositivo, o qual fixa que “a revisão do lançamento só

O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA APU… 305 pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública”. Eventual modificação do lançamento deve respeitar o prazo decadencial previsto na lei. Segundo o artigo 128, do Código Tributário Nacional (CTN), a lei pode estabelecer responsabilidade a sujeitos alheios à relação obrigacional, desde que sejam respeitados os preceitos nele fixa‐ dos: disposição legal, de forma expressa e envolvendo a pessoa ligada ao fato jurídico. É premissa fundamental que deve ser observada quanto à respon‐ sabilidade tributária o fato de que esta apenas pode ser atribuída àquele que tenha algum vínculo com o fato tributável, ainda que indireto, e por disposição expressa na norma. Os princípios da legalidade tributária e do não confisco asseguram que apenas aqueles descritos em lei possam ser responsabilizados pelo paga‐ mento de tributos decorrentes de fatos geradores praticados por outrem. A responsabilidade tributária pode decorrer, quanto aos pressu‐ postos de fato, em síntese, da sucessão, da prática de atos de representação, do dolo ou de fraude, ou de atos realizados com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatuto. Seguindo a sequência necessária à conclusão desta pesquisa, analisar-se-á as hipóteses que geram a imputação de responsabi‐ lidade aos denominados terceiros. A hipótese de responsabilidade tributária de terceiros está prevista nos artigos 134 e 135, do Código Tributário Nacional. Para a melhor compreensão desses dispositivos, na construção da circunstância fática que antecede a aplicação da norma, é neces‐ sário observar, cumulativamente, o que a lei dispõe sobre o agente e o ato praticado.

306 REFORMA TRIBUTÁRIA Primeiramente, em relação ao art. 134, do Código Tributário, este estatui a responsabilidade nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contri‐ buinte. Apesar do Código descrever responsabilidade solidária, os terceiros responderão subsidiariamente, nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, tendo em vista que a responsabilidade solidária não comporta benefício de ordem. O artigo 135, do mesmo Código, por sua vez, define que a responsabilidade pessoal decorrente deste dispositivo necessita de “atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”. Resta claro, ademais, que somente quem está na administração executiva ou é, de alguma forma, dirigente da pessoa jurídica, pode ser responsabilizado. No que se refere ao aspecto processual da responsabilização tributária, para que a transferência ocorra, o Fisco deve investigar e demonstrar os pressupostos de fato, com especificação e comprovação da conduta dolosa, verificar as demais condições previstas em lei que a autorizem e identificar o terceiro responsa‐ bilizado, tudo por meio de processo administrativo, respeitando o devido processo legal em seus aspectos substancial e formal. Aplica-se, portanto, a regra geral de distribuição do ônus da prova, segundo a qual aquele que formula a acusação deve demonstrar a ocorrência da infração à lei. Importante que fique claro que a responsabilização descrita nos artigos 134 e 135, do CTN decorrem, sim, de infração dolosa e o ato administrativo de imputação de responsabilidade possui o condão acusatório. Essa investigação deve acontecer no procedimento preparatório ao lançamento, eis que o ato administrativo, quando concreti‐ zado, deve determinar o sujeito passivo da obrigação, não apenas o contribuinte, mas eventual responsável tributário também.

O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA APU… 307 Machado Segundo (2020) afirma que deve ser realizada na esfera administrativa, em momento anterior ao lançamento ou no próprio processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, a investigação acerca da ocorrência dos pres‐ supostos e causas que gerem a corresponsabilidade. Ponto sensível e que merece detida análise, consiste em saber se: a Procuradoria da Fazenda Nacional pode alterar o lançamento realizado pelo sujeito passivo para inserir o sócio gestor na certidão de dívida ativa após o ajuizamento da execução fiscal? A Lei n. 10.522, de 19 de julho de 2002, em seu artigo 20-D, inse‐ rido pela Lei n. 13.606, de 09 de janeiro de 2018, fixa que, sem prejuízo da utilização das medidas judiciais, caso a Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional (PGFN) identifique a prática de ato ilícito que gere a responsabilidade de terceiros, deverá instaurar processo administrativo para apuração de responsabilidade por débito inscrito em dívida ativa da União. Ainda segundo a norma, aquele que se pretende responsabilizar deve ser notificado para apresentar defesa e prestar depoimento. Inicialmente, merece destaque o reconhecimento acerca da importância de se instaurar um processo administrativo, o que demonstra a observância da garantia constitucional ao devido processo legal, prevista no artigo 5º, inciso LVI, da Constituição Federal. Compulsando a legislação infraconstitucional, vislumbra-se que o artigo 149, inciso VIII, do CTN, prevê que o lançamento pode ser revisto de ofício “quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simu‐ lação”. Considerando que as hipóteses de responsabilização descritas no art. 135, do CTN, exigem a ocorrência de infração à lei por meio de ato doloso, pelo menos preliminarmente, existe enquadramento legal para revisão do lançamento.

308 REFORMA TRIBUTÁRIA As questões que merecem reflexão são, pelo menos, duas: (i) se a alteração do lançamento está no âmbito de competência da Procuradoria da Fazenda Nacional; (ii) a necessidade de observar prazo para a alteração do lançamento. A Constituição Federal, ao tratar sobre a advocacia pública, determina que competirá à Procuradoria-Geral da Fazenda Naci‐ onal representar a União na execução fiscal da dívida ativa. O Decreto-Lei n. 147, de 3 de fevereiro de 1967, tratando sobre a finalidade da PGFN, fixa que compete ao órgão, dentre outras, apurar e inscrever a dívida ativa da União para cobrança judicial. A PGFN deve atuar como patrono da União, em âmbito judicial e extrajudicial, examinando a legalidade de atos administrativos e contribuindo para a redução de litígios envolvendo o ente federa‐ tivo. Portanto, se não compete à Procuradoria homologar o lançamento ou executar o lançamento de ofício, consequente‐ mente, também a ela não compete a sua alteração. À Receita Federal do Brasil (RFB), dentre outras funções, compete a gestão e execução das atividades de arrecadação, lançamento, cobrança administrativa, fiscalização, pesquisa e investigação fiscal e controle da arrecadação administrada2. Não se pode confundir o ato de lançamento ou a sua homolo‐ gação com a inscrição na dívida ativa da união. A certidão de dívida ativa (CDA) consiste em mero espelho do lançamento concretizado, razão pela qual nela devem estar apenas as infor‐ mações constantes no ato. Encerrado o lançamento, após a conclusão de eventual processo administrativo de controle da legalidade, neste momento, há o marco inicial da competência da Procuradoria, a qual deve analisar todo o arcabouço documental, inscrever o débito em dívida ativa e extrair a respectiva certidão.

O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA APU… 309 A PGFN não pode instaurar um processo administrativo visando alterar o lançamento sem macular o ato administrativo por vício quanto a pressuposto de validade intrínseco, qual seja a competência. Não se desconhece que o exercício da competência pode ser dele‐ gado, contudo é imprescindível a edição de lei complementar para que sejam estabelecidas normas sobre lançamento tributá‐ rio, conforme dispõe art. 146, inciso III, alínea b, da Constituição Federal. O segundo ponto que merece detida análise diz respeito à obser‐ vância do prazo descrito no artigo 149, § único, do Código Tributário Nacional. É que não raro a Procuradoria da Fazenda Nacional, durante o trâmite da execução fiscal, após a consta‐ tação de inexistência de bens suficientes no patrimônio do contribuinte para satisfazer o crédito tributário, vê nos sócios e/ou gestores das pessoas jurídicas uma alternativa para satis‐ fazer a pretensão arrecadatória (a despeito da regulamentação legal acerca das hipóteses de responsabilização). Como visto anteriormente, a maioria dos tributos são consti‐ tuídos por meio de lançamento por homologação, onde todo o procedimento prévio ao lançamento é executado pelo setor contábil da empresa, razão pela qual não há processo administra‐ tivo de controle da legalidade3. Ao órgão fazendário resta: (i) homologar o lançamento e o pagamento; (ii) em caso de não pagamento, enviar o procedimento para inscrição em dívida ativa; ou (iii) realizar lançamento complementar, respeitado o prazo legal. O papel desempenhado pelos contabilistas possui intrínseca (e por vezes esquecida) relação com o problema decorrente da ausência de investigação na esfera administrativa e a responsabi‐ lização tributária na execução fiscal. Não por competir a eles

310 REFORMA TRIBUTÁRIA indicar eventual responsável tributário quando do envio das declarações acessórias, mas por sua atividade representar limite temporal para a investigação acerca de eventual responsável. Seguindo estritamente a definição constante no artigo 142, do CTN, o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa. No curso dos anos, com a evolução tecnológica e aumento no volume de contribuintes a serem fiscalizados, com vistas a viabi‐ lizar a arrecadação, construiu-se o entendimento jurisprudencial descrito na súmula n. 436, do Superior Tribunal de Justiça (STJ). Pois bem. Justamente em razão desse entendimento, após o envio das declarações contendo a indicação do sujeito passivo da obri‐ gação tributária, realizada a homologação, não se pode acatar a alteração indistinta do lançamento. Essa limitação foi reconhe‐ cida pelo STJ e os reiterados entendimentos originaram a súmula n. 3924, publicada no Diário da Justiça em 07 de outubro de 2009. Se o envio de declaração acessória constitui o crédito tributário; se o Fisco não pode alterar o sujeito passivo na certidão de dívida ativa, pois alterará o próprio lançamento; é indiscutível a inci‐ dência do artigo 149, § único, do Código Tributário em tais situações. O mesmo se aplica aos casos em que há processo administrativo de controle da legalidade do lançamento de ofício, sem que, contudo, exista investigação sobre responsabilidade tributária. Concluído o processo administrativo, prolatada a decisão admi‐ nistrativa definitiva, o lançamento só pode ser alterado nas hipó‐ teses e no prazo do artigo 149. Especificamente no que concerne aos tributos lançados por homologação, eventual responsabilidade tributária deve ser investigada em processo administrativo próprio, que discutirá

O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA APU… 311 apenas a causa da responsabilização, antes da chancela (expressa ou tácita) do lançamento. Não pode o Fisco pretender averiguar eventual causa de respon‐ sabilidade após o encerramento do prazo decadencial de 5 (cinco) anos que possui para retificar o lançamento. E, ainda que o prazo seja observado, a alteração do sujeito passivo da relação tributária ensejará a alteração do lançamento e da certidão de dívida ativa, o que culminará na extinção da execução fiscal em trâmite. A execução fiscal, como todo feito executivo, depende de um título. A certidão de dívida ativa goza de presunção de certeza e liquidez apenas se for regularmente constituída (artigo 204, do CTN). A alteração do sujeito passivo afasta a presunção legal e torna nulo o título, razão pela qual a extinção da ação é efeito inescapável. Como abordado no princípio deste trabalho, a obrigação tribu‐ tária decorrente de lei é uma conquista daqueles que se sujeitam ao pagamento dos tributos. A realidade hodierna, rica em prote‐ ções e direitos, decorre de séculos de amadurecimento das rela‐ ções envolvendo a Administração Tributária. A partir daí se desenvolveu o Direito Constitucional moderno, com intensa proteção dos direitos e garantias individuais. Interesse público e interesse arrecadatório não se confundem. É inegável que o produto da arrecadação será revertido em prol da sociedade, contudo, o Estado deve acatar os limites ao exercício do poder de tributar que lhes são impostos, sob pena de violar o cerne do Estado Democrático de Direito. 6. CONCLUSÃO Desta forma, pode-se concluir que: (i) a PGFN não possui compe‐ tência para alterar o lançamento tributário e inserir um terceiro

312 REFORMA TRIBUTÁRIA na certidão de dívida ativa, sendo certo que tal competência deve decorrer de lei complementar; (ii) concluído o lançamento, caso seja ultrapassado o prazo decadencial de 5 (cinco) anos, cessa o direito do Fisco de investigar causa de responsabilidade pretérita; (iii) quanto aos tributos lançados por homologação, eventual responsabilidade tributária deve ser investigada em processo administrativo próprio antes da chancela ao lançamento; (iv) caso o prazo seja observado, a alteração no lançamento nulifica a CDA, o que culmina na extinção da execução fiscal em trâmite. REFERÊNCIAS ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. Ed. São Paulo: Malheiros. 2006. BRITO, Edvaldo. Direito tributário e constituição - estudos e pareceres [recurso digital]. 1. Ed. São Paulo: Atlas, 2016. CAIS, Cleide Previtali. O Processo Tributário. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. Machado Segundo, Hugo de Brito. Processo tributário. 12ª ed. São Paulo: Atlas, 2020. MARTINS, Ives Gandra S. Lançamento tributário e decadência / coordenador Hugo de Brito Machado. São Paulo: Dialética: Fortaleza, CE. Instituto Cearense de Estudos Tributários, 2002. p. 278-307.

O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS E SUA INFLUÊNCIA NA ECONOMIA FRENTE A PANDEMIA DA COVID-19 GRUPO TEMÁTICO: TRIBUTÁRIO E CONTABILIDADE CHIECON, PRISCILA MARTINS; SCOLFORO, ALESSANDRA DESTEFFANI; SILVA, KARLA RODRIGUES DA RESUMO O PRESENTE RESUMO, TEM POR OBSÉQUIO, ANALISAR A VIABILIDADE da regulamentação do imposto sobre grandes fortunas com o intuito de promover a ascensão da economia brasileira, há anos em recessão e ainda mais agravada com o cenário pandêmico pelo qual o país tem passado, uma vez que as fortunas dos bilio‐ nários alcançaram índices muito significativos nesse período. Para tanto, buscar-se-á analisar, como parâmetro, a experiência internacional, principalmente quanto aos reflexos econômicos experimentados pelos países que o instituíram nos seus sistemas tributários e então definir uma rota de probabilidade de sucesso no caso de eventual regulamentação do imposto no país. Outros‐ sim, procurar-se-á examinar as principais opiniões sobre a temá‐ tica da regulamentação de tal imposto sob o ponto de vista de doutrinadores expoentes no assunto, trazendo à baila teses favo‐ ráveis e contrárias sobre a matéria, com o objetivo de construir

314 REFORMA TRIBUTÁRIA uma argumentação justa e coerente que esclareça os eventuais benefícios e malefícios que podem ser ocasionados pela insti‐ tuição desta tributação. Por fim, far-se-á necessário observar as características próprias do país, sobretudo diante do contexto da crise na saúde pública que se vivencia atualmente e demais fatores já intrínsecos na sociedade, como a latente desigualdade social, para averiguar a efetividade da implantação dos impostos sobre grandes fortunas. Palavras-Chaves: Direito Tributário. Pandemia. 1. INTRODUÇÃO Há tempos, a desigualdade social é um problema persistente na sociedade brasileira, estando relacionada a diversas outras problemáticas como por exemplo o aumento da criminalidade, alta taxa de mortalidade infantil e a pobreza extrema. Nesse cená‐ rio, o país ostenta um dos piores índices de desigualdade social e concentração de renda mundial. No entanto, no último ano, o espaço existente entre os mais ricos e os em situação de extrema pobreza tem se alargado. Um dos fatores de aceleração da curvilínea da desigualdade social foi a chegada e permanência do vírus da COVID-19, tendo em vista que dentre as medidas de prevenção de contágio, está o fecha‐ mento ou restrição de funcionamento dos serviços essenciais e não essenciais, o que reflete minuciosamente na economia do país. Noutro giro, em contraposição ao aumento dos índices de popu‐ lação de baixa renda, a fortuna dos bilionários no país, os quais

O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS E SUA I… 315 representam cerca de 1% da população total, alcançou níveis nunca vistos anteriormente. Nesse aspecto, discute-se como objeto deste trabalho, a viabili‐ dade da regulamentação do imposto sobre grandes fortunas (IGF), previsto na Constituição Federal de 1988, como mecanismo de impulsionar a economia brasileira, frente à catástrofe enfrentada pelo mercado brasileiro de capitais durante a pandemia. Diante de tal cenário, necessário se faz também a análise, ainda que perfunctória, da experiência internacional quanto à inci‐ dência e regulamentação de tal imposto, bem como de seus reflexos econômicos. E ainda, os pontos prós e contras experi‐ mentados no exterior, a fim de atestar a eficácia do uso de tal tributação no cenário econômico brasileiro atual. Baseando-se na observância da experiência externa, buscar-se-á apontar com zelo e cautela a viabilidade ou não da regulamen‐ tação do tributo sobre grandes fortunas no Brasil, indicando inclusive minúcias de como deve ser realizada tal deliberação legislativa para atingir a finalidade almejada: reduzir os efeitos negativos na economia resultantes da situação pandêmica. 2. JUSTIFICATIVA O constituinte, sob a influência do sistema francês1, inseriu na CF/88 a previsão constitucional da taxação sobre grandes fortu‐ nas, com a finalidade de promover a correção do contraste econômico existente no País. Portanto, sua função extrafiscal seria voltada para a redução do abismo provocado pelo acúmulo de grandes fortunas e as injustiças sociais por ele gerado. Isso porque, embora o País ostente uma das mais altas cargas tributá‐ rias do mundo, a tributação já existente é de toda insuficiente

316 REFORMA TRIBUTÁRIA para acertar os deslindes sociais. Daí se extrai a necessidade de instituir e regulamentar um tributo que alcance as situações anormais de riqueza acumulada e não produtiva. Nessa mesma perspectiva, de acordo com debate publicado no blog da Revista Carta Capital, a criação de impostos progressivos no país nunca teve apoio das castas mais altas da economia e que os chefes de governo que tentaram fazer alterações neste sentido foram destituídos2. Dessa forma, os principais detentores de fortunas são míopes no aspecto de coerência social e buscam influenciar incisivamente as decisões políticas, utilizando de seu poder econômico para proteger seus interesses. Todavia, no ano de 2020, a matéria foi novamente posta em pauta de discussão entre os parlamentares, ante aos efeitos colaterais econômicos e sociais trazidos à baila pela pandemia do corona‐ vírus em conjunto com a baixa arrecadação tributária recorrente já a alguns anos. Diante de tal cenário, há demanda por um meca‐ nismo que obste a regressão e seja eficiente no aumento de arre‐ cadação e redução do abismo da desigualdade social. Assim, o cenário de crise e recessão econômica reacendeu um assunto já colocado em pauta anteriormente: a taxação das grandes fortunas. Isso porque, enquanto os efeitos da pandemia assolaram ainda mais a desigualdade social e acentuaram a pobreza extrema, a fortuna de bilionários cresceu em níveis absurdos. Nesse aspecto, o imposto sobre as grandes fortunas, é então, visto como uma alavanca na distribuição de renda e meca‐ nismo minimizador dos efeitos negativos da pandemia. 3. OBJETIVO Por meio do estudo em epígrafe, buscar-se-á demonstrar a viabi‐ lidade ou não da regulamentação do imposto sobre grandes

O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS E SUA I… 317 fortunas como um aparato de ascensão da economia fragilizada com a grave situação pandêmica do país, a qual demanda de cada vez mais recursos financeiros empregados a fim de aplacar a curva de mortes e contágio. Serão empregados esforços para diagnosticar as diversas configu‐ rações do imposto na experiência internacional, destacando os pontos positivos e negativos da sua instituição e os seus reflexos na economia dos países que o regulamentaram. A pesquisa também verificará a possibilidade de se aplicar o mesmo modelo ou semelhante adotado internacionalmente no cenário tributário brasileiro como forma de minimizar os efeitos negativos da pandemia na economia. Com tal análise ilustrar-se-á uma forma viável de regulamentar o imposto, de modo que surta efeitos positivos e não viole os preceitos constitucionais de proteção tributária, intensificando a arrecadação de imposto no país. 4. METODOLOGIA O presente trabalho possui a proposta de analisar se a regula‐ mentação da tributação sobre grandes fortunas pode ser conside‐ rada como um mecanismo de redução dos efeitos negativos ocasionados na economia brasileira em decorrência da situação pandêmica vivenciada pelo país no último ano. Para tanto, se desempenhará uma investigação de caráter interdisciplinar espe‐ cialmente envolvendo o Direito Tributário, o Direito Constituci‐ onal e a experiência internacional, inclusive que aborde, além dos desígnios inteiramente jurídicos da questão, aspectos históricos e econômicos-sociais. A pesquisa é em seu âmago teórica, de cunho bibliográfico com ascendência jurídica-dogmática. Utilizando-se de fontes docu‐

318 REFORMA TRIBUTÁRIA mentais indiretas, por intermédio da análise de conteúdo legisla‐ tivo doutrinário e censográfico, com intuito de ao final propor soluções à problemática. 5. Discussão A tributação é o sistema mais estável de sustentação financeira dos países e deve ter como um de seus objetivos, a regulação do mercado de capitais, ou seja, amenizar ou mesmo extinguir as falhas dos mecanismos de mercado a fim de reduzir a desigual‐ dade social. Embora no Brasil o sistema tributário tenha sido pensado para distribuir a renda de forma rígida a fim de preservar o laço federativo, com a pandemia, a situação econô‐ mica do país como um todo, atingiu um estado crítico. Nesse sentido, o IGF, cujos princípios norteadores são o prin‐ cípio da isonomia tributária e o princípio da capacidade contri‐ butiva, é visto como um mecanismo de ascensão da economia. Lastreado nessa premissa, com previsão constitucional no art. 150, inciso II da CF/88, a regulamentação do imposto sobre grandes fortunas, é um instrumento que pode ser utilizado para promover a distribuição de rendas em prol daqueles que mais necessitam, garantindo assim o princípio da solidariedade federativa. Insta salientar que muitos são os discursos favoráveis e contrá‐ rios a regulamentação do imposto sobre grandes fortunas. Dentre os argumentos que sustentam a viabilidade, discute-se a respeito da possibilidade ou não de se tributar a pessoa jurídica. De acordo com Arruda citado por Guilherme Camargo Quintela e Samille Rodrigues Sergio3 ainda que o termo fortuna seja amplamente utilizado para referenciar a riqueza de um indiví‐ duo, nada impede de se utilizá-la também em relação às pessoas jurídicas, posto que a definição constitucional do fato gerador

O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS E SUA I… 319 não obsta que lei disponha sobre empresas serem contribuintes do imposto. Em sentido contrário, Velloso também citado pelos autores acima sustenta que a regulamentação do imposto poderia onerar exces‐ sivamente acionistas cujo patrimônio não se encaixaria como grande fortuna e, em relação aos verdadeiros titulares das fortu‐ nas, onerá-lo-iam em duplicidade. Sobre esse ponto, ressalta Mota, que o legislador poderá optar por tributar pessoas físicas sejam elas residentes ou não no país, pessoas jurídicas cujo domicílio é instituído no país, pessoas jurí‐ dicas domiciliadas no exterior no que pertine a grande fortuna presente no país ou ainda ambas, pessoas físicas e jurídicas. Essa última opção pode ser considerada a melhor sob o ponto de vista da arrecadação, tendo em vista que como ambas são detentoras de grandes fortunas, é justo que elas cumpram com a função social de suas respectivas propriedades, a fim de resguardar e garantir a função extrafiscal do tributo. Em uma outra envergadura, desta vez negativa à regulamentação do imposto, que inclusive foi um dos fatores motivadores da rejeição dos projetos de lei apresentados para tal finalidade, se sobreleva no espectro da baixa arrecadação e pouca contribuição no orçamento econômico. Sobre tal retórica argumentativa, ressalta-se que por mais parca que seja a arrecadação, ela não perde a característica de ser fonte de percepção de renda. Ademais, o sistema tributário não possui a finalidade de abarrotar os cofres públicos, mas tão somente de concretizar os desígnios da capacidade contributiva e auxiliar na manutenção dos serviços públicos. Nesses termos, exalta-se os ensinamentos de Hugo de Brito Machado Segundo:

320 REFORMA TRIBUTÁRIA O fato de a arrecadação obtida com esse imposto não ser significativa, por sua vez, não é razão para que não seja instituído. Primeiro, porque seria ela, de qualquer modo, alguma arrecadação. Segundo porque sua principal finalidade não seria suprir os cofres públicos com abundância de recursos, mas realizar o princípio da capacidade contributiva e incrementar a legitimidade do sistema tributário brasileiro.4 Segundo muito bem abordado pelo doutrinador, por mais que a arrecadação seja mínima ainda assim não deixa de ser uma arre‐ cadação e tampouco perderá seu caráter contributivo. Em um país, em colapso econômico e em processo de recessão financeira, toda arrecadação que importe em percepção de renda deve ser precipuamente considerada, daí se extrai que a argumentação referente a baixa arrecadação não justifica a completa ausência de regulamentação do Imposto sobre Grandes Fortunas. Outra questão levantada quando se trata do assunto, se insere no contexto de eventual ocorrência de bitributação, por já incidir sobre o patrimônio do contribuinte o imposto sobre veículos (IPVA), o IPTU ou o ITR sobre os bens imóveis e o fato da renda já ser onerada pelo IRPF e ainda assim sobre o complexo patri‐ monial por inteiro incidir o Imposto sobre Grandes fortunas se regulamentado. Nesse aspecto, preleciona Hugo de Brito Machado Segundo5 e Carvalho Junior e Morgan 6 que se trata de mera hipótese de pluritributação que se insere puramente sobre a ordem econômica e não jurídica propriamente dita. Isso porque, apesar da riqueza ser a mesma economicamente, sob o aspecto jurídico são tributados fatos distintos, como é o que ocorre com o ISS e o IRPF no caso da renda de prestadores, como bem exemplificado pelo doutrinador supracitado. Importa destacar ainda que, embora a CF/88 vede a bitributação, tal fato não induz à conclusão de que ela não seja possível nos casos em

O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS E SUA I… 321 que o próprio constituinte autorizou sua intercorrência, como é o que ocorre com o ICMS e o IPI, eventualmente. Ademais, de acordo com a Súmula Vinculante n.º 29 do STF, todo tributo pode possuir algum elemento em sua base de cálculo que inclua em certa medida a base de outro tributo, desde que não seja completamente idêntica. Quanto a alta complexidade da regulamentação do tributo, de acordo com Hugo de Brito Machado Segundo7, nem se compara com aquela existente na esfera do ICMS e das contribuições PIS e COFINS não cumulativas, manifestando-se o doutrinador sobre a incompreensibilidade da legislação pelas próprias autoridades da Administração Fazendárias. De mais a mais, o mesmo autor sustenta que os patrimônios dos contribuintes já são informados à Secretaria da Receita Federal do Brasil, com a finalidade de se apurar e calcular o imposto de renda e, inclusive, o valor reco‐ lhido pelo contribuinte a título de IRPF, pode ser deduzido do montante a ser arrecadado a título de IGF. Importa destacar ainda, a discussão existente sobre o alto custo financeiro para a implementação do IGF no Brasil, ressaltado na rejeição do projeto lei de 1990. No entanto, atualmente com a evolução dos meios informatizados amplamente utilizados na Administração Pública, inclusive na própria área de receita tribu‐ tária, aliado às economias de escala e ao maior acesso às bases de dados computacionais, talvez, os custos não seriam mais tão impactantes.8 Todavia, porventura a possibilidade de evasão fiscal deva ser o ponto de maior relevância a ser ponderado quando da regula‐ mentação do imposto sobre grandes fortunas. Mormente porque a depender do custeio de transmissão da propriedade é possível atribuir o patrimônio a um ente familiar ou até mesmo a terceiros de confiança ilibada a fim de o verdadeiro proprietário

322 REFORMA TRIBUTÁRIA permanecer na condição de isento ou se submeter a alíquotas inferiores. Nessa perspectiva, poder-se-ia afirmar que quanto maior o limite de isenção e maior progressividade das alíquotas, maior a probabilidade de evasão fiscal.9 A nível nacional, o estabelecimento de uma alíquota única aliado a um limite de isenção diminuto, podem ser aplicados para mini‐ mizar a possibilidade de evasão fiscal, em contrapartida reduziria igualmente o nível de progressividade. Ademais, o Ministério Fazendário já conta com cadastro de ativos financeiros – é a chamada Declaração de Informações sobre Movimentação Financeira (Dimof) – e com o registro dos proprietários e a juris‐ dição dos seus ativos financeiros declarados no IRPF mecanismos que, por serem meios de monitoração patrimonial, se ampliados e aperfeiçoados poderão encampar os principais ativos de proprie‐ dade privada.10 Certo é que a fuga das grandes fortunas, pode ocorrer de um modo ou de outro, independente da regulamentação do IGF, seja por motivo de insegurança institucional decorrente da violência acentuado no País ou pela precariedade da infraestrutura de transporte, dentre outras mazelas econômico-sociais que acometem a sociedade brasileira, conforme bem explanado por Hugo de Brito Machado Segundo. Fato é que tais atecnias podem ser corrigidas ou então amenizadas com um sistema tributário justo, bem aplicado e equilibrado e a regulamentação do IGF pode ser um aparto favorável nesse sentido. 6. Conclusão A guisa de conclusão, o IGF é um imposto já previsto na Consti‐ tuição no art. 153, inciso VII, restando apenas pendente de regu‐ lamentação. O cenário atual de recessão econômica que já incide sobre os cofres públicos, lastreado na situação pandêmica que assola o mundo inteiro e que colaborou ainda mais para o

O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS E SUA I… 323 regresso econômico-financeiro do País, trouxe à baila, nova‐ mente, a discussão sobre a viabilidade da regulamentação do imposto sobre grandes fortunas. Tendo como parâmetro o panorama internacional, a experiência estrangeira com a instituição do tributo oscilou em momentos de regulamentação incisiva e outros de completa extirpação do imposto, permanecendo vigente em pouquíssimas nações. Tal fato se deve aos baixos índices de arrecadação e alta complexi‐ dade administrativa para sua instituição. No entanto, no Brasil, se feita com prudência e boa formatação, a instituição do IGF pode importar em desconcentração de renda, sendo um importante instrumento de redistribuição de riquezas de forma a complementar o imposto de renda. Na edição e elabo‐ ração da norma, deve ser alargada a base tributária, incluindo a possibilidade de tributação de pessoas jurídicas e um sistema de isenção estabelecido de forma reduzida, a fim de se evitar as probabilidades de evasão fiscal. Quanto a oneração dos cofres públicos para a instituição do tributo, ressalta-se a utilização de tecnologia ativa atual e uma possível integração com os demais sistemas já utilizados pelo sistema tributário nacional, a fim de controlar o patrimônio e os rendimentos dos contribuintes com o intuito de amenizar a sonegação fiscal. Dessa forma, apesar de se basear na experiência internacional o legislador, ao instituir o imposto no País, devem ser observadas suas características próprias, como a vasta desigualdade social existente e até mesmo os efeitos negativos trazidos pela pandemia. Sem sombra de dúvidas, com as medidas de prevenção de contágio introduzidas em todo o país durante a pandemia, a

324 REFORMA TRIBUTÁRIA classe trabalhadora foi amplamente afetada, tal classe também sofre com os altos índices de tributação. A instituição do IGF, pode implicar na arrecadação pelos detentores de fortunas, possuindo rendimentos muito superiores aos da classe trabalha‐ dora e, igualmente, a capacidade contributiva ascendente, sendo justo o tratamento fiscal diferenciado, justamente para garantir a equidade. Assim, partindo-se do pressuposto de que os impostos são ferra‐ mentas de redirecionamento de recursos para o atendimento dos objetivos sociais da nação, por todo o exposto a regulamentação do IGF deve ser encarada positivamente. Sendo possivelmente um meio eficiente de redução das desigualdades e amenizador dos efeitos econômicos drásticos causados pela pandemia viven‐ ciada no país. REFERÊNCIAS ÀVILA, Róber Iturriet; CONCEIÇÃO, João Batista Santos. A carga tributária e a desigualdade: breve histórico. Blog Revista Carta Capital. 2 fev. 2018. Disponível em:https://www. cartacapital.com.br/blogs/brasil-debate/economia-politica-da- tributacao-no-brasil-breve-historico/. Acesso em: 12 de abril de 2020. CARVALHO JUNIOR. Pedro Humberto Bruno de; PASSOS, Luana. Impostos sobre grandes fortunas. Revista Reforma Tribu‐ tária Solidária, São Paulo. 2018. Disponível em:https://www. academia.edu/43777583/ IMPOSTO_SOBRE_GRANDES_FORTUNAS_IGF_. Acesso em:10 de abril de 2021. CARVALHO JUNIOR, Pedro HB; MORGAN, Marc. Tributação da riqueza: princípios gerais, experiência internacional e lições

O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS E SUA I… 325 para o Brasil. In: CASTRO, Jorge Abrahão; POCHMANN, Marcio (Org.). Brasil: Estado social contra a barbárie. São Paulo: Fundação Perseu Abramo, 2020. p. 105 – 132. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de direito tributário. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2019. QUINTELA, Guilherme Camargos; SERGIO, Samille Rodrigues. O imposto sobre grandes fortunas como instrumento de redução das desigualdades sociais e regionais: uma análise com base no princípio da solidariedade federativa. Revista de Finanças Públi‐ cas, Tributação e Desenvolvimento. Rio de Janeiro, v.6, n. 7, jun./dez. 2018. p. 33- 68. Disponível em: <https://doi.org/10. 12957/rfptd.2018.37077>. Acesso em: 15 de abril de 2021.

O REFLEXO JURÍDICO DECORRENTE DA “LEI DE LIBERDADE ECONÔMICA” NA COBRANÇA DAS TAXAS DE LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO PELOS MUNICÍPIOS BRASILEIROS GRUPO DE TRABALHO: TRIBUTAÇÃO NOS MUNICÍPIOS MELINA DE FIGUEIREDO LOPES MAIA PIRES; LÚCIO MÁRCIO TARGINO JÚNIOR RESUMO O PRESENTE RESUMO OBJETIVA ABORDAR OS EFEITOS DECORRENTES da Lei 13.874, de 2019, alcunhada “Lei de Liberdade Econômica” quanto à (im)possibilidade de cobrança das chamadas “Taxas de Localização e Funcionamento” para os exercentes de atividades econômicas de baixo risco. Para isso, valer-se-á de revisão doutrinária, jurisprudencial e legal, explanando-se a normati‐ zação das taxas no direito brasileiro, perpassando-se pelas inova‐ ções trazidas pelo texto da norma legal supracitada e finalizando- se com as repercussões desta sobre a referida taxa de polícia de competência municipal. Palavras-chave: Lei de Liberdade Econômica. Taxa de Locali‐ zação e Funcionamento. Atividades Econômicas de Baixo Risco.

O REFLEXO JURÍDICO DECORRENTE DA “LEI DE … 327 1. INTRODUÇÃO Em 20 de setembro de 2019, foi publicada a Lei 13.874, que recebeu a alcunha de “Lei de Liberdade Econômica”, sobretudo, por instituir o que denominou “Declaração de Direitos de Liber‐ dade Econômica”, nos termos de seu art. 3º. Dentre as disposições da novel legislação, tem recebido conside‐ rável atenção a dispensa dos atos públicos de liberação para o exercício de atividades econômicas de baixo risco que atendam aos termos do art. 3º, I. Tal dispositivo tem ensejado relevantes discussões quanto aos ramos do Direito Administrativo e do Direito Tributário, em especial, no tocante à cobrança, pelos Municípios brasileiros, da Taxa de Localização e Funcionamento, tributo vinculado ao regular exercício do poder de polícia pelos Municípios, das pessoas que exercem as referidas atividades. Assim sendo, debruçar-se-á sobre os possíveis efeitos jurídicos da novel legislação sobre o referido tema, partindo da normatização das taxas pelo ordenamento jurídico pátrio e visando desaguar na compatibilidade ou não da Taxa de Localização e Funcionamento com a nova ordem jurídica vigente. 2. Justificativa O Direito Tributário, em seu caráter de ramo do Direito Público, se estabelece como fundamental à vida social, sobretudo, pela sua incursão no cotidiano do cidadão brasileiro. Na questão sob comento assume relevância diante da edição, em 2019, da Lei nº 13.874, denominada como “Lei de Liberdade Econômica”, fruto da conversão da Medida Provisória nº 881, de 2019, das alterações legislativas por esta promovidas e pelas discussões jurídico-acadêmicas daí advindas, especialmente, em relação à possibilidade de cobrança das Taxas de Localização e Funcionamento instituídas pelos Municípios.

328 REFORMA TRIBUTÁRIA Saliente-se que a discussão sobre a possibilidade da cobrança da taxa de polícia referida afeta diretamente o exercício de ativi‐ dades econômicas de considerável parte dos empresários brasi‐ leiros, sobretudo, daqueles de menor porte, além de assumir relevância perante à arrecadação de recursos pelos entes tributantes. 3. OBJETIVO O presente trabalho objetiva abordar a legalidade da cobrança, pelos Municípios brasileiros, da Taxa de Localização e Funciona‐ mento, a partir da promulgação da Lei nº 13.874, de 2019. Especificamente, objetiva-se: dispor acerca da normatização das taxas de polícia pelo ordenamento jurídico pátrio; analisar a dispensa dos atos públicos de liberação para o desenvolvimento de atividades econômicas de baixo risco; e, compreender os reflexos jurídicos da referida dispensa sobre a cobrança da Taxa de Localização e Funcionamento pelos Municípios brasileiros. 4. METODOLOGIA Para alcançar os supra elencados objetivos, valer-se-á de análise legal, em especial, do texto da Lei 13.874, de 2019, bem como pesquisa doutrinária e jurisprudencial, volvendo-se sobre as compreensões daí retiradas sobre taxas de polícia e as recentes discussão sobre o tema central deste estudo. 5. DISCUSSÃO No direito pátrio, a taxa é espécie tributária que encontra seu fato gerador na utilização ou possibilidade de utilização, pelo contri‐ buinte, de serviços públicos divisíveis e específicos, quando se

O REFLEXO JURÍDICO DECORRENTE DA “LEI DE … 329 configura como a subespécie “Taxa de serviço”, ou no regular exercício do poder de polícia pelo ente tributante, configurando- se como a subespécie “Taxa de polícia”. De central importância para nosso estudo é a expressão “em razão”, contida no art. 145, II da Constituição da República, dispositivo que define as taxas como espécie tributária abarcada pelo ordenamento jurídico brasileiro. Ipsis litteris: Art. 145, CRFB. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] II - taxas, EM RAZÃO do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição [...]. Por serem devidas “em razão” das atividades estatais supracita‐ das, revela-se o caráter contraprestacional de tal tributo, visto que se volta à remuneração de atividades estatais específicas, estabelecedoras de relação direta entre o Estado e o contribuinte. Na toada desse caráter sinalagmático, as taxas encontram justifi‐ cativa nos recursos públicos dispendidos para a atividade que a ensejou. Implica-se, pois, que a exigência de taxas deva ser voltada a contribuintes específicos, a saber, aqueles que manti‐ veram relação direta com o Estado quando da atividade estatal que sobressai como fato gerador do tributo. Sem atuação estatal, não há de haver taxa. Nas palavras de PAULSEN (2017, p. 50), resume-se: O art. 145, II, da CF tem o efeito de autorizar o legislador a vincular a tais atividades do poder público o surgimento de obrigação tributária. [...] Pressupõe, portanto, ATUAÇÃO ADMINISTRATIVA do Estado diretamente relacionada ao

330 REFORMA TRIBUTÁRIA contribuinte e indicada pelo legislador como FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. Essa vinculação da atuosidade estatal à geração da obrigação tributária é o que classifica as taxas como tributos vinculados, distinguindo-as sensivelmente dos impostos, tributos não vincu‐ lados a qualquer atuação estatal, mas voltados a expressões da riqueza pessoal do contribuinte (PAULSEN, 2017, p. 49). Tal distinção, na esteira dos ensinos de ATALIBA (1999, p. 129), encontra justificativa na presença ou não de vinculabilidade do aspecto material da hipótese de incidência, isto é, do próprio fato gerador, a uma atuação estatal. Por outro lado, a distinção entre taxas e contribuições funda-se no maior ou menor grau de referibilidade do tributo. Enquanto para as taxas há uma relação de imediatidade entre a atuação estatal e a geração de obrigação tributária, isto é, uma referibili‐ dade direta ao contribuinte; no âmbito das contribuições, há uma referibilidade indireta, ou seja, entre a atuação estatal e a geração de obrigação tributária destaca-se um fator intermediário (ATA‐ LIBA, 1999, p. 134). A competência para a instituição das taxas se estabelece de forma paralela ao âmbito de competência administrativa de cada ente federativo (FRATTARI, 2012, p. 152). Assim, no âmbito das taxas, por essa competência constitucional anexa, também esposada pelo art. 80 do Código Tributário Nacional, União, Distrito Fede‐ ral, Estados e Municípios têm competência tributária para insti‐ tuir taxas voltadas ao custeio das atividades estatais abrangidas pela sua competência administrativa, seja o exercício do poder de polícia seja a prestação ou disponibilização de serviços públicos divisíveis e específicos. Há, pois, por parte do Constituinte, uma tácita outorga de competência tributária ao ente federativo que, tendo a atribuição de exercer a atividade, também deve ter a atri‐

O REFLEXO JURÍDICO DECORRENTE DA “LEI DE … 331 buição de promover os meios de seu custeio (SCHOUERI, 2019, p. 360). Naturalmente, repise-se, não havendo atuação administrativa a ser promovida por previsão legal, configura-se impossível o surgimento de obrigação tributária ao pagamento de taxa. Note- se, assim, que há indispensável comunicação entre o fato gerador da taxa e os valores arrecadados pela sua cobrança (PAULSEN, 2017, p. 52). Nesse diapasão, é consolidado o entendimento, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, quanto à aplicação do Princípio da equivalência à regulação das taxas, que implica na necessidade de equilíbrio entre o valor da taxa e o custo da atividade estatal, sob pena de se incorrer em flagrante violação aos princípios constitu‐ cionais da não-confiscatoriedade (arts. 5º, LIV; 150, IV, CRFB) e da proporcionalidade (Cf: ADI 2551-1/MG). Para que se possa aferir essa equivalência entre o custo da ativi‐ dade estatal desenvolvida e o valor cobrado do contribuinte a título de taxa, é imperativo que aquela seja específica e divisível e que seja ensejadora de um custo específico e divisível ao erário do ente tributante. Esse custo, destaque-se, deve servir como montante limite à cota a ser cobrada do contribuinte determi‐ nado, após a devido aferição do custo global da atuação estatal. Tal realidade não se aplica apenas às taxas de serviço; é essencial, igualmente, às taxas de polícia (SAPGNOL apud FRATTARI, 2012, p. 166). Por todo o exposto, torna-se necessário que o fato gerador das taxas seja composto de atos específicos, manifestos em termos finais e iniciais devidamente respaldados nas legislações dos entes. Foi justamente essa exigência de especificidade dos atos componentes do fato gerador do tributo sob comento que levou o Supremo Tribunal Federal a declarar a inconstitucionalidade da

332 REFORMA TRIBUTÁRIA “Taxa de Serviços Administrativos – TSA\", por ocasião do julga‐ mento do Recurso Extraordinário 957.650/AM, caso paradigma para o Tema de Repercussão Geral 891, que dispôs: É inconstituci‐ onal o art. 1º da Lei 9.960/2000, que instituiu a Taxa de Serviços Admi‐ nistrativos - TSA, por não definir de forma específica o fato gerador da exação (grifo nosso). Estabelecido esse panorama sobre a regência das taxas no orde‐ namento jurídico pátrio, passemos a abordar as disposições trazidas pela Lei 13.874, de 2019, a “Lei de Liberdade Econômi‐ ca”, especificamente, aquelas relevantes para a discussão aqui tratada. Inicialmente, vale citar que o caput do art. 1º da referida norma recorre a bases constitucionais para a instituição de uma “Decla‐ ração de Direitos de Liberdade Econômica”. Ipsis litteris: Art. 1º, caput. Fica instituída a Declaração de Direitos de Liberdade Econômica, que estabelece normas de proteção à livre iniciativa e ao livre exercício de atividade econômica e disposições sobre a ATUAÇÃO DO ESTADO COMO AGENTE NORMATIVO E REGULADOR, nos termos do inciso IV do caput do art. 1º, do parágrafo único do art. 170 e do caput do art. 174 da Constituição Federal. Como é cediço, os dispositivos constitucionais em que o Legis‐ lador Ordinário buscou guarida consagram, respectivamente: os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa como funda‐ mentos da República; o direito individual ao exercício de qual‐ quer atividade econômica sem a necessidade de autorização estatal, salvo nos casos previstos em lei; e, os vetores da atuação do Estado sobre a Ordem Econômica nacional.

O REFLEXO JURÍDICO DECORRENTE DA “LEI DE … 333 Não obstante, seu viés liberalizante, sobressai, desde o primeiro dispositivo da lei, o seu caráter agregador de vertentes políticas, imposto pela Constituição de 1988 a partir da imperativa adequação dos influxos jurídicos vários, sendo tal tensão princi‐ piológica própria dos ordenamentos dos Estados Democráticos de Direito (PAULSEN, 2017, p.472). Feita breve avaliação sobre esse aspecto principiológico que se demonstra latente na norma sobre comento, passamos ao dispo‐ sitivo precipuamente responsável pela discussão aqui travada, a saber, o inciso I do art. 3º, que estabelece o primeiro “direito de liberdade econômica” arrolado na Declaração instituída: o exer‐ cício de atividades econômicas de baixo risco, com propriedade privada do exercente ou de terceiros consensuais, dispensados quaisquer atos públicos de liberação. Ipsis litteris: Art. 3º São direitos de toda pessoa, natural ou jurídica, essenciais para o desenvolvimento e o crescimento econômicos do País, observado o disposto no parágrafo único do art. 170 da Constituição Federal: I - desenvolver atividade econômica de baixo risco, para a qual se valha exclusivamente de propriedade privada própria ou de terceiros consensuais, sem a necessidade de quaisquer atos públicos de liberação da atividade econômica. Assim, a imediata leitura do texto legal leva à conclusão de que atos públicos de liberação, dentre os quais se incluem a Licença e o Alvará, nos termos do art. 1º, §6º, da própria lei, não mais serão condição para o exercício da atividade econômica. O supratranscrito dispositivo restringe sua aplicação às chamadas “atividades econômicas de baixo risco”, classificação esta que, na ausência de ato do Poder Executivo Federal, se dá, atualmente, pela Resolução 51, de 2019, do Comitê para Gestão da Rede Nacional para simplificação do Registro e da Legalização

334 REFORMA TRIBUTÁRIA de Empresas e Negócios (CGSIM), nos termos do art. 3º, §1º, I e II. Vale ressaltar que a referida classificação deve ser observada por todos os entes federativos, salvo quando estabelecida classifi‐ cação própria em legislação distrital, estadual ou municipal, quando esta será devidamente aplicável (art. 3º, §1º, I). Além disso, nos termos da norma, o exercício não condicionado a atos públicos de liberação inclui não apenas o início dessas ativi‐ dades econômicas de baixo risco, mas, também, sua continuação e seu fim, em todos os seus aspectos de instalação, produção, funcionamento, dentre outras formas de manifestação próprias de cada ramo econômico. Citamos parcialmente o art. 1º, §6º: “[...] o exercício de atividade econômica, inclusive o início, a continuação e o fim [...]”. As expressões “continuação” e “fim” não se encontravam na redação inicial da Medida Provisória nº 881, de 2019, que deu origem à Lei de Liberdade Econômica, tendo sido incluídas na redação final desta ao longo do processo legisla‐ tivo, o que não pode ser desconsiderado quando da interpretação normativa histórica. Tecidos tais comentários, podemos nos debruçar sobre os efeitos da “Lei de Liberdade Econômica”, especificamente, no tocante à legalidade ou não da cobrança da Taxa de Localização e Funcio‐ namento sobre os exercentes de atividades econômicas de baixo risco, atentando-nos à já abordada normatização pátria das taxas. Em regra, as legislações tributárias municipais definem como fato gerador da Taxa de Localização e Funcionamento os atos de polícia voltados à expedição do alvará de funcionamento, isto é, do licenciamento prévio do estabelecimento, bem como os voltados às posteriores renovações da licença, que se realizam, em regra, anualmente. Daí a obrigação tributária tem seu nasci‐ mento no processo administrativo prévio ao licenciamento, que visa aferir a adequação ou inadequação da atividade a ser desen‐

O REFLEXO JURÍDICO DECORRENTE DA “LEI DE … 335 volvida com o Direito vigente, a saber, no tocante à preservação da segurança, da higiene, da ordem, dentre outros bens jurídicos abarcados pelo interesse público (PAULSEN, 2017, p. 472). Entretanto, por ser uma taxa municipal, essa análise deve ser feita de forma pormenorizada, a partir das legislações locais, nas quais varia, inclusive, a nomenclatura do tributo. Neste sentido, a título de exemplo e pelos limites deste trabalho, optemos por citar o Código Tributário Municipal de Campina Grande-PB, que em seus artigos 91 e seguintes, regula a “Taxa de Licença para Locali‐ zação e/ou Funcionamento”, dispondo: Art. 91, caput. A Taxa de Licença para Localização e/ou Funcionamento tem como fato gerador a fiscalização exercida pelo Município para a CONCESSÃO, em cada exercício, do LICENCIAMENTO dos estabelecimentos de natureza industrial, comercial, de crédito, seguros, capitalização, agropecuário, de prestação de serviços de qualquer natureza, profissional ou não, estabelecimento de ensino e empresas em geral, bem como o exercício de qualquer atividade no Município, tenha ou não finalidade lucrativa. Analisando a supratranscrita legislação campinense, nota-se que os atos de polícia que ensejam o pagamento da “Taxa de Licença para Localização e/ou Funcionamento” são decorrência da possi‐ bilidade do próprio licenciamento. Além disso, a cobrança anual da taxa visa verificar a compatibilidade da atividade exercida com a liberação já constante em licença, seja quanto ao local em que se encontra o estabelecimento seja quanto à natureza e modo da atividade exercida. Assim sendo, havendo norma geral de direito econômico que imponha vedação à exigência de atos públicos de liberação, dentre os quais se inclui a licença, para as atividades econômicas

336 REFORMA TRIBUTÁRIA de baixo risco, nos termos do art. 1°, §6° da Lei 13.874, a referida taxa perde o seu fato gerador perante esses exercentes, ao menos quando disciplinada de modo a posicionar a geração de obri‐ gação tributária na concessão ou renovação da Licença para Localização e Funcionamento, como ocorre na legislação local sob breve comento. Entretanto, tal constatação, não importa na ilegalidade de toda e qualquer “Taxa de Localização e Funcionamento” cobrada nos mais de cinco mil Municípios brasileiros, uma vez que a fiscali‐ zação do exercício das atividades econômicas de baixo risco é competência constitucional desses entes federativos e, quando efetivamente realizada, configura-se como ato de polícia legiti‐ mador de cobrança de taxa (FRATTARI, 2012, p. 157). Essa análise deve se dar, repise-se, a nível de cada legislação local. A Lei 13.874, portanto, não impõe uma vedação aos Municípios brasileiros de fiscalizarem o exercício das atividades econômicas de baixo risco. Pelo contrário, nos termos de seu art. 3º, §2º, dispõe que “a fiscalização do exercício do direito de que trata o inciso I do caput deste artigo será realizada posteriormente” (grifo nosso). Como se demonstra, o exercício do poder de polícia Municipal sobre os exercentes de atividades econômicas de baixo risco, em especial, quanto à conferência do preenchimento dos requisitos do inciso I do art. 3º, deverá sempre se dar após o início do exer‐ cício da atividade, impondo-se uma alteração considerável no modus operandi fiscalizatório. Daí, impõe-se uma necessidade de reformulação das legislações locais, precipuamente, quanto à realocação temporal do fato gerador de quaisquer taxas que venham a ser cobrada dos exercentes de atividades econômicas de baixo, configurando-se posteriormente ao início do exercício destas.

O REFLEXO JURÍDICO DECORRENTE DA “LEI DE … 337 Tal realidade, enfim, não despoja o Município de sua compe‐ tência constitucionalmente estabelecida de fiscalizar o exercício das atividades econômicas, que poderá e deverá se dar, doravante, dentro dos novos parâmetros criados pela Lei de Liberdade Econômica. Assim, quanto às atividades econômicas de baixo risco, propugna-se por uma inversão da relação entre Município tributante e contribuinte ou, antes, um reestabelecimento da força normativa do art. 170, Parágrafo único da Constituição Federal, que tratar a liberdade como regra e a restrição como exceção. Deverá o Estado, deste modo, realizar a fiscalização da atividade após o início de seu exercício, e, uma vez exercido regu‐ larmente o poder de polícia, será devida a justa remuneração das atividades estatais (FRATTARI, p. 165, 2012), podendo esta se dar, inclusive, por uma renovada Taxa de Localização e Funcio‐ namento. 6. CONCLUSÃO Por todo o demonstrado, compreende-se que a nova “Lei de Liberdade Econômica” afeta sensivelmente a regulação das chamadas “Taxas de Localização e Funcionamento”, visto que há dispensa de quaisquer atos públicos de liberação para o exercício das atividades econômicas de baixo risco e, não sendo necessária tal liberação, não há fato gerador do comentado tributo vinculado. A referida norma não veda ao Município a cobrança de taxa de polícia que, conforme os parâmetros constitucionais, afira a compatibilidade do exercício das supracitadas atividades com o ordenamento vigente, a saber, quanto à tutela da segurança pública, da higiene, da ordem, dentre outros bens jurídicos abar‐ cados pelo interesse público.

338 REFORMA TRIBUTÁRIA Essa cobrança, repise-se, demanda a reformulação de legislações locais que se encontrem divergentes da Lei 13.874, sobretudo, quando posicionarem o fato gerador das taxas no processo admi‐ nistrativo prévio à concessão de licença que, hoje, não mais encontra guarida no ordenamento. REFERÊNCIAS ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5ª Ed. São Paulo: Malheiros, 1999. BRASIL. Lei nº 13,874, de 20 de setembro de 2019. Institui a Declaração de Direitos de Liberdade Econômica; estabelece garantias de livre mercado; altera as Leis nos 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), 6.404, de 15 de dezembro de 1976, 11.598, de 3 de dezembro de 2007, 12.682, de 9 de julho de 2012, 6.015, de 31 de dezembro de 1973, 10.522, de 19 de julho de 2002, 8.934, de 18 de novembro 1994, o Decreto-Lei nº 9.760, de 5 de setembro de 1946 e a Consolidação das Leis do Trabalho, aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943; revoga a Lei Delegada nº 4, de 26 de setembro de 1962, a Lei nº 11.887, de 24 de dezembro de 2008, e dispositivos do Decreto- Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966; e dá outras providências. Diário Oficial da União, Ano CLVII, nº 183-B, Brasília, DF, 20 de setembro de 2019. FRATTARI, Rafhael. As taxas de fiscalização em crise: a culpa é do Supremo Tribunal Federal? Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, v. 261, p. 147-177, set./dez. 2012. PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 8ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019.

A ARRECADAÇÃO DE ITBI NAS HOLDINGS RURAIS E A POSSÍVEL ARBITRARIEDADE DA COBRANÇA NO EXCEDENTE DA INTEGRALIZAÇÃO DO CAPITAL SOCIAL GRUPO DE TRABALHO: TRIBUTAÇÃO NOS MUNICÍPIOS EUNICÉLIA DE FÁTIMA CARNEIRO DA SILVA; FABIANA PEREIRA CARNEIRO CASSIANO; ANNA KARLA DA SILVA BRISOLA RESUMO O TEXTO CONSTITUCIONAL DEVE SER INTERPRETADO sistematicamente. Imunidades tributárias são criadas para defender finalidades constitucionais e são efetivamente garantias fundamentais dos contribuintes. Dessa forma, não incide o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo sócio ou acio‐ nista da pessoa jurídica. Ademais, na sua integralização, existe previsão expressa pela possibilidade de utilização do valor da declaração de bens. Contudo, as administrações municipais, imputam a integralização dos bens pelo valor de mercado, para holdings rurais. O que as municipalidades têm pretendido é a tributação da diferença do valor cadastral, ou seja, substituir o valor histórico do imóvel, valor da declaração de bens, quando o

340 REFORMA TRIBUTÁRIA contribuinte o adota para integralizar as cotas ou ações, pelo valor venal, afastando, sem justificativa plausível a normativa expressa do artigo 23 da Lei nº 9.249, de 1995. À vista da reali‐ dade exposta questiona-se se a cobrança do ITBI sobre o valor de mercado, em detrimento da declaração de bens regularmente apresentada, sem indícios de fraude ou omissão, na integralização de bens imóveis ao capital social de holdings rurais, onerando o contribuinte, é condizente com a proteção constitucional exposta a título de imunidade e com os princípios constitucionais tributá‐ rios. A priori, acredita-se que a cobrança é manifestada de arbi‐ trariedade. Quanto a metodologia, a pesquisa é pura, pois a discussão se realizará no plano teórico. Na natureza da vertente metodológica, a investida é qualitativa. No que diz respeito ao mecanismo de abordagem, o raciocínio é dedutivo. Palavras-chaves: Imposto sobre a transmissão de bens imóveis. Imunidades. Holdings rurais. 1. INTRODUÇÃO A Constituição da República Federativa do Brasil promulgada em 1988, trata no título VI, do Sistema tributário nacional. Deline‐ ando normativas sobre a distribuição de competências tributá‐ rias, instituição, majoração e regulamentação de tributos. O sistema tributário prevê limitações ao poder de tributar, exte‐ riorizadas como princípios e imunidades tributárias. As imuni‐ dades são mandamentos constitucionais de caráter proibitivo, competências negativas, porquanto impedem a incidência de tributação sobre determinadas matérias. As imunidades atuam sistemicamente limitando o alcance das regras constitucionais atribuidoras da competência tributária,

A ARRECADAÇÃO DE ITBI NAS HOLDINGS RURAI… 341 ocupando o mesmo status hierárquico das normas com as quais interagem, isto é, o nível constitucional. Ademais, funcionando como garantia constitucional do contribuinte, configuram-se como cláusulas pétreas, situação que impede sua supressão ou diminuição. Uma das imunidades específicas previstas no texto da norma constitucional é a norma sobre integralização do capital social por meio de bens imóveis. A norma constitucional imuniza expressamente em seu artigo 156, §2º, I, a integralização do capital por meio de bens imóveis, afirmando não incidir imposto sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em reali‐ zação de capital, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil1. Dessa forma, não incide o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo sócio ou acionista da pessoa jurídica. Evidente que a norma imuniza unicamente a operação de inte‐ gralização do capital social e não qualquer operação. Com base nisso, julgando o tema 796 da repercussão geral2, o Supremo Tribunal Federal, decidiu que a imunidade em relação ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado. Portanto, sobre a diferença do valor dos bens imóveis que superar o capital subscrito (reserva de capital) a ser integralizado, incidirá a tributação pelo ITBI. De acordo com o artigo 23 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, as pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor cons‐

342 REFORMA TRIBUTÁRIA tante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado. Ou seja, existe uma previsão expressa pela possibilidade de utili‐ zação do valor da declaração de bens. Contudo, as administrações municipais, vem imputando a obri‐ gação de integralização dos bens pelo valor de mercado, para aquelas holdings rurais que se encontram nessas condições, cuja integralização não exceda o valor do capital social e foi realizada com base no valor declarado. Embora, o ITBI deva, como regra, ser calculado sobre o valor venal do imóvel, entende-se que ele só incidirá quando houver formação de excedente ou reserva de capital, ou seja, quando há contribuição por parte dos acionistas de quantia superior ao montante subscrito, em sintonia com o entendimento do Supremo Tribunal Federal. O que as municipalidades têm pretendido é a tributação da dife‐ rença do valor cadastral, ou seja, substituir o valor histórico do imóvel, valor da declaração de bens, quando o contribuinte o adota para integralizar as cotas ou ações, pelo valor venal, afas‐ tando, sem justificativa plausível a normativa expressa do artigo 23 da Lei nº 9.249, de 1995. Ressalta-se que, para fins de apuração do ITBI em algumas cida‐ des, como São Paulo, tem-se aplicado ao valor do imóvel rural, base de cálculo diferente daquela prevista na lei, acarretando majoração tributária. No entanto, acredita-se que esse entendi‐ mento é diverso daquele esposado pela Suprema Corte e tributa em arbitrariedade, visto contrariar os princípios da legalidade, do não enriquecimento ilícito da administração pública e da justiça fiscal. À vista da realidade exposta questiona-se se a cobrança do ITBI sobre o valor de mercado, em detrimento da declaração de bens

A ARRECADAÇÃO DE ITBI NAS HOLDINGS RURAI… 343 regularmente apresentada, sem indícios de fraude ou omissão, na integralização de bens imóveis ao capital social de holdings rurais, onerando o contribuinte, é condizente com a proteção constitu‐ cional exposta a título de imunidade e com os princípios consti‐ tucionais tributários. A problemática da pesquisa encontra-se delineada no seguinte questionamento, a cobrança da base de cálculo do ITBI sobre o valor de mercado em detrimento da declaração de bens regular‐ mente apresentada, sem indícios de fraude ou omissão, é condi‐ zente com a imunidade tributária prevista constitucionalmente? 2. JUSTIFICATIVA O tema se justifica, pela sua relevância e pela tentativa de fomentar a concretização dos objetivos constitucionais e garan‐ tias fundamentais, na problemática em questão, imunidades, configuradas como cláusulas pétreas. Ademais, justifica-se pela necessidade de problematizar a ques‐ tão, trazendo reflexões sobre o elemento quantitativo da regra matriz de incidência do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis. 3. OBJETIVO Essa pesquisa tem por objetivo geral analisar a possível arbitrari‐ edade da cobrança do ITBI, sobre a base de cálculo, valor de mercado, na integralização do capital social das holdings rurais. No tocante aos objetivos específicos são eles: Confrontar os aspectos normativos que embasaram a Repercussão geral n° 796;

344 REFORMA TRIBUTÁRIA Conceituar a justiça fiscal e sua aplicabilidade; Estudar como o princípio do não enriquecimento ilícito da administração na tributação do ITBI se aplica na questão sobre o excedente da integralização do capital social pelas holdings rurais. 4. METODOLOGIA Na fase da metodologia, será utilizado um tipo de pesquisa pura, pois a discussão se realizará no plano teórico. Quanto à natureza da vertente metodológica, adota-se uma investida qualitativa. Ao passo que, no que diz respeito ao mecanismo de abordagem utiliza-se o raciocínio dedutivo. Trata-se ainda de pesquisa exploratória, envolve levantamento bibliográfico, unindo estudos da área do direito, como textos, leis, a própria Constituição Fede‐ ral, com o fito de proporcionar fundamentos e argumentos consistentes sobre o tema proposto. 5. DISCUSSÃO A Constituição Federal de 1988, no seu art. 156, §2°, inciso I, trouxe a previsão da imunidade específica do ITBI determinando que, tal tributo não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital. Contudo, surgiu a discussão no Supremo Tribunal Federal, através da Repercussão Geral n° 796, Recurso Extraordinário n° 96.376/SC, a respeito do alcance dessa imunidade específica, se ela abarcaria ou não o excedente do limite do capital social a ser integralizado. O Relator do Recurso Extraordinário, o Ministro Marco Aurélio, entendeu que a imunidade específica do ITBI abarcaria o exce‐

A ARRECADAÇÃO DE ITBI NAS HOLDINGS RURAI… 345 dente na realização do capital, aplicando a intepretação teleoló‐ gica da Constituição, assim como foi aplicado nas imunidades culturais em componentes eletrônicos por essa Corte. Sendo voto vencido os Ministros Marco Aurélio (Relator), Edson Fachin, Ricardo Lewandowski e Cármen Lúcia. O Ministro Alexandre de Morais redator do acordão foi junto com os Ministros Gilmar Mendes, Rosa Weber, Roberto Barroso, Luiz Fux, Celso de Mello e Dias Toffoli votos vencedores, justifi‐ cando que há diferença entre a primeira e segunda parte do art. 156, §2°, inciso I da Constituição de 1988. Assim como, que não seria caso de interpretação extensiva, porque essa não seria a finalidade da Constituição, além de que, não haveria justificativa para exceder o capital social em um montante tão alto como no caso concreto e que a autonomia da vontade residiria nesse campo de integralizar a mais ou não. Além de que, interpretar de forma extensiva só prejudicaria a autoridade ao Fisco Municipal. Em que pese o entendimento contrário, denota-se a posição do Professor Luís Eduardo Schoueri (2019, p. 502-503) de que, se foi criado uma imunidade específica na Constituição, trata-se de um direito fundamental do contribuinte que deve ser interpretada finalisticamente na sistemática constitucional. Cumpre ressaltar que a intepretação literal por si só, entrega amparo a essa argumentação, porquanto dita “bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital”, ou seja, entende-se por realização de capital, tudo aquilo que visa integralizar o capital social ou até mesmo o patrimônio líquido da empresa. Apesar do exarado na Repercussão Geral, o STF não delimitou no acórdão, a da base de cálculo do ITBI, elevando a discriciona‐ riedade dos Municípios nesse aspecto da tributação. Ou seja, não determinou se seria aplicado o valor histórico ou o valor de

346 REFORMA TRIBUTÁRIA mercado. Inclusive, Follador e Valle (2020, p. 203-204) advertem que o capital social pode ser visto sobre duas óticas, um de cifra contábil, valor real; e outra de valor nominal, como subscrição. Contudo, arbitrariedades vem surgindo, especialmente com às holdings rurais. As holdings rurais são produtores rurais que esta‐ belecem relações econômicas e financeiras dentro do vínculo familiar, no qual precisam para manter a preservação patrimo‐ nial, realizar a transferência do patrimônio rural de uma pessoa física para uma pessoa jurídica para a continuidade do negócio, redução da carga tributária e facilitar um eventual processo de inventário (SALÍCIO; DUDA, 2021). A Lei n° 9.249/95 no seu art. 23, traz uma isenção que na integra‐ lização do capital nas holdings rurais, será o valor da respectiva declaração de bens ou do valor de mercado. O§ 1º prever que, “se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos”. Enquanto o §2º: “se a transferência não se fizer pelo valor cons‐ tante da declaração de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital”. Diante dessa brecha que foi aberta com a Repercussão geral, os Municípios passaram a utilizar o benefício concedido pela União para alcançar vantagens (SANTIAGO, 2020). Portanto, entende-se a Constituição deve ser interpretada de forma que alcance sua completude sistemática. A intepretação reducionista do texto constitucional feita pelo STF na Reper‐ cussão geral n° 796, afasta a finalidade constitucional de favo‐ recer a facilitar a realização do capital social, seja subscrição como realização do ágio. A integralização do capital social a maior é utilizada para a realização do ágio, permitindo assim que

A ARRECADAÇÃO DE ITBI NAS HOLDINGS RURAI… 347 a empresa possua uma maior liberdade financeira e aumente seu patrimônio líquido (ZUGMAN; BASTOS; GHILARDI, 2021). O desenvolvimento e interpretação conjunta dos princípios jurí‐ dicos, em especial os ligados a ordem econômica, são de reali‐ zação necessária para que se efetive de maneira plena a cidadania, inclusive a contributiva (ARAÚJO, 2011. p, 25). Dessa forma, para analisar o tema em questão, é necessário deli‐ near justiça fiscal, conceituando-a, visto que, seu conceito é essencial ao entendimento da problemática em questão. Benefícios como imunidades, isenções, incentivos fiscais regio‐ nais somente são admitidos pela constituição quando existirem razões de justiça social, fiscal e de superior interesse público. Esses incentivos devem ser direcionados, dosados e prolongados de acordo com a finalidade para o qual foram criados (SCHOU‐ ERI, 2005, p. 290). A proteção de suas finalidades respeita os preceitos consagrados pela constituição. No caso em questão, tem-se uma imunidade pautada nos princípios da ordem econômica, livre iniciativa, proteção da propriedade, preservação da atividade empresarial. Preceitos basilares de justiça fiscal e para a realização da neutrali‐ dade tributária. Ademais, sua leitura não pode ser realizada isoladamente, visto que, o princípio da legalidade e seus atributos de certeza e previ‐ sibilidade na legislação, em âmbito tributário, funcionam como base de todo o sistema jurídico. Ou seja, o contribuinte tem a garantia de que, todas as obrigações dele exigidas devem decorrer de lei, além de, ter a previsibilidade de que, as leis serão respeitadas e quanto às mudanças no direito positivo, sabendo como direcionar suas condutas. Ou seja, a lega‐

348 REFORMA TRIBUTÁRIA lidade permite ao contribuinte conhecer os parâmetros norma‐ tivos que embasam a sua conduta. Ademais, as obrigações esposadas na lei, constrangem tanto o contribuinte como o poder público. Dessa forma, se a integrali‐ zação do bem imóvel, da pessoa física para a holding rural, levando em consideração o valor da declaração, está prevista em lei (artigo 23 da Lei nº 9.249, de 1995), como uma faculdade do contribuinte, dessume-se que, o Município também obrigado pela normativa, ao afastar sua aplicabilidade, adotando outros preceitos, sem nenhuma justificativa plausível, fere a previsibili‐ dade do contribuinte, consequentemente a segurança jurídica e a legalidade tributária. Tal conduta deturpa o conceito de justiça fiscal e promove o enri‐ quecimento ilícito da administração tributária. A arbitrariedade que a administração municipal vem tecendo ao aplicar a dife‐ rença entre o valor de mercado e o valor da declaração de bens da integralização. Em razão de que, o valor venal dos imóveis ser a base de cálculo do ITBI e esses valores de mercado e o valor da declaração de bens da integralização serem isentos pela lei do imposto de renda em ganhos de capital (ZUGMAN; BASTOS; GHILARDI, 2021). As municipalidades vêm aplicando esse entendimento sob o pretexto da decisão do STF, que foi omissa nessa situação. Causando um enriquecimento ilícito da administração munici‐ pal, que vem aplicando a situação mais vantajosa para si, trazendo insegurança jurídica tributária, por não respeitar a legalidade tributária e a repartição de competências constitucionais. Em que pese muitos contribuintes utilizarem-se de planejamento tributário ilícito do ITBI nos contratos de promessa de compra e venda de imóveis com intuito de burlar a legislação fiscal, esse não é objetivo no presente caso, pois o conceito de capital social,