ບັນຊີຊັນສູງ 2

หนา้ | 288 บทที่ 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลุม่ กจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั ปี 25x2 บริษทั องนุ่ จํากัด ขายสนิ ค้าให้ บริษัท แตงโม จาํ กัด จํานวน 56,000 บาท ซึ่งเปน็ ราคาท่ี รวมกําไรไว้ 40% ของราคาทุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x2 สนิ คา้ จํานวนน้ีคงเหลอื อยู่ทบ่ี รษิ ัท พอ แตงโม จํากดั จํานวน 7,000 บาท บริษัท แตงโม จํากัด ขายสินคา้ ให้บริษัท องนุ่ จํากัด จํานวน 24,000 บาท ซ่งึ เป็นราคาท่ี รวมกําไรไว้ 20% ของราคาทนุ วันท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 สนิ ค้าจาํ นวนนค้ี งเหลือ อยู่ทีบ่ ริษทั องนุ่ จาํ กดั จํานวน 12,000 บาท ณ วันท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 งบการเงนิ ของทั้งสองบริษทั เปน็ ดงั น้ี บรษิ ทั อง่นุ บรษิ ทั แตงโม งบกาไรขาดทุน 250,000 - ขาย 350,000 (100,000) เงินปันผลรบั 14,000 (27,000) (44,000) ตน้ ทนุ ขาย (140,000) 79,000 ค่าเสื่อมราคา (45,000) คา่ ใชจ้ ่ายในการดาํ เนินงาน (65,000) กาํ ไรสุทธิ 114,000 กาไรสะสม 290,000 170,000 114,000 79,000 กาํ ไรสะสม 1 ม.ค. 25x2 (40,000) (20,000) บวก กาํ ไรสุทธิ 364,000 229,000 หกั เงนิ ปนั ผลจ่าย กําไรสะสม 31 ธ.ค. 25x2

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ในกลุม่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หนา้ | 289 บรษิ ัท องุ่น บริษทั แตงโม งบแสดงฐานะการเงนิ 40,000 110,000 30,000 190,000 เงนิ สด 14,000 ลกู หนีก้ ารคา้ – สทุ ธิ 66,000 - เงนิ ปันผลคา้ งรับ 220,000 35,000 สนิ ค้าคงเหลอื 100,000 150,000 ท่ดี นิ (55,000) 100,000 อาคาร 195,000 (60,000) ค่าเสื่อมราคาสะสม – อาคาร (65,000) 85,000 อปุ กรณ์ 303,000 (51,000) ค่าเสื่อมราคาสะสม – อุปกรณ์ 848,000 เงินลงทุนในบริษัทแตงโม 84,000 - 559,000 รวมสินทรัพย์ - 10,000 เจ้าหน้กี ารคา้ 300,000 20,000 เงินปันผลค้างจ่าย 100,000 200,000 ทนุ หนุ้ สามญั 364,000 100,000 สว่ นเกนิ มูลค่าหุ้นสามญั 848,000 229,000 กาํ ไรสะสม 559,000 รวมหน้สี ินและส่วนของผถู้ ือหุ้น ใหท้ า 1. แสดงการวเิ คราะหส์ ่วนแตกต่าง 2. คํานวณส่วนแบ่งกาํ ไรในบรษิ ัทย่อย สาํ หรบั ปี 25x1 3. คาํ นวณสว่ นไดเ้ สียที่ไม่มีอาํ นาจควบคุมในกาํ ไรสทุ ธิปี 25x1 4. คํานวณส่วนแบ่งกําไรในบรษิ ทั ย่อย สําหรับปี 25x2 5. คํานวณส่วนได้เสียท่ไี ม่มีอาํ นาจควบคุมในกาํ ไรสทุ ธปิ ี 25x2 6. กระดาษทําการเพอ่ื จัดทาํ งบการเงินรวมตามแบบทีร่ วมกันทกุ รายการ – วิธีราคาทุน 7. รายการตัดบัญชใี นกระดาษทาํ การเพือ่ จดั ทํางบการเงนิ รวมในรปู แบบเดบิต เครดติ – วธิ ีราคาทนุ

หนา้ | 290 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั ขอ้ 3. บริษัท พนา จํากัด ซ้ือหนุ้ สามัญ ของ บริษัท สุดา จํากัด จํานวน 80% เม่อื วันท่ี 1 มกราคม 25x5 ในราคาตามบญั ชี ในระหว่างปี 25x8 บรษิ ทั พนา จาํ กัด ขายสินค้าราคาทุน 20,000 บาท ให้บริษัทสุดา จํากัด ในราคา 35,000 บาท และบริษทั พนา จํากัด ไดซ้ ้ือสินคา้ จากบริษัท สุดา จํากัด ในราคา 25,000 บาท ซง่ึ เป็นราคาท่ีรวมกาํ ไรไว้ 5,000 บาท ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x8 มี สินค้าคงเหลือท่ีเปน็ สินค้าที่เกิดจากการซ้ือขายระหว่างบรษิ ทั ดังน้ี บรษิ ทั เจ้าของสนิ ค้า จานวนสนิ ค้าคงเหลอื บรษิ ัท สุดา จาํ กัด 25% ของจาํ นวนสินค้าที่ซื้อจากบริษัท พนา จํากัด บรษิ ัท พนา จํากัด 15% ของจํานวนสินค้าท่ซี อ้ื จากบริษทั สุดา จาํ กดั สาํ หรบั สนิ คา้ คงเหลอื ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x8 ของบริษทั พนา จํากดั และ บรษิ ัท สดุ า จาํ กัด ได้รวมกาํ ไรระหว่างบริษัทไว้ 2,000 บาท และ 2,500 บาท ตามลําดับ กาํ ไรสุทธิปี 25x8 ของบรษิ ัท สุดา จาํ กดั มีจํานวน 5,000 บาท และมกี ารประกาศจ่ายเงินปนั ผลจํานวน 1,000 บาท ใหท้ า 1. คาํ นวณส่วนแบ่งกําไรในบรษิ ทั ย่อย สําหรบั ปี 25x8 2. คาํ นวณสว่ นไดเ้ สียทไ่ี มม่ อี ํานาจควบคุมในกําไรสุทธิปี 25x8 3. รายการตัดบญั ชใี นกระดาษทําการเพ่ือจัดทํางบการเงินรวมในรูปแบบเดบิต เครดติ ข้อ 4. เมอ่ื วันท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ทั ใหญ่ จาํ กัด ขายอาคารให้ บริษทั ย่อย จํากัด ในราคา 90,000 บาท ซึง่ อาคารมรี าคาทุน 100,000 บาท มคี ่าเสื่อมราคาสะสม 40,000 บาท อาคารมอี ายุ การใช้งานเหลืออีก 6 ปี วันที่ 31 ธนั วาคม 25x2 อาคารดงั กล่าวยังคงอย่ทู ่ีบรษิ ัทย่อย วันท่ี 31 ธันวาคม 25x3 บริษัท ย่อย จํากัด ขายอาคารท่ซี ื้อจากบรษิ ทั ใหญ่ จํากดั ไปให้ บคุ คลภายนอก ในราคา 50,000 บาท ให้ทา แสดงการบันทึกบญั ชีรายการค้าข้างตน้ ในสมดุ บัญชขี องทงั้ สองบริษัท และแสดงรายการ ตัดบัญชใี นกระดาษทาํ การสําหรับรายการดงั กลา่ ว ในปี 25x1, 25x2 และ 25x3

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั หน้า | 291 ขอ้ 5. เม่ือวนั ที่ 1 มกราคม 25x1 บริษทั มีนา จาํ กัด ซง่ึ เป็นบริษัทใหญ่ ได้ขายอุปกรณ์ให้ บริษทั เมษา จาํ กัด ซงึ่ เป็นบรษิ ัทย่อย ในราคา 200,000 บาท ซ่ึงอุปกรณ์มีราคาทนุ 200,000 บาท มีค่า เสือ่ มราคาสะสม 40,000 บาท อาคารมีอายุการใชง้ านเหลอื อกี 8 ปี วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 อปุ กรณ์นี้ยังคงอยทู่ ี่บริษทั เมษาจํากัด วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x3 บริษัท เมษา จํากัด ขายอุปกรณ์ทซี่ ้ือจากบรษิ ทั มีนา จํากัด ไป ใหบ้ ุคคลภายนอก ในราคา 130,000 บาท ให้ทา แสดงการบันทึกบัญชีรายการคา้ ข้างตน้ ในสมดุ บัญชขี องทั้งสองบริษทั และแสดงรายการ ตดั บญั ชีในกระดาษทาํ การสําหรบั ปี 25x1, 25x2 และ 25x3 ข้อ 6. เม่ือวันท่ี 1 มกราคม 25x6 บรษิ ทั มานี จาํ กัด ซื้อหนุ้ สามญั ของ บริษัท ชูใจ จํากัด 80% ในราคา 330,000 บาท โดยจ่ายเปน็ เงินสด ณ วนั นีส้ ว่ นของผถู้ ือหุ้นของบริษทั ชใู จ จาํ กดั ประกอบด้วย ทุนหนุ้ สามัญ 200,000 บาท สว่ นเกินมูลค่าหุน้ สามัญ 100,000 บาท และกาํ ไร สะสม 50,000 บาท ณ วันท่ี 1 มกราคม 25x6 สนิ ทรัพย์ของบริษัท ชใู จ จาํ กัด มรี าคาไมเ่ ทา่ กับมลู ค่ายุติธรรม ดังนี้ มลู ค่าตามบญั ชี มูลค่ายุตธิ รรม สินคา้ คงเหลอื (ขายหมดในปี 25x6) 40,000 28,000 ทีด่ ิน 200,000 220,000 อาคาร (อายุการใช้งานเหลืออยู่ 5 ปี) 180,000 160,000 ค่าเส่ือมราคาสะสม – อาคาร (30,000) นอกจากนใี้ นงบการเงินของ บรษิ ัท ชูใจ จํากัด ยงั ไมไ่ ดบ้ ันทกึ ลิขสทิ ธิ์ ซ่งึ มีราคายุตธิ รรม 15,000 บาท ท่ยี งั ไม่ได้บันทึกบญั ชี ลิขสิทธิ์มีอายุ 6 ปี อาคารคิดคา่ เสื่อมราคาวธิ ีเสน้ ตรง ณ 31 ธนั วาคม 2556 บริษัท ชใู จ จาํ กัด มกี ารประกาศจ่ายเงินปันผล เป็นเงนิ สด จํานวน 20,000 บาท โดยจะจ่ายให้ในวนั ที่ 14 กมุ ภาพนั ธ์ 25x6 บริษัททั้งสองใช้วธิ ีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO)ในการตีราคาสินค้าคงเหลอื ในระหว่างปี 25x6 บรษิ ทั ทงั้ สองมรี ายการระหวา่ งกัน ดงั นี้

หนา้ | 292 บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั 1. บรษิ ัท มานี จาํ กัด ขายสินค้าใหบ้ ริษทั ชใู จ จาํ กัด จํานวน 36,000 บาท ซงึ่ เปน็ ราคาที่ รวมกําไรไว้ 20% ของราคาทุน ณ วนั ที่ 31 ธันวาคม 25x6 สนิ ค้าจาํ นวนน้ีคงเหลืออยู่ ท่บี รษิ ัท ชูใจ จาํ กัด จํานวน 14,400 บาท 2. บรษิ ทั ชใู จ จํากัด ขายสนิ คา้ ให้บริษัท มานี จํากัด จาํ นวน 26,000 บาท ซ่งึ เป็นราคาท่ี รวมกําไรไว้ 30% ของราคาทุน ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x6 สนิ คา้ จาํ นวนน้ีคงเหลืออยู่ ทบี่ รษิ ทั มานี จาํ กัด ท้ังจํานวน งบการเงนิ ของทงั้ สองบรษิ ัท ส้นิ สุดวันท่ี 31 ธันวาคม 25x6 แสดงได้ดงั น้ี บรษิ ทั มานี จากัด บริษทั ชใู จ จากัด งบกาไรขาดทุน ขาย 450,000 380,000 เงนิ ปันผลรบั 16,000 - ต้นทนุ ขาย (220,000) (190,000) คา่ เสือ่ มราคา (50,000) (30,000) ค่าใช้จา่ ยในการดําเนินงาน (48,000) (35,000) กาํ ไรสุทธิ 148,000 125,000 กาไรสะสม 110,000 50,000 148,000 125,000 กาํ ไรสะสม 1 ม.ค. 25x6 (50,000) (20,000) บวก กําไรสุทธิ 208,000 155,000 หกั เงินปนั ผลจ่าย กาํ ไรสะสม 31 ธ.ค. 25x6

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หน้า | 293 บริษัท มานี จากดั บริษัท ชูใจ จากดั งบแสดงฐานะการเงิน 10,000 24,000 19,000 20,000 เงินสด 16,000 ลกู หน้กี ารค้า – สทุ ธิ 65,000 - เงินปันผลคา้ งรับ 200,000 56,000 สนิ คา้ คงเหลือ 300,000 300,000 ที่ดิน (90,000) 180,000 อาคาร 330,000 (60,000) คา่ เสอ่ื มราคาสะสม – อาคาร 850,000 เงินลงทนุ ในบริษทั ชูใจ 92,000 - 520,000 รวมสนิ ทรัพย์ - 45,000 เจ้าหน้ีการค้า 400,000 20,000 เงนิ ปนั ผลค้างจา่ ย 150,000 200,000 ทนุ หนุ้ สามญั 208,000 100,000 สว่ นเกินมูลค่าหุ้นสามญั 850,000 155,000 กําไรสะสม 520,000 รวมหนี้สินและส่วนของผ้ถู ือหุ้น ใหท้ า 1. แสดงการวเิ คราะหส์ ่วนแตกตา่ ง 2. กระดาษทาํ การเพื่อจัดทาํ งบการเงินรวมตามแบบทร่ี วมกันทุกรายการ – วิธรี าคาทุน 3. รายการตดั บัญชใี นกระดาษทําการเพื่อจัดทํางบการเงินรวมในรูปแบบเดบิต เครดติ – วิธีราคาทนุ

หน้า | 294 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั ขอ้ 7. เมอื่ วนั ที่ 1 มกราคม 25x4 บริษัท เสกสรรค์ จํากัด ซอื้ หนุ้ สามัญของ บริษัท กรรณกิ าร์ จํากัด จํานวน 70% ด้วยเงนิ สด จํานวน 590,000 บาท ส่วนของผู้ถือห้นุ ของบริษทั กรรณกิ าร์ จํากดั ณ วันทซ่ี ้ือ ประกอบด้วย ทนุ หนุ้ สามญั 300,000 บาท สว่ นเกินมลู ค่าหุ้นสามญั 180,000 บาท กําไรสะสม 250,000 บาท ผลตา่ งทเ่ี กิดขึ้นจากการซ้ือหุ้น เกิดจากสินทรพั ย์ของ บรษิ ัท กรรณกิ าร์ จาํ กดั ณ วันทซ่ี ้ือ ไม่เป็นไป ตามมูลคา่ ยตุ ธิ รรม ดังนี้ มลู คา่ ตามบัญชี มูลค่ายุตธิ รรม สนิ ค้าคงเหลือ 35,000 20,000 อาคาร (อายกุ ารใช้งานเหลือ 4 ปี) 80,000 50,000 ค่าเสอื่ มราคาสะสม-อาคาร (16,000) ทีด่ นิ 250,000 300,000 นอกจากน้ี บรษิ ัท กรรณิการ์ จํากัด ยังมลี ิขสิทธิ์ ซ่ึงมีราคายุติธรรม 25,000 บาท ที่ยงั ไมไ่ ด้ บันทึกบัญชี อาคารและอุปกรณ์คิดค่าเส่ือมราคาวิธเี สน้ ตรง ลิขสทิ ธ์ิมีอายุ 5 ปี ขอ้ มลู เพิ่มเติม 1. ในระหว่างปี 25x4 บริษทั กรรณิการ์ จํากัด ได้ขายสนิ ค้าให้ บริษัท เสกสรรค์ จํากัด จํานวน 50,000 บาท ซง่ึ เป็นราคาที่รวมกาํ ไรไว้ 20% ของราคาขาย และ ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x4 สินคา้ จาํ นวนดงั กลา่ วคงเหลืออยู่ท่ีบริษทั เสกสรรค์ จํากัด จาํ นวน 30% จากจํานวนทซ่ี ้ือมาทงั้ หมด 2. และนอกจากนี้ ในระหว่างปี 25x4 บริษทั กรรณิการ์ จํากัด ยงั ไดซ้ ้ือสนิ คา้ จากบริษัท เสกสรรค์ จํากัด จํานวน 30,000 บาท ซ่ึงรวมกําไรไว้ 20% ของราคาทุน และ ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x4 สินค้าจาํ นวนดังกลา่ วคงเหลอื อยู่ทบ่ี ริษทั กรรณิการ์ จํากัด จาํ นวน 50% จากจํานวนท่ซี ื้อมาทั้งหมด 3. ในการซอ้ื ขายสินคา้ ระหวา่ งกนั นั้นเป็นการซ้ือขายทเี่ ปน็ เงนิ เชือ่ และ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x4 ท้งั 2 บรษิ ัท ยงั มิได้มกี ารชําระหนี้ระหวา่ งกันเลย 4. ในระหวา่ งปี 25x4 บรษิ ัท กรรณิการ์ จํากดั ไดข้ ายท่ดี ินราคาทุน 50,000 บาท ให้ บรษิ ัท เสกสรรค์ จํากัด ในราคา 70,000 บาท

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หนา้ | 295 งบการเงนิ ของทั้งสองบริษัท สิน้ สดุ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25x4 แสดงได้ดังน้ี บริษัท เสกสรรค์ บรษิ ทั กรรณกิ าร์ งบกาไรขาดทนุ ขาย 950,000 550,000 เงินปนั ผลรบั 28,000 - กาํ ไรจากการขายท่ดี ิน 20,000 ตน้ ทุนขาย (500,000) (375,000) ค่าเสื่อมราคา (65,000) (34,000) ค่าใชจ้ ่ายในการดาํ เนินงาน (135,000) (109,000) กําไรสุทธิ 278,000 52,000 กาไรสะสม 460,000 250,000 278,000 52,000 กําไรสะสม 1 ม.ค. 25x4 (50,000) (40,000) บวก กําไรสุทธิ 688,000 262,000 หกั เงินปนั ผลจ่าย กาํ ไรสะสม 31 ธ.ค. 25x4 งบแสดงฐานะการเงิน 61,500 279,000 เงินสด 140,000 160,000 ลูกหนีก้ ารคา้ – สุทธิ 28,000 205,000 - เงนิ ปนั ผลคา้ งรับ 455,500 119,000 600,000 450,000 สินค้าคงเหลือ (180,000) 80,000 590,000 (32,000) ท่ดี นิ 1,900,000 - อาคาร 1,056,000 ค่าเส่ือมราคาสะสม – อาคาร เงนิ ลงทุนในบริษัทกรรณกิ าร์ รวมสนิ ทรัพย์

หน้า | 296 บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั เจ้าหนี้การคา้ บรษิ ัท เสกสรรค์ บริษัท กรรณิการ์ เงินปนั ผลคา้ งจา่ ย 92,000 150,000 เงนิ กู้ระยะยาว - 40,000 ทนุ หนุ้ สามญั 420,000 124,000 ส่วนเกินมูลค่าหนุ้ สามัญ 500,000 300,000 กาํ ไรสะสม 200,000 180,000 688,000 262,000 รวมหน้ีสินและส่วนของผู้ถอื หุ้น 1,900,000 1,056,000 ให้ทา 1. แสดงการวิเคราะห์ส่วนแตกต่าง 2. รายการตัดบญั ชีในกระดาษทาํ การเพอ่ื จัดทํางบการเงนิ รวมในรปู แบบเดบิต เครดติ – วิธรี าคาทุน 3. กระดาษทําการเพื่อจัดทํางบการเงินรวมตามแบบที่รวมกันทกุ รายการ – วิธีราคาทุน ข้อ 8. เม่อื วนั ท่ี 1 มกราคม 25x6 บรษิ ทั มนตรี จํากัด ซอื้ หุ้นสามัญของ บรษิ ัท ราชพล จํากัด 60% ในราคา 480,000 บาท โดยจ่ายเป็นเงนิ สด ณ วันนสี้ ว่ นของผู้ถือห้นุ ของบรษิ ทั ราชพล จาํ กัด ประกอบดว้ ย ทุนหุ้นสามัญ 300,000 บาท สว่ นเกินมูลคา่ หุ้นสามัญ 200,000 บาท และ กาํ ไรสะสม 100,000 บาท ณ วนั ที่ 1 มกราคม 25x6 สนิ ทรัพยข์ องบรษิ ัท ราชพล จํากัดมรี าคาไม่เท่ากับมลู คา่ ยตุ ธิ รรม ดงั น้ี มลู คา่ ตามบญั ชี มูลคา่ ยตุ ิธรรม สินคา้ คงเหลอื (ขายหมดในปี 25x6) 80,000 60,000 ที่ดิน อาคาร (อายุการใชง้ านเหลืออยู่ 8 ปี) 350,000 380,000 ค่าเสอื่ มราคาสะสม – อาคาร 200,000 170,000 (20,000)

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลุม่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หนา้ | 297 นอกจากนใ้ี นงบการเงนิ ของ บรษิ ัท ราชพล จํากัด ยงั ไมไ่ ดบ้ ันทึก สทิ ธิบัตร ซึ่งมีราคา ยุติธรรม 40,000 บาท ที่ยงั ไมไ่ ดบ้ ันทกึ บญั ชี สทิ ธิบัตร มอี ายุ 20 ปี อาคารคิดค่าเส่อื มราคาวธิ ี เส้นตรง ณ 31 ธันวาคม 25x6 บริษทั ราชพล จาํ กดั มีการประกาศจ่ายเงินปนั ผล เป็นเงนิ สด จาํ นวน 10,000 บาท โดยจะจ่ายใหใ้ นวันท่ี 14 มีนาคม 25x7 บรษิ ัททั้งสองใช้วิธีเข้าก่อนออกกอ่ น (FIFO)ในการตีราคาสนิ ค้าคงเหลอื ในระหวา่ งปี บริษัท มนตรี จํากดั ไดข้ ายสนิ ค้าราคาทนุ 30,000 บาท ให้บรษิ ัท ราชพล จํากัด ในราคา 35,000 บาท โดยขายเปน็ เงนิ เชอ่ื และ ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x6 ยงั ไม่มกี าร ชาํ ระหนี้ระหว่างกัน สินค้าท่ีบรษิ ทั ราชพล จาํ กัด ซื้อมาจากบรษิ ทั มนตรี จํากัด ได้ขายหมดในปี 25x6 งบการเงินของทงั้ สองบรษิ ัท ส้นิ สดุ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x6 แสดงไดด้ ังนี้ บริษัท มนตรี จากัด บรษิ ทั ราชพลจากัด งบกาไรขาดทุน ขาย 400,000 300,000 เงนิ ปันผลรบั 6,000 - ตน้ ทนุ ขาย (140,000) (120,000) คา่ เสอ่ื มราคา (30,000) (20,000) คา่ ใช้จ่ายในการดาํ เนินงาน (60,000) (50,000) กําไรสุทธิ 176,000 110,000 กาไรสะสม 150,000 100,000 กําไรสะสม 1 ม.ค. 25x6 176,000 110,000 บวก กาํ ไรสุทธิ (20,000) (10,000) หกั เงนิ ปันผลจ่าย 306,000 200,000 กาํ ไรสะสม 31 ธ.ค. 25x6

หน้า | 298 บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั บรษิ ทั มนตรี จากัด บริษัท ราชพลจากัด งบแสดงฐานะการเงนิ 50,000 40,000 50,000 120,000 เงินสด 6,000 ลกู หนกี้ ารคา้ – สทุ ธิ 80,000 - เงินปนั ผลคา้ งรับ 100,000 90,000 สนิ ค้าคงเหลอื 200,000 350,000 ท่ีดนิ (30,000) 200,000 อาคาร 480,000 (40,000) คา่ เสือ่ มราคาสะสม – อาคาร 936,000 เงินลงทนุ ในบรษิ ทั ราชพล 60,000 - 20,000 760,000 รวมสินทรัพย์ 400,000 50,000 เจ้าหนี้การคา้ 150,000 10,000 เงนิ ปนั ผลคา้ งจ่าย 306,000 300,000 ทนุ หนุ้ สามญั 936,000 200,000 ส่วนเกินมูลค่าหนุ้ สามัญ 200,000 กาํ ไรสะสม 760,000 รวมหนส้ี ินและสว่ นของผถู้ ือหุ้น ใหท้ า 1. แสดงการวิเคราะห์ส่วนแตกตา่ ง 2. กระดาษทําการเพ่ือจดั ทํางบการเงินรวมตามแบบท่ีรวมกันทุกรายการ – วิธีราคาทุน 3. รายการตดั บญั ชีในกระดาษทําการเพื่อจัดทํางบการเงินรวมในรูปแบบเดบิต เครดติ – วิธรี าคาทนุ

บทที่ 6 การจัดทางบการเงินรวม กรณีการถือหุ้นระหวา่ งบริษัทในกลุ่มกจิ การ การจัดทางบการเงนิ รวมตามทไ่ี ด้ศกึ ษาแลว้ ในบทท่ี 3 ถึง บทที่ 5 เป็นการจัดทางบการเงิน รวมกรณีที่เป็นการถือหุ้นทางตรงในลักษณะบริษัทใหญ่มีบริษัทย่อยหน่ึงบริษัท แต่ในความเป็น จริงแลว้ ยงั มกี ารถือหนุ้ ในลักษณะอนื่ ๆ อกี คือ การถอื หนุ้ ทางอ้อม การถือหนุ้ ซ่ึงกันและกันระหว่าง บริษทั และการถอื หุ้นในลกั ษณะเป็นวงจรเกี่ยวเนื่องกัน โดยในแต่ละลักษณะ มีหลักการจัดทางบ การเงินรวมเหมือนเดิมตามที่ได้กล่าวมาแล้วในบทก่อนหน้า เพียงแต่การจัดสรรกาไรสุทธิ ให้ บรษิ ัทใหญแ่ ละสว่ นไดเ้ สยี ทไ่ี ม่มีอานาจควบคมุ จะมคี วามยงุ่ ยากมากข้นึ โครงสร้างการถือหนุ้ ของกลุม่ กิจการ การจัดประเภทโครงสรา้ งการถือหนุ้ ของบริษัทในกลมุ่ กิจการสามารถจดั แบ่งได้ 3 ประเภท ดังนี้ 1. การถือหุ้นทางตรง (Direct holding) การถือหุ้นทางตรง เป็นกรณีท่ีบริษัทใหญ่ เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทย่อยโดยตรง โดย อาจจะถือหุ้นในบริษัทย่อยหนึ่งบริษัทหรือมากกว่าหนึ่งบริษัทก็ได้ การถือหุ้นโดยทางตรงแยกได้ เป็น 2 ลกั ษณะ ดังน้ี 1.1 บริษัทย่อยบริษัทเดยี ว (Single subsidiary) กรณนี ี้เปน็ กรณีที่บรษิ ทั ใหญ่ถอื ห้นุ บรษิ ัทยอ่ ยเพียงบรษิ ทั เดยี ว เช่น บริษัท ใหญ่ จากดั ถอื หุ้น ในบริษทั ย่อย จากดั 70% ดงั แสดงในภาพที่ 6.1

หน้า | 300 บทที่ 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหว่างบรษิ ัทในกลุ่มกจิ การ บรษิ ทั ใหญ่ จากัด 70% บรษิ ทั ย่อย จากัด ภาพที่ 6.1 โครงสร้างการถือหุน้ ทางตรง กรณบี ริษทั ย่อยบรษิ ทั เดียว 1.2 บริษทั ยอ่ ยหลายบริษัท (Multiple subsidiaries) กรณนี เ้ี ปน็ กรณีท่ีบริษทั ใหญ่ถือหุ้นในบริษทั ย่อยโดยตรงมากกว่าหนึง่ บริษัท เช่น บรษิ ทั ใหญ่ จากดั ถือหนุ้ 70% ในบริษทั ยอ่ ย A จากดั และ ถือหุ้น 80% ในบริษัท ยอ่ ย B จากดั ดังแสดงในภาพท่ี 6.2 บรษิ ัท ใหญ่ จากดั 70% 80% บรษิ ัท ย่อย A จากัด บรษิ ทั ยอ่ ย B จากัด ภาพท่ี 6.2 โครงสรา้ งการถือหนุ้ ทางตรง กรณบี รษิ ทั ยอ่ ยหลายบรษิ ทั

บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหว่างบรษิ ัทในกล่มุ กิจการ หนา้ | 301 2. การถือหนุ้ ทางออ้ ม (Indirect holding) การถอื หุ้นทางอ้อม เป็นกรณีท่ีบรษิ ทั ใหญ่ถือหุ้นในบริษทั ย่อย และบริษัทย่อยไปถือ หนุ้ ในบริษัทอื่นอีก หรอื บริษัทใหญอ่ าจถือหุ้นในบริษทั อ่ืนรว่ มกบั บรษิ ทั ยอ่ ย ในลักษณะเปน็ วงจร เก่ียวเน่ืองกนั หลายบริษทั การถือหุ้นลักษณะนจ้ี ะทาให้บริษัทใหญไ่ ด้สิทธใิ นการควบคมุ บริษัท ย่อยทงั้ โดยทางตรงและทางออ้ ม ซงึ่ แบง่ ไดเ้ ป็น 2 ลกั ษณะดงั นี้ 2.1 การถอื หนุ้ หลายระดับ (Multilevel ownership) การถือหนุ้ หลายระดับ เป็นลักษณะที่บริษัทใหญ่ถือหุน้ ในบริษทั ย่อย และบรษิ ทั ย่อยไปถือหุ้นในบริษทั อนื่ อีก กรณีนี้จะทาให้บริษัทใหญ่ได้อานาจในการควบคุมบริษัทย่อยทงั้ ทางตรง และทางอ้อมในบริษทั อ่ืน โดยผา่ นบรษิ ัทยอ่ ย เชน่ บริษทั ใหญ่ จากัด ถือหนุ้ 80% ใน บริษัท ย่อย A จากัด และ บริษทั ย่อย A จากัด ถือหุ้น 90% ในบริษทั ย่อย B จากัด ดงั แสดงใน ภาพท่ี 6.3 บริษัท ใหญ่ จากัด 80% บริษทั ยอ่ ย A จากัด 90% บริษัท ยอ่ ย B จากัด ภาพท่ี 6.3 โครงสร้างการถอื หนุ้ ทางออ้ ม กรณถี ือหุ้นหลายระดับ

หนา้ | 302 บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหว่างบริษัทในกลุ่มกจิ การ 2.2 การถอื หุน้ ในบรษิ ทั รว่ มกัน (Connecting affiliates) การถือหนุ้ ในบรษิ ทั ร่วมกัน เป็นลักษณะทบี่ รษิ ทั ใหญถ่ ือหนุ้ ในบริษทั ยอ่ ย และ บริษัทย่อยไปถือหุ้นในบรษิ ัทอ่นื และ บริษทั ใหญ่ก็ถอื หุ้นในบริษทั อืน่ ดว้ ยเชน่ กนั กรณนี จี้ ะทาให้ บรษิ ัทใหญไ่ ด้อานาจในการควบคมุ ทางตรงในบริษัทย่อย และบริษทั อ่ืน รวมถึงมีอานาจในการ ควบคมุ ทางอ้อมในบรษิ ัทอื่นโดยผ่านบริษัทย่อย เชน่ บรษิ ัท ใหญ่ จากดั ถือหุน้ 90% ในบริษัท ยอ่ ย A จากัด และถือหุ้น 60% ในบรษิ ัทย่อย B จากดั และขณะเดียวกัน บรษิ ัท ย่อย A จากัด ก็ ถือหุ้น 20% ในบริษทั ย่อย B จากดั ดงั แสดงในภาพท่ี 6.4 บรษิ ทั ใหญ่ จากดั 90% 60% บรษิ ทั ย่อย A จากัด บรษิ ทั ยอ่ ย B จากัด 20% ภาพที่ 6.4 โครงสรา้ งการถือหุ้นทางอ้อม กรณถี อื หุ้นในบรษิ ัทร่วมกัน

บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณกี ารถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลุ่มกจิ การ หน้า | 303 3. การถือหุ้นซึง่ กันและกัน (Mutual holding) กรณนี เ้ี ปน็ การถือห้นุ ซงึ่ กันและกนั ระหว่างบริษทั ใหญแ่ ละบรษิ ัทย่อย ในลักษณะ ตา่ ง ๆ ดงั นี้ 3.1 บริษทั ใหญแ่ ละบรษิ ัทยอ่ ยถอื หนุ้ ซึ่งกนั และกัน (Parent mutually owned) บรษิ ทั ใหญ่และบริษัทย่อยถอื หุ้นซ่ึงกนั และกัน หมายถึงการท่ีบรษิ ัทใหญ่ถือหุ้นใน บริษทั ย่อย และขณะเดยี วกันบรษิ ทั ยอ่ ยกถ็ ือห้นุ บริษัทใหญ่ เช่น บรษิ ัท ใหญ่ จากัด ถอื หุ้น 70% ในบรษิ ัท ยอ่ ย จากัด และขณะเดยี วกัน บริษัท ย่อย จากดั ก็ถอื หุ้น 20% ในบริษัท ใหญ่จากัด ดังแสดงในภาพท่ี 6.5 บรษิ ัท ใหญ่ จากัด 70% 20% บริษทั ยอ่ ย จากัด ภาพที่ 6.5 โครงสร้างการถือหุ้นซึง่ กันและกัน กรณีบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยถือ หุ้นซ่งึ กนั และกัน

หนา้ | 304 บทท่ี 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหวา่ งบริษัทในกลมุ่ กิจการ 3.2 บรษิ ทั หลายบรษิ ัทถือห้นุ ซึ่งกันและกนั (Connecting affiliated mutually owned) บรษิ ัทใหญ่และบรษิ ัทย่อยถอื หุ้นซง่ึ กนั และหลายบริษัทในเวลาเดยี วกัน ซ่ึงมี หลายรปู แบบ เชน่ บริษัท ใหญ่ จากัด ถือหุ้น 70% ในบรษิ ทั ย่อย A จากดั และ บริษทั ย่อย A จากัด ก็ถอื ห้นุ 60% ในบริษัท ยอ่ ย B จากดั ในขณะเดยี วกนั บริษัท ย่อย B จากัด ก็ถือหุ้น 15% ในบรษิ ัท ย่อย A จากัด ดงั แสดงในภาพที่ 6.6 บริษัท ใหญ่ จากดั 70% บริษทั ย่อย A จากัด 60% 15% บรษิ ทั ย่อย B จากัด ภาพท่ี 6.6 โครงสรา้ งการถอื หุ้นซ่ึงกันและกัน กรณีบริษัทหลายบริษัทถือหุ้น ซงึ่ กนั และกัน

บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ัทในกลมุ่ กิจการ หนา้ | 305 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หุ้นหลายระดบั ดษุ ฏี สงวนชาติ, วรศักดิ์ ทมุ มานนท์ และพงศพ์ รต ฉตั ราภรณ์ (2557 : 406) ได้กล่าวไว้ ว่า “การถือหนุ้ หลายระดับ (Multilevel ownership) อาจเรียกวา่ การถอื ห้นุ ของบริษทั พอ่ ลูก หลาน (Father-son-grandson) ซึ่งเป็นการถือหุน้ ต่อเน่ืองกันไป กรณีน้ีต้องระมดั ระวังเก่ียวกับ ขน้ั ตอนการบนั ทึกบญั ชีเงนิ ลงทนุ ในบริษัทย่อย โดยเฉพาะอยา่ งยิ่งเมอ่ื บริษทั ใช้วิธีส่วนไดเ้ สียใน การบนั ทึกบญั ชี สาหรับการตัดรายการในกระดาษทาการเพื่อการจัดทางบการเงินรวม จะต้องตัด สว่ นของผู้ถือหุ้นของบริษัทท่ีอยู่ในระดับสุดทา้ ยทีม่ บี ริษทั อืน่ ถือหนุ้ มากทส่ี ดุ กอ่ นตามลาดบั ” Beams, et al., (2012 : 305) ไดก้ ลา่ วไวว้ า่ “The major problems encountered with indirect control situations are the determination of earnings and equities of the affiliates on an equity basis. One we adjust the income and equity accounts of the affiliates to an equity basis, the consolidation procedures are the same for indirect as for direct ownership situations. The mechanics involved in the consolidation process may be cumber some, however, because of the additional detail required to consolidations of multiple entities. จากที่กล่าวมาข้างต้นสรปุ ได้ว่า การถือหุ้นหลายระดับ หรืออาจเรียกได้อกี อย่างว่าเป็นการ ถือหุ้นแบบ พอ่ ลกู หลาน โดยเป็นการถอื หุ้นในลกั ษณะทบ่ี ริษทั ใหญ่ไปซื้อหนุ้ ในบริษัทยอ่ ย และ บรษิ ัทย่อยกไ็ ปซื้อหุ้นในบรษิ ัทยอ่ ยอีกแห่งหนง่ึ ในกรณีนี้ บริษทั ใหญ่อาจเรียกได้ว่าเป็น “พ่อ” บริษัทย่อยในลาดบั ตอ่ มาอาจเรียกไดว้ ่าเป็น “ลูก” และบริษทั ย่อยในลาดับสุดท้าย อาจเรยี กได้ว่า เปน็ “หลาน” ในการจัดทางบการเงินรวมกรณกี ารถือหุ้นหลายระดับมวี ิธีการจัดทาเชน่ เดยี วกันกับ การถือห้นุ โดยทางตรง เพยี งแต่ตา่ งกันทีก่ ารคานวณกาไรสุทธริ วม และส่วนได้เสยี ท่ีไม่มีอานาจ ควบคุมในบริษัทยอ่ ย ที่จะมีความยงุ่ ยากกวา่ เน่ืองจากจะตอ้ งมกี ารนาเอาผลกาไรของบรษิ ทั ยอ่ ย หลายบริษัทมารวมกัน โดยในกระดาษทาการเพื่อทางบการเงินรวม ตามวิธสี ่วนได้เสียจะต้องมี การตัดบญั ชสี ่วนของผูถ้ อื หุ้นท่อี ยใู่ นลาดับสดุ ท้ายของโครงสร้างการถอื หนุ้ ก่อนตามลาดบั วธิ ปี ฏิบตั ใิ นการจัดทางบการเงินรวมกรณกี ารถอื หุ้นหลายระดบั มีข้ันตอนสรุปได้ดงั น้ี 1. การตัดรายการในกระดาษทาการ จะต้องตัดสว่ นของผู้ถอื หนุ้ ของบริษัททีอ่ ยูใ่ นลาดบั ท้ายสุดทมี่ ีบรษิ ัทอนื่ ถือหุ้นมากทสี่ ุดก่อนตามลาดับ 2. ในการคานวณสว่ นแบ่งกาไรในบริษัทย่อยตามวธิ ีสว่ นไดเ้ สีย จะคานวณจากกาไรสุทธิท่ี ปรับปรงุ แล้วของบริษทั ย่อยที่เปน็ บริษทั ย่อยลาดับท้ายสุด ขึน้ มาตามลาดับ 3. สว่ นแบง่ ผลกาไรของบริษัทในกลมุ่ กิจการ จะประกอบดว้ ย ส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ และ สว่ นไดเ้ สียทไ่ี มม่ ีอานาจควบคมุ ในบริษทั ย่อยทง้ั สองบริษัท

หน้า | 306 บทที่ 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ัทในกลุ่มกิจการ การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถือห้นุ หลายระดับ แสดงได้ดงั ตวั อยา่ งท่ี 6.1 ดังน้ี ตวั อยา่ งที่ 6.1 การถือหุ้นหลายระดบั วันที่ 1 มกราคม 25x1 บรษิ ัท พ่อ จากัด ซื้อหุ้น 80% ในบรษิ ัท ลูก จากัด ในราคาตาม บญั ชีเท่ากับ 224,000 บาท สว่ นของผ้ถู ือหุ้นของบริษัท ลูก จากัด ณ วันซอ้ื ประกอบด้วย ทุนหุ้น สามญั 200,000 บาท และ กาไรสะสม 80,000 บาท วันท่ี 1 มกราคม 25x2 บริษัท ลูก จากัด ซื้อหุ้น 90% ในบริษทั หลาน จากัด ในราคาตาม บญั ชเี ท่ากับ 171,000 บาท สว่ นของผู้ถือห้นุ ของบริษทั หลาน จากัด ณ วันซ้อื ประกอบดว้ ย ทุนหุ้น สามญั 100,000 บาท และกาไรสะสม 90,000 บาท โครงสรา้ งการถือหุ้นของทัง้ สามบรษิ ทั แสดงได้ดังน้ี บริษัท พ่อ จากัด 80% NCI บริษทั ลูก จากัด 20% บ.ลกู 90% บรษิ ทั หลาน จากัด NCI 10% บ.หลาน ในระหว่างปี 25x2 บริษทั ทัง้ สามแสดงผลการดาเนินงาน มีกาไรสทุ ธิของบริษัทเอง (Separate income) และเงินปันผลจา่ ย ดงั น้ี บริษทั พอ่ บริษัท ลกู บริษทั หลาน กาไรสุทธิ 140,000 100,000 50,000 เงินปนั ผลจ่าย 20,000 10,000 5,000

บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณกี ารถือหนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลุ่มกิจการ หน้า | 307 ณ วนั ที่ 31 ธันวาคม 25x2 งบการเงนิ ของทั้งสามบริษัท เป็นดงั น้ี บริษัท พ่อ บรษิ ทั ลูก บรษิ ัท หลาน งบกาไรขาดทุน ขาย 350,000 250,000 150,000 เงนิ ปันผลรบั – จากบรษิ ทั ลกู 8,000 เงินปันผลรบั – จากบริษทั หลาน 4,500 ตน้ ทนุ ขาย (150,000) (120,000) (80,000) ค่าใช้จ่ายในการดาเนินงาน (60,000) (30,000) (20,000) กาไรสุทธิ 148,000 104,500 50,000 กาไรสะสม 180,000 140,000 90,000 148,000 104,500 50,000 กาไรสะสม 1 ม.ค. 25x2 (20,000) (10,000) (5,000) บวก กาไรสุทธิ 308,000 234,500 135,000 หกั เงนิ ปนั ผลจ่าย กาไรสะสม 31 ธ.ค. 25x2 งบแสดงฐานะการเงนิ 44,000 43,500 20,000 100,000 50,000 85,000 เงนิ สด 300,000 220,000 200,000 สนิ ค้าคงเหลือ 224,000 ท่ดี ิน อาคาร อปุ กรณ์ – สทุ ธิ 171,000 - เงินลงทนุ ในบรษิ ทั ลูก - 484,500 305,000 เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัทหลาน 668,000 50,000 70,000 60,000 200,000 100,000 รวมสนิ ทรัพย์ 300,000 234,500 135,000 เจ้าหน้กี ารคา้ 308,000 484,500 305,000 ทนุ หนุ้ สามญั 668,000 กาไรสะสม รวมหนส้ี นิ และส่วนของผถู้ อื ห้นุ

หน้า | 308 บทท่ี 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหวา่ งบริษทั ในกลุ่มกิจการ การคานวณกาไรสุทธิรวมและสว่ นไดเ้ สียท่ีไมม่ ีอานาจควบคุมในกาไรสุทธิ NCI บรษิ ัท พ่อ บรษิ ัท ลูก บริษัท หลาน 5,000 29,000 กาไรสุทธิ 140,000 100,000 50,000 34,000 แบ่งกาไรสทุ ธิของบรษิ ทั หลาน 45,000 (50,000) 145,000 แบง่ กาไรสทุ ธิของบรษิ ัทลูก 116,000 (145,000) กาไรสุทธิรวม 256,000 ส่วนไดเ้ สยี ที่ไม่มีอานาจควบคมุ ในกาไรสทุ ธิ กระดาษทาการเพอ่ื จัดทางบการเงินรวมตามแบบท่รี วมกันทกุ รายการ – วิธีราคาทุน บรษิ ัท พอ่ จากัด และ บริษัทยอ่ ย กระดาษทาการเพือ่ ทางบการเงินรวม ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x2 หนว่ ย : บาท บรษิ ทั บรษิ ทั บรษิ ัท รายการปรับปรุง งบการเงนิ พ่อ ลกู หลาน และตัดบญั ชี รวม เดบติ เครดติ งบกาไรขาดทุน ขาย 350,000 250,000 150,000 750,000 เงนิ ปนั ผลรบั –จาก บ.ลูก 8,000 (3)8,000 เงินปันผลรบั –จาก บ.หลาน 4,500 (6)4,500 ต้นทุนขาย (150,000) (120,000) (80,000) (350,000) คา่ ใช้จ่ายในการดาเนนิ งาน (60,000) (30,000) (20,000) (110,000) สว่ นไดเ้ สยี ท่ีไม่มีอานาจควบคุม (4)29,000 (29,000) ในกาไรสุทธิ – บ. ลูก สว่ นไดเ้ สยี ท่ีไม่มีอานาจควบคมุ (7)5,000 (5,000) ในกาไรสทุ ธิ – บ. หลาน กาไรสุทธิ 148,000 104,500 50,000 256,000

บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณกี ารถือหนุ้ ระหวา่ งบรษิ ทั ในกลุ่มกิจการ หนา้ | 309 บรษิ ทั บริษัท บรษิ ทั รายการปรับปรุง งบการเงนิ พอ่ ลูก หลาน และตัดบญั ชี รวม 180,000 140,000 เดบติ เครดิต 228,000 104,500 กาไรสะสม 148,000 (10,000) (2)48,000 256,000 กาไรสะสม 1 ม.ค. x2- พอ่ (20,000) (20,000) กาไรสะสม 1 ม.ค. x2- ลกู 234,500 (1)140,000 กาไรสะสม 1 ม.ค. x2- หลาน 308,000 90,000 (5)90,000 464,000 กาไรสทุ ธิ 43,500 50,000 เงนิ ปันผลจา่ ย – พอ่ 44,000 50,000 107,500 เงินปันผลจ่าย – ลูก 100,000 220,000 (5,000) (3)8,000 235,000 300,000 171,000 135,000 (4)2,000 720,000 เงนิ ปนั ผลจา่ ย – หลาน 224,000 484,500 (6)4,500 668,000 (7)500 1,062,500 กาไรสะสม 31 ธ.ค. 25x2 50,000 งบแสดงฐานะการเงิน 60,000 200,000 20,000 180,000 300,000 234,500 85,000 300,000 สนิ ทรัพย์ 200,000 เงนิ สด 308,000 484,500 464,000 สินค้าคงเหลอื (2)48,000 (1)272,000 95,000 ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ-์ สทุ ธิ 668,000 (5)171,000 23,500 เงนิ ลงทุนในบรษิ ัทลูก 1,062,500 เงินลงทนุ ในบริษัทหลาน 305,000 รวมสินทรัพย์ 70,000 หน้ีสนิ และสว่ นของผูถ้ ือ หนุ้ (1)200,000 (1)68,000 เจ้าหนกี้ ารคา้ 100,000 (5)100,000 (4)27,000 ทุนห้นุ สามัญ – พอ่ 305,000 (5)19,000 ทนุ หุ้นสามญั – ลูก (7)4,500 ทุนหนุ้ สามัญ – หลาน 305,000 กาไรสะสม 31ธ.ค. 25x2 สว่ นไดเ้ สยี ทีไ่ มม่ อี านาจ ควบคุม – ลูก ส่วนได้เสยี ท่ไี มม่ ีอานาจ ควบคมุ – หลาน รวมหนี้สินและสว่ นของผู้ ถือหนุ้

หนา้ | 310 บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลุม่ กิจการ รายการตัดบัญชใี นกระดาษทาการเพื่อจัดทางบการเงินรวมในรูปแบบเดบิต เครดิต – วิธีราคาทนุ บริษทั พ่อ จากดั ซ้ือห้นุ บริษัท ลกู จากัด 80% (1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับส่วนของผ้ถู อื หุ้นของบริษัทยอ่ ย และบันทึกสว่ นไดเ้ สียที่ไม่ มีอานาจควบคมุ 200,000 เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ัท ลูก จากดั กาไรสะสมตน้ ปี – บริษทั ลกู จากัด 140,000 เครดิต เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ทั ลกู จากัด (80%) 272,000 สว่ นไดเ้ สียทไ่ี มม่ อี านาจควบคมุ (NCI)(20%) 68,000 (2) ปรบั ปรุงเงินลงทนุ ในบริษัทยอ่ ย ด้วยสว่ นไดเ้ สียที่เพ่ิมข้นึ ในกาไรสะสมของบริษัทยอ่ ย เดบติ เงินลงทุนในบริษัท ลูก จากดั 48,000 เครดติ กาไรสะสมตน้ ปี – บริษทั พอ่ จากัด 48,000 (กาไรสะสมต้นปี 25x1บรษิ ทั ยอ่ ย 80,000 - กาไรสะสมต้นปี 25x2 140,000 = 60,000 x 80%) (3) ตัดรายการเงินปันผลรับของบริษัทยอ่ ยออก ไม่ถือวา่ เป็นรายได้ของกลุ่มกจิ การ เดบิต เงนิ ปนั ผลรับ – จาก บริษทั ลูก จากัด 8,000 8,000 เครดิต เงนิ ปันผลจ่าย – บรษิ ัท ลกู จากดั (4) ตดั รายการเงนิ ลงทนุ ทเ่ี ปลยี่ นแปลงในงวดปัจจุบนั (ของส่วนได้เสยี ทีไ่ มม่ ีอานาจควบคุม) เดบิต ส่วนไดเ้ สียทไี่ มม่ อี านาจควบคมุ ในกาไรสทุ ธิ 29,000 เครดติ เงินปนั ผลจา่ ย – บริษัท ลูก จากัด 2,000 ส่วนไดเ้ สียที่ไม่มีอานาจควบคุม (NCI)(20%) 27,000

บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหว่างบรษิ ัทในกลมุ่ กิจการ หนา้ | 311 บริษทั ลูก จากดั ซ้ือหนุ้ บริษัท หลาน จากัด 90% (5) ตัดบัญชเี งินลงทนุ ในบริษทั ยอ่ ยกับส่วนของผูถ้ ือหุ้นของบริษัทยอ่ ย และบันทกึ สว่ นไดเ้ สยี ทไี่ ม่ มอี านาจควบคมุ เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ทั หลาน จากดั 100,000 กาไรสะสมตน้ ปี – บริษทั หลาน จากัด 90,000 เครดติ เงินลงทนุ ในบริษัท หลาน จากดั (90%) 171,000 ส่วนไดเ้ สยี ทไ่ี มม่ อี านาจควบคมุ (NCI)(10%) 19,000 (6) ตดั รายการเงนิ ปนั ผลรับของบรษิ ทั ย่อยออก ไมถ่ ือว่าเปน็ รายไดข้ องกลมุ่ กจิ การ เดบิต เงินปนั ผลรับ – จาก บริษทั หลาน จากัด 4,500 4,500 เครดติ เงนิ ปันผลจ่าย – บรษิ ัท หลาน จากัด (7) ตดั รายการเงนิ ลงทนุ ทีเ่ ปลยี่ นแปลงในงวดปัจจุบัน(ของส่วนไดเ้ สียทไ่ี มม่ อี านาจควบคุม) เดบิต สว่ นไดเ้ สียทไี่ ม่มีอานาจควบคุมในกาไรสทุ ธิ 5,000 เครดิต เงนิ ปนั ผลจา่ ย – บริษัท หลาน จากัด 500 ส่วนได้เสยี ท่ไี มม่ อี านาจควบคุม (NCI)(10%) 4,500 การจดั ทางบการเงินรวมกรณกี ารถอื หุ้นในบริษัทรว่ มกัน การจัดทางบการเงินรวมกรณีบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยถือหุ้นร่วมกัน มีวิธีการจัดทา เช่นเดยี วกับ กรณกี ารถือหนุ้ หลายระดับ แต่ในขั้นตอนของการคานวณกาไรสุทธิในส่วนได้เสียท่ีไม่ มีอานาจควบคุม จะต้องคานึงถึงส่วนของผู้ถือหุ้นท่ีเหลืออยู่ หลังจากหักการถือหุ้นทั้งทางตรงและ ทางออ้ มของบรษิ ัทท่ีเขา้ มาซ้อื หุน้ แสดงไดด้ ังตัวอยา่ งท่ี 6.2 ดงั นี้

หน้า | 312 บทท่ี 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหวา่ งบรษิ ทั ในกลุม่ กจิ การ ตัวอยา่ งท่ี 6.2 การถอื หุ้นในบรษิ ัทรว่ มกนั วันท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ัท ขาว จากัด ซ้ือห้นุ สามัญ บรษิ ัท แดง จากดั 90% ในราคา ตามบัญชเี ท่ากบั 162,000 บาท สว่ นของผ้ถู อื ห้นุ ของบริษทั แดง จากัด ณ วนั ซ้ือหุ้นประกอบด้วย ทนุ หนุ้ สามญั 100,000 บาท และกาไรสะสม 80,000 บาท วันที่ 1 มกราคม 25x2 บริษัท ขาว จากดั ซอ้ื หุ้นสามัญ บรษิ ทั ดา จากดั 60% ในราคา ตามบัญชเี ท่ากบั 120,000 บาท ส่วนของผถู้ ือหุ้นของบรษิ ทั ดา จากัด ณ วันซื้อหุ้นประกอบด้วย ทนุ หนุ้ สามญั 150,000 บาท และ กาไรสะสม 50,000 บาท วนั ที่ 1 มกราคม 25x2 บริษัท แดง จากัด ซื้อหุน้ สามัญ บรษิ ัท ดา จากัด 20% ในราคา 40,000 บาท ส่วนของผถู้ ือหุ้นของบรษิ ัท ดา จากัด ณ วนั ซื้อหุ้นประกอบด้วย ทนุ หุน้ สามัญ 150,000 บาท และ กาไรสะสม 50,000 บาท โครงสร้างการถือหนุ้ ของทั้งสามบรษิ ทั แสดงได้ดังนี้ บริษัท ขาว จากัด 90% 60% บริษัท แดง จากัด บริษทั ดา จากัด 20% ในระหว่างปี 25x4 บริษทั ทั้งสามแสดงผลการดาเนินงาน มีกาไรสทุ ธิของบริษัทเอง (Separate income) และเงินปนั ผลจา่ ย ดงั นี้ บริษัท ขาว บรษิ ัท แดง บริษทั ดา กาไรสุทธิ 110,000 85,000 70,000 เงินปนั ผลจา่ ย 30,000 20,000 10,000

บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณกี ารถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ัทในกลมุ่ กิจการ หน้า | 313 ณ วนั ท่ี 31 ธันวาคม 25x4 งบการเงินของทั้งสามบริษทั เป็นดังน้ี บรษิ ัท ขาว บรษิ ัท แดง บรษิ ทั ดา 150,000 งบกาไรขาดทนุ (50,000) ขาย 240,000 180,000 (30,000) เงินปันผลรับ – จากบริษัทแดง 70,000 18,000 เงนิ ปนั ผลรบั – จากบรษิ ทั ดา 6,000 เงนิ ปันผลรับ – จากบรษิ ทั ดา 2,000 ตน้ ทุนขาย (90,000) (60,000) คา่ ใช้จา่ ยในการดาเนินงาน (40,000) (35,000) กาไรสุทธิ 134,000 87,000 กาไรสะสม 240,000 160,000 100,000 134,000 87,000 70,000 กาไรสะสม 1 ม.ค. 25x4 (30,000) (20,000) (10,000) บวก กาไรสุทธิ 344,000 227,000 160,000 หกั เงินปนั ผลจ่าย กาไรสะสม 31 ธ.ค. 25x4 งบแสดงฐานะการเงิน 40,000 30,000 25,000 เงินสด 92,000 57,000 45,000 สินค้าคงเหลือ 180,000 240,000 270,000 ทด่ี ิน อาคาร อปุ กรณ์ – สทุ ธิ 162,000 เงินลงทนุ ในบรษิ ทั แดง 120,000 40,000 - เงินลงทนุ ในบรษิ ทั ดา 367,000 340,000 เงนิ ลงทุนในบรษิ ทั ดา - 40,000 30,000 594,000 100,000 150,000 รวมสินทรพั ย์ 50,000 227,000 160,000 เจ้าหนี้การค้า 200,000 367,000 340,000 ทนุ หนุ้ สามญั 344,000 กาไรสะสม 594,000 รวมหนีส้ นิ และส่วนของผูถ้ ือหุ้น

หน้า | 314 บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกล่มุ กจิ การ การคานวณกาไรสาหรับปีรวมและส่วนไดเ้ สยี ทไี่ มม่ อี านาจควบคุมในกาไรสุทธิ NCI บริษัท ขาว บรษิ ทั แดง บรษิ ัท ดา 14,000 9,900 กาไรสุทธิ 110,000 85,000 70,000 23,900 แบง่ กาไรสุทธิของบรษิ ัทดา 42,000 14,000 (70,000) 99,000 แบง่ กาไรสทุ ธิของบริษทั แดง 89,100 (99,000) กาไรสทุ ธิรวม 241,100 ส่วนได้เสียที่ไมม่ อี านาจควบคุมในกาไรสทุ ธิ กระดาษทาการเพื่อจัดทางบการเงนิ รวมตามแบบที่รวมกันทกุ รายการ – วิธรี าคาทุน บริษทั ขาว จากัด และ บริษัทย่อย กระดาษทาการเพื่อทางบการเงนิ รวม ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x4 หน่วย : บาท บริษทั บรษิ ัท บรษิ ทั รายการปรับปรุง งบ ขาว แดง ดา และตัดบญั ชี การเงิน เดบิต เครดติ รวม งบกาไรขาดทนุ ขาย 240,000 180,000 150,000 570,000 เงินปันผลรับ–จาก บ.แดง 18,000 (3)18,000 เงนิ ปนั ผลรบั –จาก บ.ดา 6,000 (7)6,000 เงนิ ปันผลรับ–จาก บ.ดา 2,000 (7)2,000 ตน้ ทุนขาย (90,000) (60,000) (50,000) (200,000) คา่ ใช้จา่ ยในการดาเนินงาน (40,000) (35,000) (30,000) (105,000) ส่วนได้เสยี ท่ีไมม่ อี านาจ (4)9,900 (9,900) ควบคมุ ในกาไรสทุ ธิ - แดง สว่ นไดเ้ สียที่ไม่มีอานาจ (8)14,000 (14,000) ควบคมุ ในกาไรสุทธิ- ดา กาไรสุทธิ 134,000 87,000 70,000 241,100

บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ัทในกลมุ่ กิจการ หน้า | 315 บริษัท บรษิ ทั บรษิ ัท รายการปรับปรงุ งบการเงนิ ขาว แดง ดา และตัดบัญชี รวม 240,000 เดบิต เครดิต 352,000 160,000 กาไรสะสม 134,000 87,000 (2)72,000 241,100 กาไรสะสม1ม.ค.x4- ขาว (30,000) (20,000) (6)40,000 (30,000) กาไรสะสม1ม.ค.x4- แดง 344,000 227,000 (1)160,000 563,100 กาไรสะสม 1ม.ค.x4- ดา 100,000 (5)100,000 กาไรสุทธิ 70,000 เงินปันผลจ่าย – ขาว เงนิ ปันผลจ่าย – แดง (10,000) (3)18,000 160,000 (4)2,000 เงนิ ปนั ผลจ่าย – ดา (7)6,000 (7)2,000 กาไรสะสม 31ธ.ค.25x4 (8)2,000 งบแสดงฐานะการเงนิ 40,000 30,000 25,000 95,000 สนิ ทรพั ย์ 92,000 57,000 45,000 194,000 180,000 240,000 270,000 690,000 เงนิ สด 162,000 สินคา้ คงเหลอื 120,000 40,000 (2)72,000 (1)234,000 979,000 ทีด่ ินอาคารและอปุ กรณ-์ 367,000 (6)30,000 (5)150,000 สทุ ธิ 594,000 เงนิ ลงทนุ ในบริษัทแดง (6)10,000 (5)50,000 เงินลงทนุ ในบรษิ ทั ดา - 340,000 60% เงนิ ลงทนุ ในบริษทั ดา - 20% รวมสนิ ทรพั ย์

หน้า | 316 บทท่ี 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหวา่ งบริษทั ในกล่มุ กิจการ บริษัท บรษิ ทั บรษิ ัท รายการปรับปรงุ งบการเงนิ ขาว แดง ดา และตัดบญั ชี รวม เดบิต เครดิต 120,000 200,000 หน้ีสนิ และส่วนของผถู้ ือหนุ้ 563,100 เจา้ หนก้ี ารคา้ 50,000 40,000 30,000 33,900 62,000 ทนุ หนุ้ สามัญ – ขาว 200,000 979,000 ทุนหนุ้ สามญั – แดง 100,000 (1)100,000 ทุนหุน้ สามัญ – ดา 150,000 (5)150,000 กาไรสะสม 31ธ.ค.25x4 344,000 227,000 160,000 สว่ นไดเ้ สยี ท่ีไม่มอี านาจ (1)26,000 ควบคมุ – แดง (4)7,900 สว่ นได้เสียทไี่ ม่มีอานาจ (5)50,000 ควบคมุ – ดา (8)12,000 รวมหนส้ี นิ และสว่ นของผู้ 594,000 367,000 340,000 ถอื ห้นุ รายการตัดบัญชใี นกระดาษทาการเพอ่ื จัดทางบการเงนิ รวมในรปู แบบเดบิต เครดิต – วธิ รี าคาทนุ บริษัท ขาว จากัด ซ้ือหนุ้ บริษัท แดง จากัด 90% (1) ตัดบญั ชเี งนิ ลงทุนในบริษทั ยอ่ ยกับส่วนของผู้ถอื หุ้นของบรษิ ทั ยอ่ ย และบันทึกสว่ นได้เสยี ที่ไม่ มอี านาจควบคุม เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ทั แดง จากดั 100,000 กาไรสะสมต้นปี – บริษัท แดง จากดั 160,000 เครดิต เงนิ ลงทุนในบรษิ ัท แดง จากัด (90%) 234,000 ส่วนไดเ้ สียทไ่ี ม่มอี านาจควบคมุ (NCI)(10%) 26,000 (2) ปรบั ปรุงเงนิ ลงทนุ ในบริษทั ยอ่ ย ดว้ ยส่วนได้เสียท่เี พิ่มขนึ้ ในกาไรสะสมของบรษิ ทั ย่อย เดบติ เงนิ ลงทนุ ในบริษัท แดง จากัด 72,000 เครดติ กาไรสะสมตน้ ปี – บรษิ ัท ขาว จากัด 72,000 (กาไรสะสมตน้ ปี 25x1บรษิ ทั ยอ่ ย 80,000 - กาไรสะสมต้นปี 25x4 160,000 = 80,000 x 90%)

บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณกี ารถอื หนุ้ ระหวา่ งบรษิ ทั ในกล่มุ กิจการ หน้า | 317 (3) ตดั รายการเงนิ ปันผลรับของบรษิ ทั ย่อยออก ไม่ถือว่าเปน็ รายได้ของกลมุ่ กจิ การ เดบติ เงินปันผลรบั – จาก บริษัท แดง จากัด 18,000 เครดติ เงนิ ปันผลจา่ ย – บริษัท แดง จากัด 18,000 (4) ตัดรายการเงนิ ลงทุนท่เี ปล่ยี นแปลงในงวดปจั จุบนั (ของส่วนไดเ้ สยี ทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม) เดบติ สว่ นได้เสียที่ไมม่ ีอานาจควบคุมในกาไรสาหรบั ปี 9,900 เครดติ เงินปันผลจา่ ย – บรษิ ัท แดง จากัด 2,000 ส่วนไดเ้ สียทีไ่ มม่ อี านาจควบคุม (NCI)(10%) 7,900 บรษิ ทั ขาว จากัด ซื้อหนุ้ บริษัท ดา จากดั 60% และ บรษิ ทั แดง จากัด ซ้ือหุ้น บริษทั ดา จากัด 20% (5) ตัดบัญชีเงนิ ลงทนุ ในบริษทั ยอ่ ยกับส่วนของผู้ถือหุ้นของบรษิ ทั ยอ่ ย และบันทกึ ส่วนได้เสียทไ่ี ม่ มอี านาจควบคมุ เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บริษัท ดา จากดั 150,000 กาไรสะสมตน้ ปี – บริษัท ดา จากดั 100,000 เครดติ เงนิ ลงทนุ ในบริษัท ดา จากัด (60%) 150,000 เงนิ ลงทุนในบริษทั ดา จากัด (20%) 50,000 สว่ นได้เสียทไ่ี มม่ ีอานาจควบคมุ (NCI)(20%) 50,000 (6) ปรบั ปรุงเงนิ ลงทุนในบริษทั ย่อย ด้วยสว่ นได้เสยี ที่เพ่ิมข้ึนในกาไรสะสมของบรษิ ทั ย่อย เดบิต เงินลงทุนในบรษิ ัท ดา จากัด (60%) 30,000 เงนิ ลงทนุ ในบริษทั ดา จากัด (20%) 10,000 เครดติ กาไรสะสมตน้ ปี – บริษทั ขาว จากัด 40,000 (กาไรสะสมตน้ ปี 25x2บรษิ ัทยอ่ ย 50,000 - กาไรสะสมตน้ ปี 25x4 100,000 = 50,000 x 60%) (กาไรสะสมตน้ ปี 25x2บรษิ ทั ยอ่ ย 50,000 - กาไรสะสมต้นปี 25x4 100,000 = 50,000 x 20%)

หนา้ | 318 บทที่ 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลุ่มกจิ การ (7) ตัดรายการเงนิ ปันผลรับของบรษิ ัทยอ่ ยออก ไม่ถือว่าเปน็ รายได้ของกลุ่มกจิ การ เดบิต เงนิ ปันผลรบั – จาก บรษิ ทั ดา จากัด 6,000 เงินปนั ผลรบั – จาก บรษิ ัท ดา จากัด 2,000 เครดิต เงนิ ปันผลจ่าย – บริษัท ดา จากัด 6,000 เงินปันผลจ่าย – บริษทั ดา จากดั 2,000 (8) ตดั รายการเงนิ ลงทุนท่ีเปลย่ี นแปลงในงวดปัจจุบัน(ของส่วนได้เสยี ท่ไี มม่ อี านาจควบคมุ ) เดบติ สว่ นได้เสียทไ่ี มม่ ีอานาจควบคมุ ในกาไรสุทธิ 14,000 เครดิต เงนิ ปนั ผลจา่ ย – บรษิ ัท ดา จากัด 2,000 ส่วนได้เสียท่ไี มม่ ีอานาจควบคุม (NCI)(20%) 12,000 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ใหญ่และบรษิ ัทยอ่ ยถือห้นุ ซง่ึ กันและกัน วธิ ีปฏบิ ตั ิทางการบญั ชีในการจัดทางบการเงนิ รวมในกรณที ่ีมกี ารการถือหุ้นซ่งึ กันและกัน ระหว่างบริษัทใหญแ่ ละบรษิ ัทยอ่ ย มี 2 วธิ ี คือ วธิ กี ารหนุ้ ซื้อคืน (Treasury stock approach) และ วธิ ีการแบบเดิม (Conventional approach) (Beams, et al., 2012 : 305) 1. วธิ ีการหนุ้ ซื้อคืน (Treasury stock approach) วิธีนี้ถือว่าการท่ีบริษัทย่อยซื้อหุ้นในบริษัทใหญ่น้ัน เป็นการซ้ือหุ้นของตนเองกลับคืน มา ดังน้ัน ในการจัดทากระดาษทาการเพ่ือทางบการเงินรวม รายการตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ใหญ่ จะไม่ตัดกับส่วนของผู้ถือหุ้นบริษัทใหญ่ แต่ให้ตัดไปท่ีบัญชีหุ้นสามัญซ้ือคืน และแสดง รายการหุ้นสามัญซอ้ื คนื หักจากสว่ นของผู้ถือหนุ้ ของบริษทั ใหญ่ในงบแสดงฐานะการเงนิ รวม 2. วิธีการแบบเดิม (Conventional approach) วิธีการแบบเดมิ คอื การบันทกึ บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย กรณีบริษัทย่อยเป็นผู้ซื้อ หนุ้ ในบรษิ ทั ใหญ่ ด้วยวิธีส่วนได้เสีย กรณีบริษัทย่อยเป็นผู้ซ้ือหุ้นของบริษัทใหญ่ตามวิธีส่วนได้เสีย โดยถอื ว่าบริษัทย่อยซ้อื หนุ้ ของบริษทั ใหญ่ รายการตดั บัญชีในกระดาษทาการเพ่ือจัดทางบการเงิน รวม มวี ิธกี ารตัดบญั ชเี ช่นเดียวกนั กับกรณที ีเ่ ปน็ ใหญ่เปน็ ผซู้ อ้ื หุ้นในบริษัทย่อย โดยเปลี่ยนจากการ ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย เป็นการตัดบัญชีเงินลงทุนใน บรษิ ทั ใหญ่ กบั ส่วนของผ้ถู อื ห้นุ ในบริษทั ใหญ่

บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลมุ่ กิจการ หนา้ | 319 นอกจากนี้ในวิธีการแบบเดิมยังมีแนวคิดว่ากาไรสุทธิของบริษัทใหญ่จะมีส่วนแบ่ง กาไร จากบริษัทย่อยรวมอยู่ด้วย ในขณะเดียวกันกาไรสุทธิของบริษัทย่อยก็ต้องมีส่วนแบ่งกาไร จากบริษัทใหญ่รวมอยู่ด้วยเช่นกัน ดังนั้น จึงต้องใช้หลักทางคณิตศาสตร์ในการคานวณหากาไร สทุ ธิที่แทจ้ ริงของแต่ละกิจการแล้วจดั สรรเป็นรายได้ตามส่วนได้เสีย การจัดทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ใหญแ่ ละบริษัทย่อยถือหนุ้ ซ่งึ กนั และกัน แสดงได้ดัง ตัวอย่างท่ี 6.3 ดงั น้ี ตวั อยา่ งที่ 6.3 บรษิ ทั ใหญ่และบรษิ ทั ย่อยถือหุ้นซึ่งกนั และกนั วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท วันรฐั จากดั ซ้ือห้นุ สามญั บรษิ ทั รฐั พร จากัด 70% ในราคา ตามบญั ชีเท่ากบั 196,000 บาท ส่วนของผู้ถือหุ้นของบรษิ ัท รัฐพร จากัด ณ วนั ซ้ือหุน้ ประกอบด้วย ทุนหนุ้ สามัญ 200,000 บาท และกาไรสะสม 80,000 บาท วนั ที่ 2 มกราคม 25x1 บรษิ ัท รฐั พร จากัด ซื้อหุน้ สามญั บรษิ ัท วันรัฐ จากัด 20% ในราคา ตามบัญชีเท่ากบั 80,000 บาท ส่วนของผถู้ อื ห้นุ ของบริษทั วนั รฐั จากัด ณ วันซ้ือหุ้นประกอบดว้ ย ทนุ หนุ้ สามญั 300,000 บาท และกาไรสะสม 100,000 บาท โครงสรา้ งการถือหุ้นของทัง้ สองบริษทั แสดงได้ดังน้ี บรษิ ัท วนั รัฐ จากัด 70% 20% บริษัท รฐั พร จากัด ในระหว่างปี 25x1 บรษิ ทั ทัง้ สองแสดงผลการดาเนินงาน มีกาไรสทุ ธิของบริษทั เอง (Separate income) และเงนิ ปันผลจ่าย ดงั นี้ บรษิ ทั วนั รัฐ บรษิ ทั รฐั พร กาไรสุทธิ 90,000 60,000 เงนิ ปันผลจ่าย 40,000 30,000

หนา้ | 320 บทท่ี 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลมุ่ กจิ การ ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x1 งบการเงินของทัง้ สองบริษัท เปน็ ดงั นี้ บริษทั วนั รัฐ บริษทั รฐั พร งบกาไรขาดทุน ขาย 300,000 200,000 เงินปนั ผลรบั – จากบริษทั รฐั พร 21,000 เงนิ ปนั ผลรบั – จากบริษทั วันรัฐ 8,000 ตน้ ทุนขาย (180,000) (120,000) คา่ ใช้จา่ ยในการดาเนินงาน (30,000) (20,000) กาไรสุทธิ 111,000 68,000 กาไรสะสม 100,000 80,000 111,000 68,000 กาไรสะสม 1 ม.ค. 25x1 (40,000) (30,000) บวก กาไรสุทธิ 171,000 118,000 หกั เงินปันผลจ่าย กาไรสะสม 31 ธ.ค. 25x1 งบแสดงฐานะการเงนิ 31,000 18,000 เงินสด 114,000 110,000 สินคา้ คงเหลือ 180,000 150,000 ทดี่ ิน อาคาร อุปกรณ์ – สุทธิ 196,000 เงินลงทนุ ในบรษิ ัทรัฐพร 80,000 เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัทวันรฐั - 358,000 520,000 40,000 รวมสินทรัพย์ 50,000 200,000 เจ้าหนกี้ ารคา้ 300,000 118,000 ทนุ หนุ้ สามญั 171,000 358,000 521,000 กาไรสะสม รวมหนส้ี ินและสว่ นของผู้ถือหุ้น

บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณกี ารถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลมุ่ กิจการ หน้า | 321 1. วธิ ีการหุ้นซอื้ คืน (Treasury stock approach) ตามวิธีการหุ้นซื้อคืน สามารถคานวณกาไรสุทธิรวมและส่วนได้เสียที่ไม่มีอานาจ ควบคุมในกาไรสทุ ธิ และการจัดทากระดาษทาการเพ่อื จดั ทางบการเงนิ รวมตามวธิ ีราคาทุนได้ดงั น้ี การคานวณกาไรสุทธิรวมและสว่ นไดเ้ สยี ท่ีไม่มีอานาจควบคุมในกาไรสทุ ธิ กาไรสุทธิจากการดาเนนิ งานของบริษัทวนั รฐั 90,000 กาไรสทุ ธิจากการดาเนินงานของบรษิ ัทรฐั พร 60,000 150,000 รวมกาไรสทุ ธิจากการดาเนนิ งาน หกั กาไรสุทธิส่วนท่ีเป็นของสว่ นได้เสียที่ไมม่ ีอานาจควบคมุ 60,000 18,000 78,000 กาไรสทุ ธิเฉพาะบริษัทรัฐพร บวก กาไรสุทธิจากบริษัทวันรฐั (90,000 x 20%) 30% (23,400) คณู สว่ นได้เสียทไี่ ม่มอี านาจควบคมุ 126,600 กาไรสทุ ธิรวม กระดาษทาการเพอื่ จัดทางบการเงินรวมตามแบบที่รวมกันทกุ รายการ – วิธีราคาทนุ บรษิ ทั วันรฐั จากัด และ บริษัทยอ่ ย กระดาษทาการเพอ่ื ทางบการเงินรวม ณ วนั ท่ี 31 ธันวาคม 25x1 หน่วย : บาท บรษิ ัท บริษัท รายการปรบั ปรุง งบการเงนิ วนั รฐั รัฐพร และตดั บญั ชี รวม เดบิต เครดิต งบกาไรขาดทนุ ขาย 300,000 200,000 500,000 เงินปันผลรบั –จาก บ.รัฐพร 21,000 (2)21,000 เงินปันผลรับ–จาก บ.วันรฐั 8,000 (5)8,000 ต้นทนุ ขาย (180,000) (120,000) (300,000) คา่ ใชจ้ า่ ยในการดาเนนิ งาน (30,000) (20,000) (50,000) สว่ นไดเ้ สยี ท่ีไม่มอี านาจควบคุมใน (3)23,400 (23,400) กาไรสุทธิ – รฐั พร กาไรสุทธิ 111,000 68,000 126,600

หน้า | 322 บทท่ี 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหวา่ งบริษทั ในกลมุ่ กิจการ บรษิ ทั บริษัท รายการปรบั ปรงุ งบการเงนิ วันรฐั รฐั พร และตัดบญั ชี รวม เดบติ เครดิต กาไรสะสม 100,000 80,000 (1)80,000 (5)8,000 100,000 68,000 (2)21,000 126,600 กาไรสะสม 1ม.ค.x1- วนั รัฐ 111,000 (3)9,000 (32,000) กาไรสะสม 1ม.ค.x4- รฐั พร (40,000) (30,000) กาไรสุทธิ 194,600 เงินปันผลจ่าย – วนั รัฐ 118,000 เงินปนั ผลจ่าย – รฐั พร กาไรสะสม 31ธ.ค.25x1 171,000 18,000 (1)196,000 49,000 110,000 (4)80,000 224,000 งบแสดงฐานะการเงนิ 31,000 150,000 330,000 114,000 สนิ ทรัพย์ 180,000 80,000 603,000 196,000 358,000 เงินสด 521,000 สนิ ค้าคงเหลือ 40,000 90,000 ทดี่ นิ อาคารและอปุ กรณ-์ สทุ ธิ 50,000 300,000 เงินลงทุนในบรษิ ทั รัฐพร 300,000 200,000 (1)200,000 เงนิ ลงทุนในบริษัทวนั รฐั (4)80,000 (80,000) 171,000 194,600 รวมสนิ ทรพั ย์ 118,000 98,400 (1)84,000 หนีส้ นิ และส่วนของผถู้ ือห้นุ 358,000 (3)14,400 603,000 เจา้ หนกี้ ารคา้ ทุนหุ้นสามญั – วันรัฐ ทนุ หนุ้ สามัญ – รัฐพร หนุ้ สามญั ซือ้ คนื กาไรสะสม 31ธ.ค.25x1 สว่ นไดเ้ สียทไ่ี มม่ ีอานาจควบคมุ รวมหนสี้ นิ และสว่ นของผูถ้ ือหนุ้ 521,000

บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณกี ารถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลุ่มกิจการ หน้า | 323 รายการตัดบญั ชใี นกระดาษทาการเพ่อื จัดทางบการเงินรวมในรปู แบบเดบิต เครดิต – วธิ รี าคาทุน บรษิ ัท วนั รัฐ จากัด ซอ้ื หุ้น บรษิ ัท รัฐพร จากดั 70% (1) ตัดบัญชเี งนิ ลงทนุ ในบริษัทยอ่ ยกับสว่ นของผถู้ อื หุ้นของบริษัทยอ่ ย และบันทกึ ส่วนได้เสียท่ไี ม่ มีอานาจควบคุม 200,000 เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ัท รฐั พร จากดั กาไรสะสมตน้ ปี – บริษทั รฐั พร จากัด 80,000 เครดติ เงินลงทุนในบริษัท รฐั พร จากดั (70%) 196,000 ส่วนไดเ้ สยี ที่ไม่มอี านาจควบคุม (NCI)(30%) 84,000 (2) ตัดรายการเงินปันผลรบั ของบรษิ ัทยอ่ ยออก ไม่ถือว่าเป็นรายได้ของกลุ่มกจิ การ เดบติ เงนิ ปนั ผลรบั – จาก บริษัท รัฐพร จากดั 21,000 เครดติ เงนิ ปนั ผลจา่ ย – บรษิ ทั รัฐพร จากัด 21,000 (3) ตัดรายการเงินลงทุนท่ีเปล่ยี นแปลงในงวดปัจจุบนั (ของส่วนได้เสียทีไ่ มม่ ีอานาจควบคุม) เดบิต สว่ นไดเ้ สียทไ่ี มม่ ีอานาจควบคมุ ในกาไรสทุ ธิ 23,400 เครดติ เงนิ ปนั ผลจา่ ย – บริษทั รัฐพร จากัด 9,000 ส่วนไดเ้ สยี ที่ไมม่ ีอานาจควบคุม (NCI)(30%) 14,400 บริษัท รฐั พร จากัด ซ้ือหนุ้ บริษทั วนั รัฐ จากัด 20% 80,000 (4) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษทั ใหญ่ และบันทึกหนุ้ สามัญซ้อื คืน 80,000 เดบิต ห้นุ สามัญซอ้ื คนื เครดิต เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ทั วันรัฐ จากดั (5) ตัดรายการเงนิ ปันผลรับของบรษิ ัทย่อยออก ไม่ถือวา่ เป็นรายไดข้ องกลมุ่ กิจการ เดบติ เงนิ ปนั ผลรับ – จาก บรษิ ทั วันรฐั จากัด 8,000 เครดิต เงนิ ปันผลจ่าย – บริษทั วันรัฐ จากัด 8,000

หนา้ | 324 บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหว่างบริษทั ในกลุ่มกิจการ 2. วิธีการแบบเดมิ (Conventional approach) ตามวิธีการแบบเดิม สามารถคานวณกาไรสุทธิรวมและส่วนได้เสียที่ไม่มีอานาจ ควบคุมในกาไรสุทธิ และการจัดทากระดาษทาการเพ่อื จดั ทางบการเงินรวมตามวิธรี าคาทนุ ได้ดงั นี้ การคานวณหากาไรสทุ ธิที่แทจ้ ริงของแตล่ ะกิจการ คานวณได้ดงั ต่อไปนี้ สมมติ P = กาไรสุทธิของบริษทั วันรฐั จากดั สมมติ S = กาไรสุทธิของบริษัท รฐั พร จากดั ดังนั้น P = 90,000 + 0.7S สมการท่ี 1 S = 60,000 + 0.2P สมการท่ี 2 แทนคา่ R ในสมการท่ี 1 P = 90,000 + 0.7(60,000 + 0.2P) P= 90,000 + 42,000 + 0.14P P – 0.14P = P= 132,000 132,000/0.86 P= 153,488 บาท แทนค่า P ในสมการที่ 2 S = 60,000 + 0.2(153,488) S = 90,698 บาท การคานวณกาไรสุทธิรวมและส่วนไดเ้ สียที่ไมม่ ีอานาจควบคมุ ในกาไรสุทธิ กาไรสทุ ธิรวม = 153,488 x 80% = 122,791 บาท สว่ นได้เสยี ทไ่ี ม่มอี านาจควบคุมในกาไรสทุ ธิ = 90,698 x 30% = 27,209 บาท

บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณกี ารถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลุ่มกจิ การ หนา้ | 325 กระดาษทาการเพอื่ จัดทางบการเงนิ รวมตามแบบทรี่ วมกันทกุ รายการ – วธิ รี าคาทนุ บริษทั วนั รัฐ จากัด และ บริษัทยอ่ ย กระดาษทาการเพื่อทางบการเงินรวม ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x1 หน่วย : บาท บริษัท บริษทั รายการปรบั ปรงุ งบการเงนิ วนั รฐั รัฐพร และตัดบญั ชี รวม เดบิต เครดิต งบกาไรขาดทนุ ขาย 300,000 200,000 500,000 เงนิ ปันผลรับ–จาก บ.รัฐพร 21,000 (2)21,000 (300,000) เงนิ ปนั ผลรับ–จาก บ.วนั รฐั (180,000) 8,000 (5)8,000 ต้นทนุ ขาย (120,000) ค่าใช้จา่ ยในการดาเนินงาน (30,000) (20,000) (50,000) สว่ นไดเ้ สียท่ีไมม่ อี านาจควบคมุ 111,000 (3)27,209 (27,209) ในกาไรสุทธิ – รัฐพร กาไรสุทธิ 68,000 122,791 กาไรสะสม กาไรสะสม 1ม.ค.x1- วันรฐั 100,000 (4)20,000 80,000 กาไรสะสม 1ม.ค.x1- รฐั พร 111,000 80,000 (1)80,000 122,791 กาไรสุทธิ (40,000) 68,000 (32,000) เงนิ ปนั ผลจา่ ย – วันรฐั (5)8,000 เงนิ ปนั ผลจ่าย – รัฐพร (30,000) (2)21,000 (3)9,000 กาไรสะสม 31ธ.ค.25x1 171,000 118,000 170,791

หนา้ | 326 บทท่ี 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกล่มุ กจิ การ บริษทั บรษิ ัท รายการปรับปรงุ งบการเงนิ วันรัฐ รฐั พร และตดั บญั ชี รวม เดบิต เครดิต งบแสดงฐานะการเงนิ 31,000 18,000 (1)196,000 49,000 สนิ ทรพั ย์ 114,000 110,000 (4)80,000 224,000 180,000 150,000 330,000 เงินสด 196,000 สินคา้ คงเหลือ 80,000 603,000 ทดี่ ินอาคารและอปุ กรณ-์ สุทธิ 521,000 358,000 เงินลงทนุ ในบริษัทรฐั พร เงนิ ลงทุนในบรษิ ัทวันรฐั 50,000 40,000 (1)84,000 90,000 300,000 (4)60,000 (3)18,209 240,000 รวมสินทรพั ย์ 171,000 หน้สี นิ และส่วนของผู้ถือหุ้น 200,000 (1)200,000 170,791 เจา้ หนกี้ ารคา้ 521,000 118,000 102,209 ทุนหุ้นสามัญ – วันรัฐ ทุนหนุ้ สามัญ – รฐั พร 358,000 603,000 กาไรสะสม 31ธ.ค.25x1 สว่ นไดเ้ สยี ที่ไม่มอี านาจควบคมุ รวมหนส้ี นิ และสว่ นของผถู้ อื หนุ้ รายการตัดบัญชีในกระดาษทาการเพอ่ื จัดทางบการเงินรวมในรูปแบบเดบิต เครดิต – วธิ ีราคาทุน บรษิ ทั วนั รัฐ จากดั ซื้อหุ้น บรษิ ัท รัฐพร จากดั 70% (1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษทั ยอ่ ยกับส่วนของผู้ถอื หุ้นของบรษิ ัทย่อย และบันทกึ ส่วนไดเ้ สยี ที่ไม่ มีอานาจควบคุม เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บริษัท รฐั พร จากดั 200,000 กาไรสะสมตน้ ปี – บริษทั รฐั พร จากัด 80,000 196,000 เครดติ เงนิ ลงทุนในบริษัท รฐั พร จากัด (70%) ส่วนไดเ้ สียท่ไี ม่มอี านาจควบคุม (NCI)(30%) 84,000

บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลุม่ กจิ การ หน้า | 327 (2) ตัดรายการเงนิ ปันผลรบั ของบริษัทยอ่ ยออก ไม่ถือว่าเปน็ รายไดข้ องกลุม่ กจิ การ เดบิต เงนิ ปนั ผลรบั – จาก บริษัท รัฐพร จากัด 21,000 เครดติ เงินปันผลจ่าย – บรษิ ทั รฐั พร จากัด 21,000 (3) ตัดรายการเงินลงทนุ ที่เปลีย่ นแปลงในงวดปจั จุบนั (ของสว่ นไดเ้ สียทไี่ มม่ ีอานาจควบคุม) เดบติ ส่วนได้เสียทไี่ ม่มีอานาจควบคมุ ในกาไรสุทธิ 27,209 เครดิต เงนิ ปนั ผลจา่ ย – บริษทั รฐั พร จากัด 9,000 ส่วนได้เสยี ทไ่ี มม่ ีอานาจควบคุม (NCI)(30%) 18,209 บรษิ ทั รฐั พร จากัด ซื้อหนุ้ บรษิ ทั วันรัฐ จากัด 20% (4) ตัดบญั ชเี งินลงทุนในบริษทั ใหญ่ กับสว่ นของผ้ถู ือห้นุ บริษัทใหญ่ เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ทั วันรฐั จากัด 60,000 กาไรสะสมตน้ ปี – บริษทั วันรฐั จากัด 20,000 เครดิต เงนิ ลงทุนในบรษิ ทั วันรัฐ จากัด 80,000 (5) ตัดรายการเงินปันผลรบั ของบรษิ ัทย่อยออก ไม่ถือวา่ เปน็ รายไดข้ องกลุ่มกจิ การ เดบติ เงนิ ปันผลรบั – จาก บริษทั วันรฐั จากัด 8,000 เครดติ เงินปันผลจ่าย – บริษัท วันรัฐ จากัด 8,000 จากตัวอย่างข้างต้นจะเห็นได้ว่า กาไรสุทธิรวม กาไรสะสมรวม และส่วนได้เสียที่ไม่มี อานาจควบคุมในทั้งสองวิธีมีจานวนทแี่ ตกตา่ งกนั แตท่ ัง้ สองวิธถี อื วา่ เปน็ วิธีการท่ียอมรับโดยทั่วไป กจิ การจะเลอื กใชว้ ิธใี ดกไ็ ด้

หนา้ | 328 บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหวา่ งบริษทั ในกลุม่ กจิ การ การจดั ทางบการเงินรวมกรณบี รษิ ทั หลายบริษัทถือหนุ้ ซึ่งกันและกนั การจัดทางบการเงินรวมกรณีบริษัทหลายบริษัทถือหุ้นซึ่งกันและกัน มีวิธีการจัดทาได้ 2 วธิ ี เช่นเดียวกบั กรณบี ริษทั ใหญ่บรษิ ทั ยอ่ ยถอื หุ้นซง่ึ กนั และกันสองบริษัท แต่ในตัวอย่างต่อไปนี้จะ แสดงดว้ ยวิธีการแบบเดมิ เพียงวธิ เี ดียว ดงั แสดงได้ตามตวั อย่างที่ 6.4 ดงั ต่อไปนี้ ตวั อยา่ งท่ี 6.4 บริษทั หลายบรษิ ัทถือหุ้นซึ่งกนั และกัน วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ัท ปิง จากดั ซื้อหุน้ สามัญ บริษัท วัง จากัด 70% ในราคาตาม บญั ชีเทา่ กับ 140,000 บาท สว่ นของผู้ถอื หุ้นของบริษัท วัง จากัด ณ วนั ซอ้ื หุ้นประกอบด้วย ทนุ ห้นุ สามัญ 150,000 บาท และกาไรสะสม 50,000 บาท วันท่ี 1 มกราคม 25x2 บรษิ ัท วงั จากัด ซ้ือหุ้นสามญั บริษัท ยม จากัด 60% ในราคาตาม บัญชเี ท่ากับ 84,000 บาท ส่วนของผถู้ ือหนุ้ ของบริษัท ยม จากัด ณ วนั ซื้อหุ้นประกอบดว้ ย ทุนห้นุ สามัญ 100,000 บาท และกาไรสะสม 40,000 บาท วนั ที่ 1 มกราคม 25x2 บรษิ ัท ยม จากัด ซอื้ หนุ้ สามัญ บรษิ ทั วัง จากัด 15% ในราคาตาม บัญชีเทา่ กับ 30,000 บาท สว่ นของผูถ้ ือหนุ้ ของบริษัท วัง จากดั ณ วันซ้อื หุ้นประกอบดว้ ย ทนุ หุ้น สามัญ 150,000 บาท และกาไรสะสม 50,000 บาท โครงสรา้ งการถือห้นุ ของทง้ั สามบริษทั แสดงได้ดงั น้ี บริษทั ปิง จากัด 70% บรษิ ัท วัง จากัด 15% NCI 60% 15% 40% บ.วงั บริษัท ยม จากัด NCI บ.ยม

บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลุ่มกิจการ หน้า | 329 ในระหว่างปี 25x4 บรษิ ทั ท้งั สามแสดงผลการดาเนินงาน มกี าไรสุทธิของบริษทั เอง (Separate income) และเงนิ ปนั ผลจ่าย ดงั นี้ บริษัท ปิง บริษทั วัง บรษิ ัท ยม กาไรสุทธิ 75,000 55,000 50,000 เงนิ ปันผลจ่าย 40,000 30,000 20,000 ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x4 งบการเงินของทัง้ สามบริษทั เป็นดังน้ี บริษทั ปงิ บริษัท วัง บรษิ ัท ยม งบกาไรขาดทุน 100,000 80,000 ขาย 150,000 12,000 4,500 เงินปันผลรบั – จากบริษัทวงั (20,000) 21,000 (30,000) (10,000) (15,000) 54,500 เงนิ ปนั ผลรบั – จากบริษทั ยม 67,000 เงินปนั ผลรบั – จากบริษัทวงั ตน้ ทนุ ขาย (50,000) ค่าใชจ้ ่ายในการดาเนินงาน (25,000) กาไรสุทธิ 96,000 กาไรสะสม 120,000 100,000 90,000 96,000 67,000 54,500 กาไรสะสม 1 ม.ค. 25x4 (40,000) (30,000) (20,000) บวก กาไรสุทธิ 176,000 137,000 124,500 หกั เงนิ ปันผลจ่าย กาไรสะสม 31 ธ.ค. 25x4

หน้า | 330 บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหวา่ งบริษทั ในกล่มุ กจิ การ บริษัท ปิง บริษัท วัง บรษิ ทั ยม งบแสดงฐานะการเงิน 20,000 10,000 10,500 เงนิ สด 116,000 90,000 94,000 สินคา้ คงเหลือ 190,000 163,000 120,000 ทีด่ ิน อาคาร อุปกรณ์ – สุทธิ 140,000 เงินลงทุนในบรษิ ทั วัง 70% 84,000 30,000 เงินลงทุนในบรษิ ัทยม 60% - - 254,500 เงินลงทนุ ในบริษัทวัง 15% 466,000 30,000 90,000 347,000 100,000 รวมสินทรัพย์ 200,000 60,000 124,500 เจา้ หน้ีการค้า 176,000 150,000 254,500 ทนุ หนุ้ สามญั 466,000 137,000 กาไรสะสม 347,000 รวมหนีส้ ินและสว่ นของผถู้ ือหนุ้ การคานวณหากาไรสทุ ธิทแ่ี ทจ้ รงิ ของแต่ละกิจการ คานวณไดด้ งั ต่อไปนี้ สมมติ A = กาไรสุทธิของบริษัท ปิง จากัด สมมติ B = กาไรสทุ ธิของบริษัท วัง จากัด สมมติ C = กาไรสทุ ธิของบริษัท ยม จากัด ดังนน้ั A = 75,000 + 0.7B สมการที่ 1 B = 55,000 + 0.6C สมการที่ 2 C = 50,000 + 0.15B สมการท่ี 3 แทนค่า C ในสมการที่ 2 B = 55,000 + 0.6(50,000 + 0.15B) B = 55,000 + 30,000 + 0.09B B – 0.09B = 85,000 B = 85,000/0.91 B = 93,407 แทนคา่ B ในสมการที่ 3 C = 50,000 + 0.15(93,407) C = 64,011

บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณกี ารถอื หนุ้ ระหว่างบรษิ ทั ในกลุม่ กจิ การ หนา้ | 331 แทนค่า B ในสมการท่ี 1 A = 75,000 + 0.7(93,407) A = 140,385 การคานวณกาไรสุทธิรวมและสว่ นไดเ้ สียท่ีไมม่ ีอานาจควบคมุ ในกาไรสุทธิ กาไรสุทธิรวม = กาไรสทุ ธิเฉพาะบรษิ ทั ปิง จากดั + 70%ของ B = 75,000 + (93,407 x 70%) = 140,385 ส่วนไดเ้ สยี ทไ่ี มม่ อี านาจควบคมุ ในกาไรสทุ ธิในสว่ นของบรษิ ัท วัง จากัด = 93,407 x 15% = 14,011 บาท สว่ นไดเ้ สียทไี่ มม่ อี านาจควบคมุ ในกาไรสทุ ธิในสว่ นของบรษิ ัท ยม จากัด = 64,011 x 40% = 25,604 บาท กระดาษทาการเพอื่ จัดทางบการเงินรวมตามแบบทรี่ วมกันทกุ รายการ – วิธีราคาทนุ บรษิ ทั ปงิ จากัด และ บริษัทย่อย กระดาษทาการเพอื่ ทางบการเงนิ รวม ณ วนั ที่ 31 ธันวาคม 25x4 หนว่ ย : บาท บรษิ ัท บรษิ ัท บรษิ ัท รายการปรับปรงุ งบการเงนิ ปิง วงั ยม และตดั บญั ชี รวม เดบิต เครดิต งบกาไรขาดทนุ ขาย 150,000 100,000 80,000 330,000 เงินปนั ผลรับ–จาก บ.วัง 21,000 (3)21,000 เงนิ ปนั ผลรับ–จาก บ.ยม 12,000 (7)12,000 เงินปันผลรบั –จาก บ.วงั 4,500 (3)4,500 ตน้ ทนุ ขาย (50,000) (30,000) (20,000) (100,000) ค่าใช้จา่ ยในการดาเนินงาน (25,000) (15,000) (10,000) (50,000) ส่วนไดเ้ สยี ที่ไมม่ ีอานาจควบคุม (4)14,011 (14,011) ในกาไรสุทธิ - วัง สว่ นไดเ้ สยี ท่ีไมม่ ีอานาจควบคมุ (8)25,604 (25,604) ในกาไรสุทธิ - ยม กาไรสุทธิ 96,000 67,000 54,500 140,385

หน้า | 332 บทที่ 6 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหวา่ งบริษัทในกลมุ่ กจิ การ บรษิ ัท บริษทั บรษิ ัท รายการปรบั ปรงุ งบการเงิน ปงิ วงั ยม และตดั บัญชี รวม 120,000 100,000 เดบติ เครดติ 192,500 96,000 67,000 กาไรสะสม (40,000) (30,000) (2)42,500 140,385 กาไรสะสม 1ม.ค.x4- ปิง (6)30,000 (40,000) 176,000 137,000 กาไรสะสม 1ม.ค.x4- วงั (1)100,000 292,885 กาไรสะสม 1ม.ค.x4- ยม 20,000 10,000 90,000 (5)90,000 กาไรสุทธิ 116,000 90,000 54,500 40,500 เงินปนั ผลจา่ ย – ปิง 190,000 163,000 300,000 เงนิ ปนั ผลจ่าย – วงั 140,000 84,000 (20,000) (3)25,500 473,000 347,000 124,500 (4)4,500 เงนิ ปนั ผลจา่ ย – ยม 466,000 60,000 (7)12,000 813,500 90,000 150,000 (8)8,000 180,000 กาไรสะสม 31ธ.ค.25x4 200,000 137,000 200,000 งบแสดงฐานะการเงิน 10,500 (2)35,000 (1)175,000 176,000 347,000 94,000 (6)30,000 (5)114,000 292,885 สนิ ทรพั ย์ 120,000 (2)7,500 (1)37,500 47,011 เงินสด 466,000 93,604 สนิ ค้าคงเหลือ 30,000 813,500 ท่ดี นิ อาคารและอุปกรณ-์ สุทธิ 254,500 เงนิ ลงทนุ ในบริษัทวงั -70% เงนิ ลงทุนในบรษิ ัทยม - 60% 30,000 เงินลงทนุ ในบรษิ ัทวัง - 15% (1)150,000 (1)37,500 รวมสินทรัพย์ 100,000 (5)100,000 (4)9,511 หนสี้ นิ และสว่ นของผูถ้ ือหุน้ 124,500 (5)76,000 เจา้ หนี้การคา้ (8)17,604 ทุนหุ้นสามัญ – ปิง 254,500 ทนุ หนุ้ สามัญ – วัง ทุนหุ้นสามญั – ยม กาไรสะสม 31ธ.ค.25x4 สว่ นได้เสยี ท่ไี ม่มอี านาจควบคุม – วัง 15% ส่วนได้เสยี ทีไ่ ม่มีอานาจควบคมุ – ยม 40% รวมหนี้สนิ และส่วนของผ้ถู ือหุ้น

บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหวา่ งบรษิ ทั ในกลุ่มกจิ การ หนา้ | 333 รายการตัดบญั ชใี นกระดาษทาการเพอื่ จัดทางบการเงนิ รวมในรปู แบบเดบิต เครดิต – วธิ รี าคาทุน บรษิ ทั ปงิ จากัด ซ้ือหุน้ บริษัท วงั จากัด 70% และ บรษิ ัท ยม จากัด ซ้ือห้นุ บริษัท วงั จากัด 15% (1) ตัดบญั ชีเงินลงทุนในบริษทั ย่อยกับส่วนของผูถ้ ือหุ้นของบริษัทย่อย และบันทกึ สว่ นได้เสียท่ไี ม่ มอี านาจควบคมุ เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ัท วัง จากัด 150,000 กาไรสะสมตน้ ปี – บริษทั วัง จากัด 100,000 เครดติ เงินลงทนุ ในบรษิ ัท วงั จากัด (70%) 175,000 เงินลงทุนในบริษทั วัง จากดั (15%) 37,500 ส่วนได้เสียท่ีไมม่ อี านาจควบคุม (NCI)(15%) 37,500 (2) ปรบั ปรุงเงินลงทุนในบริษัทย่อย ด้วยส่วนไดเ้ สียท่ีเพิ่มขน้ึ ในกาไรสะสมของบริษทั ย่อย เดบิต เงินลงทุนในบริษัท วัง จากดั (70%) 35,000 เงนิ ลงทนุ ในบริษัท วัง จากดั (15%) 7,500 เครดติ กาไรสะสมตน้ ปี – บรษิ ัท ปิง จากดั 42,500 (กาไรสะสมตน้ ปี 25x1บรษิ ัทย่อย 50,000 - กาไรสะสมต้นปี 25x4 100,000 = 50,000 x 80%) (กาไรสะสมตน้ ปี 25x1บริษทั ย่อย 50,000 - กาไรสะสมต้นปี 25x4 100,000 = 50,000 x 15%) (3) ตดั รายการเงินปนั ผลรับของบริษทั ยอ่ ยออก ไม่ถือว่าเป็นรายได้ของกลมุ่ กิจการ เดบติ เงนิ ปันผลรบั – จาก บริษัท วัง จากัด 21,000 เงินปันผลรับ – จาก บรษิ ทั วัง จากดั 4,500 เครดติ เงินปันผลจา่ ย – บริษทั วงั จากดั 25,500 (4) ตัดรายการเงินลงทุนทเ่ี ปลยี่ นแปลงในงวดปจั จุบนั (ของสว่ นไดเ้ สียทีไ่ ม่มีอานาจควบคุม) เดบิต สว่ นไดเ้ สียทไ่ี ม่มอี านาจควบคมุ ในกาไรสุทธิ 14,011 เครดติ เงินปนั ผลจา่ ย – บริษัท วัง จากดั 4,500 ส่วนได้เสยี ทีไ่ มม่ อี านาจควบคุม (NCI)(15%) 9,511

หนา้ | 334 บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหวา่ งบรษิ ทั ในกลุม่ กิจการ บริษัท วงั จากัด ซื้อหนุ้ บริษัท ยม จากัด 60% (5) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทใหญ่ กับสว่ นของผูถ้ ือห้นุ บรษิ ทั ใหญ่ เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ัท ยม จากัด 100,000 กาไรสะสมต้นปี – บริษัท ยม จากัด 90,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษทั ยม จากัด (60%) 114,000 76,000 สว่ นได้เสยี ทีไ่ มม่ อี านาจควบคุม (NCI)(40%) (6) ปรบั ปรงุ เงนิ ลงทนุ ในบริษัทย่อย ด้วยส่วนได้เสยี ทเี่ พิ่มข้ึนในกาไรสะสมของบรษิ ทั ยอ่ ย เดบติ เงนิ ลงทุนในบริษทั ยม จากัด (60%) 30,000 เครดติ กาไรสะสมตน้ ปี – บรษิ ทั ปิง จากดั 30,000 (กาไรสะสมต้นปี 25x1บริษทั ย่อย 40,000 - กาไรสะสมต้นปี 25x4 90,000 = 50,000 x 60%) (7) ตัดรายการเงนิ ปันผลรับของบรษิ ัทยอ่ ยออก ไมถ่ ือว่าเป็นรายได้ของกลุม่ กิจการ เดบติ เงนิ ปนั ผลรบั – จาก บริษทั ยม จากัด 12,000 เครดติ เงินปันผลจ่าย – บรษิ ทั ยม จากัด 12,000 (8) ตดั รายการเงนิ ลงทุนทเี่ ปลี่ยนแปลงในงวดปัจจุบนั (ของสว่ นไดเ้ สยี ท่ไี มม่ อี านาจควบคุม) เดบติ ส่วนไดเ้ สียทไ่ี ม่มอี านาจควบคุมในกาไรสทุ ธิ 25,604 เครดิต เงินปันผลจา่ ย – บรษิ ัท ยม จากัด 8,000 ส่วนได้เสียทไี่ มม่ อี านาจควบคุม (NCI)(40%) 17,604 สรปุ โครงสร้างการถือห้นุ ของบริษัทกลมุ่ กิจการแบ่งได้ 3 ประเภท คือ 1) การถือหุ้นทางตรง (Direct holding) การถือหุ้นทางตรง เปน็ กรณีที่บริษทั ใหญ่ เปน็ ผู้ถอื หุ้นในบริษัทย่อยโดยตรง โดย อาจจะถอื หุ้นในบรษิ ัทย่อยหน่ึงบริษัทหรือมากกว่าหนึง่ บริษทั กไ็ ด้ การถือหนุ้ โดยทางตรงแยกได้ เปน็ 2 ลักษณะ คือ บริษัทยอ่ ยบรษิ ัทเดยี ว (Single subsidiary) และ บรษิ ัทย่อยหลายบรษิ ัท (Multiple subsidiaries) 2) การถือหุ้นทางอ้อม (Indirect holding) เป็นกรณที บ่ี ริษัทใหญ่ถือหุ้น ในบริษัทย่อย และบริษทั ยอ่ ยไปถือหุ้นในบริษัทอน่ื อีก หรือบริษทั ใหญ่อาจถือหุ้นในบรษิ ัทอื่น ร่วมกับบรษิ ทั ยอ่ ย ในลักษณะเปน็ วงจรเกี่ยวเนอื่ งกันหลายบริษทั การถือหุ้นลักษณะนี้จะทาให้

บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหวา่ งบรษิ ทั ในกลุม่ กจิ การ หนา้ | 335 บรษิ ัทใหญไ่ ด้สิทธใิ นการควบคุมบรษิ ทั ย่อยทัง้ โดยทางตรงและทางอ้อม ซ่งึ แบ่งไดเ้ ป็น 2 ลกั ษณะ คือ การถอื หนุ้ หลายระดับ (Multilevel ownership) และ การถือห้นุ ในบริษัทร่วมกัน (Connecting affiliates) 3) การถือหุ้นซงึ่ กนั และกัน (Mutual holding) การถอื หุ้นซ่งึ กนั และกนั ระหว่างบรษิ ัท ใหญ่และบรษิ ัทยอ่ ยแบ่งได้ 2 ลกั ษณะ คอื บริษัทใหญ่และบรษิ ัทย่อยถอื หุ้นซ่งึ กันและกัน (Parent mutually owned) และ บริษัทหลายบริษัทถอื หุ้นซ่ึงกันและกัน(Connecting affiliated mutually owned) การจดั ทางบการเงินรวมในแตล่ ะลกั ษณะ มีหลักการจัดทาเหมือนกนั แต่การจัดสรรกาไร สทุ ธิ ใหบ้ ริษัทใหญแ่ ละส่วนได้เสยี ทไี่ มม่ ีอานาจควบคุม จะมคี วามแตกแต่งกนั ไปตามโครงสรา้ ง การถือหุ้น

หน้า | 336 บทที่ 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถือหนุ้ ระหว่างบริษทั ในกลุ่มกจิ การ แบบฝกึ หดั ข้อ 1. วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท ปิติ จากัด ซื้อหุ้น 70% ในบริษัท มานี จากัด ในราคาตาม บัญชีเท่ากับ 112,000 บาท ส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัท มานี จากัด ณ วันซ้ือประกอบด้วย ทุนหุ้น สามัญ 100,000 บาท และ กาไรสะสม 60,000 บาท วันท่ี 1 มกราคม 25x2 บรษิ ัท มานี จากดั ซื้อหุน้ 80% ในบรษิ ทั มานะ จากดั ในราคาตาม บัญชเี ทา่ กับ 104,000 บาท ส่วนของผู้ถือห้นุ ของบริษทั มานะ จากัด ณ วนั ซื้อประกอบด้วย ทุนหุ้น สามัญ 90,000 บาท และกาไรสะสม 40,000 บาท ในระหว่างปี 25x2 บรษิ ัททั้งสามแสดงผลการดาเนินงาน มกี าไรสทุ ธิของบริษัทเอง (Separate income) และเงนิ ปันผลจา่ ย ดังน้ี บริษัท ปติ ิ บริษัท มานี บรษิ ทั มานะ กาไรสุทธิ 41,000 31,000 35,000 เงินปันผลจ่าย 25,000 15,000 12,000 ณ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25x2 งบการเงนิ ของทัง้ สามบริษทั เป็นดังน้ี บรษิ ัท ปิติ บรษิ ทั มานี บรษิ ัท มานะ งบกาไรขาดทนุ ขาย 90,000 80,000 70,000 เงนิ ปนั ผลรบั – จากบริษทั มานี 10,500 เงินปนั ผลรบั – จากบริษัทมานะ 9,600 ตน้ ทุนขาย (30,000) (24,000) (20,000) คา่ ใช้จ่ายในการดาเนินงาน (19,000) (25,000) (15,000) กาไรสุทธิ 51,500 40,600 35,000 กาไรสะสม 100,000 80,000 40,000 51,500 40,600 35,000 กาไรสะสม 1 ม.ค. 25x2 (25,000) (15,000) (12,000) บวก กาไรสุทธิ 126,500 105,600 63,000 หกั เงินปนั ผลจ่าย กาไรสะสม 31 ธ.ค. 25x2

บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีการถอื หนุ้ ระหวา่ งบรษิ ัทในกลุ่มกิจการ หน้า | 337 บรษิ ัท ปติ ิ บริษทั มานี บริษัท มานะ งบแสดงฐานะการเงิน 54,500 21,600 53,000 50,000 20,000 40,000 เงินสด 150,000 140,000 130,000 สินคา้ คงเหลอื 112,000 ท่ดี ิน อาคาร อปุ กรณ์ – สทุ ธิ 104,000 - เงินลงทุนในบรษิ ัทมานี - 285,600 223,000 เงินลงทุนในบริษทั มานะ 366,500 80,000 70,000 90,000 100,000 90,000 รวมสินทรัพย์ 150,000 105,600 63,000 เจา้ หนี้การคา้ 126,500 285,600 223,000 ทนุ หนุ้ สามญั 366,500 กาไรสะสม รวมหน้ีสินและสว่ นของผู้ถอื หนุ้ ใหท้ า 1. คานวณกาไรสทุ ธิรวมและส่วนไดเ้ สียทีไ่ มม่ ีอานาจควบคมุ ในกาไรสุทธิ 2. กระดาษทาการเพอ่ื จัดทางบการเงินรวมตามแบบทร่ี วมกนั ทกุ รายการ – วธิ รี าคาทุน 3. รายการตัดบญั ชใี นกระดาษทาการเพ่ือจดั ทางบการเงินรวมในรูปแบบเดบิต เครดติ – วิธีราคาทุน ขอ้ 2. วันท่ี 1 มกราคม 25x1 บริษทั ทอง จากัด ซอื้ หุ้น 60% ในบริษัท เงิน จากดั ในราคาตาม บญั ชเี ท่ากับ 192,000 บาท ส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัท เงิน จากดั ณ วนั ซ้ือประกอบดว้ ย ทุนหนุ้ สามญั 200,000 บาท และ ส่วนเกินมูลค่าหุน้ 80,000 บาท และกาไรสะสม 40,000 บาท วันท่ี 1 มกราคม 25x2 บรษิ ัท เงนิ จากัด ซื้อหนุ้ 90% ในบริษัท นาค จากัด ในราคาตาม บญั ชเี ทา่ กับ 207,000 บาท ส่วนของผู้ถือหุน้ ของบริษทั นาค จากดั ณ วนั ซื้อประกอบดว้ ย ทนุ หุ้น สามัญ 150,000 บาท สว่ นเกนิ มลู ค่าหุ้น 50,000 และกาไรสะสม 30,000 บาท ในระหว่างปี 25x2 บริษัทท้ังสามแสดงผลการดาเนินงาน มีกาไรสุทธิของบริษัทเอง (Separate income) และเงนิ ปนั ผลจา่ ย ดังนี้ บริษัท ทอง บริษทั เงิน บรษิ ทั นาค กาไรสทุ ธิ 33,000 25,000 23,000 เงินปนั ผลจ่าย 30,000 20,000 10,000