ບັນຊີຊັນສູງ 2

หน้า | 88 บทที่ 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทุนในบรษิ ัทรว่ มและบรษิ ัทยอ่ ย การคํานวณเงนิ ลงทนุ ณ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25x1 แสดงได้ดงั น้ี 110,000 เงนิ ลงทนุ ณ วันท่ี 3 มกราคม 25x1 18,480 บวก ส่วนแบง่ กําไรจากบรษิ ัทวันรัฐจํากัด (4,000) หกั เงินปันผล 124,480 เงนิ ลงทนุ ณ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25x1 ตัวอยา่ งท่ี 2.4 สว่ นเกนิ ของมลู คา่ ตามบัญชที สี่ ูงกวา่ ราคาทุนของเงินลงทุน วันท่ี 1 มกราคม 25x1 บริษัท ปนัดดา จํากัด ซื้อหุ้นสามัญท่ีมีสิทธิออกเสียง ในบริษัท วรากร จํากัด 35% จากผู้ถือหุ้นเดิม โดยออกหุ้นสามัญให้กับผู้ถือหุ้นเดิม จํานวน 3,200 หุ้น ราคาตามบัญชีหุ้นละ 10 บาท ราคาตลาดหุ้นละ 25 บาท ในวันนี้ บริษัท วรากร จํากัด มีทุนหุ้น สามัญ 200,000 บาท สว่ นเกนิ มลู คา่ หุ้นสามัญ 80,000 บาท และกาํ ไรสะสม 50,000 บาท งบแสดงฐานะการเงิน ของบรษิ ัท วรากร จํากัด ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x1 เปน็ ดังน้ี หนว่ ย : บาท สนิ ทรัพย์ มูลค่าตามบญั ชี มูลคา่ ยตุ ิธรรม เงินสด 30,000 30,000 ลูกหน้ีการค้า 15,000 15,000 สินค้าคงเหลอื 90,000 85,000 อาคารและอุปกรณ(์ สุทธิ) 140,000 150,000 ทด่ี ิน 240,000 200,000 รวมสินทรพั ย์ 515,000 480,000 หนสี้ นิ และส่วนของผถู้ ือหุ้น เจ้าหนี้การคา้ 35,000 35,000 เงินกู้ระยะยาว 150,000 150,000 ทนุ หนุ้ สามญั 200,000 สว่ นเกินมลู ค่าห้นุ สามญั 80,000 กําไรสะสม 50,000 รวมหนีส้ ินและส่วนของผถู้ ือหุ้น 515,000 ณ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25x1 บริษัท วรากร จํากัด มีกาํ ไรสุทธิ เทา่ กับ 100,000 บาท และ มี การประกาศจ่ายเงินปันผล จํานวน 30,000 บาท

บทท่ี 2 การบัญชีสาหรับเงนิ ลงทุนในบริษัทร่วมและบรษิ ทั ยอ่ ย หนา้ | 89 ผลต่างจากการซอื้ หนุ้ ตัดจําหน่าย ดังนี้ 1. สินคา้ คงเหลือท่มี ีราคาสงู ไป จาํ นวน 5,000 บาท ไดข้ ายหมดไปในปี 25x1 2. อาคารและอุปกรณ์ มรี าคาต่ําไป จํานวน 10,000 บาท มอี ายุการใช้งานคงเหลอื 4 ปี 3. ท่ดี นิ มีราคา มีราคาสูงไป จํานวน 40,000 บาท การเปรียบเทียบราคาทุนของเงินลงทนุ และมูลคา่ ตามบัญชี ณ วันซื้อหุ้น แสดงได้ดังน้ี ราคาทุนของเงนิ ลงทุน 80,000 หกั ราคาตามบัญชีของสินทรพั ยส์ ทุ ธิ ทนุ หนุ้ สามญั 200,000 ส่วนเกนิ มลู ค่าหนุ้ สามัญ 80,000 กําไรสะสม 50,000 330,000 คณู ส่วนไดเ้ สยี ในบริษทั ทไ่ี ปลงทนุ 35% 115,500 ส่วนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกวา่ ราคาทุนของเงินลงทุน (35,500) กระจายสว่ นเกินใหก้ ับสินทรัพยส์ ุทธิ ไดด้ ังนี้ มูลค่า มูลค่า สว่ น จานวนท่ี ตามบญั ชี ยุตธิ รรม ผลต่าง ไดเ้ สยี กระจาย สนิ ค้าคงเหลอื 90,000 85,000 (5,000) 35% (1,750) อาคารและอุปกรณ์(สุทธิ) 140,000 150,000 10,000 35% 3,500 ท่ีดิน 240,000 200,000 (40,000) 35% (14,000) รวมสว่ นเกินทกี่ ระจายให้สนิ ทรัพย์สุทธิ (12,250) ส่วนทเ่ี หลือให้ถือเป็นกําไรจากการซื้อในราคาต่ํากว่ามูลคา่ ยุตธิ รรม (35,500 – 12,250) (23,250) รวมสว่ นเกินของราคาตามบัญชีท่ีสงู กวา่ ราคาทุนของเงนิ ลงทุน (35,500)

หนา้ | 90 บทที่ 2 การบญั ชสี าหรับเงินลงทุนในบริษัทร่วมและบริษัทย่อย การตัดจาํ หน่ายสว่ นเกนิ ณ วนั ส้ินงวด สนิ ค้าคงเหลือ ผลต่าง จานวนที่ อายุการให้ คา่ ใช้จ่าย(รายได)้ อาคารและอุปกรณ์ (5,000) กระจาย ประโยชน์ ที่ตัดจาหน่าย/ปี ที่ดิน (1,750) 10,000 1 ปี (1,750) รวม 3,500 4 ปี (40,000) อายไุ ม่จาํ กัด 875 35,000 (14,000) - 12,250 (875) การคํานวณสว่ นแบง่ ในผลกําไรของ บริษทั วรากร จํากัด สาํ หรบั ปี 25x1 แสดงได้ดังน้ี กาํ ไรสุทธิของบริษัท วรากร จํากัด ปี 25x1 100,000 35% คณู ส่วนไดเ้ สีย 35,000 กาํ ไรส่วนท่ีเป็นของ บรษิ ัท ปนัดดา จํากัด ปรับปรุง การตัดจาํ หน่ายสว่ นเกินของราคาตามบัญชที ีส่ ูงกว่าราคาทุนของเงนิ ลงทุน 1,750 (875) สนิ คา้ คงเหลอื 5,000 / 1 ปี 35,875 อาคารและอุปกรณ์ (3,500) / 4 ปี สว่ นแบ่งกําไรในบรษิ ัท วรากร จาํ กัด การบนั ทึกบัญชใี นสมุดรายวันทั่วไป ของ บริษัท ปนัดดา จํากัด ตามวธิ ีส่วนไดเ้ สยี แสดงได้ดงั น้ี สมุดรายวันทว่ั ไป พ.ศ รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต เดอื น วนั บัญชี 25x1 1 เงนิ ลงทุนในบริษทั วรากร จํากดั 80,000 - ม.ค. ทุนหุ้นสามัญ 32,000 - ส่วนเกนิ มลู ค่าห้นุ สามัญ 48,000 - บนั ทกึ การลงทนุ ซื้อหุ้น

บทท่ี 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทุนในบริษัทร่วมและบรษิ ทั ย่อย หนา้ | 91 สมุดรายวันทั่วไป พ.ศ รายการ เลขท่ี เดบิต เครดิต เดือน วนั บัญชี 25x1 10,500 - 10,500 - ธ.ค. 31 เงินปันผลคา้ งรับ เงนิ ลงทนุ ในบริษทั วรากร จาํ กัด 10,500 - 10,500 - บันทกึ รับรู้เงนิ ปนั ผลทีป่ ระกาศจ่าย 35,000 - เงินสด 35,000 - เงินปันผลคา้ งรบั 875 - บันทึกการรับเงนิ ปันผล 875 - เงินลงทุนในบริษัท วรากร จํากดั ส่วนแบ่งกาํ ไรจากบริษัทวรากร 1,750 - 1,750 - บนั ทึกรับรู้สว่ นแบง่ กําไร สว่ นแบ่งกําไรจากบริษัทวรากร เงนิ ลงทุนในบริษทั วรากร จํากัด บันทึกการตดั จาํ หนา่ ยส่วนเกินเปน็ ไปเป็นค่าใชจ้ ่าย เงนิ ลงทนุ ในบริษทั วรากร จาํ กดั สว่ นแบง่ กาํ ไรจากบริษัทวรากร บนั ทึกการตดั จาํ หนา่ ยส่วนเกนิ เปน็ ไปเปน็ รายได้ การคํานวณเงนิ ลงทุน ณ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25x1 แสดงไดด้ งั นี้ 80,000 เงินลงทนุ ณ วนั ที่ 1 มกราคม 25x1 35,875 บวก ส่วนแบ่งกําไรจากบรษิ ัท วรากร จํากัด (10,500) หกั เงินปันผล 105,375 เงินลงทุน ณ วันท่ี 31 ธนั วาคม 25x1

หนา้ | 92 บทที่ 2 การบญั ชีสาหรบั เงินลงทนุ ในบริษัทร่วมและบริษัทยอ่ ย การซ้ือห้นุ ระหว่างงวดบัญชี สรุ ชยั เอมอกั ษร (2555 : 71) ไดก้ ล่าวถงึ วธิ กี ารปฏิบตั ิ ในการซื้อหุ้นระหว่างงวดบัญชีไว้ว่า “การคาํ นวณหาผลตา่ งระหว่างราคาทนุ กบั มูลค่าตามบัญชี จะเปล่ียนไปสําหรับการซ้ือหุ้นระหว่าง งวดบัญชี กล่าวคือ มูลค่าตามบัญชีซ่ึงหมายถึงส่วนได้เสีย ณ วันซ้ือหุ้นจะเพ่ิมขึ้นเนื่องจากกําไร สุทธิทเ่ี กิดขึน้ ตัง้ แตว่ ันต้นปีจนกระท่ังวันซ้ือหุ้นและลดลงหากมีการประกาศจ่ายเงินปันผลก่อนการ ซอ้ื หุ้น” จากคํากล่าวข้างต้น จึงสรุปได้ว่า ในการซื้อหุ้นระหว่างงวดบัญชีมีความแตกต่างจากการ ซ้ือหุ้นในวันต้นปี ตรงที่จะต้องมีการนํากําไรสุทธิที่เกิดข้ึนตั้งแต่วันต้นปีถึงวันท่ีซื้อหุ้น มารวม คํานวณผลต่างระหว่างราคาทุนกับมูลค่าตามบัญชีด้วย รวมถึงหากมีการประกาศจ่ายเงินปันผล ก่อนการซื้อหนุ้ กจ็ ะต้องนาํ มาหกั ออกจากส่วนไดเ้ สียด้วย ดงั แสดงไดต้ ามตวั อย่างท่ี 2.5 ต่อไปนี้ ตวั อย่างที่ 2.5 การซื้อหนุ้ ระหว่างงวดบัญชี บรษิ ทั ศราวุธ จํากดั ซื้อหุ้นสามัญทมี่ สี ทิ ธอิ อกเสยี งในบริษัท พงษ์ศกั ด์ิ จาํ กัด 35% เมอ่ื วนั ท่ี 1 มถิ นุ ายน 25x1 ในราคา 350,000 บาท วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 สว่ นของผถู้ ือหุ้นของบรษิ ทั พงษ์ศกั ด์ิ จํากดั ประกอบด้วย ทุนหุน้ สามัญ 500,000 บาท และกําไรสะสม 200,000 บาท ประกาศจา่ ยเงนิ ปนั ผลในวนั ที่ 1 พฤษภาคม 25x1 จาํ นวน 100,000 บาท กําไรสทุ ธิปี 25x1 มีจํานวน 150,000 บาท ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์ และหนส้ี ินของบรษิ ัท พงษ์ศกั ดิ์ จาํ กัด ณ วันท่ี 1 มถิ ุนายน 25x1 มรี าคาเทา่ กบั มูลคา่ ยุติธรรม ยกเว้น สนิ ทรัพย์ ดังต่อไปนี้ อาคาร มลู คา่ ตามบัญชี 215,000 บาท มลู คา่ ยุตธิ รรม 295,000 บาท และมีอายุการใช้ งานคงเหลอื อกี 10 ปี อปุ กรณ์ มลู ค่าตามบญั ชี 95,000 บาท มลู คา่ ยุติธรรม 110,000 บาท และมีอายุการใช้ งานเหลืออีก 5 ปี ผลต่างทเ่ี หลือให้ถือเป็นคา่ ความนยิ ม

บทท่ี 2 การบัญชสี าหรับเงินลงทนุ ในบรษิ ัทร่วมและบริษทั ยอ่ ย หน้า | 93 การเปรียบเทียบราคาทุนของเงนิ ลงทุนและมลู ค่าตามบญั ชี ณ วันซ้ือหนุ้ แสดงได้ดงั นี้ ราคาทุนของเงนิ ลงทนุ 350,000 หกั มลู ค่าตามบญั ชีของสนิ ทรัพยส์ ทุ ธิ ทุนห้นุ สามัญ 500,000 กําไรสะสม 200,000 700,000 บวก กาํ ไรสุทธติ ง้ั แต่ 1ม.ค. – 1 ม.ิ ย.25X1(150,000 x 5/12) 62,500 หกั เงินปันผล (ประกาศจ่ายก่อนวันซื้อต้องนาํ มาคํานวณ) 100,000 662,500 คูณ ส่วนไดเ้ สยี ในบรษิ ัทที่ไปลงทุน 35% 231,875 สว่ นเกนิ ของราคาทุนของเงินลงทนุ ทีส่ งู กวา่ มลู ค่าตามบญั ชี 118,125 กระจายส่วนเกินใหก้ ับสนิ ทรัพยส์ ทุ ธิและค่าความนิยม ได้ดงั นี้ มูลค่า มูลคา่ สว่ น จานวนที่ ตามบญั ชี ยตุ ธิ รรม ผลต่าง ไดเ้ สยี กระจาย อาคาร 215,000 295,000 80,000 35% 28,000 อุปกรณ์ 95,000 110,000 15,000 35% 5,250 รวมส่วนเกนิ ท่ีกระจายให้สนิ ทรพั ย์สทุ ธิ 33,250 สว่ นท่ีเหลือให้ถอื เป็นค่าความนิยม (118,125 – 33,250) 84,875 รวมส่วนเกนิ ของราคาทนุ ของเงนิ ลงทนุ ทสี่ งู กวา่ มลู ค่าตามบญั ชี 118,125 การตัดจําหนา่ ยส่วนเกนิ ณ วนั สนิ้ งวด อาคาร ผลตา่ ง จานวนท่ี อายุการให้ ค่าใชจ้ ่าย(รายได้) คา่ ใช้จ่าย(รายได้) อุปกรณ์ 80,000 กระจาย ประโยชน์ ท่ีตดั จาหน่าย/ปี ทต่ี ดั จาหนา่ ยใน 28,000 ปปี จั จุบัน (7/12) รวม 15,000 10 ปี 2,800 95,000 5,250 8 ปี 1,633.33 1,050 33,250 612.50 3,850 2,245.83

หน้า | 94 บทที่ 2 การบญั ชสี าหรบั เงินลงทนุ ในบริษัทรว่ มและบริษัทย่อย การคํานวณส่วนแบ่งในผลกําไรของ บริษทั พงษ์ศกั ด์ิ จํากดั สาํ หรับปี 25x1 แสดงได้ดังน้ี กําไรสุทธขิ องบริษัท พงษ์ศักด์ิ จาํ กัด ปี 25x1 (150,000 x 7/12) 87,500.00 คูณ ส่วนไดเ้ สยี 35% กาํ ไรสว่ นทเี่ ป็นของ บริษัท ศราวธุ จาํ กัด 30,625.00 ปรับปรุง การตัดจาํ หน่ายสว่ นเกนิ ของราคาตามบัญชที สี่ ูงกวา่ ราคาทนุ ของเงินลงทนุ อาคาร (1,633.33) อปุ กรณ์ (612.50) ส่วนแบง่ กําไรในบรษิ ัท พงษ์ศักดิ์ จาํ กัด 28,379.17 การบันทกึ บญั ชีในสมุดรายวันท่วั ไป ของ บริษทั ศราวุธ จํากดั ตามวธิ สี ่วนไดเ้ สยี แสดงได้ดงั น้ี สมุดรายวันท่วั ไป พ.ศ รายการ เลขท่ี เดบิต เครดิต เดอื น วนั บญั ชี 25x1 ม.ิ ย. 1 เงินลงทุนในบริษทั พงษ์ศักดิ์ จํากดั 350,000 - เงินสด 350,000 - บนั ทึกการลงทุนซื้อหุ้น 30,625 - 30,625 - ธ.ค. 31 เงินลงทุนในบริษัท พงษ์ศกั ด์ิ จาํ กดั สว่ นแบง่ กําไรจากบริษัทพงษ์ศกั ดิ์ 2,245 83 2,245 83 บันทกึ รับรสู้ ว่ นแบ่งกาํ ไร ส่วนแบ่งกาํ ไรจากบริษทั พงษ์ศักดิ์ เงนิ ลงทุนในบริษทั พงษ์ศกั ด์ิจํากัด บันทึกการตัดจาํ หนา่ ยส่วนเกนิ เป็น ไปเป็นค่าใช้จา่ ย

บทท่ี 2 การบัญชสี าหรับเงินลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบรษิ ทั ยอ่ ย หนา้ | 95 การคํานวณเงนิ ลงทุน ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x1 แสดงไดด้ ังนี้ 350,000.00 เงนิ ลงทนุ ณ วันท่ี 1 มิถุนายน 25x1 28,379.17 บวก ส่วนแบง่ กําไรจากบรษิ ัท พงษศ์ ักดิ์ จํากดั 378,379.17 เงนิ ลงทุน ณ วนั ท่ี 31 ธันวาคม 25x1 การเปิดเผยขอ้ มูล การเปิดเผยข้อมลู เก่ยี วกับเงินลงทุนในบริษทั รว่ มและบริษัทยอ่ ย มาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 12 เร่อื ง การเปิดเผยข้อมลู เก่ยี วกับส่วนไดเ้ สียในกิจการอนื่ ได้กําหนดให้ผู้ ลงทุนตอ้ งเปิดเผยข้อมลู ดงั ต่อไปนี้ 1. ช่อื ของบรษิ ัทร่วมหรือบรษิ ัทยอ่ ย 2. ลกั ษณะความสมั พนั ธ์ของกจิ การกับบริษัทรว่ ม 3. สถานทีห่ ลักในการประกอบธุรกิจของบรษิ ัทร่วมหรอื บริษทั ย่อย และประเทศท่จี ด ทะเบียนจัดตง้ั หากตา่ งจากสถานทหี่ ลักในการประกอบธุรกิจ 4. สดั สว่ นของสว่ นไดเ้ สียในความเป็นเจ้าของที่กิจการมีอยู่ และเปดิ เผยสัดส่วนของสิทธิ ในการออกเสียง 5. ข้อมลู ทแี่ สดงใหเ้ หน็ ว่าเงนิ ลงทุนในบริษัทรว่ มวัดมูลค่าด้วยวิธีสว่ นไดเ้ สียหรอื ดว้ ยมูลค่า ยตุ ธิ รรม 6. ขอ้ มลู ทางการเงนิ โดยสรุปของบริษัทร่วมหรือบริษัทย่อย 7. ลักษณะและขอบเขตของข้อจํากัดที่มีนัยสําคัญ ซ่ึงส่งผลต่อความสามารถของบริษัท ร่วมในการโอนเงินทุนให้แก่กิจการในรูปของเงินปันผล หรือในการจ่ายคืนเงินกู้ยืมหรือเงินทดรอง ใหแ้ ก่กจิ การ 8. หากงบการเงินของบริษัทร่วมที่นํามาใช้สําหรับวิธีส่วนได้เสียมีวันที่ในงบการเงินหรือ รอบระยะเวลาแตกต่างกันจากงบการเงินของกิจการ ต้องเปิดเผย วันส้ินรอบระยะเวลารายงาน ของงบการเงินของบริษทั ร่วม และเหตุผลท่ีใชว้ นั ทหี่ รอื รอบระยะเวลาของงบการเงินท่ีแตกต่างกัน 9. สว่ นแบ่งขาดทุนจากบรษิ ัทร่วมท่ยี ังไม่ไดร้ ับรู้ ทัง้ ทีเ่ กิดในระหว่างรอบระยะเวลารายงาน และยอดสะสม ในกรณีท่ีกจิ การหยุดรบั ร้สู ว่ นแบง่ กาํ ไรขาดทนุ ตามวิธีส่วนไดเ้ สยี จากบริษัทร่วม

หน้า | 96 บทที่ 2 การบัญชีสาหรบั เงนิ ลงทุนในบริษัทร่วมและบริษัทยอ่ ย สรุป วธิ กี ารบญั ชที ี่ใชส้ าํ หรับการลงทุนในหนุ้ สามญั ข้ึนอยู่กับระดับการมีอิทธิพลหรือการระดับ การควบคุมท่ีผู้ลงทุนมีต่อกิจการท่ีถูกลงทุนซ่ึงสามารถแบ่งระดับการมีอิทธิพล โดยใช้ปริมาณการ ซ้อื ห้นุ สามญั ของบริษทั ท่ีไปลงทนุ เปน็ เกณฑใ์ นการแบง่ โดยสามารถแบ่งได้ 3 กรณี ได้แก่ 1) กรณี ถือหุ้นน้อยกวา่ 20% ถือว่าผู้ซื้อไม่มีอิทธิพลอย่างเป็นสาระสําคัญให้ใช้วิธีราคาทุน ในการบันทึก บัญชี โดยปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 105 เรื่อง การบัญชีสําหรับเงินลงทุนในตราสาร หน้ีและตราสารทุน 2) กรณีถือหุ้นต้ังแต่ 20% ถึง 50% จะทําให้ผู้ถือหุ้นมีอิทธิพลอย่างเป็น สาระสําคัญต่อการดําเนินงานและกําหนดนโยบายทางการเงินของกิจการท่ีไปลงทุน เรียกการ ลงทนุ น้วี ่า เงินลงทุนในบริษัทร่วม ให้ใช้วิธีส่วนได้เสียในการบันทึกบัญชี ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 28 (ปรับปรุง 2557) เร่ือง เงินลงทุนในบริษัทร่วมและการร่วมค้า 3) กรณีถือหุ้นสูงกว่า 50% บรษิ ทั ผูซ้ ้อื ถอื ห้นุ อกี บรษิ ัทหนง่ึ เกิน 50% ถอื วา่ มอี าํ นาจเข้าไปควบคุมอีกกิจการหนึ่ง บริษัทผู้ ซ้ือเรียกว่า “บริษัทใหญ่” ส่วนบริษัทผู้ขายเรียกว่า “บริษัทย่อย” บริษัทใหญ่จะจัดทํางบการเงิน รวม โดยปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2557) เรื่อง การรวม ธุรกิจ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม และมาตรฐานการบัญชี ฉบบั ที่ 27 (ปรับปรงุ 2557) เรื่อง งบการเงนิ เฉพาะกิจการ การบันทกึ บญั ชสี ําหรบั เงนิ ลงทุนซื้อหนุ้ ในบรษิ ทั รว่ มและบรษิ ัทย่อย มีวธิ กี ารปฏบิ ัติอยู่ 2 วิธคี อื 1) วิธรี าคาทนุ ซงึ่ รบั รู้เงินลงทนุ ดว้ ยราคาทนุ โดยผลู้ งทุนจะรบั รรู้ ายได้จากเงนิ ลงทุน เม่ือผู้ ลงทนุ ได้รบั การปันส่วนรายไดจ้ ากกําไรสะสมของกิจการท่ีไปลงทนุ หลังจากวนั ทไี่ ด้ลงทุนในกจิ การ นน้ั ท้งั นก้ี ารปันส่วนรายได้ท่ไี ดร้ ับในส่วนที่เกินกว่ากําไรดงั กล่าวให้ถือวา่ เปน็ การคืนเงินทนุ ซ่งึ จะ รับรู้รายการโดยการลดราคาทนุ ของเงนิ ลงทนุ นั้น 2) วิธสี ่วนไดเ้ สีย ซง่ึ จะรบั รเู้ งินลงทนุ เม่ือ แรกเริ่มด้วยราคาทนุ และปรับปรงุ ด้วยการเปลยี่ นแปลงที่เกิดขน้ึ ภายหลงั การลงทนุ ตามสัดส่วนทีผ่ ู้ ลงทนุ มีสทิ ธิในสนิ ทรพั ยส์ ุทธิของกิจการทีถ่ กู ลงทนุ กาํ ไรหรอื ขาดทุนของผ้ลู งทุนรวมถึงสว่ นแบง่ ใน ผลกําไรหรือขาดทุนของกจิ การที่ถกู ลงทนุ

บทท่ี 2 การบัญชสี าหรับเงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัทร่วมและบรษิ ัทย่อย หนา้ | 97 แบบฝกึ หัด ขอ้ 1. วันท่ี 1 มิถุนายน 25x1 บริษัท กรุงศรี จํากัด ซ้ือหนุ้ ของบริษัท กรองทอง จํากดั จํานวน 2,000 หุน้ จากหนุ้ ทง้ั หมด 10,000 หุ้น ในราคา 150,000 บาท โดยมีค่านายหน้าในการซ้อื หนุ้ 1,000 บาท บรษิ ัท กรงุ ศรี จํากัด จ่ายชาํ ระค่าหนุ้ เปน็ เงนิ สด ให้ทา บันทึกรายการของ บริษทั กรุงศรี จํากดั ในสมดุ รายวันทว่ั ไป ขอ้ 2. วันท่ี 1 เมษายน 25x1 บรษิ ทั ประถม จาํ กัด ซ้ือห้นุ ทง้ั หมดของบรษิ ัท มัธยม จาํ กดั โดย บรษิ ทั ประถม จํากดั ได้ออกหนุ้ สามญั จํานวน 1,000 หุ้น ราคาตามมูลค่าห้นุ ละ 10 บาท ราคา ตลาดหนุ้ ละ 30 บาท เพอื่ เป็นการจา่ ยค่าซ้ือหุน้ ดังกลา่ ว ใหท้ า บนั ทึกรายการของ บริษทั ประถม จาํ กัด ในสมุดรายวนั ทวั่ ไป ข้อ 3. วนั ท่ี 1 ตุลาคม 25x1 บรษิ ัท พกิ ลุ จํากัด ซ้อื หนุ้ ของบริษทั มะลิ จํากัด 30% โดยนาํ รถยนต์ ราคาทุน 800,000 บาท ค่าเสอื่ มราคาสะสม 300,000 บาท ราคาตลาด 400,000 บาท ไปชาํ ระค่า ซ้อื หุน้ ใหท้ า บันทึกรายการของ บริษทั พกิ ุล จํากดั ในสมุดรายวันทัว่ ไป ข้อ 4. วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท สุดา จํากัด ซ้ือหุ้นสามญั ของบริษทั กานดา จาํ กัด จํานวน 2,500 หุ้น จากทง้ั หมด 10,000 ห้นุ โดยจา่ ยเป็นเงินสด ในราคาหุน้ ละ 20 บาท ซ่ึงเป็นราคาเทา่ กับ ราคาตามบัญชี วันที่ 15 มีนาคม 25x1 บรษิ ัท กานดา จํากัด ประกาศและจ่ายเงนิ ปันผลเป็นเงินสด จํานวน 2,000 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 บริษัท กานดา จํากัด มกี ําไรสทุ ธิ 9,000 บาท ใหท้ า บันทึกบญั ชรี ายการข้างตน้ ของบริษัท สุดา จํากัด ในวิธรี าคาทนุ และ วิธีสว่ นไดเ้ สีย ขอ้ 5. วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท ชมดาว จํากดั ซ้ือหุ้นสามัญของบริษทั สายชล จาํ กดั จํานวน 6,000 หนุ้ จากทัง้ หมด 20,000 หุ้น โดยจ่ายเปน็ เงินสด ในราคาหนุ้ ละ 10 บาท ซึ่งเป็นราคาเท่ากับ ราคาตามบัญชี วันท่ี 1 กมุ ภาพันธ์ 25x1 บริษทั สายชล จํากัด จา่ ยเงนิ ปนั ผลเป็นเงินสดจาํ นวน 5,000 บาท วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x1 บรษิ ัท สายชล จาํ กัด มีขาดทุนสทุ ธิ 10,000 บาท ใหท้ า บนั ทึกบัญชีรายการข้างตน้ ของบริษทั สายชล จํากัด ในวธิ ีราคาทุน และ วธิ ีส่วนไดเ้ สีย

หนา้ | 98 บทท่ี 2 การบญั ชีสาหรับเงินลงทุนในบริษัทรว่ มและบริษัทยอ่ ย ขอ้ 6. วนั ที่ 1 มกราคม 25x1 บรษิ ทั ศิรประภา จํากัด ซ้อื หุ้นสามญั ที่มีสิทธิออกเสยี ง ในบริษทั ปนดั ดา จาํ กัด 25% จากตลาดหลกั ทรพั ย์ ในราคา 220,000 บาท โดยจ่ายเป็นเงนิ สด ในวนั น้ี บริษทั ปนัดดา จํากดั มีทุนหุ้นสามญั 500,000 บาท สว่ นเกนิ มูลค่าหุ้นสามัญ 150,000 บาท และกําไรสะสม 140,000 บาท งบแสดงฐานะการเงนิ ของบรษิ ทั ปนดั ดา จํากัด ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x1 เป็นดงั นี้ หนว่ ย : บาท มูลค่าตามบญั ชี มลู คา่ ยุตธิ รรม เงินสด สนิ ทรัพย์ 101,000 101,000 ลกู หนก้ี ารคา้ 99,000 99,000 สนิ ค้าคงเหลอื 179,000 150,000 อาคารและอุปกรณ(์ สุทธิ) 190,000 200,000 ทีด่ ิน 350,000 400,000 รวมสินทรัพย์ 919,000 950,000 หน้สี นิ และสว่ นของผ้ถู ือหุ้น เจ้าหนก้ี ารค้า 34,000 34,000 ตั๋วเงินจา่ ย 95,000 95,000 ทนุ หนุ้ สามญั 500,000 ส่วนเกนิ มูลค่าหนุ้ สามัญ 150,000 กําไรสะสม 140,000 รวมหนีส้ ินและส่วนของผถู้ อื หุ้น 919,000 ณ วนั ท่ี 31 ธันวาคม 25x1 บรษิ ัท ปนัดดา จาํ กดั มกี าํ ไรสทุ ธิ เทา่ กับ 120,000 บาท และ มีการประกาศจา่ ยเงินปันผล จาํ นวน 40,000 บาท ผลตา่ งจากการซ้ือหุน้ ตัดจําหนา่ ย ดงั น้ี 1. สนิ คา้ คงเหลอื ได้ขายหมดไปในปี 25x1 2. อาคารและอปุ กรณ์ มอี ายุการใช้งานคงเหลือ 5 ปี 3. นอกจากนย้ี งั มี ลขิ สิทธ์ิ ท่ีไม่ได้บันทึกบัญชี ในราคายุติธรรม ณ วันทซ่ี ื้อห้นุ จํานวน 18,000 บาท และมีอายุการใช้ประโยชน์ 10 ปี 4. ผลต่างทเี่ หลือใหถ้ ือเป็นค่าความนิยม

บทที่ 2 การบัญชีสาหรับเงนิ ลงทนุ ในบริษัทร่วมและบรษิ ทั ยอ่ ย หนา้ | 99 ใหท้ า 1. แสดงการคํานวณผลต่างระหวา่ งราคาทุนของเงินลงทุนและมูลคา่ ตามบญั ชี 2. แสดงการตัดจําหนา่ ยส่วนเกิน ณ วันสน้ิ งวด 3. แสดงการคํานวณสว่ นแบ่งในผลกาํ ไรของ บรษิ ทั ปนัดดา จาํ กัด สาํ หรับปี 25x1 4. บนั ทกึ บญั ชีในสมุดรายวันทัว่ ไป ของ บริษทั ศิรประภา จํากัด ตามวธิ สี ่วนไดเ้ สยี ขอ้ 7. วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ทั สมคดิ จํากัด ซื้อหุ้นสามญั ทม่ี ีสทิ ธิออกเสียง ในบริษทั สมควร จํากัด 30% จากผู้ถอื หนุ้ เดิม โดยบรษิ ัท สมคดิ จํากัด ได้ออกหุน้ ใหก้ ับผู้ถือหุน้ เดิมเพอื่ เป็นการตอบแทน จาํ นวน 1,000 หนุ้ ราคาตามบัญชี หนุ้ ละ 100 บาท ราคาตลาดหนุ้ ละ 120 บาท ในวันนี้ บรษิ ทั สมควร จํากัด มที ุนหุ้นสามัญ 250,000 บาท ส่วนเกินมลู คา่ หุ้นสามญั 90,000 บาท และกําไรสะสม 130,000 บาท งบแสดงฐานะการเงนิ ของบรษิ ทั สมควร จํากัด ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 เป็นดงั น้ี หน่วย : บาท สนิ ทรัพย์ มูลค่าตามบญั ชี มูลค่ายตุ ธิ รรม เงนิ สด 55,000 55,000 ลกู หน้ีการคา้ 45,000 45,000 สนิ ค้าคงเหลือ 138,000 152,000 อาคารและอุปกรณ(์ สุทธ)ิ 270,000 250,000 รวมสนิ ทรัพย์ 508,000 502,000 หน้สี นิ และสว่ นของผถู้ ือหุ้น เจ้าหนกี้ ารคา้ 38,000 38,000 ทนุ หนุ้ สามญั 250,000 ส่วนเกนิ มลู ค่าหนุ้ สามญั 90,000 กําไรสะสม 130,000 รวมหนี้สินและส่วนของผถู้ ือหุ้น 508,000 ณ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25x1 บรษิ ัท สมควร จํากัด มกี ําไรสทุ ธิ เทา่ กับ 85,000 บาท และ มี การประกาศและจ่ายเงนิ ปันผล จํานวน 25,000 บาท ผลต่างจากการซอื้ ห้นุ ตัดจําหนา่ ย ดังนี้ 1. สินค้าคงเหลอื ได้ขายหมดไปในปี 25x1

หนา้ | 100 บทท่ี 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทนุ ในบรษิ ัทร่วมและบรษิ ัทย่อย 2. อาคารและอปุ กรณ์ มีอายุการใช้งานคงเหลอื 4 ปี ใหท้ า 1. แสดงการคาํ นวณผลต่างระหวา่ งราคาทุนของเงนิ ลงทุนและมลู คา่ ตามบัญชี 2. แสดงการตัดจาํ หน่ายสว่ นเกนิ ณ วันสน้ิ งวด 3. แสดงคํานวณสว่ นแบ่งในผลกําไรของ บริษัท สมควร จํากดั สําหรับปี 25x1 4. บนั ทึกบัญชีในสมุดรายวันท่วั ไป ของ บริษทั สมคิด จํากัด ตามวธิ สี ว่ นได้เสีย ข้อ 8. วันท่ี 1 มกราคม 25x1 บริษัท กชกร จํากัด ซื้อหุ้นสามัญท่ีมีสิทธิออกเสียงในบริษัท นํ้าฝน จํากัด จํานวน 40% โดยจ่ายชําระค่าซื้อหุ้นเป็นเงินสด จํานวน 400,000 บาท งบแสดงฐานะ การเงินของบรษิ ทั นา้ํ ฝน จาํ กดั แสดงไดด้ ังนี้ มลู ค่าตามบัญชี มลู คา่ ยตุ ิธรรม สินทรัพย์ เงินสด 70,000 70,000 ลูกหนก้ี ารคา้ 50,000 50,000 สินค้าคงเหลือ 180,000 170,000 อปุ กรณ์ – สทุ ธ(ิ อายุการใชง้ านเหลือ 6 ปี) 31,000 40,000 อาคาร – สุทธิ (อายุการใช้งานเหลอื 8 ปี) 99,000 91,000 ที่ดนิ 450,000 485,000 รวมสนิ ทรพั ย์ 880,000 906,000 หนสี้ นิ และส่วนของผูถ้ อื หุ้น เจา้ หน้ีการคา้ 80,000 80,000 ทนุ หนุ้ สามญั 500,000 กําไรสะสม 300,000 รวมหนสี้ ินและส่วนของผู้ถือหุ้น 880,000 บรษิ ทั นํ้าฝน จาํ กัด มกี ําไรสุทธิปี 25x1 จาํ นวน 220,000 บาท และจา่ ยเงินปันผล จํานวน 70,000 บาท ใหท้ า 1. แสดงการคํานวณผลต่างระหว่างราคาทุนของเงินลงทุนและมลู ค่าตามบัญชี 2. คํานวณส่วนแบ่งในผลกาํ ไรของ บรษิ ัท สมควร จาํ กดั สําหรบั ปี 25x1

บทท่ี 2 การบัญชสี าหรับเงนิ ลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบรษิ ัทยอ่ ย หนา้ | 101 3. คํานวณหายอดคงเหลือในบญั ชีเงินลงทนุ ในบรษิ ทั น้ําฝน จํากัด ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x1 ขอ้ 9. บรษิ ทั แสนรกั จํากดั ซอื้ หุ้นสามัญท่ีมสี ทิ ธิออกเสียงในบรษิ ัท อันญา จํากัด 30% เมอื่ วันที่ 1 ตลุ าคม 25x1 ในราคา 65,000 บาท วนั ที่ 1 มกราคม 25x1 สว่ นของผ้ถู อื หนุ้ ของบรษิ ทั อันญา จํากัด ประกอบด้วย ทุนหุ้น สามัญ 100,000 บาท และกําไรสะสม 90,000 บาท ประกาศจา่ ยเงนิ ปันผลในวันท่ี 1 สงิ หาคม 25x1 จาํ นวน 30,000 บาท กาํ ไรสําหรบั ปี 25X1 มีจํานวน 59,000 บาท ราคาตามบัญชีของสนิ ทรัพย์ และหนีส้ ินของบรษิ ัท อันญา จาํ กัด ณ วันท่ี 1 ตลุ าคม 25x1 มีราคาเท่ากบั มลู ค่ายุติธรรม ยกเว้น อปุ กรณ์ ซง่ึ มีมลู ค่าตามบัญชี 25,000 บาท มูลค่ายุติธรรม 30,000 บาท และมีอายุการใช้งานเหลอื อีก 4 ปี ผลตา่ งท่ีเหลือให้ถือเป็นค่าความนยิ ม ใหท้ า 1. แสดงการคาํ นวณผลต่างระหว่างราคาทนุ ของเงนิ ลงทุนและมูลคา่ ตามบญั ชี 2. คาํ นวณส่วนแบ่งในผลกําไรของ บรษิ ัท อันญา จํากดั สําหรับปี 25x1 3. คํานวณหายอดคงเหลือในบัญชเี งินลงทุนในบรษิ ทั อันญา จาํ กัด ณ วันท่ี 31 ธนั วาคม 25x1 ขอ้ 10. บริษทั มีนา จํากัด ซอ้ื ห้นุ สามัญท่มี ีสิทธิออกเสียงในบรษิ ัท เมษา จาํ กดั 25% เม่ือวนั ที่ 1 กรกฎาคม 25x1 ในราคา 25,000 บาท วันที่ 1 มกราคม 25x1 สว่ นของผู้ถอื หนุ้ ของบรษิ ัท เมษา จาํ กดั ประกอบด้วย ทุนหนุ้ สามัญ 50,000 บาท และกําไรสะสม 20,000 บาท ประกาศจ่ายเงนิ ปนั ผลในวนั ท่ี 1 พฤษภาคม 25x1 จาํ นวน 10,000 บาท กาํ ไรสาํ หรับปี 25x1 มีจํานวน 35,000 บาท ราคาตามบัญชีของสินทรพั ย์ และหนีส้ นิ ของบริษทั เมษา จาํ กดั ณ วนั ที่ 1 กรกฎาคม 25x1 มีราคาเท่ากบั มลู คา่ ยุติธรรม ยกเว้น อาคาร ซึ่งมีมลู คา่ ตามบญั ชี 5,000 บาท มูลค่า ยตุ ิธรรม 8,000 บาท และมีอายุการใชง้ านเหลืออีก 5 ปี ผลต่างที่เหลอื ใหถ้ ือเป็นคา่ ความนยิ ม ใหท้ า 1. แสดงการคํานวณผลต่างระหว่างราคาทุนของเงนิ ลงทนุ และมลู ค่าตามบัญชี 2. คํานวณส่วนแบ่งในผลกาํ ไรของ บรษิ ัท เมษา จาํ กัด สําหรบั ปี 25x1 3. คํานวณหายอดคงเหลือในบญั ชีเงนิ ลงทนุ ในบรษิ ทั เมษา จํากัด ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x1

หนา้ | 102 บทท่ี 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทุนในบรษิ ัทรว่ มและบริษัทยอ่ ย ขอ้ 11. วันท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ทั นางแยม้ จาํ กัด ซ้ือหนุ้ สามญั ท่มี ีสิทธิออกเสียง ในบรษิ ัท ยง ยทุ ธ จาํ กัด 40% โดยบริษทั นางแยม้ จาํ กัด ไดจ้ า่ ยเงนิ สดเพือ่ ซอื้ หุ้นดังกล่าวจํานวน 200,000 บาท ในวันนี้ บริษัท ยงยุทธ มีสว่ นของผถู้ ือห้นุ ประกอบดว้ ย ทุนห้นุ สามญั 300,000 บาท และ กําไรสะสม 150,000 บาท งบแสดงฐานะการเงนิ ของบริษัท ยงยุทธ จํากัด ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x1 เปน็ ดงั น้ี หน่วย : บาท มูลค่าตามบัญชี มูลคา่ ยุติธรรม เงนิ สด สินทรัพย์ 49,000 49,000 ลกู หน้กี ารค้า 65,000 73,000 สนิ ค้าคงเหลือ 96,000 110,000 อาคารและอุปกรณ(์ สุทธิ) 290,000 300,000 รวมสินทรัพย์ 500,000 หนส้ี นิ และส่วนของผู้ถือหุ้น 50,000 50,000 เจา้ หนี้การคา้ 300,000 ทนุ หนุ้ สามญั 150,000 กําไรสะสม 500,000 รวมหน้สี ินและสว่ นของผู้ถือหุ้น ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x1 บรษิ ทั ยงยุทธ จาํ กัด มกี ําไรสุทธิ เท่ากับ 59,000 บาท และ มีการ ประกาศจ่ายเงนิ ปนั ผล จาํ นวน 10,000 บาท ผลตา่ งจากการซอ้ื หุ้นตัดจาํ หน่าย ดงั นี้ 1. สินค้าคงเหลือ ได้ขายหมดไปในปี 25x1 2. อาคารและอุปกรณ์ มีอายุการใช้งานคงเหลือ 5 ปี ให้ทา 1. แสดงการคาํ นวณผลต่างระหวา่ งราคาทุนของเงนิ ลงทุนและมลู ค่าตามบัญชี 2. แสดงการตัดจําหนา่ ยส่วนเกนิ ณ วันสน้ิ งวด 3. แสดงการคํานวณสว่ นแบ่งในผลกาํ ไรของ บรษิ ัท ยงยุทธ จํากัด สาํ หรับปี 25x1 4. บันทึกบัญชใี นสมุดรายวันท่ัวไป ของ บริษัท นางแยม้ จํากัด ตามวิธสี ่วนได้เสีย

บทที่ 3 การจดั ทางบการเงินรวม ณ วันซอ้ื ห้นุ เมื่อกิจการหนึ่งเข้าควบคุมกิจการอื่นอีกแห่งหนึ่งหรือมากกว่า โดยการเข้าซ้ือหุ้นทุนท่ีมี สทิ ธอิ อกเสยี งเกนิ กวา่ ร้อยละ 50 หรือ เข้าควบคุมโดยการมีอานาจเหนือผู้ได้รับการลงทุน บริษัทผู้ ซื้อหุ้น จะเรียกว่า “บริษัทใหญ่” ส่วนบริษัทผู้ขายเรียกว่า “บริษัทย่อย” และในวันสิ้นงวดบัญชี บริษัทใหญ่จะต้องนางบการเงินของบริษัทย่อยมารวมเพื่อจัดทางบการเงินรวม เพื่อแสดงผลการ ดาเนินงานและฐานะการเงินของกิจการในภาพรวมเสมือนบริษัทใหญ่และบริษัทใหญ่ย่อยเป็น หน่วยงานทางเศรษฐกิจเดียวกัน ซึ่งเน้ือหาในบทนี้จะได้นาเสนอถึงวิธีการจัดทางบการเงินรวม ณ วันท่ีบริษัทใหญ่ เขา้ ซอ้ื หุ้นในบรษิ ทั ย่อย การรวมธุรกจิ โดยการซอื้ หุ้น การบัญชีสาหรับการรวมธุรกิจตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ครอบคลุมถึงการรวม ธรุ กิจในลักษณะทบี่ ริษัทหนึ่งเข้าซ้ือหุ้นท่ีมีสิทธิออกเสียงในอีกบริษัทหน่ึงหรือหลายบริษัทเพื่อให้มี อานาจในการควบคุมซง่ึ โดยปกตบิ ริษทั หนง่ึ จะควบคุมบริษัทอื่นได้โดยการซ้ือหุ้นท่ีมีสิทธิออกเสียง เกินกว่า 50% ซึ่งบริษัทผู้ซื้อจะเรียกว่าบริษัทใหญ่ ส่วนบริษัทผู้ขายจะเรียกว่าบริษัทย่อย นอกจากน้ีการควบคุมบริษัทอื่นอาจเกิดจาก การที่ผู้ลงทุนมีอานาจเหนือบริษัทผู้ได้รับการลงทุน โดยการมสี ทิ ธิในผลตอบแทนผนั แปรจากการเกยี่ วขอ้ งกับผู้ได้รับการลงทุน และมีความสามารถใน การใช้อานาจเหนือผู้ได้รับการลงทุนเพ่ือให้เกิดผลกระทบต่อจานวนเงินของผลตอบแทนของผู้ ลงทุนนน้ั เม่ือบริษัทใหญ่เข้าซ้ือหุ้นในบริษัทย่อยแล้ว ต่อมาหากมีการซ้ือหุ้นเพิ่มเติมอีก การซื้อหุ้น ในบริษทั ย่อยเพ่ิมน้ีไม่ให้ถือเปน็ การรวมธรุ กจิ ให้ถอื ว่าเป็นการลงทนุ เพ่ิมเติม หรือกล่าวอีกนัยหนึ่ง หน่วยงานที่แยกตา่ งหากสามารถมารวมกนั ได้เพียงครงั้ เดียว การซื้อหุ้นเพิ่มเติมนี้ให้บันทึกโดยการเพ่ิมบัญชีเงินลงทุนและลดบัญชีส่วนได้เสียท่ีไม่มี อานาจควบคุม ท้ังนี้ข้ึนอยู่กับมูลค่าตามบัญชีของส่วนได้เสียท่ีไม่มีอานาจควบคุมท่ีมีอยู่ ณ วันซื้อ หุ้น โดยผลตา่ งระหว่างราคาซื้อกับมูลค่าตามบัญชีของส่วนได้เสียที่ไม่มีอานาจควบคุมบวกส่วนที่ เพ่มิ ขนึ้ ในบญั ชีเงินลงทุน ใหป้ รับปรงุ เพม่ิ ไปทบี่ ัญชสี ว่ นเกินทนุ ของบรษิ ทั ใหญ่

หนา้ | 104 บทที่ 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซื้อหุน้ การรายงานในงบการเงิน การรวมธุรกิจเป็นการนากิจการที่แยกต่างหากจากกันมารวมอยู่ภายใต้การควบคุม เดยี วกนั โดยท่ีทง้ั สองกจิ การทมี่ ารวมกนั ยังคงดาเนินงานแยกเป็นคนละนิติบุคคลกันตามกฎหมาย และเพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินได้รับข้อมูลท่ีเป็นประโยชน์สูงสุด จึงมีการจัดทางบการเงินเพ่ิมเติม นอกเหนือจากงบการเงินตามปกติของแต่ละกิจการ ซ่ึงงบการเงินที่ต้องจัดทาเพ่ิมเติมนี้ จะเป็นการ นาเอางบการเงินของแต่ละบริษัทมารวมกัน โดยถือเสมือนว่าเป็นกิจการเดียวกัน เน่ืองจากอยู่ ภายใต้ควบคมุ ของฝ่ายบรหิ ารชดุ เดยี วกัน คอื ฝ่ายบริหารของบรษิ ัทใหญ่ การลงทุนในหุ้นท่ีมีสิทธิออกเสียงทาให้เกิดความสัมพันธ์ระหว่างบริษัทใหญ่และบริษัท ย่อย โดยบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยยังคงดาเนินงานเป็นนิติบุคคลแยกต่างหากจากกัน และมีการ บันทึกบัญชีแยกต่างหากจากกัน งบการเงินของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อย จะถูกนาเสนอในงบ การเงินรวม เพ่ือสะทอ้ นใหเ้ หน็ ถงึ ฐานะการเงินและผลการดาเนนิ งานที่เกิดจากการรวมกิจการ ใน การนาเสนอรายงาน กิจการใหม่จะเป็นผู้รับผิดชอบ สาหรับการรายงานต่อผู้ถือหุ้นและเจ้าหนี้ และผู้มีสว่ นไดเ้ สยี อ่นื ของบรษิ ัทใหญ่ ความสมั พันธร์ ะหวา่ งบรษิ ทั ใหญแ่ ละบรษิ ทั ย่อย เม่ือบริษัทหน่ึงเป็นเจ้าของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทอ่ืนเกินกว่าร้อยละ 50 ให้ถือว่า บริษัทที่เป็นเจ้าของหุ้นสามารถควบคุมบริษัทอ่ืนนั้นได้ และทาให้เกิดความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท ทัง้ สองที่เรยี กว่าบรษิ ัทใหญ่ และบริษัทยอ่ ย โดยทท่ี ้งั สองบริษทั ถือเป็นบรษิ ทั ในเครือ บริษทั ใหญ่ บริษัท ก จากัด 70% บริษทั ย่อย บริษัท ข จากัด 30% NCI บริษัท ข ภาพท่ี 3.1 โครงสร้างการถอื หนุ้

บทที่ 3 การจดั ทางบการเงนิ รวม ณ วันซื้อหุ้น หนา้ | 105 จากภาพที่ 3.1 แสดงถึงโครงสร้างการถือหุ้น ของบริษัท ก ซ่ึงเรียกว่าบริษัทใหญ่ และ บริษัท ข ซึ่งเรยี กว่าบริษทั ยอ่ ย โดยบริษัท ก ถือหุ้นใน บริษัท ข เพียง 70% ส่วนหุ้นที่เหลืออยู่ในมือ ผู้ถอื หนุ้ อื่น 30% เรยี กว่า ส่วนไดเ้ สียที่ไมม่ อี านาจควบคุม (Non – Controlling interest (NCI)) บริษัท ก และ บริษัท ข เป็นคนละนิติบุคคลกันตามกฎหมาย และมีการบันทึกบัญชีแยก ต่างหากจากกัน บริษัท ก จะใช้วิธีส่วนได้เสียในการบันทึกบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ตามท่ีได้มี การอธิบายแล้วในบทท่ี 2 ตามวิธีส่วนได้เสียการรายงานในงบการเงินให้ข้อมูลท่ีไม่เพียงพอท่ีจะ ทาใหผ้ ้ลู งทนุ ไดเ้ ข้าใจการดาเนินงานทั้งหมด เนือ่ งจากเมอ่ื บริษัทใหญ่เป็นเจ้าของหุ้นในบริษัทย่อย บริษัทใหญ่สามารถที่จะเลือกตั้งกรรมการบริหารบริษัทย่อย และสามารถควบคุมการตัดสินใจ รวมถึงการประกาศจ่ายเงินปันผลของบริษัทย่อย ถึงแม้ว่าตามกฎหมายบริษัทย่อยจะเป็น หน่วยงานหน่ึงแยกต่างหาก แต่ในความเป็นจริง ท้ังบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยถือเป็นหน่วยงาน ทางเศรษฐกิจหนว่ ยงานเดียวกนั เน่อื งจากอยู่ภายใต้การควบคมุ ของฝ่ายบรหิ ารชุดเดยี วกัน ดังน้ันเพื่อใหผ้ ู้ลงทนุ ในบริษทั ใหญ่ไดข้ ้อมูลทเี่ ป็นประโยชน์มากท่ีสุด จึงต้องมีการจัดทางบ การเงินรวม เพื่อนาเสนอผลการดาเนินงานและฐานะการเงินของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อย โดย นาเสนอเสมอื นว่าเป็นหนว่ ยงานทางเศรษฐกิจหน่วยงานเดียวกัน มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 10 เร่ือง งบการเงินรวม โดยสภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ (2557 : 6) ได้กาหนดให้กิจการที่เป็นบริษัทใหญ่ ต้องจัดทางบการเงินรวม โดยการนางบการเงินของบริษัทย่อยมารวมกับงบการเงินของบริษัทใหญ่ และนอกจากนี้ใน มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับท่ี 10 ยังได้กล่าวถึงความหมายของรายการท่ีเกี่ยวข้องใน การจัดทางบการเงินรวมไวด้ ังนี้ งบการเงินรวม (Consolidated financial statement) หมายถึง งบการเงินของกลุ่ม กิจการที่มีการนาเสนอสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้ ค่าใช้จ่าย และกระแสเงินสดของ บรษิ ทั ใหญแ่ ละบรษิ ัทย่อยเสมอื นวา่ เปน็ หน่วยงานทางเศรษฐกิจหน่วยงานเดียว กลุ่มกจิ การ (Affiliated company) หมายถึง บริษทั ใหญ่และบรษิ ทั ยอ่ ย ส่วนได้เสียที่ไม่มีอานาจควบคุม (Non – Controlling interest (NCI)) หมายถึง ส่วน ไดเ้ สยี ในบริษทั ยอ่ ยท่ีไม่ได้เปน็ ของบรษิ ทั ใหญ่ทั้งโดยทางตรงและทางอ้อม บริษัทใหญ่ (Parent company) หมายถึง กิจการซึ่งควบคุมกิจการอ่ืนหนึ่งแห่งหรือ มากกวา่ น้ัน บริษัทย่อย (Subsidiary company) หมายถึง กจิ การที่ถกู ควบคมุ โดยอกี กจิ การหน่ึง จากท่ีกลา่ วมาข้างต้นจึงสรุปได้ว่า งบการเงินรวม หมายถึง การนางบการเงินของบริษัทท่ี อย่ใู นกล่มุ กิจการเดียวกันมารวมเข้าด้วยกัน ซึ่งงบการเงินดังกล่าวมีการนาเสนอสินทรัพย์ หน้ีสิน

หน้า | 106 บทท่ี 3 การจดั ทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซอื้ หนุ้ สว่ นของเจา้ ของ รายได้ ค่าใช้จ่าย และกระแสเงินสด โดยนาเสนอเสมือนว่าบริษัทใหญ่และบริษัท ย่อย เป็นหน่วยงานทางเศรษฐกิจหน่วยงานเดียวกัน ซึ่งถึงแม้ว่าตามกฎหมายบริษัทแต่ละแห่งจะ เป็นคนละบริษัทกันก็ตามแต่ก็ต้องนางบการเงินน้ันมารวมเข้าด้วยกัน โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อ นาเสนอผลการดาเนินงาน และฐานะการเงินของทั้งกลุ่มกิจการ อันจะทาให้ผู้ถือหุ้น เจ้าหนี้หรือ ผู้ใช้งบการเงนิ อนื่ สามารถนาขอ้ มลู ไปใชใ้ นการตัดสนิ ใจได้ดียง่ิ ขึน้ ข้อยกเวน้ ทีบ่ รษิ ัทใหญ่ไมต่ อ้ งนาเสนองบการเงนิ รวม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 10 เร่ือง งบการเงินรวม (2557 : 6) ได้ กาหนดให้บริษัทใหญ่ไม่จาเป็นต้องนาเสนองบการเงินรวม หากเป็นไปตามลักษณะท่ีกาหนดทุก ขอ้ ดังน้ี 1. บริษัทใหญ่ท่ีมีฐานะเป็นบริษัทย่อยซ่ึงถูกกิจการอื่นควบคุมอยู่ท้ังหมด หรือบางส่วน โดยที่ผู้ถือหุ้นอื่นของกิจการ รวมทั้งผู้ถือหุ้นท่ีไม่มีสิทธิออกเสียงได้รับทราบและไม่คัดค้านท่ีบริษัท ใหญจ่ ะไมน่ าเสนองบการเงินรวม 2. ตราสารทุนหรือตราสารหน้ีของบริษัทใหญ่ไม่มีการซื้อขายในตลาดสาธารณะ (ไม่ว่าจะ เป็นตลาดหลักทรัพย์ในประเทศหรือต่างประเทศหรือการซ้ือขายนอกตลาดหลักทรัพย์ รวมทั้ง ตลาดในท้องถนิ่ และในภมู ิภาค) 3. บริษัทใหญ่ไม่ได้นาส่งหรืออยู่ในกระบวนการของการนาส่งงบการเงินของบริษัทให้แก่ สานักงานคณะกรรมการกากับหลักทรัพย์หรือหน่วยงานกากับดูแลอื่น เพื่อวัตถุประสงค์ในการ ออกขายหลกั ทรัพยใ์ ด ๆ ในตลาดสาธารณะ 4. บริษัทใหญ่ในลาดับสูงสุด (Ultimate parent) หรือ บริษัทใหญ่ในระหว่างกลาง (Intermediate parent) นั้นได้จัดทางบการเงินรวมเผยแพร่ เพ่ือประโยชน์ของสาธารณชนซึ่ง เปน็ ไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนิ แล้ว ทฤษฎีการจดั ทางบการเงนิ รวม Christensen, Cottrell and Baker (2014 : 126-127) ได้กล่าวถึงทฤษฎีในการจัดทางบ การเงินรวมไวด้ ังนี้ The proprietary theory of accounting views the firm as an extension of its owners. The firm’s assets, liabilities, revenue and expenses are viewed as those of the owners themselves. When applied to consolidated financial statement, the proprietary concept results in a

บทที่ 3 การจดั ทางบการเงินรวม ณ วนั ซ้ือหุ้น หน้า | 107 pro rata consolidation in which the parent company consolidates only its proportionate share of a less-than-wholly-owned subsidiary’s assets, liabilities, revenues, and expenses. The parent company theory is perhaps better suited to the modern corporation and the preparation of consolidated financial statement than is the proprietary approach. The parent company theory recognizes that the parent has the ability to effectively control all of the assets and liabilities of a majority-owned subsidiary, not just a proportionate share, even though the parent does not actually own the subsidiary’s assets or have an obligation for its liabilities. The consolidated financial statements include all of the subsidiary’s assets, liabilities, revenues, and expenses. Separate recognition is given in the consolidated balance sheet to the noncontrolling interest’s claim on the subsidiary’s net assets and in the consolidated income statement to the earnings assigned to the NCI shareholders. The entity theory focuses of the firm as a separate economic entity rather than on the ownership rights of the shareholders. Emphasis under the entity approach is on the consolidated entity itself, with the controlling and NCI shareholders viewed as two separate groups, each having an equity interest in the consolidated entity. Neither of the two groups is emphasized over the other or over the consolidated entity. Accordingly, all of the assets, liabilities, revenues, and expenses of a less-than-wholly-owned subsidiary are included in the consolidated financial statement, with no special treatment accorded either the controlling or noncontrolling interest. จากคากล่าวดงั กล่าวสามารถสรปุ ทฤษฎีในการจัดทางบการเงนิ รวมได้ 3 ทฤษฎี ดังน้ี 1. ทฤษฎีความเป็นเจา้ ของ (The proprietary theory) ทฤษฏีนี้มีมุมมองว่างบการเงินรวมเป็นส่วนขยายของส่วนของเจ้าของ ของบริษัทใหญ่ สินทรัพย์ หนี้สิน รายได้ และค่าใช้จ่ายของกิจการ จะถือว่าเป็นส่วนของเจ้าของ ของบริษัทใหญ่

หนา้ | 108 บทท่ี 3 การจัดทางบการเงินรวม ณ วันซ้ือหุ้น ดังน้ันเมื่อมีการจัดทางบการเงินรวม บริษัทใหญ่ควรรวมบริษัทย่อยในงบการเงินรวมเฉพาะตาม สัดส่วนของหนุ้ ทต่ี นเองถอื อยู่ 2. ทฤษฎคี วามเปน็ บรษิ ทั ใหญ่ (The parent company theory) ทฤษฏีความเป็นบริษัทใหญ่ ถือว่าบริษัทใหญ่มีความสามารถในการควบคุม สินทรัพย์ หนี้สินของบริษัทย่อยไม่ใช่เพียงแค่ตามสัดส่วนของหุ้นท่ีตนเองถืออยู่เท่านั้น แต่สามารถควบคุม บริษัทย่อยได้ทั้งหมด ในการจัดทางบการเงินรวมจะนาเอาสินทรัพย์ หนี้สิน รายได้ และค่าใช้จ่าย ของบริษัทย่อยมารวมกับของบริษัทใหญ่ และให้รับรู้ส่วนได้เสียที่ไม่มีอานาจควบคุมในสินทรัพย์ สุทธิของบริษัทย่อยไว้ในงบแสดงฐานะการเงินรวม และรับรู้ส่วนแบ่งกาไรของส่วนได้เสียที่ไม่มี อานาจควบคุมในงบกาไรขาดทุนรวม 3. ทฤษฎีความเป็นหนว่ ยงาน (The entity theory) ทฤษฏคี วามเปน็ หนว่ ยงานมุ่งเนน้ ไปที่ความเป็นนิติบุคคลมากกว่าสิทธิการเป็นเจ้าของ ของผู้ถือหุ้น ผู้ถือหุ้นของบริษัทใหญ่และผู้ถือหุ้นส่วนได้เสียที่ไม่มีอานาจควบคุม ถูกมองว่าเป็น สองกลุ่มแยกกัน ดงั นัน้ สนิ ทรพั ย์ หนี้สิน รายได้และค่าใช้จ่าย ของส่วนได้เสียที่ไม่มีอานาจควบคุม จะถูกรวมอยใู่ นงบการเงนิ รวม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบบั ท่ี 3 (ปรบั ปรุง 2557) เร่ือง การรวมธรุ กิจ (2557 : 10) ได้กาหนดให้ผู้ซ้ือต้องวัดมูลค่าสินทรัพย์ที่ได้มาท่ีระบุได้ และหน้ีสินที่รับมาด้วยมูลค่า ยุติธรรม ณ วันที่ซ้ือ นอกจากนี้ในการรวมธุรกิจแต่ละคร้ัง ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าของส่วนของผู้ท่ีไม่มี อานาจควบคมุ ในผถู้ ูกซือ้ ดว้ ยมลู ค่ายุติธรรม หรือมูลค่าของสินทรัพย์สุทธิท่ีระบุได้ของผู้ถูกซื้อตาม สดั ส่วนของหนุ้ ที่ถอื โดยผ้ทู ่ไี ม่มอี านาจควบคมุ จากข้อกาหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับท่ี 3 มูลค่าของส่วนได้เสียท่ีไม่มี อานาจควบคุม ณ วันซื้อหุ้น คานวณด้วยมูลค่ายุติธรรม หรือมูลค่าของสินทรัพย์สุทธิที่ระบุได้ของ ผู้ถูกซ้ือ ตามสัดส่วนของหุ้นท่ีถือโดยผู้ที่ไม่มีอานาจควบคุม ซึ่งเป็นไปตามแนวทาง ทฤษฎีความ เป็นหน่วยงาน ที่จะตีราคาสินทรัพย์ หน้ีสินของบริษัทย่อยด้วยมูลค่ายุติธรรม ท้ังในส่วนของ บริษทั ใหญ่และในสว่ นได้เสยี ที่ไมม่ อี านาจควบคมุ ดังน้ัน การจัดทางบการเงินรวมในตาราเล่มนี้จึงได้ใช้แนวทางของทฤษฎีความเป็น หนว่ ยงาน

บทท่ี 3 การจดั ทางบการเงนิ รวม ณ วันซอ้ื ห้นุ หน้า | 109 ขนั้ ตอนในการจัดทางบการเงนิ รวม ขั้นตอนในการจัดทางบการเงินรวม ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 เร่อื ง งบการเงนิ รวม (2557 : 40) ไดก้ ลา่ วไว้ ดงั นี้ 1. การทางบการเงินรวม กิจการต้องนางบการเงินของบริษัทใหญ่และงบการเงินของ บริษัทย่อยทั้งหมดมารวมกันในแต่ละบรรทัด โดยการนารายการท่ีเหมือนกันมารวมกัน เช่น สินทรพั ย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้ และค่าใช้จา่ ย และกระแสเงินสด 2. ตัดมูลค่าเงินลงทุนของบริษัทใหญ่ในบริษัทย่อยแต่ละแห่งที่บริษัทใหญ่ถืออยู่ โดยตัด กับส่วนของเจ้าของในบริษทั ย่อยนน้ั 3. ตัดรายการสินทรพั ย์ หน้ีสนิ ส่วนของเจ้าของ รายได้ และค่าใช้จ่ายและกระแสเงินสด ที่ เป็นรายการท่ีเกิดขึ้นระหว่างบริษัทใหญ่และบริษัทย่อย รวมถึงตัดกาไรหรือขาดทุนท่ีเกิดจาก รายการระหว่างกนั ท่ีรับรูใ้ นสินทรพั ย์ เชน่ สินค้าคงเหลือ ทดี่ นิ อาคารและอุปกรณ์ 4. งบการเงินรวมต้องจัดทาโดยใช้นโยบายการบัญชีเดียวกัน หากมีบริษัทในกลุ่มกิจการ ใชน้ โยบายการบัญชที ตี่ ่างไปจากที่ใช้ในงบการเงินรวม จะต้องมีการปรับปรุงให้เป็นนโยบายบัญชี เดียวกนั 5. รายได้และค่าใช้จ่ายของบริษัทย่อยจะนามารวมในงบการเงินรวมนับต้ังแต่วันที่มีการ ควบคมุ บรษิ ทั ย่อยถึงวันท่กี ารควบคุมส้ินสดุ ลง 6. งบการเงินของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยท่ีนามาจัดทางบการเงินรวมน้ันจะต้องมีวันท่ี ในงบการเงินวันเดียวกัน หากวันที่ในงบการเงินของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยแตกต่างกัน บริษัท ย่อยจะต้องจัดทางบการเงินเพ่ิมเติมเพื่อให้งบการเงินนั้นมีวันท่ีเดียวกันกับงบการเงินของบริษัท ใหญเ่ พือ่ ประโยชนใ์ นการจัดทางบการเงนิ รวม เวน้ แตจ่ ะไม่สามารถทาได้ 7. กิจการต้องปันส่วนกาไรหรือขาดทุน และแต่ละองค์ประกอบของกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ อื่น ให้กับผเู้ ป็นเจ้าของ ของบริษัทใหญ่ และสว่ นได้เสียทไ่ี ม่มีอานาจควบคมุ 8. เมอ่ื มีการเปล่ยี นแปลงในสัดสว่ นท่ีถือโดยสว่ นได้เสียที่ไม่มีอานาจควบคุม กิจการต้องมี การปรับปรุงมูลค่าตามบัญชีของส่วนได้เสียที่มีอานาจควบคุม และส่วนได้เสียท่ีไม่มีอานาจ ควบคุมเพ่ือสะท้อนถึงการเปลี่ยนแปลงในส่วนได้เสียในบริษัทย่อย โดยรับรู้ในส่วนของเจ้าของ สาหรับส่วนต่างระหว่างส่วนได้เสียที่ไม่มีอานาจควบคุมที่มีการปรับปรุงแล้ว และมูลค่ายุติธรรม ของผลตอบแทนทจี่ ่ายหรือรับ และแสดงเปน็ ส่วนของผเู้ ปน็ เจ้าของของบรษิ ทั ใหญ่

หนา้ | 110 บทท่ี 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซอื้ หนุ้ งบการเงนิ รวม ณ วนั ซอ้ื หนุ้ การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซอ้ื หุ้น จะมีเพียงงบเดียวเท่าน้ัน คือ งบแสดงฐานะการเงิน รวม เนอ่ื งจาก ในวันซื้อหนุ้ ทงั้ บริษทั ใหญ่ และบรษิ ัทย่อย พ่ึงเริ่มมีการรวมกิจการกัน จึงยังไม่มีการ ดาเนนิ งานรว่ มกัน ดงั นัน้ จงึ ยังไม่มีงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสรจ็ รวม และ กาไรสะสมรวม การจัดทางบแสดงฐานะการเงินรวม จะนารายการสินทรัพย์ หน้ีสิน และส่วนของเจ้าของ ทั้งของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมารวมกันทีละบรรทัด โดยตัดราคาตามบัญชีของเงินลงทุนใน บริษัทย่อยกับส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ในส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย การจัดทางบแสดงบ แสดงฐานะการเงนิ รวมแยกพิจารณาเปน็ 2 กรณี ดงั น้ี 1. การจัดทางบการเงินรวมเม่อื บรษิ ทั ใหญซ่ ื้อหุน้ ท้ังหมดของบรษิ ทั ยอ่ ย การจดั ทางบการเงินรวม จะต้องนางบการเงินของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยทุกบริษัท ที่อยูใ่ นกลมุ่ เดียวกันมารวมกนั โดยจะต้องนารายการแต่ละรายการมารวมกัน รวมถึงจะต้องมีการ ปรบั ปรงุ และตัดรายการตา่ ง ๆ ระหว่างกัน โดยในการจัดทางบการเงินรวมจะมีการนากระดาษทา การมาเป็นเคร่ืองมือเพ่ือช่วยให้การจัดทางบการเงินรวมง่ายและสะดวกขึ้น ซึ่งลักษณะของ กระดาษทาการ จะแบง่ ออกเปน็ 5 ชอ่ ง ดงั นี้ รายการ บริษทั ใหญ่ บริษทั ย่อย รายการปรับปรุงและตัดบัญชี งบการเงนิ เดบิต เครดิต รวม 1. ช่องที่ 1 ชอ่ งรายการ ช่องนีม้ ไี ว้สาหรับเขียนรายการต่าง ๆ ของงบการเงนิ การเรียง รายการของแต่ละงบจะเปน็ แบบรายงาน เพ่ือใหง้ า่ ยต่อการนาช่องงบการเงนิ รวม ไปใชใ้ นการ จดั ทา งบแสดงฐานะการเงนิ รายการตา่ ง ๆ ของบริษทั ใหญ่ และ บริษัทย่อย ที่เป็นรายการ เดยี วกัน เช่น เงินสด ลูกหนี้ สินค้าคงเหลือ ฯลฯ ใหแ้ สดงไว้บรรทัดเดียวกัน สว่ นรายการทเ่ี ป็น สว่ นประกอบของสว่ นของผู้ถือหุน้ บริษัทยอ่ ยท่ีต้องทาการตัดบญั ชี ไดแ้ ก่ ทุนหุน้ สามญั สว่ นเกนิ

บทที่ 3 การจดั ทางบการเงนิ รวม ณ วันซ้อื ห้นุ หนา้ | 111 มูลคา่ หุ้นสามญั และกาไรสะสม ให้แยกแสดงเปน็ คนละบรรทัด กับรายการเดียวกนั ของบริษทั ใหญ่ เพอ่ื ใหง้ ่ายต่อการตัดบัญชีและออกยอดในช่องงบการเงนิ รวม ในบางคร้ังการปรับปรุงและตัดบัญชีเพ่ือจัดทางบการเงินรวมอาจมีรายการเพ่ิมข้ึน นอกเหนอื จากในงบการเงนิ ทม่ี ีอยู่ วิธีการทา ก็คือให้พิจารณาว่า รายการท่ีเพ่ิมขึ้นนั้น เป็นรายการ ประเภทใดและควรแสดงอยู่ในงบใด ก็ให้เพิ่มบรรทัดสาหรับรายการน้ัน เช่น กรณีที่บริษัทใหญ่ซ้ือ หนุ้ ของบริษัทยอ่ ยในราคาทุนสงู กว่ามลู คา่ ตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิบริษัทย่อย เน่ืองจาก บริษัท ย่อยมีค่าความนิยม ดังน้ันรายการปรับปรุงและตัดบัญชีจะมีค่าความนิยมเกิดข้ึน และ ค่าความ นิยมถือเป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนอยู่ในงบแสดงฐานะการเงิน จึงต้องเพ่ิมบรรทัดสาหรับค่าความ นยิ มไว้ในงบแสดงฐานะการเงนิ 2. ช่องท่ี 2 ช่องบริษัทใหญ่ ชอ่ งนี้มีไว้สาหรับใสจ่ านวนเงินของรายการต่าง ๆ ของ บริษทั ใหญ่ รายการใดที่เปน็ รายการหัก ให้ใสจ่ านวนเงินพรอ้ มกับใส่เครอื่ งหมายวงเล็บ 3. ช่องท่ี 3 ช่องบริษทั ย่อย ช่องนีม้ ีไว้สาหรับใสจ่ านวนเงนิ ของรายการต่าง ๆ ของบริษัท ยอ่ ย และ มวี ธิ ีการทาเช่นเดียวกับของบริษัทใหญ่ 4. ช่องที่ 4 ชอ่ งรายการปรับปรงุ และตัดบัญชี ช่องนี้ยังแบ่งได้อีก 2 ช่อง คอื ชอ่ งเดบติ และ ชอ่ งเครดติ มไี ว้สาหรับใสจ่ านวนเงินท่ีทาการปรับปรุงและตัดบัญชี เพ่อื จัดทางบการเงินรวม โดยจะใส่หมายเลขของรายการปรับปรุงและตัดบญั ชีไวห้ น้าจานวนเงนิ ด้วย 5. ช่องท่ี 5 ช่องงบการเงนิ รวม ชอ่ งนีม้ ไี วส้ าหรับกรอกจานวนเงนิ ท่เี ป็นยอดรวมของช่อง ตา่ ง ๆ 3 ช่อง คือ ช่องบรษิ ัทใหญ่ ชอ่ งบริษัทย่อย และ ชอ่ งรายการปรบั ปรงุ และตัดบัญชี รายการ ใดทีเ่ ปน็ รายการหักให้ใสจ่ านวนเงนิ พร้อมกบั เครื่องหมายวงเลบ็ การจัดทางบแสดงฐานะการเงินรวมเมื่อบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นทั้งหมดของบริษัทย่อย ในบท น้จี ะมีการอธบิ ายวิธีการจัดทากระดาษทาการ โดยแบง่ ออกเปน็ กรณีต่าง ๆ ได้ 3 กรณี ดังนี้ กรณีที่ 1 บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยมีมูลค่าเท่ากับมูลค่าตามบัญชีของ สินทรพั ยส์ ุทธิหรอื ส่วนของผ้ถู อื หนุ้ บริษัทย่อย กรณีที่บริษัทใหญ่ถือหุ้นบริษัทย่อยทั้งหมดโดยจ่ายซื้อในมูลค่าตามบัญชี ราคาท่ีจ่าย ซ้ือจะเท่ากับสินทรัพย์สุทธิหรือส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย ณ วันซ้ือหุ้น ซ่ึงในกรณีน้ีจะไม่มี ผลต่างระหวา่ งราคาทนุ ของเงินลงทุนและมลู คา่ ตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย ในการ ทางบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันซ้ือหุ้น จึงมีเพียงการตัดรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยในงบ แสดงฐานะการเงินของบริษัทใหญ่กับรายการส่วนของผู้ถือหุ้นในงบแสดงฐานะการเงินของบริษัท

หนา้ | 112 บทท่ี 3 การจดั ทางบการเงินรวม ณ วนั ซื้อหุ้น ย่อยเพียงรายการเดียว แล้วจึงนารายการสินทรัพย์และหนี้สินต่าง ๆ ของบริษัทใหญ่และบริษัท ย่อยมารวมกนั เพื่อจัดทางบแสดงฐานะการเงินรวม ดังแสดงได้ตามตัวอยา่ งท่ี 3.1 ตวั อยา่ งที่ 3.1 บัญชเี งินลงทุนในบริษัทย่อยมีมูลค่าเท่ากับมูลค่าตามบญั ชีของสนิ ทรัพย์ สุทธหิ รอื ส่วนของผู้ถือหุ้นบริษัทย่อย เมือ่ วันที่ 1 มกราคม 25x1 บรษิ ัท เพชร จากัด ซอ้ื หุ้นในบริษัท ทอง จากัด ท้งั หมด (100%) ในราคาตามบัญชี โดยการออกหุ้นสามญั 4,000 หนุ้ มลู คา่ หุ้นละ 100 บาทราคาตลาด ของหุ้นมลู ค่าหุ้นละ 130 บาท งบแสดงฐานะการเงนิ ของบริษัท เพชร จากดั และบริษัท ทอง จากัด ภายหลังจากการซอ้ื หุ้นแลว้ มีดังนี้ บรษิ ัท เพชร จากดั งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x1 หนว่ ย : บาท สนิ ทรัพย์ สนิ ทรัพย์หมุนเวียน เงินสด 45,000 ลูกหนี้ 50,000 สนิ ค้าคงเหลอื 75,000 รวมสินทรัพย์หมุนเวยี น 170,000 สินทรัพยไ์ มห่ มุนเวียน เงินลงทุนในบรษิ ทั ทอง 520,000 ท่ีดิน อาคาร และอปุ กรณ์ ทด่ี นิ 560,000 อาคาร – สทุ ธิ 450,000 อุปกรณ์ – สทุ ธิ 300,000 รวมสนิ ทรพั ยไ์ มห่ มนุ เวียน 1,830,000 รวมสินทรพั ย์ 2,000,000

บทที่ 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซ้ือหุ้น หนา้ | 113 หนีส้ นิ และสว่ นของผถู้ ือหุ้น 150,000 หนส้ี ินหมนุ เวยี น 500,000 เจา้ หน้ี 650,000 หนีส้ ินไม่หมุนเวยี น 900,000 เงินกู้ 200,000 รวมหนี้สิน 250,000 1,350,000 ส่วนของผถู้ อื หุ้น 2,000,000 ทนุ หนุ้ สามญั ส่วนเกนิ มูลค่าหุ้นสามญั กาไรสะสม รวมส่วนของผถู้ อื หุ้น รวมหนส้ี ินและส่วนของผู้ถอื หุ้น บรษิ ทั ทอง จากดั งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x1 สนิ ทรัพย์ หน่วย : บาท สินทรัพย์หมุนเวียน 15,000 20,000 เงินสด 35,000 ลูกหนี้ 70,000 สนิ ค้าคงเหลอื 230,000 รวมสินทรพั ย์หมนุ เวียน 180,000 สินทรัพยไ์ ม่หมุนเวียน 170,000 580,000 ทีด่ นิ อาคาร และอุปกรณ์ 650,000 ทด่ี ิน อาคาร – สทุ ธิ อปุ กรณ์ – สทุ ธิ รวมสนิ ทรัพยไ์ ม่หมุนเวียน รวมสินทรพั ย์

หนา้ | 114 บทท่ี 3 การจดั ทางบการเงนิ รวม ณ วันซ้อื หุ้น 30,000 หนีส้ ินและสว่ นของผู้ถือหุ้น 100,000 หน้สี นิ หมนุ เวียน 130,000 เจ้าหน้ี 300,000 หน้ีสนิ ไม่หมนุ เวยี น 100,000 120,000 เงนิ กู้ 520,000 รวมหนีส้ นิ 650,000 สว่ นของผู้ถือหุ้น ทนุ หนุ้ สามญั ส่วนเกนิ มูลค่าหุ้นสามญั กาไรสะสม รวมส่วนของผ้ถู ือหุ้น รวมหน้สี ินและส่วนของผู้ถอื หุ้น มูลคา่ ยุตธิ รรมของสนิ ทรพั ย์สุทธบิ ริษทั ทอง จากดั ณ วันซื้อหุ้น มีราคาเท่ากับมลู คา่ ตาม บัญชีของสินทรัพย์สุทธิ ตารางแสดงการวิเคราะห์ส่วนแตกต่าง แสดงได้ดังนี้ 520,000 สิ่งตอบแทนท่โี อนให้ตามมูลคา่ ยุติธรรม ณ วันทซ่ี ื้อ ทุนหุ้นสามญั 4,000 หุน้ ราคาตลาด ห้นุ ละ 130 บาท หกั มลู คา่ ยุตธิ รรมของสนิ ทรัพยส์ ุทธิทร่ี ะบไุ ด้ของบริษัทย่อย 300,000 520,000 ทนุ หนุ้ สามญั 100,000 0 สว่ นเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 120,000 กาไรสะสม ส่วนแตกตา่ ง

บทท่ี 3 การจดั ทางบการเงินรวม ณ วันซอื้ หุน้ หน้า | 115 กระดาษทาการเพื่อจัดทางบการเงินรวม แสดงได้ดงั น้ี หนว่ ย : บาท บรษิ ทั เพชร และ บริษัทย่อย กระดาษทาการเพอื่ จดั ทางบการเงินรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 บรษิ ทั บรษิ ัท รายการปรบั ปรุงและตัดบัญชี งบการเงนิ เพชร ทอง เดบติ เครดิต รวม งบแสดงฐานะการเงนิ สนิ ทรพั ย์ 45,000 15,000 (1)520,000 60,000 เงินสด 50,000 20,000 70,000 ลูกหนี้ 75,000 35,000 110,000 สนิ คา้ คงเหลอื 520,000 เงินลงทุนในบริษทั ทอง (100%) 560,000 230,000 - ทีด่ ิน 450,000 180,000 790,000 อาคาร 300,000 170,000 630,000 อุปกรณ์ 470,000 รวมสนิ ทรัพย์ 2,000,000 650,000 2,130,000 หน้สี นิ และสว่ นของผถู้ ือหนุ้ 150,000 30,000 180,000 เจ้าหนี้ 500,000 100,000 600,000 เงินกู้ 900,000 900,000 ทุนหุ้นสามัญ - บริษทั เพชร ทุนหนุ้ สามัญ - บรษิ ัท ทอง 300,000 (1)300,000 - สว่ นเกนิ มลู คา่ หุ้นสามญั - บรษิ ัทเพชร 200,000 200,000 ส่วนเกินมูลคา่ หุ้นสามญั - บรษิ ทั ทอง กาไรสะสม - บริษทั เพชร 100,000 (1)100,000 - กาไรสะสม - บริษัท ทอง 250,000 250,000 120,000 (1)120,000 - รวมหน้ีสนิ และส่วนของผู้ถือหุ้น 2,000,000 650,000 2,130,000

หน้า | 116 บทที่ 3 การจดั ทางบการเงินรวม ณ วันซ้ือหนุ้ รายการตัดบญั ชีในกระดาษทาการ ตามตัวอย่างที่ 3.1 รายการตัดบัญชี แสดงในรูปแบบ เดบิต เครดิต ได้ดังน้ี (1) ตัดบัญชีเงนิ ลงทนุ ในบริษทั ทอง จากัด กับสว่ นของผู้ถือหุ้นของ บรษิ ทั ทอง จากดั เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บริษัท ทอง จากดั 300,000 สว่ นเกนิ มูลค่าหุ้นสามญั – บรษิ ัท ทอง จากัด 100,000 กาไรสะสม – บรษิ ัท ทอง จากดั 120,000 เครดติ เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ทั ทอง จากัด 520,000 งบการเงนิ รวมของบริษัท เพชร และ บริษัท ทอง แสดงได้ดังน้ี บริษัท เพชร และบริษัทย่อย หนว่ ย : บาท งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 60,000 70,000 สินทรัพย์ 110,000 240,000 สนิ ทรัพย์หมุนเวยี น 790,000 เงินสด 630,000 ลกู หนี้ 470,000 สนิ ค้าคงเหลือ 1,890,000 2,130,000 รวมสินทรัพย์หมนุ เวยี น สินทรัพยไ์ มห่ มุนเวียน ที่ดิน อาคาร และอปุ กรณ์ ที่ดิน อาคาร – สุทธิ อุปกรณ์ – สุทธิ รวมสินทรัพย์ไมห่ มุนเวียน รวมสนิ ทรัพย์

บทที่ 3 การจดั ทางบการเงนิ รวม ณ วันซ้อื หนุ้ หน้า | 117 หนีส้ ินและสว่ นของผู้ถือหุ้น 180,000 หนี้สนิ หมุนเวียน 600,000 เจา้ หน้ี 780,000 หนส้ี ินไม่หมนุ เวียน 900,000 เงนิ กู้ 200,000 รวมหน้ีสนิ 250,000 1,350,000 ส่วนของผ้ถู ือหุ้น 2,130,000 ทนุ หนุ้ สามญั ส่วนเกนิ มลู ค่าหุน้ สามัญ กาไรสะสม รวมสว่ นของผถู้ อื หนุ้ รวมหนี้สนิ และส่วนของผู้ถอื หุน้ กรณีท่ี 2 บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยมีมูลค่าสูงกว่ามูลค่าตามบัญชีของ สนิ ทรัพยส์ ทุ ธิหรอื ส่วนของผู้ถือหุ้นบริษัทยอ่ ย กรณีท่ีบริษัทใหญ่ซ้ือหุ้นบริษัทย่อยในราคาสูงกว่ามูลค่าตามบัญชี จะต้องมีการ วิเคราะหส์ ่วนต่างระหว่างตน้ ทนุ ของเงินลงทนุ กบั มูลคา่ ตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิหรือส่วนของผู้ ถือหนุ้ บรษิ ัทยอ่ ยว่าเกิดจากสาเหตุใด แล้วนาไปปรับปรุงกับสินทรัพย์และหน้ีสินของบริษัทย่อยแต่ ละรายการ รวมไปถงึ การบันทึกต้นทุนการซื้อธุรกิจท่ีสูงกว่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์และหน้ีสิน ทร่ี ะบไุ ด้ เฉพาะสว่ นที่เป็นของผซู้ ้อื เปน็ ค่าความนยิ ม ผลต่างระหว่างราคาทุนของเงินลงทุนกับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของ บริษัทย่อย เรียกว่า ส่วนเกินของราคาทุนของเงินลงทุนท่ีสูงกว่ามูลค่าตามบัญชี ซึ่งสาเหตุ ท่ีทาใหเ้ กิดผลต่างดงั กล่าว มีดังน้ี 1. บริษัทย่อยมีสินทรัพย์ท่ีไม่มีตัวตนซ่ึงมิได้บันทึกไว้ในบัญชี เช่น ลิขสิทธิ์ สทิ ธิบตั ร จงึ ทาให้สนิ ทรพั ยส์ ทุ ธิท่แี ท้จริงของบริษัทยอ่ ยมรี าคาสูงกว่าราคาที่ปรากฏตามบัญชี 2. เกิดข้อผิดพลาดทางบัญชี ซ่ึงบริษัทย่อยอาจบันทึกบัญชีผิดพลาด เป็นสาเหตุ ทาให้สินทรัพย์ของบริษทั ยอ่ ยทีป่ รากฏตามบัญชีราคาตา่ กวา่ ราคาสินทรัพยท์ ่ีแท้จรงิ 3. สินทรัพย์ของบริษัทย่อย ณ วันท่ีบริษัทใหญ่ซ้ือหุ้น อาจมีราคาเพิ่มสูงขึ้นกว่า ราคาตามบัญชที บี่ ันทึกไวเ้ ดิม และยังมิไดม้ ีการปรับปรงุ ราคาสนิ ทรพั ยใ์ ห้เหมาะสม 4. คา่ ความนยิ ม(Goodwill) ทเี่ กดิ จากการซื้อกิจการ

หนา้ | 118 บทท่ี 3 การจดั ทางบการเงินรวม ณ วนั ซอ้ื ห้นุ ดงั แสดงได้ตามตวั อยา่ งท่ี 3.2 ตัวอย่างที่ 3.2 บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยมีมูลค่าสูงกว่ามูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ สทุ ธิหรอื ส่วนของผถู้ อื หุน้ บรษิ ทั ย่อย เมือ่ วันที่ 1 มกราคม 25x1 บรษิ ัท เพชร จากัด ซื้อหนุ้ ในบริษัท ทอง จากดั ทง้ั หมดในราคา สูงกวา่ มลู ค่าตามบญั ชี โดยจ่ายชาระเปน็ หุ้นสามัญ 5,000 หนุ้ มูลค่าหุ้นละ 100 บาทราคาตลาด ของห้นุ มลู ค่าหุ้นละ 130 บาท ผลตา่ งทเ่ี กิดขึน้ เนื่องจาก ค่าความนยิ มทเ่ี กิดข้นึ จากการซือ้ กจิ การ และมูลค่าของสินทรัพย์ ของบรษิ ัท ทอง จากดั แสดงมูลคา่ ตามบัญชีไม่เทา่ กับมลู ค่ายตุ ธิ รรมดังนี้ มลู ค่าตามบัญชี มูลคา่ ยตุ ิธรรม สินคา้ คงเหลอื 35,000 20,000 ท่ดี นิ 230,000 330,000 อาคาร 180,000 210,000 อปุ กรณ์ 170,000 150,000 งบการเงินของ บริษัท ทอง จากัด ใช้ข้อมูลเดมิ จากตวั อย่างที่ 3.1 ส่วนงบแสดงฐานะ การเงินของบรษิ ทั เพชร จากัด ภายหลังจากการซื้อหนุ้ แล้ว มีดังน้ี บริษทั เพชร จากัด งบแสดงฐานะการเงิน ณ วนั ที่ 1 มกราคม 25x1 สินทรัพย์ หน่วย : บาท สินทรัพยห์ มุนเวยี น เงนิ สด 45,000 ลกู หนี้ 50,000 สนิ ค้าคงเหลือ 75,000 รวมสนิ ทรัพย์หมุนเวียน 170,000

บทท่ี 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วันซื้อหนุ้ หนา้ | 119 สินทรัพย์ไมห่ มุนเวยี น 650,000 เงินลงทนุ ในบรษิ ัททอง ทีด่ นิ อาคาร และอุปกรณ์ 560,000 ที่ดนิ 450,000 อาคาร – สุทธิ 300,000 อปุ กรณ์ – สุทธิ 1,960,000 รวมสินทรัพยไ์ ม่หมนุ เวียน 2,130,000 รวมสนิ ทรัพย์ หนสี้ นิ และส่วนของผ้ถู ือหุ้น 150,000 หนส้ี นิ หมุนเวยี น 500,000 เจา้ หน้ี 650,000 หนส้ี ินไม่หมุนเวยี น 1,000,000 เงนิ กู้ 230,000 รวมหนีส้ นิ 250,000 สว่ นของผูถ้ ือหุ้น 1,480,000 2,130,000 ทนุ หนุ้ สามญั สว่ นเกินมลู ค่าหุ้นสามัญ กาไรสะสม รวมสว่ นของผู้ถือหนุ้ รวมหนสี้ ินและส่วนของผู้ถือหุ้น

หนา้ | 120 บทที่ 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซ้อื หนุ้ 650,000 ตารางแสดงการวเิ คราะห์ส่วนแตกตา่ ง แสดงได้ดงน้ี 300,000 520,000 สง่ิ ตอบแทนท่ีโอนให้ตามมลู คา่ ยุตธิ รรม ณ วนั ทซี่ ้ือ 100,000 130,000 120,000 ทุนหุ้นสามญั 5,000 หนุ้ ราคาตลาด หนุ้ ละ 130 บาท หกั มูลค่ายุตธิ รรมของสนิ ทรัพย์สุทธิทรี่ ะบุไดข้ องบริษัทย่อย ทนุ หนุ้ สามญั สว่ นเกนิ มูลค่าหุน้ สามญั กาไรสะสม ส่วนเกินของราคาทุนของเงนิ ลงทนุ ที่สงู กวา่ มูลค่าตามบญั ชี กระจายส่วนเกนิ ใหก้ ับสนิ ทรัพย์สทุ ธิ ไดด้ งั นี้ มูลคา่ มลู ค่า ส่วน จานวนท่ี ตามบญั ชี ยตุ ธิ รรม ผลตา่ ง ไดเ้ สยี กระจาย ปรบั ลด สนิ คา้ คงเหลือ 35,000 20,000 (15,000) 100% (15,000) ปรับเพมิ่ ที่ดิน 230,000 330,000 100,000 100% 100,000 ปรับเพิม่ อาคาร 180,000 210,000 30,000 100% 30,000 ปรับลด อปุ กรณ์ 170,000 150,000 (20,000) 100% (20,000) รวมสว่ นเกินทกี่ ระจายใหส้ นิ ทรัพยส์ ทุ ธิ 95,000 สว่ นท่ีเหลือให้ถือเป็นค่าความนิยม (130,000 – 95,000) 35,000 รวมส่วนเกินของราคาทนุ ของเงินลงทนุ ทสี่ ูงกวา่ มูลค่าตามบัญชี 130,000

บทที่ 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วันซือ้ หนุ้ หนา้ | 121 กระดาษทาการเพอื่ จดั ทางบการเงินรวม แสดงได้ดงั น้ี บริษทั เพชร และ บริษัทยอ่ ย กระดาษทาการเพอื่ จดั ทางบการเงนิ รวม ณ วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ทั บริษัท รายการปรับปรุงและตัดบญั ชี งบการเงนิ เพชร ทอง เดบติ เครดิต รวม งบแสดงฐานะการเงนิ สินทรัพย์ 45,000 15,000 60,000 เงนิ สด ลกู หน้ี 50,000 20,000 70,000 สินคา้ คงเหลอื 75,000 35,000 (2) 15,000 95,000 เงินลงทนุ ในบริษัท ทอง (100%) 650,000 (1) 520,000 ท่ีดิน (2) 95,000 อาคาร (3) 35,000 อปุ กรณ์ คา่ ความนิยม 560,000 230,000 (2) 100,000 890,000 450,000 180,000 (3) 30,000 660,000 300,000 170,000 (2) 20,000 450,000 (3) 35,000 35,000 รวมสินทรพั ย์ 2,130,000 650,000 2,260,000 หน้ีสนิ และสว่ นของผู้ถือหนุ้ 150,000 30,000 180,000 เจา้ หน้ี 500,000 100,000 600,000 เงินกู้ 1,000,000 1,000,000 ทนุ หุ้นสามัญ - บริษัท เพชร ทนุ หุ้นสามญั - บริษัท ทอง 300,000 (1) 300,000 230,000 สว่ นเกนิ มูลคา่ หุ้นสามญั - บรษิ ัท เพชร 230,000 สว่ นเกินมูลคา่ หุ้นสามญั - บรษิ ทั ทอง 250,000 กาไรสะสม - บรษิ ทั เพชร 100,000 (1) 100,000 กาไรสะสม - บรษิ ัท ทอง 250,000 120,000 (1) 120,000 รวมหน้ีสนิ และส่วนของผู้ถอื หุ้น 2,130,000 650,000 2,260,000

หน้า | 122 บทที่ 3 การจัดทางบการเงินรวม ณ วันซอื้ หนุ้ รายการตัดบัญชใี นกระดาษทาการ ตามตัวอย่างท่ี 3.2 รายการตัดบญั ชี แสดงในรูปแบบ เดบิต เครดิต ได้ดงั นี้ (1) ตัดบญั ชเี งินลงทุนในบริษทั ทอง จากัด กับสว่ นของผู้ถอื หนุ้ ของ บริษัท ทอง จากัด เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บริษัท ทอง จากัด 300,000 สว่ นเกินมูลค่าหุน้ สามัญ – บรษิ ัท ทอง จากัด 100,000 กาไรสะสม – บริษัท ทอง จากดั 120,000 เครดิต เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ทั ทอง จากัด 520,000 (2) โอนส่วนเกินของราคาทนุ ของเงินลงทุนทีส่ งู กว่ามลู ค่าตามบญั ชไี ปปรับปรงุ บัญชีทีเ่ กี่ยวข้อง เดบติ ที่ดนิ 100,000 อาคาร 30,000 เครดิต สนิ ค้าคงเหลือ 15,000 อปุ กรณ์ 20,000 เงินลงทุนในบรษิ ัท ทอง จากัด 95,000 (3) บันทกึ ค่าความนิยมทเี่ กิดจากการรวมธุรกิจ 35,000 เดบิต ค่าความนยิ ม เครดิต เงินลงทนุ ในบริษัท ทอง จากัด 35,000 งบการเงินรวมของบริษัท เพชร และ บริษทั ทอง แสดงได้ดังนี้ บริษัท เพชร และบริษทั ย่อย งบแสดงฐานะการเงนิ ณ วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 สินทรัพย์ หนว่ ย : บาท สินทรัพยห์ มุนเวียน 60,000 70,000 เงินสด 95,000 ลกู หนี้ 225,000 สนิ ค้าคงเหลอื รวมสนิ ทรพั ย์หมุนเวยี น

บทท่ี 3 การจดั ทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซ้อื หุ้น หน้า | 123 สนิ ทรัพย์ไม่หมุนเวียน 890,000 660,000 ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ 450,000 ท่ีดิน 35,000 อาคาร – สุทธิ 2,035,000 อปุ กรณ์ – สทุ ธิ 2,260,000 ค่าความนยิ ม 180,000 รวมสนิ ทรัพยไ์ ม่หมนุ เวียน รวมสินทรัพย์ 600,000 หนีส้ ินและสว่ นของผถู้ ือหุ้น 780,000 หนี้สินหมุนเวยี น 1,000,000 230,000 เจา้ หนี้ 250,000 หนสี้ นิ ไม่หมุนเวียน 1,480,000 เงินกู้ 2,260,000 รวมหน้สี ิน สว่ นของผถู้ ือหุ้น ทนุ หนุ้ สามญั สว่ นเกนิ มลู ค่าหุน้ สามญั กาไรสะสม รวมสว่ นของผถู้ ือห้นุ รวมหน้ีสนิ และส่วนของผู้ถอื หุ้น กรณีที่ 3 บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยมีมูลค่าต่ากว่ามูลค่าตามบัญชีของ สนิ ทรัพย์สทุ ธิหรอื ส่วนของผูถ้ ือหุน้ บริษัทย่อย บริษัทใหญ่อาจซ้ือหุ้นในบริษัทย่อยในราคาต่ากว่ามูลค่าตามบัญชี ทาให้เกิดผลต่าง ระหวา่ งราคาทนุ ของเงินลงทนุ ในบรษิ ัทย่อยกบั มลู คา่ ตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย ท่ี เรียกว่า ส่วนเกินของมูลค่าตามบัญชีสูงกว่าราคาทุนของเงินลงทุน สาเหตุที่ทาให้เกิดผล ต่างดังกล่าว มดี ังนี้ 1. เกิดข้อผิดพลาดทางบัญชีในสมุดบัญชีของบริษัทย่อย อันเป็นเหตุให้สินทรัพย์ สุทธิมีราคาสูงกวา่ ความเป็นจริง ซึง่ อาจเปน็ เพราะสินทรพั ยข์ องบรษิ ัทยอ่ ยสูงกว่าราคาจริงที่บันทึก ไว้ หรือเพราะมหี นสี้ ินท่ีมิได้บันทกึ บัญชีไว้

หน้า | 124 บทที่ 3 การจดั ทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซื้อหนุ้ 2. สนิ ทรพั ย์ของบริษทั ย่อยมีราคาปัจจบุ นั ต่ากว่าราคาที่บันทึกบัญชีไว้ และยังมิได้ ปรบั ปรงุ ใหถ้ ูกตอ้ งเหมาะสม 3. กาไรจากการซ้ือในราคาต่ากว่ามูลค่ายุติธรรม ซ่ึงเกิดจากการท่ีมีการซื้อกิจการ ในราคาถูกหรอื ต่ามาก ดงั แสดงได้ตามตัวอย่างที่ 3.3 ตัวอย่างท่ี 3.3 บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยมีมูลค่าต่ากว่ามูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ สทุ ธิหรือสว่ นของผ้ถู ือหนุ้ บรษิ ัทยอ่ ย เม่ือวันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษทั เพชร จากัด ซ้ือหนุ้ ในบริษทั ทอง จากดั ท้งั หมดในราคา ต่ากว่ามลู ค่าตามบญั ชี โดยจา่ ยชาระเปน็ หุ้นสามัญ 2,800 หนุ้ มลู คา่ ห้นุ ละ 100 บาท ราคาตลาด ของหนุ้ มูลค่าหนุ้ ละ 130 บาท ผลต่างทเ่ี กิดข้ึนเน่ืองจากมูลค่าของสินทรัพย์ ของบริษทั ทอง จากดั ราคาไมเ่ ทา่ กบั มลู ค่ายุติธรรม ดงั นี้ สนิ คา้ คงเหลอื ราคาตามบญั ชี มลู ค่ายตุ ธิ รรม 35,000 40,000 ที่ดิน 230,000 140,000 อาคาร 180,000 120,000 อปุ กรณ์ 170,000 185,000 งบการเงนิ ของ บริษัท ทอง จากดั ใชข้ ้อมลู เดมิ จากตวั อย่างที่ 3.1 ส่วนงบแสดงฐานะ การเงนิ ของบริษทั เพชร จากัด ภายหลงั จากการซ้ือหุ้นแล้ว มดี งั น้ี บริษัท เพชร จากดั งบแสดงฐานะการเงนิ ณ วนั ท่ี 1 มกราคม 25X1 สินทรัพยห์ มุนเวยี น สนิ ทรัพย์ หน่วย : บาท เงินสด 45,000 ลูกหนี้ 50,000 สนิ ค้าคงเหลือ 75,000 170,000 รวมสนิ ทรัพย์หมนุ เวียน

บทท่ี 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซื้อหุ้น หนา้ | 125 สินทรัพย์ไมห่ มุนเวยี น 364,000 เงินลงทนุ ในบรษิ ัททอง 560,000 ทีด่ นิ อาคาร และอุปกรณ์ 450,000 300,000 ที่ดนิ 1,674,000 อาคาร – สุทธิ 1,844,000 อปุ กรณ์ – สุทธิ รวมสินทรัพยไ์ ม่หมนุ เวียน รวมสนิ ทรัพย์ หนสี้ นิ และส่วนของผ้ถู ือหุ้น 150,000 หนส้ี นิ หมุนเวยี น 500,000 เจา้ หน้ี 650,000 หนส้ี ินไม่หมุนเวยี น 780,000 เงนิ กู้ 164,000 รวมหนีส้ นิ 250,000 1,194,000 สว่ นของผูถ้ ือหุ้น 1,844,000 ทนุ หนุ้ สามญั สว่ นเกินมลู ค่าหุ้นสามัญ กาไรสะสม รวมสว่ นของผู้ถือหนุ้ รวมหนสี้ ินและส่วนของผู้ถือหุ้น

หน้า | 126 บทที่ 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซื้อหุ้น 364,000 ตารางแสดงการวิเคราะห์ส่วนแตกตา่ ง แสดงได้ดังนี้ 300,000 สง่ิ ตอบแทนท่โี อนใหต้ ามมูลค่ายุติธรรม ณ วนั ที่ซื้อ 100,000 120,000 520,000 ทุนหุ้นสามญั 2,800 ห้นุ ราคาตลาด หนุ้ ละ 130 บาท หกั มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์สุทธิที่ระบุได้ของบริษัทย่อย (156,000) ทนุ หนุ้ สามญั ส่วนเกนิ มลู ค่าหุ้นสามัญ กาไรสะสม ส่วนเกนิ ของมูลค่าตามบญั ชีทส่ี ูงกว่าราคาทนุ ของเงนิ ลงทนุ กระจายส่วนเกินใหก้ ับสินทรัพย์สุทธิ ได้ดงั น้ี มูลค่า มลู คา่ ส่วน จานวนที่ ตามบญั ชี ยตุ ธิ รรม ผลต่าง ได้เสีย กระจาย ปรับเพ่มิ สนิ ค้าคงเหลือ 35,000 40,000 5,000 100% 5,000 ปรบั ลด ท่ีดนิ 230,000 140,000 (90,000) 100% (90,000) ปรับลด อาคาร 180,000 120,000 (60,000) 100% (60,000) ปรบั เพม่ิ อุปกรณ์ 170,000 185,000 15,000 100% 15,000 รวมส่วนเกนิ ทกี่ ระจายใหส้ นิ ทรพั ยส์ ุทธิ (130,000) สว่ นที่เหลอื ถือเป็นกาไรจากการซ้ือในราคาต่ากว่ามูลคา่ ยุตธิ รรม (156,000-130,000) (26,000) รวมส่วนเกินของมลู ค่าตามบัญชีท่ีสูงกว่าราคาทุนของเงินลงทนุ (156,000)

บทท่ี 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วันซ้อื หนุ้ หน้า | 127 กระดาษทาการเพอ่ื จัดทางบการเงนิ รวม แสดงได้ดังน้ี บริษทั เพชร และ บริษทั ย่อย กระดาษทาการเพอื่ จดั ทางบการเงินรวม ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x1 หนว่ ย : บาท บริษทั บริษทั รายการปรบั ปรงุ และตดั บัญชี งบการเงนิ เพชร ทอง เดบิต เครดติ รวม งบแสดงฐานะการเงนิ 45,000 15,000 60,000 50,000 20,000 70,000 สนิ ทรพั ย์ 75,000 35,000 (2) 5,000 115,000 เงินสด ลกู หนี้ สินค้าคงเหลอื เงินลงทนุ ในบริษัท ทอง (100%) 364,000 (2) 130,000 (3) 26,000 (1)520,000 ท่ดี นิ 560,000 230,000 (2) 90,000 700,000 อาคาร 450,000 180,000 (2) 60,000 570,000 อุปกรณ์ 300,000 170,000 (2) 15,000 485,000 รวมสนิ ทรัพย์ 1,844,000 650,000 2,000,000 หนสี้ นิ และสว่ นของผถู้ ือหุ้น เจ้าหนี้ 150,000 30,000 180,000 เงนิ กู้ 500,000 100,000 600,000 ทุนหนุ้ สามญั - บรษิ ทั เพชร 780,000 780,000 ทนุ หุ้นสามัญ - บรษิ ทั ทอง 300,000 (1) 300,000 ส่วนเกนิ มูลคา่ ห้นุ สามญั - บริษทั เพชร 164,000 164,000 สว่ นเกนิ มลู คา่ หุ้นสามญั - บริษทั ทอง 100,000 (1) 100,000 กาไรสะสม - บริษทั เพชร 250,000 250,000 กาไรสะสม - บริษทั ทอง 120,000 (1) 120,000 26,000 กาไรจากการซือ้ ในราคาตา่ กวา่ มลู คา่ (3) 26,000 ยตุ ธิ รรม รวมหนีส้ นิ และส่วนของผถู้ อื หนุ้ 1,844,000 650,000 2,000,000

หน้า | 128 บทที่ 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซือ้ หนุ้ รายการตัดบัญชีในกระดาษทาการ ตามตัวอย่างท่ี 3.3 รายการตัดบญั ชี แสดงในรูปแบบ เดบิต เครดิต ได้ดังน้ี (1) ตัดบัญชีเงนิ ลงทนุ ในบริษัท ทอง จากัด กับส่วนของผู้ถือหุ้นของ บรษิ ทั ทอง จากดั เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ทั ทอง จากดั 300,000 ส่วนเกินมลู ค่าหนุ้ สามัญ – บริษทั ทอง จากัด 100,000 กาไรสะสม – บริษัท ทอง จากดั 120,000 เครดติ เงนิ ลงทุนในบรษิ ัท ทอง จากัด 520,000 (2) โอนสว่ นเกินของมูลค่าตามบญั ชีท่สี ูงกวา่ ราคาทนุ ของเงนิ ลงทุนไปปรบั ปรุงบญั ชที ่ีเกยี่ วข้อง เดบิต สนิ คา้ คงเหลอื 5,000 อุปกรณ์ 15,000 เงนิ ลงทนุ ในบริษทั ทอง จากัด 130,000 เครดติ ที่ดิน 90,000 อาคาร 60,000 (3) บันทึกกาไรจากการซ้อื ในราคาตา่ กว่ามลู ค่ายุติธรรม 26,000 เดบติ เงินลงทุนในบริษทั ทอง จากัด เครดติ กาไรจากการซอื้ ในราคาต่ากว่ามลู คา่ ยตุ ิธรรม 26,000 งบการเงนิ รวมของบรษิ ัท เพชร และ บริษัท ทอง แสดงได้ดงั นี้ บรษิ ทั เพชร และบริษทั ย่อย งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x1 สินทรัพย์ หน่วย : บาท สนิ ทรัพย์หมุนเวยี น 60,000 70,000 เงินสด 115,000 ลกู หน้ี 245,000 สนิ ค้าคงเหลือ รวมสินทรัพย์หมุนเวียน

บทท่ี 3 การจัดทางบการเงินรวม ณ วนั ซือ้ หนุ้ หน้า | 129 สนิ ทรัพยไ์ มห่ มุนเวียน 700,000 570,000 ที่ดิน อาคาร และอปุ กรณ์ 485,000 ทด่ี ิน 1,755,000 อาคาร – สทุ ธิ 2,000,000 อปุ กรณ์ – สุทธิ รวมสินทรัพยไ์ ม่หมนุ เวียน 180,000 รวมสินทรพั ย์ หนส้ี ินและสว่ นของผถู้ ือหุ้น 600,000 780,000 หนี้สินหมนุ เวยี น 780,000 เจา้ หน้ี 164,000 หนส้ี นิ ไม่หมนุ เวียน 250,000 26,000 เงนิ กู้ 1,220,000 รวมหนี้สิน 2,000,000 ส่วนของผ้ถู ือหุ้น ทนุ หนุ้ สามญั ส่วนเกินมลู ค่าห้นุ สามัญ กาไรสะสม กาไรจากการซื้อในราคาต่ากว่ามลู คา่ ยตุ ธิ รรม รวมสว่ นของผ้ถู อื ห้นุ รวมหนีส้ ินและส่วนของผู้ถือหนุ้ 2. การจัดทางบการเงินรวมเม่อื บรษิ ทั ใหญซ่ อื้ ห้นุ ของบรษิ ัทยอ่ ยเพียงบางสว่ น กรณีบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นบริษัทย่อยเพียงบางส่วนในที่น้ีหมายถึง จานวนเท่าใดก็ได้ที่สูง กว่า 50% แต่ ต่ากว่า 100% เช่น 60% 70% หรือ 80% ส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ในบริษัท ยอ่ ยจงึ ไมใ่ ชจ่ านวนสินทรัพย์สุทธทิ ้งั หมดของบริษัทย่อย แตเ่ ป็นจานวนที่คิดตามอัตราส่วนที่บริษัท ใหญ่ถือหุ้นบริษัทย่อย สาหรับผู้ถือหุ้นในบริษัทย่อยท่ีเหลืออยู่ที่เป็นผู้ถือหุ้นรายอื่นหรือหลายราย ซึ่งเรียกว่า ส่วนได้เสียที่ไม่มีอานาจควบคุม (Non – Controlling interest (NCI)) จะมีส่วนได้ เสยี ในบริษัทย่อยเท่ากับจานวนสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อยท่ีคิดตามอัตราส่วน ส่วนได้เสียท่ีไม่มี อานาจควบคุมท่ีมีอยู่ในบริษัทย่อย จานวนส่วนได้เสีย ดังกล่าวน้ีเรียกว่า ส่วนได้เสียที่ไม่มีอานาจ

หนา้ | 130 บทที่ 3 การจดั ทางบการเงินรวม ณ วนั ซอ้ื หนุ้ ควบคุม ซ่ึงจะแสดงเป็นรายการหน่ึงแยกต่างหากจากส่วนของผู้ถือหุ้นที่เป็นของบริษัทใหญ่ ภายใต้ส่วนของผู้ถอื หุ้นในงบแสดงฐานะการเงนิ รวม การจัดทางบการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น เมื่อบริษัทใหญ่ซ้ือหุ้นในบริษัทย่อยบางส่วน สามารถอธบิ ายได้ 3 กรณี คือ กรณีท่ี 1 บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยมีมูลค่าเท่ากับมูลค่าตามบัญชีของ สินทรพั ยส์ ุทธิหรอื ส่วนของผถู้ อื หุ้นบรษิ ัทยอ่ ย กรณถี อื หนุ้ เพยี งบางสว่ น บริษทั ใหญ่ซ้อื หุ้นบริษัทยอ่ ยบางส่วนโดยจ่ายซอ้ื ในมูลค่าตามบัญชี ซง่ึ ราคาจา่ ยซ้ือ จะเทา่ กับสินทรพั ยส์ ทุ ธิ ณ วันซ้ือหนุ้ ของบริษัทย่อยท่ีคดิ ตามอัตราส่วนท่ีบริษทั ใหญถ่ อื หุน้ บริษทั ย่อย การทางบแสดงฐานะการเงนิ รวม ณ วันซ้ือหุ้นในกรณีที่บริษัทใหญ่ซ้ือหุ้นบริษัทย่อย บางส่วนในราคาตามบัญชี จะตัดรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยในงบแสดงฐานะการเงินของ บริษัทใหญ่กับส่วนของผู้ถือหุ้นในงบแสดงฐานะการเงินของบริษัทย่อย และส่วนได้เสียที่ไม่มี อานาจควบคุมตามอตั ราสว่ นท่ีเหลืออยู่ โดยไม่ต้องมีการปรับปรุงใด เนื่องจากราคาตามบัญชีของ สินทรพั ย์สุทธิของบรษิ ทั ยอ่ ยแสดงตามมูลค่ายุตธิ รรม ดังแสดงไดต้ ามตัวอย่างที่ 3.4 ตัวอย่างที่ 3.4 บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยมีมูลค่าเท่ากับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ สุทธิหรอื ส่วนของผูถ้ อื หุน้ บรษิ ัทย่อย กรณถี ือหนุ้ เพียงบางสว่ น เม่ือวันที่ 1 มกราคม 25x1 บรษิ ัท เพชร จากัด ซื้อหุน้ ในบรษิ ัท ทอง จากดั 80% ในราคา ตามบญั ชี โดยชาระเปน็ หุน้ สามญั 4,000 หนุ้ มลู คา่ หุ้นละ 100 บาท ราคาตลาดของหุน้ มลู คา่ หุ้น ละ 104 บาท ยอดคงเหลือของบัญชีตา่ ง ๆ ในวันที่ 1 มกราคม 25x1 ของทง้ั สองบริษัท ภายหลัง จากการบนั ทึกการซื้อห้นุ ในบรษิ ทั ย่อยแลว้ มีดงั นี้

บทที่ 3 การจดั ทางบการเงินรวม ณ วนั ซ้ือหนุ้ หน้า | 131 เงนิ สด บรษิ ทั เพชร บริษทั ทอง ลกู หนี้ เดบิต เครดติ เดบิต เครดิต สินคา้ คงเหลือ 45,000 15,000 เงินลงทุนในบริษทั ทอง 50,000 ทดี่ นิ 75,000 20,000 416,000 อาคาร 560,000 35,000 อปุ กรณ์ 450,000 เจา้ หนี้ 300,000 230,000 30,000 เงนิ กู้ 180,000 100,000 ทนุ หนุ้ สามญั 150,000 170,000 300,000 สว่ นเกินมูลค่าหนุ้ สามัญ 500,000 100,000 กาไรสะสม 900,000 650,000 120,000 96,000 650,000 250,000 1,896,000 1,896,000 ตารางแสดงการวเิ คราะห์ส่วนแตกตา่ ง แสดงได้ดังน้ี 416,000 สงิ่ ตอบแทนที่โอนใหต้ ามมลู ค่ายุตธิ รรม ณ วันท่ซี ื้อ 520,000 ทุนหุ้นสามญั 4,000 หุ้น ราคาตลาด หนุ้ ละ 104 บาท 20% 104,000 สว่ นของผู้ท่ีไม่มีอานาจควบคุมในผูถ้ ูกซื้อ 520,000 สนิ ทรพั ยส์ ทุ ธทิ ่ีระบุไดข้ องผูถ้ กู ซ้ือ 300,000 520,000 คูณ สว่ นได้เสียท่ีไมม่ ีอานาจควบคุม 100,000 0 รวม 120,000 หกั มลู คา่ ยุตธิ รรมของสนิ ทรัพยส์ ุทธิที่ระบไุ ดข้ องบรษิ ัทย่อย ทนุ หนุ้ สามญั สว่ นเกนิ มูลค่าห้นุ สามัญ กาไรสะสม ผลต่างระหวา่ งราคาทุนและมูลค่าตามบัญชี

หนา้ | 132 บทที่ 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วันซ้ือหุ้น กระดาษทาการเพื่อจดั ทางบการเงินรวม แสดงได้ดังน้ี บรษิ ทั เพชร และ บรษิ ทั ย่อย กระดาษทาการเพอื่ จดั ทางบการเงนิ รวม ณ วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 หนว่ ย : บาท บรษิ ัท บรษิ ทั รายการปรับปรุงและตดั บัญชี งบการเงนิ เพชร ทอง เดบิต เครดติ รวม งบแสดงฐานะการเงนิ สินทรัพย์ เงนิ สด 45,000 15,000 60,000 ลูกหนี้ 50,000 20,000 70,000 สนิ คา้ คงเหลือ 75,000 35,000 110,000 เงินลงทุนในบรษิ ัท ทอง (80%) 416,000 (1) 416,000 ทีด่ ิน 560,000 230,000 790,000 อาคาร 450,000 180,000 630,000 อปุ กรณ์ 300,000 170,000 470,000 รวมสินทรพั ย์ 1,896,000 650,000 2,130,000 หน้สี นิ และส่วนของผ้ถู อื หนุ้ 150,000 30,000 180,000 เจ้าหน้ี เงินกู้ 500,000 100,000 600,000 ทุนหุ้นสามัญ - บริษทั เพชร 900,000 900,000 ทุนห้นุ สามญั - บรษิ ทั ทอง 300,000 (1) 300,000 สว่ นเกนิ มูลคา่ ห้นุ สามญั - บรษิ ทั เพชร 96,000 96,000 สว่ นเกินมลู คา่ หนุ้ สามญั - บรษิ ทั ทอง 100,000 (1)100,000 กาไรสะสม - บริษทั เพชร 250,000 250,000 กาไรสะสม - บรษิ ัท ทอง 120,000 (1) 120,000 ส่วนได้เสียท่ีไม่มอี านาจควบคมุ 1,896,000 650,000 (4) 104,000 104,000 รวมหนส้ี ินและส่วนของผู้ถือหนุ้ 2,130,000

บทท่ี 3 การจดั ทางบการเงินรวม ณ วนั ซือ้ หุน้ หน้า | 133 รายการตัดบัญชใี นกระดาษทาการ ตามตัวอย่างท่ี 3.4 รายการตัดบญั ชี แสดงในรูปแบบ เดบิต เครดิต ได้ดังน้ี (1) ตดั บญั ชีเงนิ ลงทุนในบรษิ ทั ทอง จากัด กับ ส่วนของผูถ้ อื หนุ้ ของ บริษทั ทอง จากัด เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บริษัท ทอง จากัด 300,000 สว่ นเกนิ มูลค่าห้นุ สามญั – บริษทั ทอง จากัด 100,000 กาไรสะสม – บรษิ ัท ทอง จากัด 120,000 เครดติ เงนิ ลงทนุ ในบริษัท ทอง จากัด 416,000 สว่ นไดเ้ สียที่ไมม่ อี านาจควบคุม (NCI)(20%) 104,000 งบการเงินรวมของบริษัท เพชร และ บริษทั ทอง แสดงได้ดังนี้ บริษัท เพชร และบรษิ ัทย่อย งบแสดงฐานะการเงนิ ณ วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 สนิ ทรัพย์ หนว่ ย : บาท สนิ ทรัพย์หมุนเวียน 60,000 70,000 เงินสด 110,000 ลูกหนี้ 240,000 สนิ ค้าคงเหลอื 790,000 รวมสนิ ทรัพย์หมนุ เวียน 630,000 สินทรัพยไ์ ม่หมุนเวยี น 470,000 1,890,000 ทด่ี นิ อาคาร และอุปกรณ์ 2,130,000 ทด่ี ิน อาคาร – สุทธิ อปุ กรณ์ – สทุ ธิ รวมสนิ ทรพั ยไ์ มห่ มนุ เวียน รวมสนิ ทรพั ย์

หน้า | 134 บทที่ 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วันซ้ือหุ้น 180,000 หนส้ี นิ และส่วนของผู้ถือหุ้น 600,000 หน้ีสนิ หมนุ เวียน 780,000 เจา้ หนี้ 900,000 หนี้สินไม่หมุนเวยี น 96,000 250,000 เงนิ กู้ 104,000 รวมหนส้ี นิ 1,350,000 2,130,000 สว่ นของผถู้ อื หุ้น ทนุ หนุ้ สามญั ส่วนเกินมูลค่าหนุ้ สามัญ กาไรสะสม ส่วนไดเ้ สียทไี่ ม่มีอานาจควบคมุ (NCI) รวมสว่ นของผูถ้ ือหุ้น รวมหนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น กรณีที่ 2 บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยมีมูลค่าสูงกว่ามูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์สทุ ธหิ รือส่วนของผู้ถอื หนุ้ บรษิ ัทยอ่ ย กรณีถือหนุ้ เพียงบางสว่ น เม่ือบริษทั ใหญ่ซ้ือหุ้นบริษัทย่อยบางส่วนในราคาสูงกว่ามูลค่าตามบัญชี จะมีส่วนเกิน ของราคาทุนของเงินลงทุนที่สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีเกิดข้ึน ผลต่างดังกล่าวนี้มีสาเหตุมาจากการที่ สินทรัพย์ของบริษัทย่อยบางรายการอาจแสดงมูลค่าตามบัญชีต่ากว่ามูลค่ายุติธรรม หรือหน้ีสิน บางรายการแสดงมูลค่าตามบัญชสี ูงกว่ามลู ค่ายตุ ธิ รรม หรอื อาจจะมีสินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ียังไม่ได้ มีการบันทกึ บญั ชี รวมท้ังอาจจะมคี า่ ความนยิ มจากการซ้ือธุรกิจ การจัดทางบแสดงฐานะการเงินรวมจะต้องมีการปรับปรุงมูลค่าสินทรัพย์หรือหน้ีสิน ของบริษัทย่อยให้เป็นไปตามมูลค่ายุติธรรม ซึ่งมีทฤษฎีในการปฏิบัติในเรื่องน้ีอยู่ 3 ทฤษฎี ดังได้ กล่าวไว้แล้วคือ ทฤษฎีความเป็นเจ้าของ (The proprietary theory) ทฤษฎีความเป็นบริษัทใหญ่ (The parent company theory) และทฤษฎีความเปน็ หนว่ ยงาน (The entity theory) ตัวอย่างท่ีจะอธิบายต่อไปน้ี จะใช้ ทฤษฎีความเป็นหน่วยงาน ในการจัดทางบแสดง ฐานะการเงินรวม ตามแนวทางปฏิบัติของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 3 (ปรับปรุง 2557) เรือ่ ง การรวมธรุ กิจ ดังแสดงได้ตามตัวอยา่ งที่ 3.5

บทที่ 3 การจดั ทางบการเงนิ รวม ณ วนั ซอ้ื หนุ้ หน้า | 135 ตัวอย่างที่ 3.5 บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยมีมูลค่าสูงกว่ามูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ สุทธิหรือส่วนของผู้ถือห้นุ บริษทั ย่อย กรณีถอื หนุ้ เพยี งบางส่วน เม่ือวันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท เพชร จากดั ซ้ือหนุ้ ในบริษัท ทอง จากัด 80% ในราคา สูงกว่าราคาตามบัญชี โดยชาระเป็นหุน้ สามัญ 5,000 หนุ้ มลู คา่ หุน้ ละ 100 บาทราคาตลาดของ หนุ้ มลู คา่ ห้นุ ละ 120 บาท ผลตา่ งทเี่ กิดขนึ้ เน่ืองจาก ค่าความนยิ มทเ่ี กิดข้ึนจากการซอ้ื กจิ การ และมลู คา่ ของสนิ ทรพั ย์ ของบรษิ ัท ทอง จากัด แสดงมูลค่าตามบญั ชไี ม่เทา่ กับมูลค่ายตุ ิธรรมดังนี้ สนิ ค้าคงเหลือ มูลค่าตามบญั ชี มูลคา่ ยตุ ธิ รรม 35,000 20,000 ท่ดี ิน 230,000 330,000 อาคาร 180,000 210,000 อุปกรณ์ 170,000 150,000 ยอดคงเหลือของบญั ชีตา่ ง ๆ ในวันที่ 1 มกราคม 25x1 ของทง้ั สองบรษิ ัท ภายหลังจาก การบนั ทกึ การซ้ือหุ้นในบริษัทย่อยแลว้ มีดงั น้ี บรษิ ัท เพชร บรษิ ัท ทอง เดบติ เครดิต เดบติ เครดิต เงินสด 45,000 15,000 ลูกหน้ี 50,000 20,000 สินคา้ คงเหลือ 75,000 35,000 เงนิ ลงทนุ ในบริษัท ทอง 600,000 ทีด่ ิน 560,000 230,000 อาคาร 450,000 180,000 อปุ กรณ์ 300,000 170,000 เจ้าหน้ี 150,000 30,000 เงินกู้ 500,000 100,000 ทนุ หนุ้ สามญั 1,000,000 300,000 สว่ นเกินมลู ค่าหนุ้ สามัญ 180,000 100,000 กาไรสะสม 250,000 120,000 2,080,000 2,080,000 650,000 650,000

หนา้ | 136 บทที่ 3 การจัดทางบการเงนิ รวม ณ วันซื้อหนุ้ ตารางแสดงการวิเคราะหส์ ่วนแตกตา่ ง แสดงได้ดังน้ี 520,000 600,000 สงิ่ ตอบแทนที่โอนใหต้ ามมลู คา่ ยุตธิ รรม ณ วนั ทซ่ี ื้อ 20% 104,000 ทุนหนุ้ สามัญ 5,000 ห้นุ ราคาตลาด หุ้นละ 120 บาท 300,000 704,000 สว่ นของผทู้ ่ไี ม่มอี านาจควบคุมในผ้ถู ูกซ้ือ 100,000 120,000 520,000 สินทรพั ยส์ ุทธทิ ่รี ะบไุ ดข้ องผูถ้ กู ซื้อ 184,000 คูณ สว่ นไดเ้ สียท่ไี ม่มีอานาจควบคมุ รวม บริษัท หกั มลู คา่ ยุติธรรมของสินทรัพย์สทุ ธทิ ่ีระบไุ ด้ของบรษิ ัทย่อย ใหญ่ NCI (12,000) (3,000) ทนุ หนุ้ สามญั 80,000 20,000 สว่ นเกนิ มลู ค่าหนุ้ สามัญ 24,000 6,000 กาไรสะสม (16,000) (4,000) ส่วนเกนิ ของราคาทนุ ของเงนิ ลงทนุ ที่สูงกวา่ มลู ค่าตามบัญชี 76,000 19,000 กระจายสว่ นเกินใหก้ ับสนิ ทรัพย์สทุ ธิ ได้ดงั นี้ 108,000 184,000 ปรับลด สนิ คา้ คงเหลือ (15,000) x 80% ปรับเพิ่ม ท่ีดิน 100,000 x 80% ปรบั เพ่มิ อาคาร 30,000 x 80% ปรบั ลด อุปกรณ์ (20,000) x 80% รวมส่วนเกนิ ที่กระจายใหส้ นิ ทรพั ย์สทุ ธิ ส่วนทเี่ หลอื ถือเป็นค่าความนิยม (184,000 – 76,000) ส่วนเกินของราคาทนุ ของเงินลงทนุ ทสี่ งู กว่ามูลค่าตามบัญชี

บทท่ี 3 การจัดทางบการเงินรวม ณ วนั ซอื้ ห้นุ หนา้ | 137 กระดาษทาการเพื่อจัดทางบการเงนิ รวม แสดงได้ดังน้ี บรษิ ทั เพชร และ บริษทั ยอ่ ย กระดาษทาการเพอ่ื ทางบการเงินรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 หนว่ ย : บาท บรษิ ัท บรษิ ทั รายการปรับปรงุ และตดั บัญชี งบการเงนิ เพชร ทอง เดบติ เครดิต รวม งบแสดงฐานะการเงนิ สินทรัพย์ 45,000 15,000 60,000 เงนิ สด 50,000 20,000 70,000 ลกู หนี้ สินค้าคงเหลอื 75,000 35,000 (2) 15,000 95,000 (1) 416,000 (2) 76,000 เงินลงทุนในบริษัท ทอง (80%) 600,000 (3) 108,000 - ที่ดิน 890,000 อาคาร 560,000 230,000 (2) 100,000 660,000 450,000 180,000 (2) 30,000 อปุ กรณ์ 300,000 170,000 (2) 20,000 450,000 คา่ ความนยิ ม 108,000 รวมสินทรัพย์ (3) 108,000 2,333,000 2,080,000 650,000 หนสี้ นิ และสว่ นของผ้ถู ือหนุ้ 150,000 30,000 180,000 500,000 100,000 600,000 เจ้าหน้ี 1,000,000 1,000,000 เงนิ กู้ ทุนหนุ้ สามญั - บริษทั เพชร 300,000 (1) 300,000 180,000 ทนุ หนุ้ สามญั - บรษิ ทั ทอง 180,000 ส่วนเกินมูลคา่ หนุ้ สามญั - บริษัท เพชร 250,000 สว่ นเกนิ มลู คา่ หุ้นสามญั - บรษิ ทั ทอง 100,000 (1) 100,000 กาไรสะสม - บริษทั เพชร 250,000 กาไรสะสม - บรษิ ัท ทอง 120,000 (1) 120,000 สว่ นได้เสยี ท่ไี มม่ ีอานาจควบคมุ (NCI) (1) 104,000 (2) 19,000 123,000 รวมหนส้ี นิ และส่วนของผถู้ อื หุ้น 2,080,000 650,000 2,333,000