ບັນຊີຊັນສູງ 2

หน้า | 38 บทที่ 1 การรวมธรุ กจิ การบนั ทึกบญั ชีของบริษทั งามดี จากัด สมุดรายวันทว่ั ไป หน้า 1 วนั เดือน ปี รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต บัญชี บาท สต. บาท สต. 25x2 25,000 - 20,000 - ม.ค. 1 เงินสด 65,000 - ลกู หนี้ 75,000 - สนิ ค้าคงเหลอื 200,000 - ท่ีดนิ 50,000 - อาคาร อปุ กรณ์ 10,000 - ¤ ค่าเส่ือมราคาสะสม – อาคาร 24,000 - คา่ เสื่อมราคาสะสม – อปุ กรณ์ 32,000 - เจ้าหนี้ 105,000 - หุ้นกู้ 80,000 - ทุนหุ้นสามัญ 35,000 - ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามญั 129,000 - ¤ กาไรสะสม ¤ ส่วนเกินทนุ จากการรวมธรุ กจิ 20,000 - ภายใต้การควบคุมเดียวกัน บนั ทึกการออกหุ้นสามัญเพอ่ื รับโอน สินทรพั ย์สทุ ธขิ องบรษิ ัท จงเจริญ จากัด

บทที่ 1 การรวมธรุ กจิ หน้า | 39 กรณีท่ี 3 มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นท่ีออกใหม่สูงกว่ามูลค่าทุนเรือนหุ้นของบริษัท ทยี่ กเลกิ กรณีที่มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญท่ีออกใหม่สูงกว่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญของ บริษัทที่ยกเลิก ให้นาผลต่างแสดงเป็นรายการหนึ่งแยกต่างหากในส่วนของผู้ถือหุ้นเป็นรายการ “สว่ นเกนิ ทนุ จากการรวมธุรกิจภายใตก้ ารควบคุมเดยี วกัน” ทางด้านเดบติ จากงบแสดงฐานะการเงนิ ของตวั อย่างท่ี 1.1 สมมติวา่ บริษทั งามดี จากัด รวมธุรกิจกับ บรษิ ทั จงเจริญ จากัด โดยบริษทั จงเจริญ จากัด เลิกกิจการไป บริษัท งามดี จากดั ออกหุ้น สามัญมูลค่าหนุ้ ละ 10 บาท จานวน 15,000 หนุ้ เพือ่ แลกเปลย่ี นกับการรับโอนสนิ ทรัพย์ของ บรษิ ทั จงเจริญ จากัด ส่วนของผ้ถู ือหุน้ เดิมของทง้ั สองบริษทั และหุน้ ท่ีออกให้ใหม่ แสดงได้ดังน้ี สว่ นของผถู้ อื หุ้น บริษัท งามดี บรษิ ัท จงเจรญิ หุน้ ทอี่ อก บริษทั งามดี ทนุ หนุ้ สามญั ใหม่ (ใหม่) 600,000 100,000 150,000 750,000 สว่ นเกินมลู ค่าห้นุ สามญั 55,000 35,000 35,000 90,000 150,000 129,000 129,000 279,000 กาไรสะสม (50,000) (50,000) ส่วนเกินทุนจากการรวม ธุรกิจภายใต้การควบคุม เดยี วกัน 805,000 264,000 264,000 1,069,000

หน้า | 40 บทท่ี 1 การรวมธุรกจิ การบันทึกบญั ชีของบริษัท งามดี จากัด สมดุ รายวันทวั่ ไป หน้า 1 วนั เดือน ปี รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต บาท สต. บาท สต. บญั ชี 25x2 25,000 - 20,000 - ม.ค. 1 เงนิ สด 65,000 - ลูกหน้ี 75,000 - สนิ ค้าคงเหลอื 200,000 - ทด่ี นิ 50,000 - อาคาร อปุ กรณ์ 50,000 - ส่วนเกินทุนจากการรวมธรุ กิจภายใต้ 10,000 - การควบคุมเดยี วกนั 24,000 - ¤ ค่าเส่ือมราคาสะสม – อาคาร 32,000 - คา่ เสอ่ื มราคาสะสม – อปุ กรณ์ 105,000 - เจ้าหนี้ 150,000 - หนุ้ กู้ 35,000 - ทนุ หุ้นสามญั 129,000 - ส่วนเกนิ มูลค่าหนุ้ สามัญ ¤ กาไรสะสม บันทกึ การออกหนุ้ สามัญเพอื่ รบั โอน สนิ ทรัพย์สุทธขิ องบรษิ ทั จงเจรญิ จากัด

บทท่ี 1 การรวมธุรกิจ หนา้ | 41 ตัวอยา่ งท่ี 1.4 การบนั ทกึ บญั ชีตามวิธีรวมสว่ นไดเ้ สยี เมื่อมีการรวมกจิ การแบบ Statutory consolidation กรณีที่ 1 มลู ค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นท่ีออกใหม่เท่ากับมูลค่าทุนเรือนหุ้นของบริษัท ทีย่ กเลกิ กรณีที่มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญที่ออกใหม่เท่ากับทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญของ บรษิ ัททีย่ กเลกิ ส่วนเกนิ มลู คา่ หุ้นสามญั และกาไรสะสมของบรษิ ทั ทย่ี กเลิกจะนามาแสดงในกิจการ ที่จัดตั้งข้ึนใหมภ่ ายหลังการรวมธุรกจิ ทัง้ จานวนเท่ากบั จานวนที่มีอย่เู ดิมก่อนการรวมธุรกจิ จากงบแสดงฐานะการเงิน ของตัวอย่างที่ 1.1 สมมติวา่ บรษิ ทั งามดี จากัด รวมธรุ กิจกับ บรษิ ทั จงเจริญ จากัด โดยต้ังบริษทั งามเจริญ จากัด ข้นึ มารบั โอนสนิ ทรพั ย์สุทธิของ บริษัท งามดี จากัด และ บริษัท จงเจริญ จากัด ทีเ่ ลิกกจิ การไป บรษิ ัท งามเจรญิ จากัด ออกหุ้นสามัญ มูลคา่ หนุ้ ละ 10 บาท ใหแ้ ก่บรษิ ัท งามดี จากัด จานวน 60,000 หนุ้ และ ให้บรษิ ัท จงเจรญิ จากดั จานวน 10,000 หนุ้ สว่ นของผ้ถู ือหนุ้ เดิมของท้งั สองบริษัท และหุ้นท่ีออกให้ใหม่ แสดงได้ดงั นี้ ส่วนของผ้ถู อื หุ้น บรษิ ทั งามดี บริษัท จงเจริญ หนุ้ ทอี่ อกใหม่ บริษทั งาม เจริญ ทนุ หนุ้ สามญั 600,000 100,000 700,000 700,000 ส่วนเกนิ มลู ค่าหุ้นสามญั 55,000 35,000 90,000 90,000 กาไรสะสม 150,000 129,000 279,000 279,000 805,000 264,000 1,069,000 1,069,000

หน้า | 42 บทท่ี 1 การรวมธุรกิจ การบันทึกบญั ชีของบริษทั งามเจรญิ จากัด สมดุ รายวันทัว่ ไป หนา้ 1 วนั เดือน ปี รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต บาท สต. บาท สต. บญั ชี 25x2 105,000 - 50,000 - ม.ค. 1 เงินสด 215,000 - ลกู หนี้ 450,000 - สนิ คา้ คงเหลือ 850,000 - ทด่ี ิน 200,000 - อาคาร อุปกรณ์ 160,000 - ¤ คา่ เสอ่ื มราคาสะสม – อาคาร 44,000 - คา่ เสอ่ื มราคาสะสม – อุปกรณ์ 142,000 - เจ้าหนี้ 455,000 - หุ้นกู้ 700,000 - ทุนหุ้นสามญั 90,000 - สว่ นเกนิ มูลค่าห้นุ สามัญ 279,000 - ¤ กาไรสะสม บนั ทกึ การออกห้นุ สามัญเพอ่ื รับโอน สนิ ทรพั ย์สุทธิของบรษิ ัท งามดี จากัด และบริษัท จงเจริญ จากัด

บทที่ 1 การรวมธุรกิจ หนา้ | 43 กรณีที่ 2 มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นที่ออกใหม่ต่ากว่ามูลค่าทุนเรือนหุ้นของบริษัท ทีย่ กเลกิ กรณีที่มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญที่ออกใหม่ต่ากว่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญของ บริษัทท่ียกเลิก ให้นาผลต่างแสดงเป็นรายการหนึ่งแยกต่างหากในส่วนของผู้ถือหุ้นเป็นรายการ “ส่วนเกินทุนจากการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน” ทางด้านเครดิต ส่วนเกินมูลค่าหุ้น สามัญและกาไรสะสมของบริษัทท่ียกเลิกจะนามาแสดงในกิจการท่ีจัดต้ังข้ึนใหม่ภายหลังการรวม ธุรกจิ ทงั้ จานวนเท่ากับจานวนทมี่ ีอย่เู ดิมก่อนการรวมธรุ กิจ จากงบแสดงฐานะการเงนิ ของตัวอย่างที่ 1.1 สมมตวิ ่า บริษัท งามดี จากัด รวมธุรกิจกบั บริษัท จงเจริญ จากัด โดยต้ังบรษิ ทั งามเจรญิ จากัด ขึ้นมารับโอนสนิ ทรพั ย์สุทธขิ อง บริษัท งามดี จากดั และ บรษิ ัท จงเจริญ จากัด ท่เี ลกิ กิจการไป บรษิ ัท งามเจรญิ จากดั ออกหุ้นสามัญ มลู คา่ ห้นุ ละ 10 บาท ใหแ้ ก่บริษทั งามดี จากัด จานวน 50,000 หุ้น และ ให้บรษิ ัท จงเจรญิ จากดั จานวน 9,000 หนุ้ ส่วนของผถู้ ือหนุ้ เดมิ ของท้ังสองบรษิ ัท และห้นุ ที่ออกให้ใหม่ แสดงได้ดังนี้ ส่วนของผ้ถู ือหุ้น บรษิ ทั งามดี บริษัท จงเจรญิ หุ้นทอ่ี อกใหม่ บรษิ ทั งาม เจรญิ ทนุ หนุ้ สามญั 600,000 100,000 590,000 590,000 สว่ นเกินมูลค่าห้นุ สามัญ 55,000 35,000 90,000 90,000 กาไรสะสม 150,000 129,000 279,000 279,000 สว่ นเกนิ ทุนจากการรวม 110,000 110,000 ธุรกิจภายใต้การควบคุม เดียวกัน 805,000 264,000 1,069,000 1,069,000

หน้า | 44 บทท่ี 1 การรวมธรุ กิจ การบนั ทกึ บญั ชีของบริษทั งามเจริญ จากัด สมดุ รายวันทัว่ ไป หนา้ 1 วนั เดือน ปี รายการ เลขท่ี เดบิต เครดิต บาท สต. บาท สต. บญั ชี 25x2 105,000 - 50,000 - ม.ค. 1 เงินสด 215,000 - ลูกหน้ี 450,000 - สนิ ค้าคงเหลือ 850,000 - ที่ดนิ 200,000 - อาคาร อุปกรณ์ 160,000 - ¤ ค่าเส่อื มราคาสะสม – อาคาร 44,000 - ค่าเสอ่ื มราคาสะสม – อปุ กรณ์ 142,000 - เจ้าหน้ี 455,000 - ห้นุ กู้ 590,000 - ทนุ หุ้นสามัญ 90,000 - ส่วนเกินมูลค่าห้นุ สามญั 279,000 - ¤ กาไรสะสม ¤ ส่วนเกินทนุ จากการรวมธุรกิจ - ภายใต้การควบคมุ เดียวกนั 110,000 บันทกึ การออกหุ้นสามญั เพอื่ รับโอน สินทรัพย์สทุ ธขิ องบรษิ ทั งามดี จากัด และบริษทั จงเจริญ จากัด

บทท่ี 1 การรวมธุรกิจ หน้า | 45 กรณีท่ี 3 มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นท่ีออกใหม่สูงกว่ามูลค่าทุนเรือนหุ้นของบริษัท ท่ยี กเลิก กรณีที่มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญท่ีออกใหม่สูงกว่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญของ บริษัทที่ยกเลิก ให้นาผลต่างแสดงเป็นรายการหน่ึงแยกต่างหากในส่วนของผู้ถือหุ้นเป็นรายการ “ส่วนเกินทุนจากการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน” ทางด้านเดบิต ส่วนเกินมูลค่าหุ้น สามัญและกาไรสะสมของบริษัทที่ยกเลิกจะนามาแสดงในกิจการท่ีจัดต้ังขึ้นใหม่ภายหลังการรวม ธรุ กิจทง้ั จานวนเทา่ กับจานวนที่มีอยูเ่ ดิมก่อนการรวมธรุ กิจ จากงบแสดงฐานะการเงนิ ของตวั อยา่ งท่ี 1.1 สมมตวิ า่ บริษัท งามดี จากัด รวมธรุ กิจกบั บริษัท จงเจรญิ จากัด โดยตั้งบริษัท งามเจรญิ จากัด ขึน้ มารับโอนสินทรัพยส์ ุทธิของ บรษิ ทั งามดี จากัด และ บริษัท จงเจริญ จากัด ทเ่ี ลิกกจิ การไป บรษิ ัท งามเจริญ จากัด ออกหนุ้ สามัญ มลู ค่าหนุ้ ละ 10 บาท ให้แก่บริษัท งามดี จากัด จานวน 71,000 หุน้ และ ให้บรษิ ัท จงเจริญ จากัด จานวน 11,000 หนุ้ สว่ นของผ้ถู ือห้นุ เดมิ ของทง้ั สองบรษิ ัท และห้นุ ที่ออกให้ใหม่ แสดงได้ดังน้ี ส่วนของผ้ถู ือหุ้น บรษิ ัท งามดี บริษทั จงเจริญ ห้นุ ทอี่ อกใหม่ บรษิ ัท งาม เจรญิ ทนุ หนุ้ สามญั 600,000 100,000 820,000 820,000 ส่วนเกนิ มลู ค่าหุ้นสามัญ 55,000 35,000 90,000 90,000 กาไรสะสม 150,000 129,000 279,000 279,000 ส่วนเกนิ ทุนจากการรวม (120,000) (120,000) ธรุ กจิ ภายใต้การควบคุม เดยี วกัน 805,000 264,000 1,069,000 1,069,000

หนา้ | 46 บทท่ี 1 การรวมธุรกจิ การบันทกึ บญั ชีของบริษทั งามเจรญิ จากัด สมุดรายวันทัว่ ไป หน้า 1 วัน เดือน ปี รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต บาท สต. บาท สต. บัญชี 25x2 105,000 - 50,000 - ม.ค. 1 เงนิ สด 215,000 - ลูกหนี้ 450,000 - สินคา้ คงเหลอื 850,000 - ทีด่ นิ 200,000 - อาคาร อปุ กรณ์ 120,000 - สว่ นเกนิ ทนุ จากการรวมธรุ กิจภายใต้ 160,000 - การควบคุมเดยี วกัน 44,000 - ¤ คา่ เส่ือมราคาสะสม – อาคาร 142,000 - คา่ เสือ่ มราคาสะสม – อุปกรณ์ 455,000 - เจ้าหน้ี 820,000 - หนุ้ กู้ 90,000 - ทนุ หุ้นสามญั 279,000 - ส่วนเกนิ มลู ค่าหุ้นสามัญ ¤ กาไรสะสม บันทึกการออกหุ้นสามญั เพอื่ รบั โอน สนิ ทรพั ยส์ ทุ ธิของบริษัท งามดี จากัด และบริษทั จงเจริญ จากัด

บทที่ 1 การรวมธรุ กจิ หนา้ | 47 การเปดิ เผยขอ้ มลู ผู้ซ้ือต้องเปิดเผยข้อมูลเก่ียวกับการรวมธุรกิจ เพ่ือให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถประเมิน ลักษณะและผลกระทบทางการเงินจากการรวมธุรกิจท่ีเกิดข้ึน ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชี ปัจจุบัน และ ภายหลังวันส้นิ สุดของงวดทีเ่ สนอรายงานแต่ก่อนวนั ที่อนุมตั ิใหอ้ อกงบการเงนิ ดังน้ี 1. ช่อื และรายละเอียดของผถู้ กู ซอื้ 2. วันทซ่ี อ้ื 3. สัดส่วนของตราสารทุนที่มีสทิ ธิออกเสยี งที่ไดม้ า 4. เหตุผลหลักในการรวมธุรกจิ และคาอธบิ ายว่าผู้ซอ้ื ได้อานาจควบคมุ ผถู้ ูกซื้อโดยวธิ ใี ด 5. คาอธบิ ายเชงิ คณุ ภาพถงึ ปจั จัยท่ีทาใหเ้ กิดการรับรู้คา่ ความนิยม เช่น ประโยชน์จากการ รวมกิจการที่คาดว่าจะเกิดขึ้น จากการรวมการปฏิบัติงานของผู้ซ้ือและผู้ถูกซื้อเข้าด้วยกัน ปัจจัยที่ ทาใหส้ นิ ทรพั ยไ์ ม่มีตวั ตนไมเ่ ขา้ เงื่อนไขทีจ่ ะรับรเู้ ป็นรายการแยกตา่ งหาก 6. มูลค่ายุติธรรม ณ วันท่ีซื้อของส่ิงตอบแทนทั้งหมดท่ีโอนให้และมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ ซือ้ ของสิ่งตอบแทนแตล่ ะประเภท เช่น เงนิ สด สินทรัพยไ์ มม่ ตี ัวตน หนี้สินที่เกิดขึ้น ส่วนของเจ้าของ ของผู้ซื้อท่ีไดอ้ อกและวธิ ีการวัดมูลค่ายุติธรรมของส่วนได้เสยี นัน้ 7. ส่ิงตอบแทนท่คี าดว่าจะตอ้ งจา่ ยตามข้อตกลงและสินทรัพยท์ ไ่ี ดม้ าจากการค้าประกัน 8. มลู คา่ ยุติธรรมของลกู หน้ีที่ไดร้ ับมา มลู คา่ ของลกู หน้ีตามสัญญา และ ประมาณการ ของกระแสเงนิ สดตามสัญญาที่คาดว่าจะไมส่ ามารถเรียกเกบ็ ได้ 9. มลู คา่ ท่รี ับรู้ ณ วันทซ่ี ้ือสาหรับสินทรพั ย์ท่ีไดม้ าและหนี้สินท่ไี ด้รบั มาแต่ละประเภทที่ สาคญั 10. หน้สี นิ ทอ่ี าจเกิดข้ึน 11. มูลค่าของค่าความนิยมทง้ั หมดทคี่ าดวา่ จะสามารถทาไปหักเพื่อประโยชน์ทางภาษไี ด้ 12. คาอธิบายและการบันทึกบญั ชีสาหรับรายการทีม่ กี ารรับรูแ้ ยกต่างหากจากการซื้อ สนิ ทรพั ย์และการก่อหนส้ี นิ ในการรวมธรุ กิจ 13. มูลคา่ ตน้ ทุนท่เี กยี่ วข้องกบั การซอื้ แยกตา่ งหาก โดยเปิดเผยมูลค่าของต้นทุนท่ีรับรู้เป็น ค่าใช้จ่ายและระบุได้ว่าแสดงเป็นรายการในงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ รวมถึงเปิดเผยมูลค่าของ ตน้ ทุนทไี่ ม่ได้รับร้เู ป็นค่าใช้จา่ ยและวธิ กี ารรับรู้ต้นทุน 14. มูลค่าผลกาไรจากการซื้อในราคาตา่ กวา่ มลู ค่ายุติธรรม และคาอธิบายเหตุผลของการ เกดิ กาไรจากรายการซือ้ ธรุ กจิ 15. การรวมธรุ กิจซงึ่ ผู้ซื้อถอื หุ้นน้อยกวา่ ร้อยละ 100 ในส่วนของเจา้ ของของผถู้ กู ซ้ือ ณ วนั ทีซ่ อ้ื ให้เปิดเผยมลู ค่าส่วนได้เสียท่ไี มม่ อี านาจควบคุมในผถู้ กู ซ้อื ท่ีรับรู้ ณ วนั ทีซ่ ือ้ หลักเกณฑ์ท่ี

หนา้ | 48 บทท่ี 1 การรวมธรุ กิจ ใชใ้ นการวัดมลู ค่า และเทคนิคการวดั มูลค่าและข้อมลู สาคัญทใ่ี ช้ในการประเมินมูลคา่ สว่ นได้เสยี ท่ี ไม่มีอานาจควบคุมในผู้ถูกซ้ือแต่ละรายการทวี่ ัดมลู ค่าด้วยมลู ค่ายุติธรรม 16. การรวมธุรกิจท่ีดาเนินการสาเร็จจากการทยอยซ้ือ ให้เปิดเผยมูลค่ายุติธรรม ณ วันท่ี ซอ้ื ของส่วนไดเ้ สียในผถู้ กู ซอ้ื ซ่ึงผซู้ ือ้ ถืออยกู่ ่อนวันทซี่ ้ือ และ ผลกาไรหรอื ขาดทนุ ทีร่ บั รู้ 17. รายได้และกาไรหรือขาดทุนของผ้ถู กู ซ้ือตงั้ แตว่ นั ท่ซี อ้ื ซงึ่ รวมอยูใ่ นงบกาไรขาดทนุ เบด็ เสรจ็ รวมสาหรับรอบระยะเวลารายงาน 18. รายได้และกาไรหรือขาดทุนของกิจการท่ีเกิดจากการรวมกันสาหรับรอบระยะเวลา รายงานงวดปจั จุบนั โดยถือเสมือนว่าการรวมกิจการที่เกิดข้ึนในระหว่างปีน้ันได้เกิดขึ้นตั้งแต่วันต้น งวดของรอบระยะเวลารายงาน สรปุ การรวมธุรกิจ คือ การนากิจการหรือธุรกิจท่ีแยกต่างหากจากกันมารวมกันเป็นกิจการ หรอื ธรุ กจิ ท่ีเสนอรายงานเพยี งหนว่ ยเดยี ว โดยมีวัตถปุ ระสงคเ์ พอ่ื ลดตน้ ทนุ เพ่ือลดความเส่ียง เพื่อ การดาเนินงานเป็นไปอย่างต่อเน่ือง เพ่ือหลีกเลี่ยงการถูกเข้าดาเนินงานโดยกิจการอ่ืน เพ่ือลดคู่ แข่งขนั และ เพ่ือครอบครองสินทรัพย์ไม่มตี ัวตน รูปแบบของการรวมธุรกิจ จาแนกตามลักษณะต่าง ๆ ได้ 3 ประเภท คือการแยกประเภท ตามโครงสรา้ งการดาเนินงาน (Structure of the combination) การแยกประเภทตามวิธีการรวม ธรุ กจิ (Method of combination) และการแยกประเภทตามวธิ กี ารบญั ชี (Accounting method) การแยกประเภทตามโครงสร้างการดาเนินงาน แยกได้ 3 ประเภทคือ การรวมธุรกิจใน แนวนอน การรวมธุรกจิ ในแนวต้งั และการรวมธุรกจิ แบบผสม การแยกประเภทตามวิธีการรวมธุรกิจ แยกได้ 4 ประเภทคือ การโอนกิจการ การควบ กิจการ การซื้อหนุ้ และการซ้ือสินทรพั ย์ การแยกประเภทตามวิธีการบัญชี ประกอบดว้ ย 2 ประเภท คือ วิธีการซื้อธุรกิจ และวิธีการ รวมส่วนไดเ้ สีย วธิ ีซอ้ื ธุรกิจ หมายถงึ การรวมธุรกิจท่ผี ้ซู ื้อเข้าควบคุมสินทรัพย์สุทธิและการดาเนินงานของ ผู้ขายโดยการโอนสินทรัพย์ การก่อหนี้สิน หรือการออกหุ้นทุนเพื่อเป็นการแลกเปล่ียน ในการซ้ือ ธุรกจิ จะใช้ราคาทุนเป็นเกณฑใ์ นการบันทึกบญั ชี โดยจะมกี ารกาหนดมูลค่าต้นทุนของการซ้ือธุรกิจ จากมูลค่าของส่ิงที่นามาแลกเปลี่ยนกัน ดังนั้น จึงต้องมีการประเมินราคายุติธรรมของสินทรัพย์ และหนีส้ ินทไี่ ดม้ า รวมถงึ ต้นทุนทจ่ี ่ายไปเพอ่ื แลกเปล่ียนกบั สนิ ทรัพยส์ ทุ ธิ

บทท่ี 1 การรวมธรุ กจิ หน้า | 49 การรวมส่วนไดเ้ สยี หมายถึง การรวมธุรกจิ ที่ผถู้ ือหนุ้ ของกจิ การแต่ละกิจการที่มารวมกนั ได้ร่วมกนั ควบคมุ สินทรพั ย์สุทธิและการดาเนนิ งานทงั้ หมดหรือเกือบท้งั หมดของกจิ การทีร่ วมแลว้ เพือ่ รว่ มรบั ความเสีย่ งและประโยชน์ทีจ่ ะเกิดจากกิจการที่มารวมกนั ในลักษณะท่ีไม่สามารถระบุได้ ว่าฝ่ายใดเปน็ ผู้ซื้อ การรวมส่วนได้เสยี จึงมีลักษณะเปน็ การรวมสินทรัพย์ หน้สี นิ ตามราคาที่ปรากฏ ในสมดุ บญั ชีของแต่ละแหง่ โดยไม่ต้องมกี ารประเมินราคายตุ ิธรรม การอนุญาตให้ใช้วิธีการบัญชีท้ัง 2 วิธี สาหรับการรวมธุรกิจท่ีมีลักษณะคล้ายคลึงกันจะ ทาให้ความสามารถในการเปรียบเทียบกันได้ของงบการเงินลดลง และการอนุญาตให้ใช้วิธีการ บัญชีมากกว่าหน่ึงวิธี จะทาให้เกิดแรงจูงใจในการทารายการเพ่ือตกแต่งตัวเลขทางบัญชี เพื่อ ดงึ ดดู ให้ผลู้ งทนุ เข้ามาลงทนุ ใน ปัจจุบัน สภาวิชาชีพบัญชี ได้ออกมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2557) เรอื่ ง การรวมธุรกิจ โดยในมาตรฐานฉบับดังกลา่ วให้ปฏิบัติตามวิธีซื้อธุรกิจเพียงวธิ เี ดยี ว

หนา้ | 50 บทที่ 1 การรวมธุรกิจ แบบฝกึ หัด ข้อ 1. บรษิ ทั นริศรา จากัด ตกลงรวมธรุ กิจกับ บริษัท ภูชิต จากัด ในวันที่ 1 มกราคม 25x1 โดย บริษัท ภูชิต จากัด เลิกกิจการไปและ บริษัท นริศรา จากัด ได้จ่ายเงินสดจานวน 290,000 บาท เพื่อเป็นการตอบแทนให้ บริษัท ภูชิต จากัด ต่อไปน้ีเป็นงบแสดงฐานะการเงินของทั้งสองบริษัท ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 ก่อนทจ่ี ะมกี ารรวมธุรกิจ บรษิ ัท นริศรา จากดั บริษทั ภูชติ จากัด มูลคา่ ตาม มลู ค่า มูลคา่ ตาม มูลคา่ บญั ชี ยตุ ธิ รรม บญั ชี ยตุ ิธรรม สินทรัพย์ 350,000 350,000 15,000 15,000 เงนิ สด 85,000 80,000 23,000 20,000 ลูกหน้ี 98,000 88,000 56,000 50,000 สินค้าคงเหลอื 36,000 30,000 44,000 35,000 อปุ กรณ์ 240,000 260,000 180,000 240,000 ที่ดิน 809,000 318,000 รวมสนิ ทรัพย์ หนสี้ ินและส่วนของผถู้ ือหุ้น 42,000 42,000 13,000 13,000 เจา้ หน้ี 100,000 120,000 50,000 60,000 หุ้นกู้ 600,000 200,000 ทนุ หนุ้ สามญั (มูลค่าหุ้นละ 100 บาท) 50,000 30,000 ส่วนเกนิ มลู ค่าหนุ้ สามญั 17,000 25,000 กาไรสะสม 809,000 318,000 รวมหนี้สนิ และส่วนของผ้ถู ือหุ้น ให้ทา 1. คานวณค่าความนยิ มหรือกาไรจากการซอื้ ในราคาตา่ กว่ามูลค่ายุติธรรม 2. บนั ทึกบญั ชีการรวมธุรกิจของบริษัท นริศรา จากัด ตามวธิ ีการบญั ชแี บบซ้ือ

บทท่ี 1 การรวมธุรกิจ หนา้ | 51 ข้อ 2. จากโจทย์ในข้อ 1 สมมติว่า บริษัท นริศรา จากัด รวมธุรกิจ กับ บริษัท ภูชิต จากัด โดยท้ัง สองกิจการได้เลิกกิจการไป โดยได้จัดตั้งบริษัท ศราชิต จากัด ขึ้นมาเพ่ือรับโอนสินทรัพย์และ หนี้สิน ของทง้ั สองบรษิ ัท ท่ีเลิกกจิ การไป บรษิ ัท ศราชิต จากัด ได้ออกหุ้นสามัญ ทั้งหมด 7,200 หุ้น โดยออกให้บรษิ ัท นริศรา จากัด 5,200 หุ้น และ ให้บริษัท ภูชติ จากัด 2,000 หุ้น หุ้นสามญั มรี าคาตามมูลค่าหุ้นละ 100 บาท โดย มีราคาตลาดหุ้นละ 135 บาท ให้ทา 1. คานวณค่าความนยิ มหรอื กาไรจากการซอ้ื ในราคาตา่ กวา่ มลู ค่ายุติธรรม 2. บันทึกบญั ชกี ารรวมธรุ กิจของบรษิ ัท ศราชิต จากัด ตามวธิ ีการบัญชแี บบซ้ือ ข้อ 3. บริษัท ยิ่งยง จากัด และ บริษัท บัวงาม จากัด ตกลงรวมธุรกิจเข้าด้วยกัน ในวันท่ี 1 มกราคม 25x1 กิจการท้งั สองใชน้ โยบายการบัญชเี หมือนกัน และไม่มีรายการคา้ ระหวา่ งกนั งบแสดงฐานะการเงินของบริษทั ทัง้ สองก่อนรวมกิจการ ณ วนั ที่ 1 มกราคม 25x1 มดี งั นี้ บรษิ ัท ยง่ิ ยง จากัด บริษทั บวั งาม จากดั มูลคา่ ตาม มูลคา่ มูลคา่ ตาม มูลค่า บญั ชี ยุติธรรม บญั ชี ยตุ ิธรรม สนิ ทรัพย์ เงินสด 200,000 200,000 60,000 60,000 ลกู หน้ี 200,000 180,000 70,000 65,000 สินค้าคงเหลอื 300,000 380,000 120,000 130,000 ทด่ี ิน 400,000 600,000 100,000 160,000 อาคาร 1,600,000 800,000 500,000 350,000 คา่ เสื่อมราคาสะสม – อาคาร (600,000) (120,000) อุปกรณ์ 800,000 500,000 150,000 100,000 คา่ เส่อื มราคาสะสม – อุปกรณ์ (150,000) (30,000) รวมสินทรพั ย์ 2,750,000 850,000

หนา้ | 52 บทที่ 1 การรวมธุรกิจ หน้ีสินและสว่ นของผถู้ ือหุ้น บรษิ ัท ย่งิ ยง จากดั บริษัท บวั งาม จากัด เจ้าหน้ี มูลคา่ ตาม มลู คา่ มลู คา่ ตาม มูลค่า หนุ้ กู้ บญั ชี ยุติธรรม บัญชี ยตุ ิธรรม ทนุ หนุ้ สามญั (มลู คา่ หุ้นละ 100 บาท) ส่วนเกินมลู ค่าหนุ้ สามญั 200,000 200,000 80,000 80,000 กาไรสะสม 300,000 360,000 20,000 25,000 รวมหนส้ี นิ และสว่ นของผู้ถือหนุ้ 2,000,000 500,000 100,000 50,000 150,000 200,000 2,750,000 850,000 ให้ทา 1. คานวณค่าความนยิ มหรือกาไรจากการซื้อในราคาตา่ กว่ามูลค่ายุติธรรม 2. บันทึกบัญชีการรวมธุรกิจตามวธิ กี ารบญั ชีแบบซื้อตามกรณตี ่าง ๆ ดงั ต่อไปน้ี กรณี ก. สมมติว่า บริษัท ย่ิงยง จากดั รวมธรุ กจิ กบั บริษทั บัวงาม จากัด โดยบรษิ ัท บวั งาม จากัด เลิกกจิ การไป และมีข้อมูลเพิ่มเตมิ ดังต่อไปนี้ บรษิ ัท ย่งิ ยง จากัด ไดใ้ หส้ งิ่ ตอบแทนต่าง ๆ ต่อไปน้ีกับผู้ถอื หุน้ เดิมของบรษิ ัท บวั งาม จากัด 1. เงนิ สดจานวน 160,000 2. หุ้นสามัญมูลค่าหุ้นละ 100 บาท (ราคาตลาดหนุ้ ละ 120 บาท) จานวน 1,000 หนุ้ 3. อุปกรณ์ท่มี อี ยู่ท้งั หมด ในงบแสดงฐานะการเงินของบรษิ ทั บวั งาม จากัด ยังไมไ่ ด้มีการบนั ทึกบัญชสี ิทธิบัตรอยู่ เปน็ จานวนเงิน 12,000 บาท กรณี ข. สมมติว่า บริษัท ย่ิงยง จากัด รวมธุรกิจกับ บริษัท บัวงาม จากัด โดยต้ังบริษัท ยิ่งงาม จากัด ข้ึนมารับโอนสินทรพั ยส์ ทุ ธิของ บริษทั ยิ่งยง จากดั และ บรษิ ทั บัวงาม จากัด ท่ีเลิกกิจการ ไป บริษัท ย่ิงงาม จากัด ออกหุ้นสามัญมูลค่าหุ้นละ 100 บาท ให้แก่บริษัท ยิ่งยง จากัด 15,000 หุ้น และ ให้บริษัท บัวงาม จากัด 7,000 หุ้น ราคาตลาดของหุ้นสามัญ บริษัท ยิ่งงาม จากดั หุน้ ละ 115 บาท

บทที่ 1 การรวมธรุ กจิ หนา้ | 53 ขอ้ 4. บรษิ ัท พทั ยาจากดั และ บรษิ ัท ภูเก็ต จากัด ตกลงรวมธรุ กิจกัน โดยบริษัท พทั ยา จากัด ได้ มอบเงินสด จานวน 30,000 บาท ให้ผู้ถือหุน้ ในบริษทั ภเู กต็ จากัด เพอื่ แลกเปลยี่ นกับหุน้ ท้ังหมด และในการรวมธรุ กจิ ในครั้งน้ี บริษัท พทั ยาจากัด ได้จ่ายค่าใชจ้ า่ ยให้บรษิ ัทที่ปรึกษาทางการเงนิ เกยี่ วกับการรวมธรุ กจิ จานวน 2,000 บาท งบแสดงฐานะการเงนิ ของทง้ั สองบริษทั ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x1 กอ่ นการรวมธรุ กิจ มี ดงั น้ี พัทยา ภเู ก็ต สินทรัพย์ เงนิ สด 42,000 8,000 ลูกหนี้ 45,000 13,000 สินค้าคงเหลอื 20,000 9,000 รวมสินทรพั ย์ 107,000 30,000 หนส้ี นิ และส่วนของผูถ้ ือหุ้น เจา้ หนี้ 17,000 4,000 ทนุ หนุ้ สามญั 80,000 20,000 กาไรสะสม 10,000 6,000 รวมหนสี้ นิ และส่วนของผ้ถู ือหุ้น 107,000 30,000 บรษิ ทั ที่ปรกึ ษาทางการเงินได้มีการตีราคาสนิ ทรพั ยข์ องบริษทั ภเู ก็ตใหม่ ดังนี้ เงนิ สด 8,000 บาท ลกู หน้ี 9,000 บาท สนิ ค้าคงเหลอื 5,000 บาท ให้ทา 1.คานวณค่าความนิยมหรือกาไรจากการซ้ือในราคาต่ากวา่ มลู คา่ ยตุ ธิ รรม 2. บนั ทึกรายการในสมุดรายวนั ทว่ั ไปของบรษิ ัท พัทยา จากัด เพ่ือบันทกึ การรวมกิจการ ตามวธิ กี ารบญั ชีแบบซ้ือ ข้อ 5. วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท ต้นหม่อน จากัด บริษัท ผ้าไหม จากัด และบริษัท หม่ีขิด จากัด ตกลงที่จะรวมธุรกิจเข้าด้วยกัน โดยให้บริษัท ผ้าไหม จากัด และ บริษัท หม่ีขิด จากัด เลิก กจิ การไป และโอนสนิ ทรัพยส์ ุทธิไปให้บริษัท ต้นหมอ่ น จากัด

หน้า | 54 บทที่ 1 การรวมธุรกิจ บรษิ ทั ตน้ หม่อน จากดั ได้ออกหนุ้ ใหม่ จานวน 35,000 ห้นุ ราคาตลาดหนุ้ ละ 30 บาท ออกให้บริษัท ผ้าไหม จากัด 20,000 หนุ้ และออกใหบ้ ริษัท หมี่ขิด จากัด จานวน 15,000 หนุ้ ต่อไปน้เี ปน็ งบแสดงฐานะการเงนิ ของทง้ั สามบริษัท ก่อนที่จะมกี ารรวมธุรกิจ ซึง่ ได้มีการ ปรบั ปรงุ ให้เท่ากับมูลค่ายุตธิ รรมแลว้ ต้นหมอ่ น ผา้ ไหม หม่ขี ดิ เงนิ สด 250,000 110,000 70,000 ลูกหนี้ 170,000 180,000 190,000 ทด่ี นิ อาคารและอปุ กรณส์ ุทธิ 440,000 300,000 250,000 รวมสนิ ทรพั ย์ 860,000 590,000 510,000 เจ้าหนี้ 100,000 90,000 80,000 ทนุ หนุ้ สามญั (มลู คา่ หุ้นละ 10 บาท) 500,000 300,000 200,000 สว่ นเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 50,000 60,000 70,000 กาไรสะสม 210,000 140,000 160,000 รวมหน้ีสินและสว่ นของผถู้ ือหุ้น 860,000 590,000 510,000 ใหท้ า 1. บันทึกรายการในสมุดรายวนั ท่ัวไป ของบริษัท ตน้ หม่อน จากัดตามวธิ กี ารบัญชแี บบซ้อื 2. งบแสดงฐานะการเงนิ ของบริษทั ตน้ หม่อน จากัด ภายหลังการรวมธรุ กจิ ขอ้ 6. ต่อไปน้ีเป็นงบแสดงฐานะการเงนิ ของบริษัท กานดา จากดั ณ วันท่ี 31 ธนั วาคม 25x1 ซ่ึง ปรากฏ ในราคาตามบญั ชี และราคายุติธรรม ดังนี้ บรษิ ัท กานดา จากดั งบแสดงฐานะการเงิน ณ วนั ท่ี 31 ธันวาคม 25x1 สนิ ทรัพย์ ราคาตามบัญชี ราคายุตธิ รรม เงนิ สด 56,000 56,000 ลูกหน้กี ารค้า(สุทธิ) 30,000 24,000 สนิ คา้ คงเหลือ 45,000 40,000 ทด่ี ินอาคารและอุปกรณ์ 78,000 99,000 รวมสนิ ทรพั ย์ 209,000

บทที่ 1 การรวมธุรกิจ หน้า | 55 หน้สี นิ และส่วนของผถู้ ือหุ้น 35,000 35,000 เจา้ หน้กี ารค้า 74,000 74,000 100,000 เงนิ กูร้ ะยะยาว 209,000 ทนุ หนุ้ สามญั รวมหนีส้ ินและสว่ นของผถู้ ือหุ้น ในวนั ท่ี 1 มกราคม 25x2 บริษัท กสกิ ร จากัด ไดอ้ อกหุน้ สามญั จานวน 10,000 หนุ้ มูลค่า หุ้นละ 10 บาท (ราคาตลาดหุ้นละ 15 บาท) .ใหแ้ ก่ บริษัท กานดา จากัด เพื่อเปน็ การรวมธุรกิจ นอกจากนบ้ี ริษัท กสิกร ยงั ได้จา่ ยค่าใช้จา่ ยในการรวมธรุ กจิ ดงั นี้ คา่ ธรรมเนยี มวิชาชีพและค่าที่ปรึกษา 5,000 บาท คา่ ใช้จา่ ยในการบริหารเกี่ยวกับการซ้ือธรุ กจิ 7,000 บาท คา่ ใชจ้ า่ ยในการพมิ พใ์ บหุ้น 2,000 บาท คา่ ธรรมเนียมในการจดทะเบียนหนุ้ ท่ีออกใหม่ 4,000 บาท ใหท้ า 1. คานวณคา่ ความนิยมหรือกาไรจากการซ้ือในราคาตา่ กว่ามลู ค่ายุติธรรม 2. บันทึกรายการในสมุดรายวนั ทัว่ ไป ของบรษิ ัท กสิกร จากดั ตามวิธีการบัญชแี บบซื้อ ขอ้ 7. บรษิ ทั พานทอง จากัด รวมธรุ กจิ กับ บรษิ ัท ธันวา จากดั โดยบรษิ ทั ธันวา จากัด เลกิ กจิ การไป และ บริษัท พานทอง จากดั ได้มอบ เครื่องจกั ร ราคาตามบัญชี 300,000 บาท ราคาตลาด 380,000 และเงนิ สด จานวน 250,000 บาท เพ่ือเป็นการตอบแทนให้ บรษิ ัท ธนั วา จากดั และในการรวมธรุ กจิ ครงั้ นบ้ี ริษัท พานทอง จากัด ได้จ่ายค่าใช้จ่ายทางตรงในการรวมธุรกจิ เปน็ เงนิ สด จานวน 50,000 บาท งบแสดงฐานะการเงนิ ของ ท้ังสองบรษิ ัท ณ 1 มกราคม 25x1 กอ่ นท่จี ะมกี ารรวมธุรกิจแสดงได้ดงั นี้

หน้า | 56 บทที่ 1 การรวมธรุ กจิ บริษัท พานทอง จากัด บริษัท ธนั วา จากดั มูลค่าตาม มลู คา่ มลู ค่าตาม มลู ค่า บัญชี ยุตธิ รรม บญั ชี ยุติธรรม สนิ ทรัพย์ 355,000 355,000 110,000 110,000 เงินสด 50,000 45,000 29,000 25,000 ลกู หน้ี 38,000 30,000 35,000 45,000 สนิ ค้าคงเหลือ 300,000 380,000 68,000 75,000 เคร่อื งจักร 180,000 165,000 156,000 150,000 อาคาร 30,000 38,000 350,000 310,000 ทีด่ ิน 748,000 รวมสนิ ทรพั ย์ 953,000 หนี้สนิ และสว่ นของผู้ถือหุ้น 76,000 76,000 36,000 36,000 เจ้าหน้ี 80,000 89,000 50,000 40,000 หนุ้ กู้ 600,000 300,000 ทนุ หนุ้ สามญั (มูลคา่ หุ้นละ 100 บาท) 100,000 90,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 97,000 272,000 กาไรสะสม 748,000 รวมหนี้สินและส่วนของผถู้ ือหนุ้ 953,000 ใหท้ า 1. คานวณค่าความนยิ มหรือกาไรจากการซ้อื ในราคาต่ากวา่ มูลคา่ ยตุ ิธรรม 2. บันทึกรายการในสมุดรายวันทวั่ ไป ของบริษัท พานทอง จากดั ตามวิธีการบญั ชีแบบซื้อ

บทท่ี 1 การรวมธุรกิจ หนา้ | 57 ข้อ 8. บรษิ ัท มิกก้ี จากัด ตกลงรวมธุรกิจ กับบรษิ ทั มินนี่ จากัด โดยบริษัท มิกกี้ จากัด ได้ จ่ายเงนิ สดจานวน 445,000 บาท เพ่ือรับโอนสินทรพั ย์และหนส้ี นิ ทง้ั หมดของบรษิ ัท มินนี่ จากัด ตอ่ ไปน้ีเปน็ งบแสดงฐานะการเงินของบริษัท มนิ นี่ จากัด กอ่ นการรวมธุรกจิ บรษิ ัท มนิ น่ี จากดั งบแสดงฐานะการเงิน ณ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25x1 สนิ ทรัพย์ เงนิ สด 120,000 ลูกหน้กี ารค้า 130,000 สนิ ค้าคงเหลอื 175,000 ท่ีดินอาคารและอุปกรณ์ 270,000 รวมสินทรัพย์ 695,000 หนสี้ ินและส่วนของผ้ถู ือหุ้น เจา้ หนก้ี ารคา้ 195,000 ทนุ ห้นุ สามัญ 500,000 รวมหน้สี ินและสว่ นของผูถ้ ือห้นุ 695,000 ในการรวมธุรกจิ ในครัง้ นี้มีการตรี าคาสนิ ทรพั ย์และหนี้สินในราคายุติธรรม ดังนี้ เงินสด 120,000 ลกู หนก้ี ารคา้ 110,000 สนิ ค้าคงเหลอื 180,000 ทีด่ ิน อาคารและอปุ กรณ์ 230,000 เจา้ หนี้ 195,000 ใหท้ า 1. คานวณค่าความนิยมหรือกาไรจากการซื้อในราคาตา่ กวา่ มูลค่ายุติธรรม 2. บนั ทึกรายการในสมดุ รายวันทวั่ ไป ของบริษัท มิกกี้ จากัด ตามวธิ ีการบัญชีแบบซื้อ

หน้า | 58 บทท่ี 1 การรวมธุรกจิ ข้อ 9. บรษิ ทั ลายอง จากดั ตกลงรวมธุรกิจกบั บริษัท ลาไย จากัด ในวนั ท่ี 1 มกราคม 25x6 โดยบริษทั ลาไย จากัด เลิกกิจการไป ตอ่ ไปน้เี ป็นงบแสดงฐานะการเงินของทั้งสองบริษัท ณ วันที่ 1 มกราคม 25x6 ก่อนที่จะมี การรวมธรุ กจิ บรษิ ทั ลายอง จากดั บริษัท ลาไย จากดั มลู คา่ ตาม มูลค่า มลู ค่าตาม มลู ค่า บัญชี ยตุ ิธรรม บัญชี ยุติธรรม สนิ ทรัพย์ 12,000 12,000 5,000 5,000 เงินสด 25,000 25,000 18,000 18,000 ลกู หนี้ 49,000 30,000 39,000 48,000 สนิ ค้าคงเหลือ 100,000 70,000 30,000 20,000 อาคาร (20,000) (5,000) คา่ เส่ือมราคาสะสม – อาคาร 90,000 160,000 63,000 110,000 ทีด่ ิน 256,000 150,000 รวมสนิ ทรัพย์ หน้ีสนิ และส่วนของผถู้ ือหุ้น 11,000 11,000 3,000 3,000 เจ้าหนี้ 50,000 40,000 10,000 5,000 หนุ้ กู้ 100,000 80,000 ทนุ หนุ้ สามญั (มลู ค่าหุ้นละ 100 บาท) 20,000 20,000 ส่วนเกินมูลค่าหุน้ สามญั 75,000 37,000 กาไรสะสม 256,000 150,000 รวมหนี้สนิ และสว่ นของผ้ถู ือหุ้น ใหท้ า 1. บนั ทกึ รายการในสมดุ รายวนั ทัว่ ไป ของบริษัท ลายอง จากดั ตามวธิ ีการบัญชีแบบรวม ส่วนไดเ้ สีย ในกรณีต่าง ๆ ต่อไปนี้ กรณี ก. บริษทั ลายอง จากดั ออกหุ้นสามัญมูลคา่ หุ้นละ 100 บาท จานวน 800 ห้นุ เพ่ือแลกเปลย่ี นกับการรับโอนสนิ ทรพั ย์ของ บรษิ ัท ลาไย จากัด

บทที่ 1 การรวมธุรกิจ หนา้ | 59 กรณี ข. บริษัท ลายอง จากัด ออกหนุ้ สามัญมูลค่าห้นุ ละ 100 บาท จานวน 700 หนุ้ เพอ่ื แลกเปล่ียนกบั การรับโอนสนิ ทรพั ย์ของ บริษทั ลาไย จากัด กรณี ค. บรษิ ัท ลายอง จากัด ออกหนุ้ สามญั มูลคา่ หุ้นละ 100 บาท จานวน 900 หนุ้ เพ่ือ แลกเปล่ยี นกบั การรับโอนสนิ ทรัพยข์ อง บริษทั ลาไย จากัด ขอ้ 10. บริษทั มนี า จากัด ตกลงรวมธุรกจิ กบั บรษิ ัท เมษา จากดั ในวันที่ 1 มกราคม 25x8 โดยบริษัท เมษา จากัด เลกิ กิจการไป ตอ่ ไปนเ้ี ป็นงบแสดงฐานะการเงนิ ของทัง้ สองบริษัท ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x8 ก่อนท่ีจะมี การรวมธุรกิจ บรษิ ทั มีนา จากัด บริษัท เมษา จากัด มลู คา่ ตาม มูลคา่ มลู คา่ ตาม มลู คา่ บัญชี ยตุ ธิ รรม บญั ชี ยตุ ิธรรม สนิ ทรัพย์ 29,000 29,000 10,000 10,00 เงนิ สด 48,000 40,000 9,000 7,000 ลูกหนี้ 30,000 24,000 24,000 20,000 สนิ คา้ คงเหลือ 60,000 30,000 50,000 36,000 อปุ กรณ์ (15,000) (8,000) คา่ เสื่อมราคาสะสม – อุปกรณ์ 80,000 100,000 57,000 60,000 ที่ดนิ 232,000 142,000 รวมสนิ ทรพั ย์ หน้สี นิ และสว่ นของผถู้ ือหุ้น 12,000 12,000 9,000 9,000 เจ้าหนี้ 150,000 70,000 ทนุ หนุ้ สามญั (มูลคา่ หุ้นละ 10 บาท) 45,000 30,000 ส่วนเกนิ มูลค่าห้นุ สามัญ 25,000 33,000 กาไรสะสม 232,000 142,000 รวมหน้สี ินและสว่ นของผู้ถือหนุ้

หน้า | 60 บทที่ 1 การรวมธุรกจิ ให้ทา 1. บนั ทกึ รายการในสมุดรายวนั ทั่วไป ของบรษิ ัท มีนา จากดั ตามวิธีการบญั ชีแบบรวม ส่วนไดเ้ สีย ในกรณีตา่ ง ๆ ต่อไปน้ี กรณี ก. บรษิ ทั มีนา จากัด ออกหุน้ สามญั มูลค่าหนุ้ ละ 10 บาท จานวน 7,000 หนุ้ เพ่อื แลกเปล่ยี นกับการรับโอนสนิ ทรัพย์ของ บริษัท เมษา จากัด กรณี ข. บรษิ ัท มีนา จากัด ออกหุน้ สามญั มูลค่าหุ้นละ 10 บาท จานวน 6,500 หนุ้ เพอ่ื แลกเปลยี่ นกับการรับโอนสินทรพั ย์ของ บรษิ ทั เมษา จากัด กรณี ค. บริษทั มนี า จากัด ออกหุ้นสามญั มลู ค่าหุ้นละ 10 บาท จานวน 8,000 หนุ้ เพ่อื แลกเปล่ียนกับการรับโอนสินทรพั ย์ของ บรษิ ัท เมษา จากัด

บทที่ 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทนุ ในบริษัทร่วมและบรษิ ัทย่อย รูปแบบหน่ึงของการรวมธุรกิจ คือการรวมธุรกิจโดยวิธีการซื้อหุ้น ในลักษณะท่ีผู้ซ้ือหรือผู้ ลงทุนเข้าซ้ือหุ้นสามัญของบริษัทท่ีต้องการท่ีจะรวมธุรกิจ โดยท่ีบริษัทท่ีเข้าซ้ือหุ้นน้ันยังคงดําเนิน กจิ การตามปกติ ซง่ึ ในสว่ นของบทท่ี 2 นจี้ ะได้อธิบายถึงวธิ ีการบัญชีสําหรับการลงทุนซ้ือหุ้นสามัญ ข้อดีของการลงทุนซ้ือหุ้น ลักษณะของบริษัทร่วม บริษัทย่อย รวมไปถึงการบันทึกบัญชีสําหรับเงิน ลงทนุ ในบรษิ ัทรว่ มและบรษิ ัทยอ่ ย การบญั ชสี าหรับเงนิ ลงทนุ ในหุ้นสามัญ การทบี่ ริษทั หน่งึ เข้าไปมีสทิ ธิส่วนได้เสยี ในความเปน็ เจ้าของในบริษัทอน่ื มีเหตุผลหลาย ประการยกตัวอย่างเช่น เพือ่ ควบคุมสิทธิในการออกเสียง เพือ่ เข้าสูต่ ลาดผลิตภัณฑ์ใหมโ่ ดยเข้าซ้อื บริษัทที่ดาํ เนินงานอยู่ในพ้นื ทีท่ ี่ต้องการ เพื่อสรา้ งความมั่นใจให้ลูกค้าโดยการเขา้ ซื้อบรษิ ัทที่เป็นผู้ จัดจําหน่ายวัตถุดบิ หรือปัจจัยการผลิตอืน่ เพอ่ื เข้าไปมสี ิทธอิ อกเสียงในบริษัททม่ี ีขนาดใหญ่กวา่ เพ่ือเปน็ การขยายการดาํ เนนิ งานไปสธู่ รุ กิจอื่น เพื่อให้ได้รับเทคโนโลยใี หม่ ๆ เพื่อการแข่งขนั ท่ี ลดลง และเพือ่ เปน็ การลดความเส่ียง วิธีการบัญชีทใี่ ช้สาํ หรับการลงทนุ ในหนุ้ สามัญ ขึน้ อยู่กบั ระดับการมอี ิทธพิ ลหรือระดับการ ควบคมุ ที่ผูล้ งทนุ มีตอ่ กิจการทถี่ ูกลงทนุ บัญชเี งนิ ลงทนุ จะถูกรายงานในงบแสดงฐานะการเงินของ บรษิ ัทผู้ลงทนุ โดยใช้วิธรี าคาทนุ หรอื วิธีสว่ นไดเ้ สยี ซึง่ การใช้วธิ ีราคาทุนหรอื วธิ สี ่วนได้เสยี จะถูก กําหนดโดยระดบั ของการมีอิทธิพลที่มตี อ่ กิจการท่ีไปลงทุน ซงึ่ สามารถแบ่งระดับการมีอิทธิพล โดยใช้ปรมิ าณการซอ้ื ห้นุ สามญั ของบริษัททีไ่ ปลงทนุ เป็นเกณฑ์ในการแบ่ง เนื่องจากเม่ือผ้ลู งทุนมี สิทธสิ ่วนไดเ้ สียในกจิ การท่ไี ปลงทนุ สงู ย่อมมรี ะดบั การมีอทิ ธพิ ลท่สี งู ตามไปด้วย โดยสามารถแบ่ง ได้ 3 กรณี ไดแ้ ก่ กรณถี ือหนุ้ น้อยกว่า 20% กรณถี อื หุ้นตัง้ แต่ 20% ถึง 50% และ กรณถี อื หนุ้ สงู กว่า 50% 1. กรณีถอื หุ้นนอ้ ยกวา่ 20% กรณีถือหุ้นน้อยกว่า 20% กรณีนถี้ ือวา่ ผู้ซื้อไม่มอี ิทธิพลอย่างเปน็ สาระสําคญั ในกจิ การ ผถู้ กู ซ้อื ให้ใช้วิธีราคาทนุ ในการบนั ทึกบญั ชี โดยปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชฉี บบั ที่ 105 เรอ่ื ง

หน้า | 62 บทท่ี 2 การบัญชสี าหรบั เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัทร่วมและบรษิ ัทยอ่ ย การบัญชสี าํ หรบั เงินลงทนุ ในตราสารหนีแ้ ละตราสารทุน โดยในมาตรฐานการบัญชฉี บบั ท่ี 105 ได้ จดั ประเภทของ เงินลงทุนออกเป็น 2 ประเภท คือ เงนิ ลงทุนชั่วคราว และ เงนิ ลงทนุ ระยะยาว 1.1 เงินลงทุนชวั่ คราว (Current investment) หมายถงึ เงินลงทนุ ท่ีกจิ การตง้ั ใจจะ ถอื ไวไ้ ม่เกิน 1 ปี ไดแ้ ก่ หลักทรพั ยเ์ พื่อคา้ หลกั ทรพั ย์เผื่อขาย เงินลงทนุ ทว่ั ไป และ ตราสารหนท้ี จ่ี ะ ถือจนครบกาํ หนดภายใน 1 ปี หลักทรัพย์เพื่อค้า (Trading securities) หมายถึง เงินลงทุนในตราสารหนี้ ทุก ชนิดหรือตราสารทุนในความต้องการของตลาดท่ีกิจการถือไว้โดยมีวัตถุประสงค์หลักที่จะขายใน อนาคตอันใกล้ ทําให้กิจการถือหลักทรัพย์นั้นไว้เป็นระยะเวลาสั้น ๆ เพ่ือหากําไรจากการ เปล่ยี นแปลงราคาของหลักทรัพย์ หลักทรพั ย์เผ่ือขาย (Available-for-sale securities) หมายถงึ เงนิ ลงทนุ ในตรา สารหน้ที ุกชนิดหรือตราสารทุนในความต้องการของตลาดซง่ึ ไมถ่ ือเปน็ หลักทรัพยเ์ พ่อื ค้า และใน ขณะเดียวกันไมถ่ ือเปน็ ตราสารหนีท้ จ่ี ะถือจนครบกําหนด หรอื เงนิ ลงทนุ ในบริษทั ย่อย หรือ บริษัท รว่ ม หลักทรัพยป์ ระเภทนี้ กิจการถือไว้โดยไม่ไดม้ ีวัตถทุ ี่จะขายหลกั ทรัพย์ ดังกลา่ วในทันทีที่ โอกาสอํานวย เงินลงทุนทั่วไป (General investment) หมายถึง เงินลงทุนในตราสารทุนท่ีไม่อยู่ ในความต้องการของตลาดทําให้กิจการไม่สามารถจัดประเภทเป็นหลักทรัพย์เพ่ือค้าหรือ หลักทรพั ย์เผอื่ ขายได้ ตราสารหนี้ทจ่ี ะถอื จนครบกาํ หนดภายใน 1 ปี หมายถึง เงินลงทนุ ในหลักทรัพย์ ประเภทตราสารหนีท้ จ่ี ะครบกําหนดภายใน 1 ปี 1.2 เงินลงทุนระยะยาว (Long-term investment) หมายถึง เงินลงทุนที่กิจการ ตงั้ ใจจะถอื ไว้เกิน 1 ปี ได้แก่ หลักทรัพย์เผื่อขาย ตราสารหน้ีท่ีจะถือไว้จนครบกําหนด ซึ่งหมายถึง เงินลงทุนในหลักทรัพย์ประเภทตราสารหน้ีที่กิจการมีความต้ังใจแน่วแน่และมีความสามารถท่ีจะ ถือไวจ้ นครบกําหนดไถถ่ อน และเงนิ ลงทนุ ทั่วไป 2. กรณีถือหุ้นตัง้ แต่ 20% ถงึ 50% กรณีถือหุน้ ต้ังแต่ 20% ถึง 50% จะทําให้ผูถ้ ือหุน้ มอี ิทธิพลอยา่ งเปน็ สาระสาํ คัญต่อการ ดําเนินงานและกาํ หนดนโยบายทางการเงินของกิจการทีไ่ ปลงทนุ เรียกการลงทุนนวี้ ่า เงินลงทุนใน บริษัทร่วม ให้ใช้วิธีส่วนไดเ้ สยี ในการบนั ทึกบญั ชี ตามมาตรฐานการบัญชฉี บับที่ 28 (ปรับปรุง 2557) เรื่อง เงนิ ลงทนุ ในบริษัทร่วมและการร่วมค้า

บทท่ี 2 การบัญชีสาหรับเงนิ ลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบรษิ ัทย่อย หน้า | 63 3. กรณีถอื หุ้นสงู กวา่ 50% ในกรณีที่บริษัทผูซ้ อ้ื ถือหุ้นในอีกบรษิ ัทหนึง่ เกิน 50% ถอื วา่ ผ้ซู ื้อมอี ํานาจเขา้ ไปควบคุม อกี กิจการหนงึ่ บริษทั ผซู้ ื้อเรียกว่า “บริษัทใหญ่” ส่วนบริษัทผ้ขู ายเรียกว่า “บรษิ ัทย่อย” ในงบแสดง ฐานะการเงนิ ของบรษิ ัทใหญ่จะมบี ัญชเี งนิ ลงทุนในบริษัทย่อย ซ่ึงจัดเป็นเงินลงทุนระยะยาว และ ถอื เป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนของบรษิ ัทใหญ่ ณ วันส้นิ งวด บริษัทใหญจ่ ะจัดทาํ งบการเงินรวม เพ่อื แสดงผลการดาํ เนินงานและฐานะทางการเงินเสมอื นบรษิ ัทใหญ่และบรษิ ัทย่อยเป็นหน่วยงาน ทางเศรษฐกจิ เดยี วกัน แต่กย็ ังเป็นหน่วยงานอิสระตามกฎหมายแยกจากกัน โดยปฏิบัติตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบบั ที่ 3 (ปรับปรงุ 2557) เรอ่ื ง การรวมธุรกิจ มาตรฐานการ รายงานทางการเงนิ ฉบับที่ 10 เร่ือง งบการเงนิ รวม และมาตรฐานการบัญชีฉบบั ท่ี 27 (ปรับปรุง 2557) เรอ่ื ง งบการเงินเฉพาะกิจการ การบญั ชสี าํ หรบั เงินลงทุนในหุ้นสามญั ทั้ง 3 กรณี สามารถสรปุ ได้ตาม ภาพที่ 2.1 ดงั นี้

หน้า | 64 บทท่ี 2 การบญั ชีสาหรับเงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัทร่วมและบริษัทย่อย 100% ปรมิ าณการซือ้ หุ้น 0% 20% 50% บทบาทต่อบรษิ ทั ไมม่ อี ิทธิพล มีอทิ ธพิ ล มอี ํานาจ ในการควบคุม ที่ถกู ซือ้ หุ้น อย่างมนี ยั สําคญั อย่างมีนยั สําคัญ ชอื่ เรียกเงินลงทุน เงนิ ลงทนุ ใน เงินลงทุนใน เงินลงทนุ ใน บรษิ ัทยอ่ ย ตราสารทุน บรษิ ัทร่วม (หลักทรัพย์เพอ่ื ค้า,เผื่อขาย) การบันทกึ เงนิ ลงทุน วิธรี าคาทุน วิธีสว่ นได้เสยี วธิ ีส่วนได้เสีย และงบการเงิน (หรือวิธีราคาทุนและจดั ทํางบการเงินรวม) ภาพท่ี 2.1 แสดงความสมั พันธร์ ะหว่างบริษัทผลู้ งทุนกับบริษทั ที่ไปลงทนุ ท่ีมา : ปรบั ปรุงจาก Christensen, Cottrell and Baker (2014 : 49) ขอ้ ดขี องการลงทนุ ซ้ือหนุ้ ทุน การรวมธุรกจิ สามารถทําไดใ้ นหลายลักษณะ ไมว่ ่าจะเป็นการโอนกิจการหรือการควบ กิจการหรือการเข้าไปซ้ือสินทรัพย์ ซ่งึ ลกั ษณะการรวมกจิ การตามทไี่ ด้กล่าวมา เม่ือเปรียบเทียบกับ การลงทุนซื้อหนุ้ ทุน การรวมกจิ การโดยการซื้อหนุ้ ทุนจะมีขอ้ ดีดงั ต่อไปนี้ 1. การลงทุนซ้ือหุ้นมีวิธีการซื้อท่ีง่ายกว่าการซื้อกิจการ โดยการซ้ือหุ้นเป็นเพียงแค่การเข้า ไปซ้ือหุ้นในกิจการอ่ืนเพื่อให้ตนเองเป็นผู้ถือหุ้นรายใหญ่ โดยอาจจะเข้าไปซื้อหุ้นในตลาด หลักทรัพย์หรือซื้อหุ้นโดยตรงกับผู้ถือหุ้น แต่การเข้าซื้อกิจการต้องได้รับความเห็นชอบจากผู้ถือ หุ้นสว่ นใหญ่กอ่ นถึงจะดําเนินการซอ้ื กิจการได้ 2. การลงทุนซื้อหนุ้ ใชเ้ งนิ ลงทนุ น้อยกว่าการซ้อื กจิ การ เพราะการซื้อหนุ้ เพียงแค่เกนิ กวา่ ร้อยละ 50 ก็สามารถท่ีจะควบคุมกจิ การอ่นื ได้ โดยที่ไม่จําเปน็ ต้องซื้อหุ้นหรือซ้อื กิจการทั้งหมด 3. การลงทุนซ้ือหุ้นผู้บริหารของบรษิ ัทใหญแ่ ละบรษิ ัทย่อยจะเป็นผู้บริหารคนละชุดกัน ใน กรณีนี้บริษัทใหญ่ไม่จําเป็นต้องไปบริหารบริษัทย่อยอีกเพราะบริษัทย่อยมีผู้บริหารอยู่แล้ว ซ่ึงการ

บทที่ 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบรษิ ทั ย่อย หนา้ | 65 มีผู้บริหารหลายชุดจะทําให้การบริหารงานเป็นไปอย่างทั่วถึง แต่ในการซื้อกิจการหากบริษัทใหญ่ เป็นกิจการที่มีขนาดใหญ่ การเข้าซ้ือกิจการทําให้องค์กรมีขนาดใหญ่ขึ้นในขณะที่ผู้บริหารมีเพียง ชดุ เดียวอาจทาํ ใหก้ ารบรหิ ารงานเป็นไปได้ยากข้ึนโดยเฉพาะอย่างย่ิงการรวมกิจการมีลักษณะการ ดาํ เนินไมเ่ หมือนกนั 4. การลงทุนซ้ือหุ้นบริษัทใหญ่เป็นเพียงผู้ถือหุ้นในบริษัทย่อย ดังนั้น หากบริษัทย่อยมี ภาระหน้ีสินและมีการล้มละลายเกิดข้ึน เจ้าหน้ีของบริษัทย่อยจะไม่สามารถเรียกร้องทรัพย์สินใด ใดของบริษัทใหญไ่ ด้ เพราะตามกฎหมายบรษิ ัทใหญแ่ ละบรษิ ทั ยอ่ ยถือเป็นคนละนิติบุคคลกัน บรษิ ทั รว่ ม สภาวิชาชพี บัญชี ในพระบรมราชปู ถัมภ์ (2557 : 5) ได้กลา่ วถงึ ความหมายของรายการท่ี เกย่ี วข้องใน มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 28 (ปรบั ปรุง 2557) เรื่อง เงนิ ลงทนุ ในบริษัทรว่ มและการ รว่ มคา้ ดังนี้ บริษัทร่วม (Associated company) หมายถึง กิจการท่ีอยู่ภายใต้อิทธิพลอย่างมี นยั สําคญั ของผู้ลงทนุ อิทธิพลอย่างมีนัยสาคัญ (Significant influence) หมายถึง อํานาจในการเข้าไปมีส่วน ร่วมในการตัดสินใจเก่ียวกับนโยบายทางการเงินและดําเนินงานของผู้ได้รับการลงทุน แต่ไม่ถึง ระดับท่จี ะควบคุมหรือควบคมุ รว่ มในนโยบายดงั กล่าว นอกจากนใ้ี นมาตรฐานการบัญชฉี บับท่ี 28 ยังได้กล่าวถึงการมอี ทิ ธพิ ลอยา่ งมีนยั สาํ คัญไว้ วา่ “หากกิจการมีอํานาจในการออกเสยี งทั้งโดยทางตรงหรือทางอ้อม (เช่น โดยผา่ นบริษัทย่อย) ใน ผูไ้ ด้รบั การลงทุนอยา่ งนอ้ ยร้อยละ 20 ใหส้ ันนษิ ฐานไว้ก่อนว่าผลู้ งทนุ มีอทิ ธิพลอยา่ งมีนยั สาํ คญั ตอ่ ผู้ได้รับการลงทนุ เว้นแต่กจิ การจะมีหลกั ฐานที่แสดงให้เหน็ อย่างชดั เจนว่ากรณีดังกลา่ วไม่เปน็ เชน่ นน้ั ในทางกลับกันหากกจิ การมีอํานาจในการออกเสียงทั้งโดยทางตรงหรือทางอ้อม (เช่นโดย ผ่านบรษิ ัทย่อย) ในผู้ได้รบั การลงทนุ น้อยกวา่ รอ้ ยละ 20 ให้สันนษิ ฐานไวก้ อ่ นว่ากิจการไม่มี อิทธพิ ลอย่างมีนัยสําคัญเว้นแต่จะมีหลกั ฐานที่แสดงใหเ้ ห็นอยา่ งชัดเจนวา่ กิจการมีอทิ ธพิ ลอยา่ งมี นยั สาํ คญั ต่อผูไ้ ดร้ ับการลงทุนได้ หลักฐานตอ่ ไปน้เี ปน็ ตวั อย่างที่แสดงวา่ กิจการมีอิทธพิ ลอยา่ งมนี ยั สาํ คัญ 1.การมีตัวแทนอยู่ในคณะกรรมการบริษัทหรือคณะผู้บริหารอน่ื ทเี่ ทียบเท่าคณะกรรมการ บริษทั ของผไู้ ดร้ บั การลงทนุ 2. การมีสว่ นร่วมในการกาํ หนดนโยบาย รวมทั้งมีสว่ นร่วมในการตัดสนิ ใจเกี่ยวกับเงนิ ปนั ผลหรอื การแบง่ ปันสว่ นทุนอ่ืนๆ

หน้า | 66 บทที่ 2 การบัญชสี าหรบั เงินลงทุนในบริษัทร่วมและบริษัทยอ่ ย 3. มีรายการระหวา่ งกจิ การกับผู้ไดร้ ับการลงทนุ อยา่ งเป็นสาระสาํ คญั 4. มกี ารแลกเปล่ยี นบคุ ลากรระดบั บรหิ าร 5. มกี ารให้ข้อมูลทางเทคนคิ ท่ีจําเป็นในการดาํ เนินงาน” บริษทั ย่อย สภาวิชาชพี บัญชี ในพระบรมราชปู ถมั ภ์ (2557 : 11) ได้กล่าวถงึ ความหมายของรายการที่ เก่ียวขอ้ งใน มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 27 (ปรับปรงุ 2557) เรือ่ ง งบการเงนิ รวม ดงั นี้ บรษิ ัทใหญ่ (Parent company) หมายถงึ กิจการซง่ึ ควบคุมกจิ การอ่ืนหนึง่ แห่งหรอื มากกว่าน้ัน จากความหมายข้างตน้ อาจกลา่ วได้ว่า บริษัทใหญ่ หมายถงึ บรษิ ัทที่สามารถควบคมุ กจิ การอื่น อาจจะหนงึ่ กจิ การหรือมากกวา่ หนึง่ กิจการกไ็ ด้ ซึ่งอาจจะเป็นควบคมุ โดยการเขา้ ไปซ้ือ หนุ้ ในกจิ การอืน่ เกนิ กว่า 50% หรือ ควบคุมโดยการมีอํานาจเหนือผูไ้ ดร้ บั การลงทุน บริษทั ย่อย (Subsidiary company) หมายถึง กจิ การท่ีถูกควบคุมโดยอีกกจิ การหน่ึง จากความหมายข้างตน้ อาจกลา่ วไดว้ ่า บรษิ ทั ย่อย หมายถึง บริษทั ท่ีอยูภ่ ายใตก้ าร ควบคมุ ของบริษทั ใหญ่ การควบคุมผู้ได้รับการลงทุน (Control of an investee) หมายถึง การที่ผู้ลงทุนจะ สามารถควบคุมผู้ได้รับการลงทุนเม่ือผู้ลงทุนเปิดรับหรือมีสิทธิในผลตอบแทนผันแปรจากการ เก่ียวขอ้ งกับผู้ได้รับการลงทุนและมีความสามารถที่จะทําให้เกิดผลกระทบต่อผลตอบแทนน้ันจาก การมอี ํานาจเหนือผู้ไดร้ ับการลงทุน ผ้ลู งทนุ ต้องกําหนดว่าเป็นบริษทั ใหญห่ รือไม่ โดยการประเมินเรือ่ งการควบคมุ ผไู้ ด้รับการ ลงทุน โดยผู้ลงทนุ สามารถควบคมุ ผู้ได้รับการลงทุนหากเข้าเงื่อนไขทกุ ข้อต่อไปน้ี 1. การมอี ํานาจเหนือผูไ้ ดร้ ับการลงทนุ 2. การเปิดรับหรือมสี ิทธิในผลตอบแทนผนั แปรจากการเกี่ยวขอ้ งกับผ้ไู ด้รับการลงทุน 3. ความสามารถในการใช้อาํ นาจเหนอื ผไู้ ดร้ บั การลงทนุ ทาํ ให้เกิดผลกระทบต่อจํานวน เงินผลตอบแทนของผู้ลงทุน อานาจ (Power) หมายถึง สทิ ธิที่มีอยทู่ ่ีทําให้มีความสามารถในปจั จุบันในการสงั่ การ กจิ กรรมทเ่ี กี่ยวขอ้ ง ผลู้ งทุนมอี าํ นาจเหนอื ผู้ไดร้ ับการลงทุนเมือ่ สิทธทิ ม่ี อี ยู่ของผู้ลงทุนทําให้มีความสามารถใน ปัจจุบันในการส่ังการกิจกรรมที่เก่ียวข้อง ซ่ึงหมายถึงกิจกรรมท่ีส่งผลกระทบอย่างมีนัยสําคัญต่อ ผลตอบแทนของผ้ไู ด้รับการลงทุน ตัวอย่างสทิ ธิทที่ าํ ให้ผู้ลงทุนมอี ํานาจเหนอื ผ้ไู ด้รบั การลงทุน เชน่

บทท่ี 2 การบัญชีสาหรับเงนิ ลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบริษทั ยอ่ ย หนา้ | 67 1. สิทธิในการออกเสียงจากการถือตราสารทุน หากผู้ลงทุนถือสิทธิมากกว่ากึ่งหนึ่งของ สิทธิในการออกเสียงของผู้ได้รับการลงทุน และมีอํานาจในการสั่งการกิจกรรมท่ีเก่ียวข้องหรือมี อาํ นาจในการแตง่ ตั้งสมาชกิ ส่วนใหญ่ของผู้มีหน้าทใี่ นการกํากับดแู ลกิจการผู้ได้รับการลงทุน 2. สิทธใิ นการแตง่ ตง้ั มอบหมาย หรือถอดถอนผู้บริหารสําคญั ของผูไ้ ด้รบั การลงทุน 3. สิทธิในการแต่งต้ัง หรือถอดถอนอีกกิจการหนงึ่ ซึง่ เป็นผู้สง่ั การกจิ กรรมทเี่ กย่ี วข้อง 4. สิทธใิ นการส่งั การผ้ไู ดร้ ับการลงทนุ ใหเ้ ขา้ ทําการหรอื คดั คา้ นเพอ่ื ผลประโยชนข์ องผู้ ลงทนุ 5. สิทธิในการตดั สินใจท่ีระบุไว้ในสญั ญาการบรหิ าร นอกเหนือจากสิทธิดงั กล่าวแล้วผลู้ งทนุ สามารถมีอํานาจเหนือผ้ไู ด้รับการลงทุนถึงแมว้ ่า สทิ ธิในการออกเสียงนอ้ ยกว่าเสยี งสว่ นใหญใ่ นผ้ไู ดร้ บั การลงทนุ เช่น 1. ขอ้ ตกลงตามสัญญาระหว่างผลู้ งทนุ และผู้ออกเสียงรายอน่ื 2. สทิ ธทิ เ่ี กดิ จากขอ้ ตกลงตามสญั ญาอน่ื เช่น สทิ ธิท่ีระบุไวใ้ นข้อตกลงตามสัญญา ประกอบกับสิทธใิ นการออกเสยี ง อาจเพยี งพอทําให้ผู้ลงทนุ มคี วามสามารถในการสงั่ การ กระบวนการผลิต หรือส่งั การกจิ กรรมดําเนินงาน หรอื การจัดหาเงินของผไู้ ด้รบั การลงทุน 3. สทิ ธใิ นการออกเสยี งของผู้ลงทนุ มีเพยี งพอท่ีจะทําให้มอี ํานาจเมอื่ ผู้ลงทุนมีความ สามารถในทางปฏิบัติในการส่ังการกิจกรรมทเี่ กี่ยวข้องเพียงฝ่ายเดียว ตวั อยา่ งเช่น ผลู้ งทุนมีสิทธิในการออกเสียงร้อยละ 49 ส่วนสิทธิในการออกเสียงท่ีเหลือ ถอื โดยผถู้ ือหุน้ รายอน่ื ๆ 1,000 ราย โดยที่ไม่มีคนใดถือสิทธิในการออกเสียงมากกว่าร้อยละ 1 และ ไม่มีผู้ถือหุ้นรายใดทําข้อตกลงกับผู้ถือหุ้นรายอ่ืน กรณีนี้การถือหุ้นร้อยละ 49 ของผู้ลงทุนถือว่า เพียงพอทีจ่ ะทําให้ผูล้ งทนุ สามารถมีอํานาจเหนือผู้ไดร้ บั การลงทนุ 4. สิทธใิ นการออกเสียงท่เี ป็นไปได้ หมายถึง สิทธิในการไดม้ าซ่งึ สทิ ธิในการออกเสียงในผู้ ได้รับการลงทนุ โดยพจิ ารณาจากการมีสิทธิในการออกเสียงท่ีเป็นไปได้ในปัจจุบัน สิทธิท่ีเกิดจาก ตราสารแปลงสภาพหรือสิทธใิ นการเลอื ก เชน่ ใบสาํ คญั แสดงสทิ ธทิ จี่ ะซ้อื หุ้น สิทธกิ ารซือ้ หนุ้ ตรา สารหน้ีหรือตราสารทนุ ซ่ึงสามารถแปลงสภาพเปน็ หุ้นสามญั ตวั อยา่ งเชน่ ผู้ลงทุนมสี ทิ ธใิ นการออกเสยี งรอ้ ยละ 40 และมีหุน้ กู้ท่ีสามารถแปลงสภาพ เป็นหนุ้ สามญั ไดอ้ กี รอ้ ยละ 20 ทําให้สิทธิในการออกเสียงเกินกว่ากึ่งหนึ่ง จึงทําให้ผู้ลงทุนสามารถ มอี าํ นาจเหนือผูไ้ ด้รับการลงทนุ

หนา้ | 68 บทที่ 2 การบัญชสี าหรับเงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัทรว่ มและบริษัทยอ่ ย การบนั ทกึ บญั ชสี าหรบั เงินลงทนุ ซ้ือหนุ้ ในบรษิ ัทรว่ มและบริษัทย่อย หลักการบัญชีที่ยอมรับกันโดยทั่วไปสําหรับการลงทุนซื้อหุ้น คือ การบันทึกเงินลงทุนใน ราคาทุน ซึ่งราคาทุนหมายถึงเงนิ สดท่ีจ่ายซ้อื มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ หรือทุนหุ้นสามัญท่ีออก ใหเ้ พอื่ เปน็ การแลกเปลย่ี น รวมไปถงึ คา่ ใชจ้ า่ ยตา่ ง ๆ ในการลงทนุ วธิ กี ารบันทึกบญั ชสี ําหรับการลงทุนซอ้ื หนุ้ ในบรษิ ัทร่วมและบริษัทย่อย มีวิธกี ารปฏบิ ัติอยู่ 2 วธิ ี ได้แก่ วธิ รี าคาทนุ ใช้สาํ หรบั เงนิ ลงทนุ ในตราสารทนุ และเงินลงทุนในบริษัทย่อยในกรณีที่มีการ จดั ทํางบการเงินรวม ภายใต้วิธีราคาทุนผู้ลงทุนจะรับรู้รายได้จากการลงทุน เม่ือกิจการที่ไปลงทุน มีการจา่ ยเงินปนั ผล วิธีส่วนได้เสีย ใช้สําหรับเงินลงทุนในบริษัทร่วม เมื่อผู้ลงทุนมีอิทธิพลอย่างมีนัยสําคัญต่อ นโยบายการเงินและดําเนินงานของกิจการท่ีไปลงทุน ภายใต้วิธีส่วนได้เสียผู้ลงทุนจะรับรู้รายได้ จากการลงทุน เมือ่ กิจการทไี่ ปลงทุนมรี ายได้ 1. วธิ ีราคาทนุ (Cost method) สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ (2550, หน้า 8) ได้ให้ความหมายของ วิธี ราคาทุนในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) เร่ือง งบการเงินรวมและงบการเงิน เฉพาะกจิ การ (ปัจจบุ ันยกเลิกแลว้ ) ดงั นี้ วิธีราคาทุน หมายถึง วิธีการบัญชีสําหรับเงินลงทุนซ่ึงรับรู้รายการด้วยราคาทุน โดยผู้ ลงทนุ จะรับรูร้ ายได้จากเงินลงทุน เม่ือผู้ลงทุนได้รับการปันส่วนรายได้จากกําไรสะสมของกิจการที่ ไปลงทุนหลังจากวันท่ีได้ลงทุนในกิจการน้ัน ท้ังน้ีการปันส่วนรายได้ท่ีได้รับในส่วนที่เกินกว่ากําไร ดงั กล่าวให้ถอื ว่าเป็นการคนื เงินทนุ ซงึ่ จะรับรรู้ ายการโดยการลดราคาทนุ ของเงนิ ลงทนุ นน้ั จากความหมายข้างต้น วิธีราคาทุน ผู้ลงทุนต้องบันทึกเงินลงทุนในวันซื้อหุ้นด้วย ราคาทุน และภายหลังการซ้ือ จะมีการรับรู้กําไรขาดทุนของบริษัทที่ไปลงทุนเม่ือบริษัทนั้นมีการ ประกาศจ่ายเงินปันผล ถึงจะบันทึกเงินปันผลรับเป็นผลตอบแทนจากการลงทุน ส่วนเงินปันผลที่ จ่ายจากกําไรสะสมก่อนวันซ้ือหุ้นไม่ถือเป็นผลตอบแทนจากการลงทุน แต่ให้ถือเป็นการคืนทุน ดังนนั้ ในวธิ รี าคาทนุ บัญชเี งินลงทุนจะมยี อดคงเหลอื เทา่ กบั จาํ นวนที่บันทึกไว้เม่ือวันซอื้ หนุ้

บทที่ 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทนุ ในบรษิ ัทร่วมและบรษิ ัทยอ่ ย หนา้ | 69 การบนั ทึกบญั ชีตามวธิ ีราคาทุน 1. การบันทึก ณ วนั ที่ซือ้ หุ้น วธิ ีราคาทุน ผู้ลงทุนอาจจะชําระค่าซื้อหุ้น ด้วย เงินสด สินทรัพย์อ่ืนท่ีไม่ใช่เงิน สด หนุ้ ทุน หรอื หุ้นกู้ ของบริษัทผู้ซือ้ กไ็ ด้ เดบิต เงนิ ลงทุนท่ัวไปหรอื เงินลงทนุ ในบริษทั ร่วม/บรษิ ัทยอ่ ย xxx เครดติ เงินสด (ในกรณีจ่ายชาํ ระเป็นเงนิ สด) xxx สนิ ทรัพย์อนื่ ๆ (ในกรณชี ําระเป็นสนิ ทรัพยอ์ ่นื ๆ) xxx ทนุ หนุ้ สามญั (ในกรณจี ่ายชาํ ระเปน็ ทนุ หุ้นสามัญ) xxx สว่ นเกินมูลค่าห้นุ สามญั (ในกรณีจ่ายชําระเป็นทนุ หุ้นสามญั และราคาตลาดสงู กวา่ ราคาตามมลู คา่ ) xxx หนุ้ กู้ (ในกรณีชาํ ระเป็นหุ้นกู้) xxx บนั2ท. กึ กกาารรบซ้อืนั หทนุ้ กึ ภายหลังจากวนั ซอ้ื หุน้ 2. การบนั ทกึ ภายหลงั จากวนั ซื้อหุ้น หลังจากการซือ้ หนุ้ หากกิจการทไ่ี ปลงทุนมีการประกาศและจา่ ยเงินปนั ผล เดบติ เงินปนั ผลค้างรบั xxx เครดติ เงินปนั ผลรับ xxx บนั ทึกการประกาศจา่ ยเงนิ ปันผล เดบิต เงนิ สด xxx เครดิต เงนิ ปันผลคา้ งรบั xxx บันทึกการรบั เงนิ ปันผล

หนา้ | 70 บทท่ี 2 การบญั ชสี าหรับเงนิ ลงทนุ ในบริษัทรว่ มและบรษิ ัทยอ่ ย 2. วิธีส่วนไดเ้ สยี (Equity method) สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ (2557 : 5) ได้ให้ความหมายของ วิธีส่วนได้ เสยี ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 28 (ปรับปรุง 2557) เร่ือง เงินลงทุนในบริษัทร่วมและการร่วมค้า ดังน้ี วิธีส่วนได้เสีย หมายถึง เป็นวิธีการบัญชีซ่ึงกําหนดให้ผู้ลงทุนบันทึกเงินลงทุนเมื่อ เริ่มแรกด้วยราคาทุน และหลังจากน้ันให้ปรับปรุงด้วยการเปล่ียนแปลงในส่วนแบ่งของผู้ลงทุนใน สินทรัพย์สทุ ธิของผู้ไดร้ ับการลงทุนภายหลังการได้มา กําไรหรือขาดทุนของผู้ลงทุนจะรวมเอาส่วน แบง่ ในกาํ ไรหรือขาดทนุ ของผไู้ ด้รบั การลงทนุ เขา้ ไว้ด้วย และกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นของผู้ลงทุนก็ จะรวมส่วนแบง่ ในกาํ ไรขาดทนุ เบ็ดเสรจ็ อ่ืนของผู้ได้รับการลงทนุ เข้าไว้ด้วยเช่นกัน จากความหมายข้างต้น วิธีสว่ นไดเ้ สยี ผลู้ งทนุ ต้องรับรู้รายการเงินลงทุนในบริษัทร่วม เม่ือเร่ิมแรกด้วยราคาทุน ต่อมาภายหลังการซ้ือหุ้นให้ปรับปรุงราคาตามบัญชีของเงินลงทุนด้วย ส่วนแบ่งในผลกําไรหรือขาดทุนของผู้ได้รับการลงทุนตามสัดส่วนท่ีผู้ลงทุนมีส่วนได้เสียอยู่ โดยผู้ ลงทุนต้องรับรู้ส่วนแบ่งในผลกําไรหรือขาดทุนของผู้ได้รับการลงทุนตามสัดส่วนท่ีผู้ลงทุนมีส่วนได้ เสียเป็นรายการกําไรหรือขาดทุนของผู้ลงทุน ส่วนทุนหรือเงินปันผลที่ได้รับจากผู้ได้รับการลงทุน ต้องนาํ ไปหักจากราคาตามบัญชขี องเงนิ ลงทนุ นั้น นอกจากน้ี ผู้ลงทุนต้องปรับปรุงมูลค่าตามบัญชี ของเงินลงทุนตามสัดส่วนของผู้ลงทุนในกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นของผู้ได้รับการลงทุนท่ี เปล่ียนแปลงไป เช่น การเปล่ียนแปลงท่ีเกิดจากการตีราคา ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ใหม่ การ เปล่ียนแปลงท่ีเกิดจากผลต่างอัตราแลกเปลี่ยนในการแปลงค่างบการเงิน ผู้ลงทุนต้องรับรู้การ เปลี่ยนแปลงดังกลา่ วตามสดั ส่วนท่ีผู้ลงทุนมีส่วนได้เสียในกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอ่ืนของผู้ได้รับการ ลงทุน กิจการที่มีอทิ ธพิ ลอย่างมีนยั สําคัญเหนือผูไ้ ดร้ ับการลงทนุ ต้องบันทึกบญั ชีเงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัทรว่ ม โดยใช้วธิ ีสว่ นไดเ้ สีย ยกเว้นในกรณีทีเ่ งนิ ลงทุนมีลักษณะดงั ตอ่ ไปนี้ 1. กจิ การมีฐานะเปน็ บริษทั ยอ่ ยซ่ึงถกู กจิ การอ่นื เป็นเจา้ ของทั้งหมดหรอื บางส่วน 2. ตราสารทุนหรอื ตราสารหน้ขี องกิจการไมม่ กี ารซ้ือขายในตลาดสาธารณะ ไมว่ ่าจะ เป็นตลาดหลักทรพั ย์ในประเทศหรือต่างประเทศ 3. กจิ การไมไ่ ด้นําสง่ หรืออยูใ่ นกระบวนการนําสง่ งบการเงิน ให้แกส่ ํานกั งาน คณะกรรมการกาํ กับหลักทรัพย์ เพอื่ วตั ถปุ ระสงค์ในการออกขายหลกั ทรพั ยใ์ ดๆ ในตลาด สาธารณะ 4. บรษิ ัทใหญ่ของผลู้ งทุนได้จัดทํางบการเงนิ รวมเผยแพรแ่ ล้ว

บทที่ 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทนุ ในบริษัทร่วมและบริษทั ย่อย หนา้ | 71 การบนั ทกึ บัญชตี ามวธิ สี ่วนไดเ้ สยี 1. การบันทกึ ณ วนั ทีซ่ ือ้ หุน้ วิธีส่วนได้เสีย ผู้ลงทุนอาจจะชําระค่าซ้ือหุ้น ด้วย เงินสด สินทรัพย์อ่ืนที่ไม่ใช่ เงนิ สด หนุ้ ทนุ หรอื หุ้นกู้ ของบรษิ ัทผซู้ ือ้ ก็ได้ เดบิต เงินลงทุนในบริษัทรว่ มหรือบรษิ ัทยอ่ ย xxx เครดติ เงนิ สด (ในกรณีจา่ ยชําระเปน็ เงินสด) xxx สนิ ทรัพยอ์ ่ืน ๆ (ในกรณชี ําระเป็นสินทรพั ยอ์ นื่ ๆ) xxx ทนุ หนุ้ สามญั (ในกรณีจา่ ยชาํ ระเปน็ ทนุ ห้นุ สามัญ) xxx ส่วนเกนิ มูลคา่ หุ้นสามญั (ในกรณีจ่ายชาํ ระเป็นทนุ หุ้นสามญั และราคาตลาดสงู กว่าราคาตามมูลค่า) xxx หนุ้ กู้ (ในกรณีชาํ ระเปน็ ห้นุ ก)ู้ xxx บันทกึ การซอื้ หนุ้ 2. การบนั ทกึ ภายหลงั จากวนั ซื้อห้นุ หลังจากการซ้ือหุ้น หากกจิ การทไี่ ปลงทนุ มีการประกาศและจ่ายเงนิ ปันผล เดบติ เงินปนั ผลคา้ งรับ xxx เครดติ เงนิ ลงทุนในบริษทั รว่ มหรอื บริษทั ยอ่ ย xxx บนั ทกึ การประกาศจ่ายเงนิ ปันผล เดบติ เงนิ สด xxx เครดติ เงินปนั ผลคา้ งรบั xxx บันทกึ การรับเงินปันผล

หน้า | 72 บทท่ี 2 การบัญชีสาหรับเงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัทรว่ มและบรษิ ัทย่อย 3. การบนั ทึก ณ วันสิน้ งวดบัญชี ณ วนั ส้นิ งวดบญั ชี หากกจิ การที่ไปลงทนุ มีผลกาํ ไรหรือผลขาดทนุ 3.1 กรณีกิจการที่ไปลงทุนมีผลกาไร เดบติ เงินลงทุนในบรษิ ทั รว่ มหรือบริษัทยอ่ ย xxx เครดิต ส่วนแบ่งกําไรจากบรษิ ทั รว่ มหรอื บรษิ ัทย่อย xxx บนั ทึกการรบั ร้สู ่วนแบง่ กาํ ไรจากบริษัทรว่ มหรือบริษทั ย่อย 3.2 กรณกี ิจการท่ีไปลงทุนมผี ลขาดทุน xxx เดบติ ส่วนแบง่ ขาดทุนจากบรษิ ัทร่วมหรอื บรษิ ัทย่อย xxx เครดิต เงินลงทนุ ในบรษิ ัทร่วมหรือบรษิ ัทย่อย บันทกึ การรบั รู้ส่วนแบ่งขาดทุนจากบรษิ ัทร่วมหรือบริษทั ย่อย การบันทึกบัญชเี งินลงทนุ ตามวิธีส่วนไดเ้ สยี และวธิ รี าคาทนุ มคี วามเหมือนและแตกต่าง กนั สรุปได้ตามที่แสดงในตารางที่ 2.1 ดงั น้ี

บทท่ี 2 การบัญชสี าหรับเงินลงทุนในบริษัทร่วมและบรษิ ทั ย่อย หนา้ | 73 ตารางที่ 2.1 สรปุ การเปรยี บเทยี บการบันทึกบัญชีเงินลงทุนตามวิธีสว่ นได้เสยี และตามวธิ ี ราคาทนุ รายการ วธิ สี ่วนได้เสยี วธิ รี าคาทนุ 1. การบนั ทกึ บันทกึ ดว้ ยราคาทุน บนั ทกึ ดว้ ยราคาทุน บัญชเี งินลงทนุ ณ วนั ซ้ือหนุ้ เดบิต เงินลงทนุ ในบริษทั รว่ มหรอื บริษทั ย่อย เดบิต เงินลงทนุ ในบริษทั ร่วมหรือบริษทั ย่อย เครดิต เงนิ สดหรอื ส่ิงอืน่ เครดติ เงินสดหรือส่ิงอื่น 2. การรบั เงนิ บนั ทกึ ลดยอดเงนิ ลงทุน บนั ทกึ เปน็ รายได้ ปันผลจาก บริษัททไ่ี ป เดบติ เงินปนั ผลคา้ งรบั เดบติ เงินปนั ผลค้างรับ ลงทุน เครดิต เงินลงทนุ ในบริษทั รว่ มหรอื เครดติ เงินปนั ผลรบั 3. การบันทึก บริษัทยอ่ ย รับรู้รายได้จาก เดบติ เงนิ สด การลงทนุ ใน เดบิต เงนิ สด เครดติ เงนิ ปันผลค้างรบั บริษทั ที่ไป เครดติ เงนิ ปนั ผลคา้ งรบั ไมต่ อ้ งบนั ทกึ ลงทนุ กจิ การทไ่ี ปลงทนุ มผี ลกาไร เดบิต เงินลงทนุ ในบรษิ ัทร่วมหรอื บรษิ ัทย่อย เครดิต ส่วนแบ่งกาํ ไรจากบริษัทรว่ ม หรอื บรษิ ัทย่อย กิจการทีไ่ ปลงทุนมีผลขาดทนุ เดบิต สว่ นแบง่ ขาดทนุ จากบรษิ ทั ร่วมหรอื บริษัทย่อย เครดิต เงินลงทนุ ในบริษัทร่วมหรอื บริษทั ยอ่ ย 4. ยอดคงเหลอื ยอดคงเหลอื จะเปลีย่ นแปลงไปตามสว่ นได้ ยอดคงเหลอื แสดงด้วยราคาทนุ และจะไมม่ ี ของบัญชเี งนิ เสียของบรษิ ทั ยอ่ ยหรือบริษัทรว่ มที่ การเปลีย่ นแปลงไปตามสว่ นไดเ้ สียของบรษิ ัท ลงทุน เปล่ียนแปลงไป ท่ถี กู ลงทุนท่ีเปลยี่ นแปลงไป

หน้า | 74 บทท่ี 2 การบัญชสี าหรับเงนิ ลงทุนในบริษัทรว่ มและบรษิ ัทย่อย การบันทกึ บญั ชีเงินลงทุนตามวธิ ีส่วนได้เสียและวธิ ีราคาทนุ แสดงได้ตามตวั อย่างที่ 2.1 ดงั น้ี ตวั อย่างท่ี 2.1 การเปรียบเทียบการบนั ทกึ บัญชีเงนิ ลงทุนตามวธิ สี ่วนได้เสียและตามวิธี ราคาทนุ เมื่อวนั ที่ 1 มกราคม 25x1 บริษทั ชงโค จํากัด ซ้ือหนุ้ สามัญในบรษิ ัท ทรงธรรม จํากดั 90% ในราคา 360,000 บาท โดยจ่ายเปน็ เงินสด ณ วันนั้นส่วนของผู้ถอื หุน้ ของบริษัท ทรงธรรม จํากดั ประกอบด้วย หนุ้ สามัญ 200,000 บาท กําไรสะสม 200,000 บาท วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25x1 บริษทั ทรงธรรม จํากัด ประกาศจ่ายเงินปนั ผล 16,000 บาท และมีกาํ ไรสทุ ธิประจาํ ปี 25x1 เท่ากบั 40,000 บาท วันท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 บริษัท ทรงธรรม จาํ กัด ประกาศจา่ ยเงนิ ปันผล 6,000 บาท และ มีกําไรสทุ ธปิ ระจําปี 25x2 เทา่ กับ 24,000 บาท รายการ วิธีสว่ นได้เสยี วิธีราคาทนุ 1 ม.ค. 25x1 เดบิต เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัททรงธรรม360,000 เดบติ เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ทั ทรงธรรม 360,000 บรษิ ัทชงโค ซือ้ เครดติ เงนิ สด 360,000 เครดติ เงินสด 360,000 หุ้นสามัญใน บรษิ ทั ทรงธรรม เดบติ เงนิ ลงทุนในบริษัททรงธรรม 36,000 ไมต่ อ้ งบันทึกบญั ชี เปน็ เงนิ สด เครดติ สว่ นแบง่ กาํ ไรจากบริษทั ทรงธรรม 360,000 บาท 36,000 31 ธ.ค. 25x1 (กําไรสทุ ธิ 40,000 x 90%) บรษิ ัท ทรง ธรรม มกี ําไร เดบิต เงนิ ปันผลค้างรับ 14,400 เดบิต เงินปันผลคา้ งรับ 14,400 สทุ ธิ 40,000 เครดติ เงนิ ลงทุนในบรษิ ทั ทรงธรรม เครดติ เงินปนั ผลรับ 14,400 บาท 14,400 (เงินปันผล 16,000 x 90%) (เงินปนั ผล 16,000 x 90%) 31 ธ.ค. 25x1 บริษัท ทรง เดบติ เงนิ สด 14,400 เดบิต เงินสด 14,400 ธรรมประกาศ เครดติ เงนิ ปนั ผลคา้ งรบั 14,400 และจ่ายเงินปัน เครดติ เงนิ ปันผลค้างรับ ผล 16,000 บาท 14,400

บทที่ 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทนุ ในบรษิ ัทร่วมและบริษัทย่อย หน้า | 75 รายการ วธิ ีสว่ นไดเ้ สยี วธิ ีราคาทนุ 31 ธ.ค. 25x2 เดบิต เงนิ ลงทุนในบริษทั ทรงธรรม 5,400 ไม่ต้องบันทึกบญั ชี บรษิ ทั ทรง เครดติ สว่ นแบ่งกําไรจากบริษทั ทรงธรรม ธรรม มกี าํ ไร สุทธิ 6,000 5,400 บาท (กาํ ไรสุทธิ 6,000 x 90%) 31 ธ.ค. 25x2 บริษทั ทรง เดบติ เงินปนั ผลค้างรบั 21,600 เดบติ เงินปันผลคา้ งรับ 21,600 ธรรมจา่ ยเงิน เครดติ เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ทั ทรงธรรม เครดิต เงนิ ปนั ผลรับ 21,600 ปันผล 24,000 21,600 บาท (เงนิ ปันผล 24,000 x 90%) (เงนิ ปนั ผล 24,000 x 90%) เดบติ เงนิ สด 21,600 เดบติ เงนิ สด 21,600 เครดติ เงนิ ปันผลคา้ งรบั 21,600 เครดิต เงนิ ปันผลคา้ งรับ 21,600 การแสดงรายการตามวธิ ีส่วนไดเ้ สยี หน่วย : บาท บริษทั ชงโค จากัด งบแสดงฐานะการเงนิ 365,400 ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x2 หน่วย : บาท 5,400 สินทรัพย์ สินทรัพย์หมุนเวยี น ..................... สนิ ทรัพย์ไม่หมุนเวียน เงินลงทนุ ในบรษิ ัททรงธรรม บรษิ ทั ชงโค จากดั งบกาไรขาดทนุ สาหรบั งวด 1 ปี สิ้นสดุ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x2 รายได้ ส่วนแบง่ กําไรจากบริษัททรงธรรม

หน้า | 76 บทที่ 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทุนในบริษัทรว่ มและบริษัทย่อย การแสดงรายการตามวิธีราคาทนุ บรษิ ัท ชงโค จากดั งบแสดงฐานะการเงนิ ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x2 สินทรัพยห์ มุนเวียน สินทรัพย์ หน่วย : บาท ..................... 360,000 สนิ ทรัพย์ไมห่ มุนเวยี น เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ทั ทรงธรรม บริษัท ชงโค จากัด หน่วย : บาท งบกาไรขาดทุน 21,600 สาหรับงวด 1 ปี สิ้นสดุ วันที่ 31 ธันวาคม 25x2 รายได้ เงินปนั ผลรบั การบนั ทกึ ต้นทนุ ของบัญชีเงินลงทนุ เมือ่ กิจการมีการลงทุนซื้อหุ้นในกิจการอื่นไม่วา่ จะเปน็ เงินลงทุนในตราสารทุน เงนิ ลงทุน ในบริษัทรว่ ม หรือเงินลงทนุ ในบริษัทยอ่ ย ผ้ลู งทุนจะต้องมกี ารโอนสงิ่ ตอบแทนเพื่อแลกเปลยี่ นกับ หนุ้ ทไ่ี ดม้ า โดยสง่ิ ตอบแทนดังกลา่ ว ไดแ้ ก่ เงนิ สด หลกั ทรัพยจ์ ดทะเบยี นหรอื สินทรพั ย์อย่างอ่ืน ซึง่ สามารถสรุปการบนั ทึกบญั ชีในแตล่ ะกรณีไดด้ ังน้ี 1. กรณีจ่ายชําระเป็นเงินสด ต้นทุนของบัญชีเงินลงทุน ประกอบไปด้วย จํานวนเงินสดที่ จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้น และค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการซื้อหุ้น การบันทึกบัญชีให้บันทึกเงินทุน ลงด้วยจาํ นวนเงนิ สดทีจ่ ่ายไปทง้ั หมดซึ่งประกอบดว้ ยต้นทนุ ค่าซ้ือหุ้น และค่าใช้จ่ายในการซือ้ หุ้น 2. กรณจี า่ ยชาํ ระเป็นหลกั ทรพั ยจ์ ดทะเบยี น ต้นทุนของบญั ชีเงินลงทุน คือ ราคาของหุ้นใน ตลาดหลักทรัพย์ การบันทึกบญั ชีให้บนั ทกึ เงินลงทุนด้วยราคาตลาดของหลกั ทรัพย์น้นั 3. กรณีท่ีจ่ายชําระเปน็ สินทรัพยอ์ ยา่ งอ่ืน ตน้ ทนุ ของบญั ชีเงนิ ลงทนุ คอื มลู คา่ ยุติธรรมของ สนิ ทรพั ย์น้นั การบันทกึ บญั ชี ใหบ้ นั ทึกเงนิ ลงทนุ ด้วย มลู คา่ ยุติธรรมของสนิ ทรพั ย์ที่นําไปชาํ ระ การบนั ทึกบญั ชีตน้ ทุนของบัญชีเงนิ ลงทนุ แสดงได้ตามตัวอย่างที่ 2.2

บทท่ี 2 การบัญชสี าหรับเงนิ ลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบรษิ ทั ยอ่ ย หน้า | 77 ตัวอย่างที่ 2.2 การบนั ทึกตน้ ทนุ ของบญั ชีเงินลงทุน ต่อไปน้ีเป็นงบแสดงฐานะการเงนิ ของ บรษิ ัท เพชร จํากัด ก่อนการไปลงทุนซ้ือหุ้นในบริษัท ทอง จํากดั บริษัท เพชร จากดั งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x1 (ก่อนการซอื้ หุ้นในบรษิ ทั ทอง จากัด) หนว่ ย : บาท สินทรัพย์ สินทรพั ย์หมนุ เวียน เงินสด 595,000 ลูกหนี้ 50,000 สนิ ค้าคงเหลอื 25,000 670,000 สินทรพั ย์ไมห่ มนุ เวยี น ท่ดี ิน 160,000 อาคาร(สทุ ธ)ิ 600,000 อปุ กรณ์ (สทุ ธ)ิ 50,000 810,000 1,480,000 รวมสินทรัพย์ 150,000 หน้ีสินหมุนเวียน หน้สี ินและส่วนของผถู้ ือหุ้น 500,000 เจ้าหนี้ 830,000 1,480,000 หนีส้ ินไม่หมนุ เวียน เงินกู้ ส่วนของผูถ้ อื หุ้น ทนุ หนุ้ สามญั 500,000 ส่วนเกินมลู ค่าหนุ้ 80,000 กําไรสะสม 250,000 รวมหนส้ี นิ และส่วนของผถู้ ือหุ้น

หนา้ | 78 บทที่ 2 การบญั ชีสาหรบั เงินลงทนุ ในบรษิ ัทรว่ มและบรษิ ัทย่อย กรณที ่ี 1 จ่ายชาระคา่ ซือ้ หุ้นเป็นเงินสด วันท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ัท เพชร จาํ กัด ซ้ือหุน้ ทั้งหมดของบรษิ ัท ทอง จํากัด ในราคา 520,000 บาท และจ่ายคา่ ใช้จ่ายในการซื้อหุน้ 5,000 บาท โดยชําระเปน็ เงินสด รายการบนั ทึก บัญชใี นสมดุ รายวันท่วั ไป และการแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงนิ ภายหลังการซ้อื หุน้ ของ บริษทั เพชร จํากัด แสดงได้ดงั น้ี สมุดรายวันทว่ั ไป พ.ศ รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต เดือน วัน บญั ชี 25x1 ม.ค. 1 เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัท ทอง จํากัด 525,000 - เงินสด 525,000 - บันทึกการซ้ือหุน้ ในบรษิ ทั ทอง จํากัด บริษัท เพชร จากดั งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 (หลังการซ้อื ห้นุ ในบรษิ ัท ทอง จากัด) หนว่ ย : บาท สนิ ทรัพย์ สินทรัพยห์ มุนเวยี น เงินสด 70,000 ลูกหน้ี 50,000 สินคา้ คงเหลอื 25,000 145,000 สนิ ทรพั ย์ไม่หมนุ เวยี น เงนิ ลงทุนในบรษิ ัท ทอง จาํ กัด 525,000 ที่ดิน 160,000 อาคาร(สทุ ธ)ิ 600,000 อุปกรณ์ (สทุ ธิ) 50,000 1,335,000 รวมสนิ ทรพั ย์ 1,480,000

บทท่ี 2 การบัญชีสาหรับเงนิ ลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบริษทั ยอ่ ย หน้า | 79 หนส้ี ินและสว่ นของผถู้ ือหุ้น 500,000 150,000 หนี้สนิ หมุนเวียน 80,000 500,000 250,000 เจ้าหน้ี 830,000 1,480,000 หน้ีสินไม่หมนุ เวียน เงินกู้ สว่ นของผูถ้ ือหุ้น ทนุ หนุ้ สามญั ส่วนเกนิ มูลค่าหุ้น กาํ ไรสะสม รวมหนส้ี ินและสว่ นของผู้ถือหุ้น กรณีที่ 2 จา่ ยชาระคา่ ซอ้ื หุ้นเป็นสนิ ทรพั ยอ์ ่นื ทีม่ ใิ ช่เงินสด วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ทั เพชร จํากัด ซ้อื ห้นุ ทงั้ หมดของบริษัท ทอง จํากัด โดยบริษัท เพชร จํากัด ได้นําอาคาร ราคาตามบัญชี 700,000 บาท ค่าเสื่อมราคาสะสม 100,000 บาท มา แลกเปลี่ยนกับหุ้นใน บริษัท ทอง จํากัด ราคาตลาดของอาคาร ณ วันนี้ เท่ากับ 550,000 บาท มี ค่าใช้จ่ายในการซ้ือหุ้น 5,000 บาท รายการบันทึกบัญชีในสมุดรายวันท่ัวไป และการแสดง รายการในงบแสดงฐานะการเงินภายหลงั การซ้ือหุ้น ของบริษัท เพชร จํากดั แสดงไดด้ งั น้ี สมุดรายวันท่วั ไป พ.ศ รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต เดอื น วนั บัญชี 25x1 555,000 - 100,000 ม.ค. 1 เงนิ ลงทุนในบรษิ ทั ทอง จาํ กัด 50,000 - คา่ เสอ่ื มราคาสะสม – อาคาร ขาดทุนจากการแลกเปลี่ยนสินทรพั ย์ - - อาคาร 700,000 - เงินสด 5,000 บนั ทกึ การซอื้ หุ้นใน บรษิ ัท ทอง จํากัด

หน้า | 80 บทท่ี 2 การบญั ชีสาหรับเงนิ ลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบรษิ ัทยอ่ ย บริษทั เพชร จากดั งบแสดงฐานะการเงนิ ณ วนั ที่ 1 มกราคม 25x1 (หลงั การซือ้ หุ้นในบรษิ ัท ทอง จากดั ) หนว่ ย : บาท สนิ ทรพั ย์หมนุ เวียน สนิ ทรัพย์ เงนิ สด 590,000 ลูกหน้ี 50,000 สินค้าคงเหลือ 25,000 665,000 สนิ ทรพั ยไ์ ม่หมุนเวียน 555,000 765,000 เงินลงทุนในบรษิ ัท ทอง จาํ กัด 160,000 1,430,000 ท่ีดิน 50,000 อุปกรณ์(สทุ ธ)ิ รวมสินทรัพย์ หน้ีสนิ และสว่ นของผ้ถู ือหุ้น 500,000 150,000 หนสี้ ินหมนุ เวียน 80,000 500,000 200,000 เจ้าหนี้ 780,000 1,430,000 หนีส้ นิ ไม่หมุนเวียน เงินกู้ สว่ นของผ้ถู อื หุ้น ทนุ หนุ้ สามญั ส่วนเกนิ มลู ค่าหนุ้ กาํ ไรสะสม รวมหน้สี นิ และส่วนของผู้ถือหุ้น

บทที่ 2 การบัญชีสาหรับเงินลงทนุ ในบรษิ ัทร่วมและบริษทั ย่อย หนา้ | 81 กรณีท่ี 3 จา่ ยชาระคา่ ซ้ือหุน้ โดยการออกหุ้นของบรษิ ทั ผซู้ ้ือให้ บริษทั เพชร จาํ กัด ซอ้ื หนุ้ ทัง้ หมดของบริษทั ทอง จํากัด โดยบริษัท เพชร จํากัด ได้ออกหุ้น สามัญ จํานวน 4,000 หุ้น ราคาตามมูลค่าหุ้นละ 100 บาท ราคาตลาดหุ้นละ 130 บาท รายการ บนั ทกึ บัญชใี นสมดุ รายวันทว่ั ไป และการแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงินภายหลังการซ้ือหุ้น ของบริษทั เพชร จาํ กัด แสดงได้ดงั นี้ สมุดรายวันทว่ั ไป พ.ศ รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต เดอื น วัน บัญชี 25x1 520,000 - ม.ค. 1 เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัท ทอง จํากัด 400,000 - ทนุ หุ้นสามัญ 120,000 - สว่ นเกนิ มูลค่าหนุ้ สามญั บันทกึ การซ้อื ห้นุ ในบรษิ ทั ทอง จาํ กัด บรษิ ทั เพชร จากดั งบแสดงฐานะการเงนิ ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x1 (หลงั การซ้อื ห้นุ ในบรษิ ัท ทอง จากดั ) หน่วย : บาท สนิ ทรัพย์ สินทรัพยห์ มุนเวียน เงนิ สด 595,000 ลกู หนี้ 50,000 สนิ ค้าคงเหลอื 25,000 670,000 สินทรัพย์ไมห่ มุนเวยี น เงนิ ลงทุนในบรษิ ัท ทอง จาํ กดั 520,000 ทด่ี ิน 160,000 อาคาร(สุทธ)ิ 600,000 อุปกรณ์ (สุทธ)ิ 50,000 1,330,000 รวมสนิ ทรพั ย์ 2,000,000

หน้า | 82 บทท่ี 2 การบัญชสี าหรับเงนิ ลงทนุ ในบริษัทรว่ มและบริษัทยอ่ ย หน้สี ินและส่วนของผู้ถือหุ้น 900,000 150,000 หนีส้ ินหมนุ เวียน 200,000 500,000 250,000 เจา้ หนี้ 1,350,000 2,000,000 หนส้ี ินไม่หมุนเวยี น เงนิ กู้ สว่ นของผถู้ อื หุ้น ทนุ หนุ้ สามญั ส่วนเกินมลู ค่าหนุ้ กาํ ไรสะสม รวมหน้สี ินและส่วนของผ้ถู ือหนุ้ การบญั ชีสาหรับผลตา่ งระหว่างราคาทนุ กับมูลคา่ ตามบญั ชีของเงินลงทุน ผกาพรรณ พรหมสาขา ณ สกลนคร (2554 : 2-13) ได้กล่าวถึง การคํานวณและการ กระจายผลต่างระหว่างราคาทุนกับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิ ณ วันซื้อหุ้น ไว้ว่า “วิธีส่วน ได้เสียกําหนดว่าบริษัทผู้ลงทุนจะต้องเปรียบเทียบ ราคาทุน กับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิ ตามสัดสว่ นทซี่ ้อื ผลแตกต่างทเ่ี กิดขึ้นจงึ ต้องทาํ การวเิ คราะห์รายการออกเป็น 2 ส่วนคือ 1) ผลต่าง ระหว่างมูลค่าตามบัญชีกับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ หน้ีสินและหนี้สินที่อาจเกิดข้ึนท่ีระบุได้ 2) ผลต่างส่วนที่เหลือตามข้อ 1 เป็นส่วนเกินของราคาทุนท่ีสูงกว่าราคาตามบัญชี (Cost over book value หรือ COB) ถือเป็น ค่าความนิยม ผลต่างซ่ึงได้กระจายไปยังสินทรัพย์หน้ีสินและ หนสี้ นิ ทอ่ี าจระบไุ ด้ จะตอ้ งมกี ารตัดจําหน่ายผลต่างน้ีในบัญชีเงินลงทุนและบัญชีส่วนแบ่งผลกําไร จากการลงทนุ หากเกดิ กรณรี าคาทุนทีจ่ า่ ยซื้อหนุ้ ตํา่ กวา่ มูลคา่ ยุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิ ผลต่างท่ี เกดิ ข้นึ ใหท้ บทวนสินทรพั ย์สทุ ธิก่อนจนม่ันใจวา่ เกิดค่าความนิยมติดลบ (หรือผลการเจรจาต่อรอง) จงึ บันทกึ จาํ นวนดงั กล่าวเปน็ กาํ ไร(กาํ ไรจากการต่อรองราคาซื้อ) ทันทใี นงบกาํ ไรขาดทนุ ” จากคํากล่าวข้างต้น จึงสรุปวิธีการบัญชีสําหรับผลต่างระหว่างราคาทุนกับมูลค่าตาม บญั ชขี องเงนิ ลงทนุ ได้ ดงั นี้ 1. คํานวณเปรยี บเทียบผลต่างระหวา่ ง “ราคาทุนของเงนิ ลงทุน” กับ “มูลคา่ ตามบัญชขี อง สนิ ทรพั ยส์ ุทธิ” ราคาทุนของเงินลงทุน หมายถึง มูลค่ายุติธรรมของส่ิงตอบแทนที่ผู้ซื้อหุ้นให้ไป เพือ่ ใหไ้ ด้มาซ่ึงหนุ้ นั้น

บทที่ 2 การบัญชสี าหรับเงนิ ลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบริษัทยอ่ ย หน้า | 83 มลู ค่าตามบญั ชีของสินทรพั ย์สทุ ธิ หมายถงึ มลู ค่าตามบัญชีของสนิ ทรพั ย์สุทธิ ซ่ึง ได้มาจาก สนิ ทรพั ย์ หักด้วยหน้สี นิ หรือ เท่ากบั ส่วนของเจ้าของนนั้ เอง 2. เมื่อเกิดผลต่างระหว่างราคาทุนของเงินลงทุน และมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิ ให้กระจายผลต่างนนั้ ตามลําดับ ดงั น้ี 2.1 กระจายไปท่ีสินทรัพย์ของบริษัทที่ไปลงทุน ที่แสดงไว้ในราคาที่ไม่เท่ากับมูลค่า ยุตธิ รรม 2.2 ผลต่างท่ีเหลือ ในกรณีบริษัทผู้ลงทุน เข้าไปลงทุนจ่ายซื้อในราคาสูงกว่ามูลค่า ยตุ ิธรรมของสนิ ทรพั ย์ ใหถ้ อื เปน็ คา่ ความนิยม 2.3 ในทางตรงกันข้าม ผลตา่ งทีเ่ หลือ หากบรษิ ทั ผูล้ งทนุ จ่ายซ้ือในราคาตํ่ากว่ามูลค่า ยุตธิ รรมของสินทรพั ย์ ใหถ้ ือเปน็ กาไรจากการซื้อในราคาต่ากว่ามลู ค่ายุติธรรม 3. ภายหลังจากวันซ้ือหุ้น สินทรัพย์ท่ีมีการปรับเพิ่มขึ้น หรือลดลง เพื่อให้เท่ากับมูลค่า ยุติธรรม ณ วันที่มีการซื้อหุ้น สินทรัพย์ดังกล่าวย่อมมีการถูกใช้งานไป หรือมีการเส่ือมมูลค่าลง กิจการจึงต้องมีการตัดจําหน่ายมูลค่าของสินทรัพย์เหล่านั้น ตามอายุการให้ประโยชน์ ของ สินทรัพย์แต่ละชนิดท่มี กี ารปรับเพิม่ ขน้ึ หรอื ลดลง การบัญชีสําหรับผลต่างระหว่างราคาทุนกับมูลค่าตามบัญชีของเงินลงทุน แสดงได้ตาม ตวั อย่างท่ี 2.3 และ 2.4 ดงั ตอ่ ไปน้ี ตวั อยา่ งที่ 2.3 ส่วนเกินของราคาทุนของเงนิ ลงทุนท่ีสูงกว่ามลู คา่ ตามบัญชี วนั ที่ 3 มกราคม 25x1 บรษิ ัท รฐั พร จาํ กัด ซื้อหนุ้ สามญั ทีม่ สี ิทธิออกเสียง ในบริษทั วันรัฐ จาํ กัด 40% จากตลาดหลกั ทรพั ย์ ในราคา 111,000 บาท โดยจา่ ยเปน็ เงินสด ในวันน้ี บริษทั วนั รัฐ จํากัด มีทุนหนุ้ สามัญ 100,000 บาท สว่ นเกนิ มูลค่าหุ้นสามัญ 50,000 บาท และกําไรสะสม 40,000 บาท

หน้า | 84 บทท่ี 2 การบัญชีสาหรบั เงินลงทนุ ในบริษัทรว่ มและบริษัทยอ่ ย งบแสดงฐานะการเงนิ ของบริษัท วนั รัฐ จาํ กัด ณ วันที่ 3 มกราคม 25x1 เปน็ ดังนี้ หน่วย : บาท สินทรัพย์ มลู คา่ ตามบญั ชี มูลค่ายตุ ิธรรม เงนิ สด 5,000 5,000 ลกู หน้ีการค้า 25,000 25,000 สินคา้ คงเหลอื 70,000 74,000 อาคารและอุปกรณ(์ สุทธิ) 55,000 52,000 ทีด่ ิน 160,000 175,000 รวมสนิ ทรัพย์ 315,000 331,000 หนส้ี นิ และส่วนของผู้ถือหุ้น เจ้าหน้กี ารคา้ 45,000 45,000 เงินกู้ระยะยาว 80,000 80,000 ทนุ หนุ้ สามญั 100,000 สว่ นเกินมลู ค่าหุ้นสามญั 50,000 กําไรสะสม 40,000 รวมหนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น 315,000 ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x1 บรษิ ัท วนั รฐั จาํ กัด มีกําไรสุทธิ เทา่ กบั 50,000 บาท และ มี การประกาศจ่ายเงนิ ปนั ผล จํานวน 10,000 บาท ผลตา่ งจากการซ้ือหนุ้ ตัดจาํ หน่าย ดงั น้ี 1. สินค้าคงเหลือท่มี รี าคาต่ําไป จํานวน 4,000 บาท ไดข้ ายหมดไปในปี 25x1 2. อาคารและอปุ กรณ์ มรี าคาสงู ไป จํานวน 3,000 บาท มีอายกุ ารใชง้ านคงเหลือ 3 ปี 3. ที่ดิน มรี าคา มีราคาตาํ่ ไป จํานวน 15,000 บาท 4. นอกจากนยี้ ังมี ลขิ สิทธิ์ ท่ีไมไ่ ด้บนั ทึกบญั ชี ในราคายุติธรรม ณ วันท่ซี ื้อหุ้น จํานวน 8,000 บาท และมีอายุการใช้ประโยชน์ 10 ปี 5. ผลตา่ งท่ีเหลือให้ถือเป็นค่าความนิยม

บทท่ี 2 การบัญชสี าหรับเงนิ ลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบริษทั ยอ่ ย หนา้ | 85 การเปรียบเทียบราคาทุนของเงินลงทนุ และมลู ค่าตามบญั ชี ณ วันซื้อหุน้ แสดงได้ดังนี้ ราคาทุนของเงนิ ลงทนุ 110,000 หกั มลู ค่าตามบัญชขี องสินทรัพย์สทุ ธิ ทนุ หนุ้ สามญั 100,000 ส่วนเกินมลู ค่าหนุ้ สามัญ 50,000 กําไรสะสม 40,000 190,000 คณู ส่วนได้เสยี ในบริษทั ทไ่ี ปลงทุน 40% 76,000 ส่วนเกินของราคาทุนของเงินลงทนุ ทีส่ ูงกว่ามูลค่าตามบัญชี 34,000 กระจายสว่ นเกินให้กับสินทรัพยส์ ทุ ธแิ ละค่าความนยิ ม ได้ดงั น้ี มลู ค่า มลู คา่ สว่ น จานวนท่ี ตามบัญชี ยตุ ิธรรม ผลต่าง ได้เสยี กระจาย สนิ คา้ คงเหลอื 70,000 74,000 4,000 40% 1,600 อาคารและอุปกรณ์ 55,000 52,000 (3,000) 40% (1,200) ที่ดนิ 160,000 175,000 15,000 40% 6,000 ลขิ สทิ ธ์ิ - 8,000 8,000 40% 3,200 รวมส่วนเกนิ ทกี่ ระจายใหส้ นิ ทรพั ยส์ ุทธิ 9,600 ส่วนทเี่ หลือให้ถือเป็นค่าความนิยม (34,000 – 9,600) 24,400 รวมสว่ นเกินของราคาทุนของเงินลงทุนที่สูงกว่ามูลคา่ ตามบญั ชี 34,000 ราคาทุนของเงินลงทนุ หมายถงึ มลู ค่ายุตธิ รรมของสิ่งตอนแทนทีผ่ ้ซู ้อื หุน้ ใหไ้ ปเพื่อให้ ได้มาซ่ึงหนุ้ น้นั ซง่ึ จากตัวอย่างท่ี 2.3 มูลค่าสิง่ ตอบแทน ก็คอื เงนิ สด จาํ นวน 110,000 บาท มลู ค่าตามบัญชี หมายถึง มูลคา่ ตามบัญชีของสินทรัพย์สทุ ธิ ซ่งึ ไดม้ าจาก สนิ ทรัพย์ หัก ด้วยหนส้ี นิ หรือ เทา่ กับส่วนของเจ้าของน้นั เอง ซ่ึง ในตัวอย่างที่ 2.3 ประกอบด้วย ทนุ หุ้นสามัญ 100,000 บาท ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามญั 50,000 บาท และ กาํ ไรสะสม 40,000 บาท เมื่อเกิดผลต่างระหว่างราคาทุนของเงินลงทุน และมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิ ให้ กระจายผลต่างไปยังสินทรัพย์ของบริษัทที่ไปลงทุนก่อน ส่วนผลต่างท่ีเหลือจึงจะถือเป็นค่าความ นิยม ซ่ึงในตัวอย่างท่ี 2.3 ส่วนเกินของราคาทุนของเงินลงทุนที่สูงกว่ามูลค่าตามบัญชี มีจํานวน 34,000 บาท กระจายผลตา่ งให้สนิ ทรัพย์สทุ ธิ จาํ นวน 9,600 บาท จึงมผี ลตา่ งเป็นค่าความนิยม จํานวน 24,400 บาท

หนา้ | 86 บทที่ 2 การบญั ชีสาหรบั เงนิ ลงทุนในบริษัทร่วมและบริษัทย่อย หลังจากวันซือ้ ห้นุ กิจการจะตอ้ งมีการตัดจําหน่ายมูลค่าของ สินทรัพย์ที่ปรับเพ่ิมขึน้ หรอื ลดลง ตามอายกุ ารให้ประโยชน์ ของสินทรัพยแ์ ตล่ ะชนิดทมี่ กี ารปรับเพิม่ ขนึ้ หรือลดลง ซ่ึงจาก ตัวอย่างท่ี 2.3 แสดงรายละเอยี ดการตัดจําหน่ายได้ ดงั นี้ การตัดจําหนา่ ยส่วนเกนิ ณ วันสิน้ งวด จานวนท่ี อายุการให้ ค่าใช้จ่ายท่ีตัด ผลตา่ ง กระจาย 1,600 ประโยชน์ (รายได)้ จาหนา่ ย/ปี สินคา้ คงเหลอื 4,000 1 ปี 1,600 อาคารและอุปกรณ์ (3,000) (1,200) ทด่ี นิ 15,000 3 ปี (400) ลขิ สิทธิ์ 8,000 6,000 อายุไม่จํากัด - 24,000 รวม 3,200 10 ปี 320 9,600 1,520 การคํานวณสว่ นแบ่งในผลกําไรของ บริษัท วันรฐั จํากัด สําหรบั ปี 25x1 แสดงได้ดังนี้ กาํ ไรสุทธิของบริษทั วนั รัฐ จํากดั ปี 25x1 50,000 40% คณู สว่ นไดเ้ สยี 20,000 กําไรส่วนท่เี ป็นของ บรษิ ัท รัฐพร จํากัด (1,600) ปรับปรงุ การตัดจาํ หน่ายสว่ นเกินของราคาทุนของเงินลงทุนที่สงู กว่าราคาตามบญั ชี 400 (320) สินค้าคงเหลือ 1,600 / 1 ปี อาคารและอุปกรณ์ (1,200) / 3 ปี 18,480 ลิขสทิ ธิ์ 3,200 / 10 ปี สว่ นแบ่งกาํ ไรในบริษัท วนั รัฐ จาํ กัด การบนั ทึกบัญชเี พื่อปรับปรงุ มูลค่าตามบัญชใี ห้เท่ากับราคายุติธรรม และการตัดจาํ หน่าย สามารถสรุปได้ ดังน้ี สินทรพั ย์ ทปี่ รับราคา เพิ่มขึ้น บันทึก ดา้ นเดบิต และตดั จําหนา่ ยเปน็ ค่าใช้จา่ ยโดยนาํ ไปหกั ออกจากกาไร สนิ ทรัพย์ ทป่ี รับราคา ลดลง บันทกึ ดา้ นเครดิต และถือเปน็ รายได้ โดยนําไป บวกเขา้ กบั กาไร หนสี้ นิ ทป่ี รบั ราคา เพิ่มข้นึ บันทกึ ด้านเครดติ และถอื เป็นรายได้ โดยนําไป บวกเขา้ กบั กาไร กหานรี้สบนิ นั ททกึ ปี่ บรบัญราชคีใานสลมดลุดงราบยนั วทนั ึกทดั่วา้ ไนปเดขบอติ ง แบลระษิตดั ทั จาํ รหัฐนพา่ ยรเปจ็นาคกา่ ดั ใชต้จ่าายมโวดิธยสีนาํ่วไนปไหดกั เ้อสอยี กจแาสกดกงาไรด้ ดังน้ี

บทที่ 2 การบัญชสี าหรับเงินลงทุนในบรษิ ัทร่วมและบริษทั ย่อย หนา้ | 87 สมุดรายวันทั่วไป พ.ศ รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต เดอื น วัน บญั ชี 25x1 110,000 - 110,000 - ม.ค. 3 เงินลงทนุ ในบรษิ ัท วันรัฐ จํากัด เงินสด 20,000 - 20,000 - บันทึกการลงทนุ ซื้อหุ้นในบริษทั วนั รัฐ 4,000 - ธ.ค. 31 เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัท วนั รัฐ จาํ กดั 4,000 - ส่วนแบ่งกําไรจากบริษทั วันรัฐ 4,000 - บันทึกรับรู้สว่ นแบ่งกําไร 4,000 - เงินปันผลค้างรับ 1,920 - เงินลงทนุ ในบริษทั วันรฐั จํากัด 1,920 - บนั ทึกรับรู้เงินปันผลที่ประกาศจ่าย 400 - เงินสด 400 - เงินปันผลคา้ งรบั บันทึกการรับเงนิ ปันผล ส่วนแบง่ กําไรจากบริษัทวันรัฐ เงินลงทุนในบริษัท วนั รฐั จํากัด บนั ทึกการตัดจําหน่ายส่วนเกินเปน็ ไปเป็นค่าใชจ้ ่าย (1,600 + 320) เงินลงทนุ ในบริษัท วนั รฐั จํากดั สว่ นแบ่งกําไรจากบริษัทวนั รฐั บนั ทกึ การตดั จาํ หน่ายส่วนเกินเป็น ไปเป็นรายได้