ບັນຊີຊັນສູງ 2

หน้า | 238 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั รายการปรับปรงุ และตัดบญั ชี (1) ตัดรายการซือ้ -ขายสินค้าระหวา่ งกนั เดบติ ขายสินคา้ 120,000 เครดติ ซ้อื สนิ คา้ (ต้นทนุ ขาย) 120,000 (2) ตดั กําไรในสนิ ค้าคงเหลอื ปลายงวด เดบิต สินค้าคงเหลือปลายงวด(งบกาํ ไรขาดทุน) 8,000 เครดติ สินคา้ คงเหลอื ปลายงวด(งบแสดงฐานะการเงิน) 8,000 (สินคา้ คงเหลือปลายงวด 48,000 x 20/120 = 8,000) จากตวั อย่างท่ี 5.7 ในกระดาษทาํ การจะเหน็ ไดว้ ่า ในช่องงบการเงินรวม เมอ่ื ตัดบญั ชแี ลว้ จะเหลอื ยอดขายเฉพาะทเ่ี ป็นการขายใหบ้ ุคคลภายนอกจาํ นวน 93,600 บาท และยอดต้นทุนขาย ก็เหลอื จาํ นวน 60,000 บาท ท่ีเป็นต้นทุนขายของบรษิ ทั สุรสิ าในส่วนท่ขี ายได้เพียง 60% (100,000 x 60%) ดงั น้ัน กําไรขั้นตน้ รวมจึงมีจํานวนเทา่ กับ 33,600 บาท ในกรณนี ี้นอกจากจะตัดรายการซ้ือขายระหว่างกันแล้ว ยังต้องตัดกําไรในสินค้าคงเหลอื ปลายงวดด้วย เน่ืองจากในสินค้าคงเหลือปลายงวดของบริษัทจัตชุ ัย จํานวน 48,000 (120,000 x 40%) เป็นจาํ นวนที่ซื้อมาจากบริษทั สุรสิ าซึง่ บริษัทสุรสิ ารวมกาํ ไรไว้ 20% จึงต้องตดั กําไรจํานวน ดงั กล่าวออกไปจํานวน 8,000 บาท (48,000 x 20/120) และเมือ่ ตดั บัญชีออกไปแลว้ จะเหลอื สินค้าคงเหลอื ปลายงวดทแ่ี สดงในราคาทนุ จาํ นวน 40,000 บาท 1.2 การตดั กาไรระหวา่ งบริษทั ในสินคา้ คงเหลอื ต้นงวด สนิ ค้าคงเหลอื ตน้ งวดเป็นสินค้าคงเหลือปลายงวดท่ยี กยอดมาจากงวดที่แล้ว ซง่ึ ในสนิ คา้ คงเหลือปลายงวดท่ีแลว้ ไดร้ วมกําไรระหว่างบริษัทไวด้ ว้ ย เมอ่ื ยกยอดมาเป็นสนิ ค้า คงเหลอื ตน้ งวด สินคา้ คงเหลือต้นงวดก็จะมีกําไรระหวา่ งบริษัทรวมอยเู่ ช่นกัน ดงั นั้นในการจัดทํา งบการเงินรวมในปีต่อมา จึงต้องตัดกาํ ไรท่รี วมอยใู่ นสินคา้ คงเหลอื ตน้ งวดด้วย เพื่อให้สินค้า คงเหลือตน้ งวดแสดงในราคาทนุ การตดั กําไรในสนิ คา้ คงเหลอื ต้นงวดจะแยกพิจารณาได้ 2 กรณี คอื บรษิ ัทใหญเ่ ป็นผู้ขายสินคา้ และบรษิ ทั ย่อยเป็นผ้ขู ายสนิ คา้

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หนา้ | 239 1.2.1 บรษิ ทั ใหญ่เปน็ ผูข้ ายสินคา้ (Downstream sales) ในกรณีที่บริษัทใหญ่เป็นผู้ขายสินค้าเม่ือมีกําไรระหว่างกันในสินค้า คงเหลือปลายงวดจะทาํ ใหก้ าํ ไรสทุ ธิในงวดท่ีผ่านมามียอดสูงเกินไป และส่งผลให้กําไรสะสมงวดที่ แล้วสูงไปด้วยเช่นกัน ดังน้ันในงวดปัจจุบันจึงต้องปรับปรุงโดยการลดยอดกําไรสะสมต้นงวดของ บริษัทใหญ่ท้ังจํานวนเน่ืองจากกําไรจากการขายสินค้าจะเป็นของบริษัทใหญ่ทั้งหมด ถ้าบริษัท ใหญ่บันทึกบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยด้วยวิธีราคาทุน การปรับปรุงและตัดบัญชีจะ เดบิต บัญชีกาไรสะสมต้นงวดของบริษัทใหญ่ ในขณะเดียวกันสินค้าคงเหลือต้นงวดซ่ึงยกยอดมา จากสินค้าคงเหลือปลายงวดก็จะมีกําไรรวมอยู่เช่นกัน ในการปรับปรุงและตัดบัญชีกําไรในสินค้า คงเหลือต้นงวด จะตัดโดยการ เครดิตบัญชีต้นทุนขาย เน่ืองจากสินค้าคงเหลือต้นงวดจะถูก นําเสนอไว้ในงบกําไรขาดทุนซึ่งเป็นส่วนเพิ่มต้นทุนขายการลดยอดจึงต้องบันทึกลดยอดทางด้าน เดบิต ดงั แสดงในตวั อยา่ งท่ี 5.8 ตัวอย่างท่ี 5.8 กาไรระหว่างบรษิ ทั ในสินค้าคงเหลือต้นงวดกรณบี รษิ ัทใหญ่เป็นผ้ขู าย (Downstream sales) บริษัท อําพล จํากัด ซื้อหุ้นสามัญท่ีมีสิทธิออกเสียงในบริษัท วราพร จํากัด จํานวน 70% เมอ่ื 5 ปที แี่ ล้ว ในราคาเท่ากับราคาตามบัญชี และใชว้ ธิ รี าคาทนุ ในการบนั ทึกบญั ชีเงินลงทุน ในระหว่างปี 25x1 บริษัท อําพล จํากัด ได้ขายสินค้าให้ บริษัท วราพร จํากัด ในราคา 65,000 บาท โดยรวมกําไรไว้ 30% ของราคาทุน ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x1 สินค้าจํานวนนี้เหลือ เปน็ สนิ ค้าคงเหลอื ปลายปี 25x1 ทีบ่ ริษทั วราพร จํากัด จํานวน 26,000 บาท ต่อมาในปี 25x2 บริษัท อําพล จํากัด ก็ได้ขายสินค้าให้บริษัท วราพร จํากัด อีกจํานวน 78,000 บาท โดยรวมกําไรไว้ 30% เช่นเดียวกัน ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x2 สินค้าจํานวนนี้เหลือ เป็นสินค้าคงเหลือปลายปี 25x2 ท่บี ริษทั วราพร จํากดั จํานวน 46,800 บาท กระดาษทําการเพื่อทํางบการเงินรวม แสดงการตัดรายการซื้อขายและกําไรจากการขาย สินคา้ ระหว่างกัน ในปี 25x2 ไดด้ งั นี้

หนา้ | 240 บทท่ี 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั บริษทั อาพล จากัด และ บริษทั วราพร จากดั กระดาษทาการเพื่อทางบการเงินรวม(บางส่วน) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x2 หนว่ ย : บาท บริษัท บริษัท รายการปรบั ปรุง งบการเงนิ อาพล วราพร และตดั บัญชี รวม เดบิต เครดิต งบกาไรขาดทนุ ขาย 78,000 (1)78,000 ตน้ ทนุ ขาย* สินค้าคงเหลอื ตน้ งวด 26,000 (3)6,000 บวก ซ้อื สทุ ธิ 78,000 (1)78,000 หัก สินค้าคงเหลือปลายงวด (46,800) (2)10,800 กาํ ไรสุทธิ กาไรสะสม กําไรสะสม 1 ม.ค. 25x2 – อําพล (3)6,000 กาํ ไรสะสม 1 ม.ค. 25x2 – วราพร งบแสดงฐานะการเงนิ สนิ ทรพั ย์ สินคา้ คงเหลอื 46,800 (2)10,800 *ต้นทนุ ขาย = สินค้าคงเหลอื ต้นงวด + ซ้อื สทุ ธิ – สนิ คา้ คงเหลือปลายงวด รายการปรับปรุงและตัดบญั ชี (1) ตัดรายการซ้ือ-ขายสนิ คา้ ระหว่างกัน เดบิต ขายสินค้า 78,000 เครดิต ซอ้ื สินคา้ (ต้นทนุ ขาย) 78,000 (2) ตดั กาํ ไรในสนิ คา้ คงเหลือปลายงวด เดบติ สนิ ค้าคงเหลือปลายงวด(งบกําไรขาดทนุ ) 10,800 เครดติ สินคา้ คงเหลือปลายงวด(งบแสดงฐานะการเงิน)10,800 (สินค้าคงเหลือปลายงวด 46,800 x 30/130 = 10,800)

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หนา้ | 241 (3) ตดั กําไรในสินคา้ คงเหลอื ต้นงวด 6,000 เดบิต กาํ ไรสะสมต้นงวด – บรษิ ทั อําพล จํากดั 6,000 เครดิต ต้นทุนขาย (สินคา้ คงเหลือปลายงวด 26,000 x 30/130 = 6,000) 1.2.2 กรณีบรษิ ัทยอ่ ยเป็นผ้ขู ายสนิ คา้ (Upstream sales) กรณีท่บี ริษทั ยอ่ ยเป็นผขู้ ายสินคา้ ต้องปรับปรุงลดยอดกําไรสะสมต้นงวด เช่นเดียวกันกับกรณีท่ีบริษัทใหญ่เป็นผู้ขายสินค้าเพียงแต่ต่างกันที่ การปรับปรุงเพื่อลดยอดกําไร สะสมต้นงวด จะปรับปรุงไปที่กําไรสะสมต้นงวดของบริษัทย่อย เน่ืองจากกําไรจากการขายสินค้า จะเป็นของบริษัทย่อย ซ่ึงกําไรของบริษัทย่อยจะถูกแบ่งออกเป็นสองส่วนคือ ส่วนที่เป็นของบริษัท ใหญต่ ามสัดส่วนท่ีบริษัทถือหุ้น และ ส่วนท่ีเป็นของส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุม ดังนั้นในการ ปรบั ปรงุ และตัดบัญชี จึง เดบิตบัญชกี าไรสะสมตน้ งวดของบริษัทใหญ่ และ เดบิตบัญชีส่วน ได้เสียท่ีไม่มีอานาจควบคุม ส่วนด้านเครดิตจะตัดโดยการ เครดิตบัญชีต้นทุนขาย เช่นเดยี วกนั กบั กรณบี รษิ ัทใหญเ่ ป็นผู้ขาย ดงั แสดงในตวั อย่างที่ 5.9 ตวั อย่างที่ 5.9 กาไรระหว่างบรษิ ัทในสนิ ค้าคงเหลือต้นงวดกรณีบรษิ ัทยอ่ ยเป็นผูข้ าย (Upstream sales) จากข้อมูลในตัวอย่างที่ 5.8 หากบริษทั วราพร จํากดั เป็นผูข้ าย กระดาษทาํ การเพือ่ ทํางบการเงินรวม แสดงการตัดรายการซื้อขายและกาํ ไรจากการขาย สนิ คา้ ระหว่างกนั ในปี 25x2 ไดด้ งั น้ี

หนา้ | 242 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั บรษิ ัท อาพล จากดั และ บรษิ ัท วราพร จากดั กระดาษทาการเพ่อื ทางบการเงนิ รวม(บางสว่ น) ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x2 หน่วย : บาท บริษทั บรษิ ัท รายการปรับปรงุ งบการเงนิ อาพล วราพร และตัดบัญชี รวม เดบิต เครดติ งบกาไรขาดทนุ ขาย 78,000 (1)78,000 ตน้ ทุนขาย* สินคา้ คงเหลอื ตน้ งวด 26,000 (3)6,000 บวก ซือ้ สทุ ธิ 78,000 (1)78,000 หกั สนิ คา้ คงเหลอื ปลายงวด (46,800) (2)10,800 กาํ ไรสุทธิ กาไรสะสม กําไรสะสม 1 ม.ค. 25x2 – อาํ พล (3)4,200 กําไรสะสม 1 ม.ค. 25x2 – วราพร งบแสดงฐานะการเงนิ สินทรัพย์ สนิ ค้าคงเหลือ 46,800 (2)10,800 สว่ นไดเ้ สยี ทไ่ี มม่ อี าํ นาจควบคมุ (3)1,800 *ตน้ ทุนขาย = สินคา้ คงเหลือต้นงวด + ซ้อื สทุ ธิ – สินคา้ คงเหลอื ปลายงวด รายการปรับปรงุ และตัดบัญชี (1) ตดั รายการซ้อื -ขายสินคา้ ระหว่างกัน เดบติ ขายสินค้า 78,000 78,000 เครดิต ซื้อสนิ คา้ (ตน้ ทุนขาย) (2) ตดั กาํ ไรในสินคา้ คงเหลือปลายงวด เดบติ สินค้าคงเหลือปลายงวด(งบกําไรขาดทุน) 10,800 เครดิต สินคา้ คงเหลอื ปลายงวด(งบแสดงฐานะการเงิน)10,800 (สนิ คา้ คงเหลือปลายงวด 46,800 x 30/130 = 10,800)

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หน้า | 243 (3) ตัดกําไรในสินค้าคงเหลือตน้ งวด เดบติ กาํ ไรสะสมต้นงวด – บรษิ ทั อําพล จํากัด(70%) 4,200 สว่ นได้เสียทีไ่ ม่มอี ํานาจควบคุม(30%) 1,800 เครดติ ตน้ ทนุ ขาย 6,000 (สนิ ค้าคงเหลือปลายงวด 26,000 x 30/130 = 6,000) ตัวอย่างที่ 5.10 การจดั ทางบการเงินรวมเมื่อมีการซื้อขายสนิ คา้ ระหวา่ งกันกรณบี ริษัท ใหญเ่ ป็นผู้ขาย(Downstream sales) และบรษิ ัทยอ่ ยเปน็ ผู้ขาย(Upstream sales) บริษัท ตรีเพชร จํากัด ซ้ือหนุ้ สามัญทม่ี สี ิทธิออกเสยี งในบริษทั พอเพียง จํากัด เมือ่ วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 จํานวน 70% ด้วยเงนิ สด จํานวน 446,000 บาท ส่วนของผู้ถือห้นุ ของบริษทั พอเพียง จํากัด ณ วันท่ีซ้ือ ประกอบดว้ ย ทุนหนุ้ สามัญ 300,000 บาท ส่วนเกนิ มลู ค่าหนุ้ 150,000 บาท และกําไรสะสม 120,000 บาท ผลท่เี กดิ ราคาจ่ายซอื้ ห้นุ สูงกวา่ ราคาตามบัญชี เกดิ จาก สินทรพั ย์ของบริษัท พอเพียง จาํ กัด ไมเ่ ป็นไปตามมูลค่ายุติธรรม ดังนี้ มูลคา่ ตามบัญชี มูลค่ายตุ ธิ รรม สนิ คา้ คงเหลือ(ขายหมดในปี 25x1) 36,000 32,000 ทีด่ ิน 190,000 245,000 เคร่ืองตกแต่ง (อายกุ ารใชง้ านเหลอื อยู่ 6 ปี) 100,000 82,000 ค่าเสื่อมราคาสะสม – เคร่ืองตกแตง่ (30,000) อาคาร (อายุการใช้งานเหลืออยู่ 15 ปี) 600,000 438,000 ค่าเสื่อมราคาสะสม – อาคาร (120,000) ในระหวา่ งปี 25x1 และปี 25x2 บริษัท พอเพยี ง จํากดั รายงานกําไรสทุ ธิ และจ่ายเงินปนั ผล ดงั น้ี ปี 25X1 ปี 25X2 กาํ ไรสุทธิ 65,000 54,000 เงินปันผลจ่าย 20,000 15,000

หนา้ | 244 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกล่มุ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั รายการซ้ือขายสนิ ค้าระหวา่ งกันในปี 25x1 และปี 25x2 เปน็ ดังนี้ ปี 25x1 บรษิ ทั ตรีเพชร จํากดั ขายสินคา้ ให้ บริษทั พอเพยี ง จํากดั จาํ นวน 72,000 บาท ซึ่งเปน็ ราคาท่ีรวมกําไรไว้ 20% ของราคาทุน ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x1 สนิ ค้าจํานวนนีค้ งเหลอื อยทู่ ี่ บริษัท พอเพียง จาํ กัด จาํ นวน 21,600 บาท บริษทั พอเพยี ง จํากัด ขายสินค้าให้บรษิ ัท ตรเี พชร จาํ กัด จํานวน 104,000 บาท ซ่ึงเป็น ราคาที่รวมกําไรไว้ 30% ของราคาทุน วันที่ 31 ธนั วาคม 25x1 สินค้าจาํ นวนนี้คงเหลือ อยูท่ ่ีบรษิ ัท ตรเี พชร จํากัด จํานวน 72,800 บาท ปี 25x2 บริษทั ตรีเพชร จํากดั ขายสินค้าให้ บริษัท พอเพียง จาํ กดั จํานวน 96,000 บาท ซ่ึงเป็น ราคาท่ีรวมกําไรไว้ 20% ของราคาทนุ ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x2 สนิ ค้าจาํ นวนนคี้ งเหลือ อยู่ที่ บริษทั พอเพยี ง จาํ กัด จํานวน 48,000 บาท บริษัท พอเพยี ง จํากัด ขายสนิ ค้าให้บริษัท ตรีเพชร จาํ กัด จาํ นวน 78,000 บาท ซึ่งเปน็ ราคาท่ีรวมกาํ ไรไว้ 30% ของราคาทุน วันท่ี 31 ธันวาคม 25x2 สนิ ค้าจํานวนน้ีคงเหลือ อยทู่ ่ีบริษัท ตรเี พชร จาํ กัด จํานวน 46,800 บาท ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x2 งบการเงนิ ของทัง้ สองบริษทั เป็นดังน้ี บรษิ ทั ตรเี พชร บริษัท พอเพียง งบกาไรขาดทนุ 450,000 - ขาย 550,000 เงินปนั ผลรับ (270,000) 10,500 (52,000) (74,000) ตน้ ทุนขาย (330,000) 54,000 คา่ เส่ือมราคา (65,000) ค่าใชจ้ า่ ยในการดาํ เนินงาน (50,000) กําไรสทุ ธิ 115,500

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หน้า | 245 บริษัท ตรเี พชร บรษิ ัท พอเพียง กาไรสะสม 199,500 165,000 115,500 54,000 กาํ ไรสะสม 1 ม.ค. 25x2 (30,000) (15,000) บวก กาํ ไรสุทธิ 285,000 204,000 หกั เงนิ ปนั ผลจ่าย กาํ ไรสะสม 31 ธ.ค. 25x2 งบแสดงฐานะการเงนิ 12,500 20,000 10,000 50,000 เงินสด 10,500 ลกู หนก้ี ารค้า – สทุ ธิ 50,000 - เงนิ ปันผลค้างรับ 120,000 65,000 สนิ คา้ คงเหลือ 79,000 190,000 ที่ดิน (19,000) 100,000 เคร่ืองตกแต่ง 490,000 (53,000) คา่ เสื่อมราคาสะสม – เคร่ืองตกแต่ง (215,000) 600,000 อาคาร 446,000 (184,000) ค่าเสอื่ มราคาสะสม – อาคาร 984,000 เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัทพอเพียง 99,000 - 788,000 รวมสนิ ทรพั ย์ - 119,000 เจ้าหนกี้ ารคา้ 500,000 15,000 เงินปันผลคา้ งจ่าย 200,000 300,000 ทนุ หนุ้ สามญั 285,000 150,000 ส่วนเกนิ มูลค่าหุน้ สามัญ 984,000 204,000 กําไรสะสม 788,000 รวมหนี้สินและสว่ นของผู้ถอื หุ้น

หนา้ | 246 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลุม่ กจิ การมรี ายการค้าระหวา่ งกนั ตารางแสดงการวิเคราะห์ส่วนแตกต่าง แสดงได้ดังนี้ 570,000 446,000 สง่ิ ตอบแทนที่โอนใหต้ ามมลู ค่ายุตธิ รรม ณ วนั ทซ่ี ้ือ 30% 171,000 เงนิ สด 300,000 617,000 สว่ นของผ้ทู ไ่ี มม่ ีอาํ นาจควบคมุ ในผู้ถูกซื้อ 150,000 120,000 570,000 สินทรพั ย์สุทธทิ ่รี ะบไุ ดข้ องผถู้ กู ซ้อื 47,000 คณู สว่ นได้เสียทไ่ี มม่ อี ํานาจควบคุม รวม บริษทั หกั มูลคา่ ยุตธิ รรมของสนิ ทรัพยส์ ทุ ธทิ รี่ ะบไุ ด้ของบริษัทย่อย ใหญ่ (2,800) ทนุ ห้นุ สามญั 38,500 ส่วนเกนิ มูลค่าหนุ้ สามัญ 8,400 กําไรสะสม (29,400) สว่ นเกินของราคาทุนของเงินลงทนุ ที่สงู กว่ามูลค่าตามบัญชี 14,700 กระจายสว่ นเกินให้กับสินทรัพย์สทุ ธิ ได้ดงั น้ี 32,300 47,000 ปรบั ลด สนิ คา้ คงเหลอื (4,000) x 70% NCI (1,200) ปรับเพม่ิ ท่ีดนิ 55,000 x 70% 16,500 3,600 ปรับเพมิ่ เครื่องตกแตง่ 12,000 x 70% (12,600) 6,300 ปรบั ลด อาคาร (42,000) x 70% รวมส่วนเกินที่กระจายให้สนิ ทรัพย์สทุ ธิ ส่วนทเ่ี หลอื ถอื เป็นค่าความนิยม (47,000 – 14,700) สว่ นเกนิ ของราคาทุนของเงินลงทุนที่สูงกวา่ มูลค่าตามบัญชี

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกล่มุ กจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั หน้า | 247 คํานวณส่วนแบง่ กําไรในบริษทั ยอ่ ย สาํ หรบั ปี 25x1 65,000 กําไรสุทธิบริษัทพอเพียง ปรบั ปรงุ ค่าใช้จ่ายหรือรายไดท้ ี่บันทึกไว้ต่ําไป 4,000 บวก ตน้ ทุนขายลดลง (2,000) หกั คา่ เสื่อมราคาเคร่ืองตกแต่งเพ่มิ ข้ึน (12,000 / 6 ป)ี 2,800 บวก คา่ เส่อื มราคาอาคารลดลง (42,000 / 15 ป)ี (16,800) (12,000) หัก กาํ ไรในสนิ คา้ คงเหลือปลายป(ี บริษทั ย่อยขาย) กาํ ไรสทุ ธขิ องบริษทั ย่อยท่ีปรับปรงุ แลว้ 53,000 คณู ส่วนได้เสยี ในบรษิ ัททไ่ี ปลงทุน 70% หัก กําไรในสินค้าคงเหลือปลายงวด(บรษิ ัทใหญ่ขาย) 37,100 สว่ นแบ่งกําไรในบริษัทย่อย (3,600) 33,500 คํานวณส่วนได้เสียท่ีไม่มอี าํ นาจควบคมุ ในกําไรสุทธิปี 25x1 65,000 กําไรสทุ ธิบรษิ ัทพอเพียง ปรับปรงุ ค่าใช้จ่ายหรือรายได้ทบี่ ันทึกไว้ตํา่ ไป 4,000 บวก ต้นทนุ ขายลดลง (2,000) หกั คา่ เส่ือมราคาเครือ่ งตกแต่งเพ่มิ ข้ึน (12,000 / 6 ปี) 2,800 บวก คา่ เสอ่ื มราคาอาคารลดลง (42,000 / 15 ป)ี (16,800) (12,000) หกั กาํ ไรในสินคา้ คงเหลือปลายงวด(บรษิ ัทยอ่ ยขาย) กําไรสุทธขิ องบริษทั ย่อยที่ปรับปรงุ แลว้ 53,000 คูณ สว่ นไดเ้ สยี ในบริษัทที่ไปลงทุน 30% สว่ นได้เสยี ทไ่ี ม่มีอํานาจควบคุมในกําไรสทุ ธิ 15,900

หน้า | 248 บทท่ี 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั คํานวณส่วนแบง่ กาํ ไรในบริษทั ยอ่ ย สําหรับปี 25x2 54,000 กําไรสุทธิบรษิ ัทพอเพียง ปรับปรุง ค่าใช้จา่ ยหรือรายไดท้ ่ีบันทกึ ไว้ตา่ํ ไป (2,000) 6,800 หัก ค่าเส่ือมราคาเครื่องตกแต่งเพิม่ ข้ึน (12,000 / 6 ป)ี 2,800 60,800 บวก ค่าเสอ่ื มราคาอาคารลดลง (42,000 / 15 ปี) 16,800 บวก กําไรในสินค้าคงเหลอื ตน้ งวด (บรษิ ัทย่อยขาย) (10,800) 70% หัก กาํ ไรในสนิ ค้าคงเหลือปลายงวด(บริษทั ยอ่ ยขาย) 42,560 กาํ ไรสทุ ธิของบริษัทย่อยท่ีปรับปรุงแลว้ 3,600 คูณ ส่วนไดเ้ สียในบรษิ ทั ทไี่ ปลงทุน (8,000) 38,160 บวก กําไรในสินค้าคงเหลือตน้ งวด (บรษิ ัทใหญข่ าย) หกั กําไรในสนิ คา้ คงเหลือปลายงวด(บริษทั ใหญ่ขาย) สว่ นแบ่งกําไรในบริษัทย่อย คํานวณส่วนไดเ้ สียท่ีไม่มีอาํ นาจควบคุมในกาํ ไรสุทธิปี 25x2 54,000 กาํ ไรสทุ ธิบรษิ ัทพอเพยี ง ปรับปรุง ค่าใชจ้ า่ ยหรือรายไดท้ ่บี ันทกึ ไว้ต่ําไป (2,000) 6,800 หัก คา่ เส่ือมราคาเครอ่ื งตกแตง่ เพิ่มข้นึ (12,000 / 6 ป)ี 2,800 60,800 บวก ค่าเสอื่ มราคาอาคารลดลง (42,000 / 15 ปี) 16,800 บวก กําไรในสินคา้ คงเหลอื ตน้ งวด (บริษัทยอ่ ยขาย) (10,800) 30% หกั กาํ ไรในสินค้าคงเหลือปลายงวด(บริษัทย่อยขาย) 18,240 กาํ ไรสทุ ธขิ องบริษัทย่อยท่ีปรับปรงุ แล้ว คณู สว่ นไดเ้ สียในบริษัททไ่ี ปลงทนุ สว่ นไดเ้ สยี ท่ีไม่มีอํานาจควบคมุ ในกําไรสุทธิ

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการค้าระหวา่ งกนั หน้า | 249 กระดาษทาํ การเพื่อจดั ทํางบการเงนิ รวมตามแบบท่รี วมกันทกุ รายการ – วิธรี าคาทุน บรษิ ัท ตรเี พชร จากดั และ บรษิ ทั พอเพียง จากดั กระดาษทาการเพ่อื ทางบการเงินรวม ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x2 หนว่ ย : บาท บริษัท บริษัท รายการปรับปรุง งบการเงนิ ตรีเพชร พอเพยี ง และตดั บัญชี รวม เดบติ เครดติ งบกาไรขาดทนุ ขาย 550,000 450,000 (10)174,000 826,000 เงนิ ปันผลรบั 10,500 - (3) 10,500 - ต้นทุนขาย (330,000) (270,000) (11) 8,000 (10)174,000 (424,400) (12) 10,800 (13) 3,600 คา่ เส่ือมราคา (65,000) (52,000) (7) 2,000 (14) 16,800 (116,200) ค่าใชจ้ า่ ยในการดาํ เนนิ งาน (50,000) (74,000) (8) 2,800 (124,000) สว่ นไดเ้ สียทไ่ี ม่มอี าํ นาจควบคุม (18,240) ในกาํ ไรสทุ ธิ 115,500 (4) 18,240 กําไรสุทธิ 199,500 54,000 143,160 กาไรสะสม (7) 1,400 (2)31,500 219,000 กาํ ไรสะสม 1ม.ค.25x2- ตรีเพชร (13) 3,600 (5) 2,800 กาํ ไรสะสม 1ม.ค.25x2-พอเพียง (14) 11,760 (8) 1,960 165,000 (1)165,000 กาํ ไรสุทธิ 115,500 54,000 143,160 เงินปันผลจ่าย – ตรเี พชร (30,000) (15,000) (30,000) เงินปนั ผลจ่าย – พอเพยี ง (3) 10,500 332,160 กําไรสะสม 31ธ.ค.25x2 (4) 4,500 285,000 204,000

หน้า | 250 บทที่ 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกล่มุ กจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั บรษิ ทั บริษัท รายการปรบั ปรงุ งบการเงิน ตรเี พชร พอเพียง และตดั บัญชี รวม เดบติ เครดิต งบแสดงฐานะการเงิน 12,500 20,000 (9) 10,500 32,500 สนิ ทรัพย์ 10,000 50,000 (11) 8,000 60,000 10,500 (12)10,800 เงนิ สด 50,000 - 96,200 ลูกหนก้ี ารคา้ – สทุ ธิ 65,000 (5) 5,143 365,000 เงินปันผลคา้ งรับ 120,000 (7) 4,000 196,143 สินคา้ คงเหลอื 79,000 190,000 (5) 55,000 (5) 52,500 (81,143) (19,000) 100,000 (5) 17,143 1,037,500 ทด่ี ิน (53,000) (1)430,500 (382,900) เคร่ืองตกแต่ง 490,000 (5) 14,700 ค่าเส่อื มราคาสะสม- เครอ่ื งตกแตง่ (215,000) 600,000 (5) 10,500 (6) 32,300 32,300 (184,000) (8) 5,600 1,355,600 อาคาร 446,000 (2)31,500 คา่ เสอื่ มราคาสะสม - อาคาร 984,000 (6) 32,300 เงินลงทนุ ในบริษทั พอเพียง 788,000 คา่ ความนยิ ม 99,000 119,000 218,000 รวมสินทรพั ย์ - 15,000 (9) 10,500 4,500 หน้สี ินและสว่ นของผู้ถอื หนุ้ 400,000 300,000 (1)300,000 400,000 เจ้าหน้กี ารคา้ 200,000 200,000 เงนิ ปันผลคา้ งจา่ ย 285,000 150,000 (1)150,000 332,160 ทุนหุ้นสามญั – ตรเี พชร 204,000 200,940 ทนุ หนุ้ สามัญ – พอเพยี ง 984,000 (7) 600 ส่วนเกนิ มูลคา่ ห้นุ สามญั – ตรเี พชร (14) 5,040 (1)184,500 1,355,600 สว่ นเกนิ มลู คา่ หุน้ สามัญ– พอเพยี ง (4) 13,740 กาํ ไรสะสม 31 ธ.ค. 25X2 (5) 1,200 สว่ นไดเ้ สยี ทไ่ี ม่มีอํานาจควบคุม (5) 6,300 (8) 840 รวมหนี้สินและส่วนของผ้ถู ือหุ้น 788,000

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั หน้า | 251 รายการตัดบัญชใี นกระดาษทาํ การเพอื่ จัดทาํ งบการเงินรวมในรปู แบบเดบิต เครดิต – วธิ ีราคาทุน (1) ตัดบญั ชีเงินลงทุนในบริษทั ย่อยกับสว่ นของผถู้ ือหุ้นของบริษัทย่อย และบันทกึ สว่ นไดเ้ สยี ที่ไม่ มอี าํ นาจควบคมุ เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บริษทั พอเพียง จํากดั 300,000 สว่ นเกินมูลค่าห้นุ สามัญ – บริษทั พอเพยี ง จาํ กดั 150,000 กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษทั พอเพียง จํากดั 165,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัท พอเพยี ง จํากดั (70%) 430,500 สว่ นไดเ้ สยี ทไ่ี ม่มอี าํ นาจควบคมุ (NCI)(30%) 184,500 (2) ปรบั ปรงุ เงินลงทนุ ในบริษัทยอ่ ย ด้วยสว่ นได้เสียทเ่ี พ่ิมข้นึ ในกาํ ไรสะสมของบริษทั ย่อย เดบติ เงินลงทุนในบรษิ ทั พอเพียง จํากดั (70%) 31,500 เครดติ กาํ ไรสะสมตน้ ปี – บริษัท ตรีเพชร จํากัด 31,500 (กําไรสะสมต้นปี 25x1บริษัทย่อย 120,000 - กาํ ไรสะสมต้นปี 25x2 165,000 = 45,000 x 70%) (3) ตดั รายการเงินปนั ผลรับของบริษทั ยอ่ ยออก ไม่ถือว่าเปน็ รายได้ของกลุ่มกจิ การ เดบติ เงินปนั ผลรบั 10,500 เครดิต เงนิ ปันผลจ่าย – บริษัท พอเพยี ง จํากดั 10,500 (4) ตัดรายการเงนิ ลงทุนท่ีเปลี่ยนแปลงในงวดปจั จุบนั (ของสว่ นได้เสียทไี่ มม่ อี าํ นาจควบคมุ ) เดบิต สว่ นได้เสยี ทไ่ี ม่มอี ํานาจควบคมุ ในกาํ ไรสทุ ธิ 18,240 เครดิต เงนิ ปนั ผลจา่ ย – บรษิ ัท พอเพยี ง จาํ กดั 4,500 ส่วนได้เสยี ที่ไม่มีอํานาจควบคุม (NCI)(30%) 13,740

หนา้ | 252 บทที่ 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกล่มุ กจิ การมรี ายการค้าระหวา่ งกนั (5) โอนส่วนเกินไปปรับปรุงบัญชที เี่ กยี่ วข้อง เดบิต ทดี่ ิน 55,000 เครอื่ งตกแตง่ * 17,143 ค่าเสอื่ มราคาสะสม – อาคาร**** 10,500 เครดิต กําไรสะสมตน้ ปี – บรษิ ัท ตรเี พชร (70%) 2,800 ส่วนไดเ้ สยี ทไี่ มม่ อี าํ นาจควบคุม(NCI)(30%) 1,200 คา่ เสือ่ มราคาสะสม – เครื่องตกแตง่ ** 5,143 อาคาร*** 52,500 เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัท พอเพยี ง จาํ กัด (70%) 14,700 สว่ นได้เสียท่ไี ม่มอี าํ นาจควบคุม (NCI)(30%) 6,300 *(12,000 x 100,000/70,000) **(12,000 x 30,000/70,000) ***(42,000 x 600,000/480,000) ****(42,000 x 120,000/480,000) (6) บันทึกคา่ ความนยิ มท่เี กิดจากการรวมธรุ กิจ เดบติ ค่าความนิยม 32,300 เครดติ เงนิ ลงทุนในบริษัท พอเพยี ง จาํ กดั (70%) 32,300 (7) ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาเครอื่ งตกแต่งเพ่ิมขน้ึ เดบิต ค่าเสอื่ มราคา – เครอ่ื งตกแต่ง 2,000 กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษทั ตรเี พชร (2,000 x 70%) 1,400 ส่วนได้เสยี ท่ไี มม่ ีอาํ นาจควบคมุ (2,000 x 30%) 600 เครดิต คา่ เสือ่ มราคาสะสม – เครื่องตกแต่ง(2,000 x 2 ปี) 4,000 (8) ปรบั ปรงุ ค่าเสื่อมราคาอาคารลดลง เดบิต ค่าเสอื่ มราคาสะสม – อาคาร(2,800 x 2 ปี) 5,600 เครดติ ค่าเสือ่ มราคา – อาคาร 2,800 กําไรสะสมตน้ ปี – บริษทั ตรเี พชร (2,800 x 70%) 1,960 สว่ นไดเ้ สยี ทไี่ มม่ ีอาํ นาจควบคุม (2,800 x 30%) 840

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั หน้า | 253 (9) ตัดบญั ชเี งินปันผลคา้ งรับ เงินปันผลคา้ งจ่ายระหวา่ งกัน 10,500 เดบิต เงนิ ปนั ผลคา้ งจา่ ย 10,500 เครดิต เงินปนั ผลค้างรับ (10) ตัดรายการซื้อ-ขายสนิ ค้าระหวา่ งกนั เดบิต ขายสินค้า 174,000 เครดติ ซื้อสินคา้ (ตน้ ทนุ ขาย) 174,000 (บริษทั ตรีเพชร ขาย จาํ นวน 96,000 + บรษิ ัท พอเพียง ขายจํานวน 78,000) (11) ตดั กําไรในสินค้าคงเหลือปลายงวด บริษัทใหญเ่ ป็นผู้ขาย (บริษทั ตรีเพชร) เดบติ สนิ ค้าคงเหลือปลายงวด(งบกําไรขาดทุน)(ตน้ ทนุ ขาย) 8,000 เครดิต สนิ ค้าคงเหลือปลายงวด(งบแสดงฐานะการเงนิ ) 8,000 (สนิ ค้าคงเหลือปลายงวด 48,000 x 20/120 = 8,000) (12) ตัดกาํ ไรในสนิ ค้าคงเหลือปลายงวด บริษัทย่อยเปน็ ผู้ขาย (บรษิ ัทพอเพยี ง) เดบิต สินค้าคงเหลือปลายงวด(งบกําไรขาดทนุ )(ตน้ ทุนขาย) 10,800 เครดิต สนิ ค้าคงเหลอื ปลายงวด(งบแสดงฐานะการเงิน) 10,800 (สินค้าคงเหลือปลายงวด 46,800 x 30/130 = 10,800) (13) ตดั กาํ ไรในสนิ ค้าคงเหลือตน้ งวด บรษิ ทั ใหญเ่ ป็นผู้ขาย (บรษิ ัทตรเี พชร) เดบติ กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษทั ตรีเพชร จํากัด 3,600 เครดิต ตน้ ทนุ ขาย 3,600 (สนิ ค้าคงเหลือปลายงวด 21,600 x 20/120 = 3,600) (14) ตัดกําไรในสนิ ค้าคงเหลือตน้ งวด บรษิ ทั ย่อยเปน็ ผู้ขาย (บริษทั พอเพยี ง) เดบิต กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษัท ตรเี พชร จํากัด(70%) 11,760 ส่วนไดเ้ สียทไี่ ม่มอี าํ นาจควบคุม(30%) 5,040 เครดิต ต้นทุนขาย 16,800 (สนิ ค้าคงเหลือปลายงวด 72,800 x 30/130 = 16,800)

หน้า | 254 บทที่ 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั 2. กาไรขาดทุนระหว่างบริษัทจากการขายสินทรัพย์ถาวรทไี่ ม่มีคา่ เสือ่ มราคา สินทรพั ยถ์ าวรที่ไม่มีค่าเส่อื มราคา คือ ทดี่ ิน เมื่อมกี ารซื้อขายท่ดี นิ ระหวา่ งกัน กําไร ขาดทุนท่เี กดิ จากการขายท่ีดิน จะถือวา่ ยงั ไม่เกิดข้นึ เนื่องจากเป็นการขายใหบ้ ริษัทในกลุม่ กิจการ ซง่ึ ถอื วา่ เป็นหนว่ ยงานทางเศรษฐกจิ หน่วยงานเดียวกัน กาํ ไรขาดทุนจากการขายท่ีดินจะเกิดขนึ้ ก็ ตอ่ เมอื่ มีการขายท่ีดินน้ันออกไปใหแ้ ก่บุคคลภายนอก ดงั นน้ั ในการจัดทาํ งบการเงินรวมในปที ีข่ าย จึงต้องมีการตดั กาํ ไรขาดทนุ ท่ียงั ไมเ่ กดิ ขนึ้ ออกจากกําไรสุทธิของบริษัทผู้ขาย เพ่อื ปรบั ราคาทีด่ ิน ใหเ้ ท่ากบั ราคาทุน และปีตอ่ ๆ ไป ก็ต้องปรับปรงุ เช่นเดยี วกัน จนกวา่ บริษัทผู้ซื้อจะขายทด่ี นิ ออกไป ให้บคุ คลภายนอก โดยในปีถดั จากปีท่ีขาย จะปรับปรุงกาํ ไรขาดทุนทีย่ งั ไมเ่ กิดข้ึนไปท่กี าํ ไรสะสม เนอื่ งจากกําไรขาดทนุ จากการขายสินทรัพยไ์ ดร้ วมไว้ในกําไรสะสมตงั้ แตป่ ที ขี่ ายแล้ว รายการตัด บัญชใี นกระดาษทําการแสดงในรูปแบบเดบติ เครดติ ได้ดังน้ี 2.1 บรษิ ัทใหญ่เป็นผขู้ ายสนิ คา้ ให้บริษทั ย่อย (Downstream Sales) 2.1.1 ตัดกาไรจากการขายสนิ ทรัพย์ (ปที ี่ขาย) เดบติ กําไรจากการขายสนิ ทรพั ย์ เครดติ สินทรพั ย์ 2.1.2 ตดั กาไรจากการขายสินทรัพย์ (ปที ี่ถอื ไว้) เดบติ กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษทั ใหญ่ เครดิต สินทรพั ย์ 2.1.3 ตดั กาไรจากการขายสนิ ทรัพย์ (ปีทข่ี ายใหบ้ ุคคลภายนอก) เดบิต กําไรสะสมต้นปี – บริษัทใหญ่ เครดิต กําไรจากการขายสินทรัพย์ 2.2 บรษิ ัทยอ่ ยเปน็ ผู้ขายสินคา้ ให้บรษิ ทั ใหญ่ (Upstream Sales) 2.2.1 ตัดกาไรจากการขายสนิ ทรัพย์ (ปีทขี่ าย) เดบติ กําไรจากการขายสนิ ทรพั ย์ เครดิต สนิ ทรพั ย์ 2.2.2 ตัดกาไรจากการขายสนิ ทรัพย์ (ปีท่ีถือไว้) เดบิต กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษัทใหญ่ ส่วนไดเ้ สียที่ไมม่ อี ํานาจควบคมุ เครดิต สินทรัพย์

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกล่มุ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั หน้า | 255 2.2.3 ตดั กาไรจากการขายสนิ ทรัพย์ (ปีท่ขี ายให้บุคคลภายนอก) เดบติ กําไรสะสมต้นปี – บริษทั ใหญ่ ส่วนไดเ้ สยี ทไ่ี มม่ ีอํานาจควบคมุ เครดิต กําไรจากการขายสินทรพั ย์ การตัดรายการกาํ ไรขาดทนุ ระหว่างบริษทั จากการขายสนิ ทรัพยถ์ าวรทีไ่ ม่มีคา่ เสอื่ ม ราคา แสดงได้ตามตวั อย่างที่ 5.11 ถงึ ตวั อย่างที่ 5.12 ดงั ต่อไปน้ี ตัวอยา่ งท่ี 5.11 การจัดทางบการเงนิ รวมเม่อื มีการซื้อขายที่ดนิ ระหว่างกันกรณบี ริษทั ใหญ่ ขายทดี่ นิ ให้บริษัทย่อย (Downstream sales) วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 บรษิ ัท แทนไทย จํากัด ซื้อห้นุ สามัญท่ีมีสิทธอิ อกเสียงในบริษัท ใจ ดี จาํ กดั 90% ในราคา 216,000 บาท ซงึ่ เป็นราคาทเ่ี ทา่ กบั ราคาตามบัญชี โดยในวนั นี้ ส่วนของผู้ ถือหุ้นของบริษัทใจดี จาํ กัด ประกอบด้วย ทุนหุน้ สามัญ 100,000 บาท สว่ นเกนิ มูลค่าห้นุ 50,000 บาท และกําไรสะสม 90,000 บาท ในระหว่างปี 25x1 บริษัท แทนไทย จํากัด ได้ขายที่ดนิ ซ่ึงมรี าคาทนุ 60,000 บาท ในราคา 66,000 บาท ให้บริษัท ใจดี จาํ กัด ตอ่ มาปี 25x3 บริษัท ใจดี จาํ กัด ได้ขายท่ีดินให้บุคคลภายนอก ในราคา 70,000 บาท ในระหวา่ งปี 25x1 – 25x3 บริษัท ใจดี จํากัด รายงานกาํ ไรสทุ ธิ และจ่ายเงนิ ปันผล ดังน้ี ปี 25x1 ปี 25x2 ปี 25x3 กาํ ไรสุทธิ 50,000 60,000 70,000 เงนิ ปันผลจ่าย 10,000 20,000 30,000 ณ วนั ที่ 31 ธันวาคม 25x1 งบการเงนิ ของทงั้ สองบริษัท เป็นดงั นี้ บริษัท แทนไทย บรษิ ทั ใจดี งบกาไรขาดทนุ 200,000 - ขาย 300,000 - เงินปันผลรบั 9,000 (100,000) (50,000) กาํ ไรจากการขายที่ดนิ 6,000 50,000 ตน้ ทุนขาย (200,000) ค่าใชจ้ า่ ยในการดาํ เนินงาน (50,000) กาํ ไรสุทธิ 65,000

หน้า | 256 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั บรษิ ทั แทนไทย บริษทั ใจดี กาไรสะสม 130,000 90,000 65,000 50,000 กาํ ไรสะสม 1 ม.ค. 25x1 (30,000) (10,000) บวก กําไรสุทธิ 165,000 130,000 หกั เงนิ ปนั ผลจ่าย กาํ ไรสะสม 31 ธ.ค. 25x1 งบแสดงฐานะการเงิน 50,000 40,000 40,000 60,000 เงนิ สด 60,000 90,000 ลูกหน้กี ารคา้ – สทุ ธิ 200,000 150,000 สนิ ค้าคงเหลือ 216,000 ท่ีดนิ 566,000 - เงินลงทุนในบริษทั ใจดี 101,000 340,000 200,000 60,000 รวมสินทรพั ย์ 100,000 100,000 เจ้าหนกี้ ารคา้ 165,000 50,000 ทนุ หนุ้ สามญั 566,000 130,000 ส่วนเกินมลู ค่าหนุ้ สามัญ 340,000 กาํ ไรสะสม รวมหนสี้ นิ และสว่ นของผู้ถือหุ้น กระดาษทําการเพอ่ื ทํางบการเงนิ รวม สําหรับปี 25x1 ในกรณีท่ีบริษัทใหญ่บันทึกบญั ชี เงินลงทุนดว้ ยวิธีราคาทนุ แสดงไดด้ ังน้ี

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกล่มุ กจิ การมรี ายการค้าระหวา่ งกนั หนา้ | 257 กระดาษทําการเพ่อื จดั ทํางบการเงินรวมตามแบบทร่ี วมกันทกุ รายการ – วิธีราคาทุน บรษิ ทั แทนไทย จากัด และ บรษิ ัท ใจดี จากัด กระดาษทาการเพ่อื ทางบการเงนิ รวม ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x1 หน่วย : บาท บริษทั บริษทั รายการปรับปรุง งบการเงนิ แทนไทย ใจดี และตดั บญั ชี รวม เดบิต เครดิต งบกาไรขาดทนุ ขาย 300,000 200,000 500,000 เงนิ ปันผลรบั 9,000 - (2)9,000 กําไรจากการขายทดี่ ิน 6,000 (3)6,000 ตน้ ทนุ ขาย (200,000) (100,000) (300,000) ค่าใช้จา่ ยในการดาํ เนินงาน (50,000) (50,000) (100,000) ส่วนไดเ้ สียท่ไี ม่มีอาํ นาจควบคุม (4)5,000 (5,000) ในกําไรสทุ ธิ กําไรสทุ ธิ 65,000 50,000 95,000 กาไรสะสม กําไรสะสม 1ม.ค.25x1-แทนไทย 130,000 130,000 กําไรสะสม 1ม.ค.25x1-ใจดี 65,000 90,000 (1)90,000 95,000 กําไรสุทธิ (30,000) 50,000 (30,000) เงนิ ปันผลจา่ ย – แทนไทย เงินปันผลจา่ ย – ใจดี (10,000) (2)9,000 (4)1,000 กาํ ไรสะสม 31 ธ.ค. 25x1 165,000 130,000 195,000

หนา้ | 258 บทที่ 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั บริษทั บรษิ ัท รายการปรบั ปรุง งบการเงนิ แทนไทย ใจดี และตดั บญั ชี รวม เดบิต เครดติ งบแสดงฐานะการเงนิ 50,000 40,000 (3)6,000 90,000 40,000 60,000 (1)216,000 100,000 สินทรพั ย์ 60,000 90,000 150,000 200,000 150,000 344,000 เงินสด 216,000 ลกู หนก้ี ารคา้ – สุทธิ 566,000 340,000 684,000 สินคา้ คงเหลอื ที่ดนิ 101,000 60,000 161,000 เงนิ ลงทนุ ในบริษทั ใจดี 200,000 200,000 100,000 (1)100,000 รวมสินทรัพย์ 100,000 100,000 50,000 (1)50,000 หนส้ี นิ และสว่ นของผถู้ ือหุ้น 165,000 130,000 195,000 28,000 เจา้ หนกี้ ารคา้ 340,000 (1)24,000 ทนุ ห้นุ สามญั – แทนไทย (4)4,000 684,000 ทุนหนุ้ สามญั – ใจดี สว่ นเกินมลู คา่ ห้นุ สามญั –แทนไทย ส่วนเกนิ มูลคา่ หนุ้ สามญั –ใจดี กําไรสะสม 31 ธ.ค. 25x1 สว่ นไดเ้ สียท่ีไมม่ ีอาํ นาจควบคุม รวมหนส้ี ินและสว่ นของผู้ถือหนุ้ 566,000 รายการตัดบญั ชีในกระดาษทาํ การเพอ่ื จัดทํางบการเงินรวมในรูปแบบเดบิต เครดิต – วธิ รี าคาทนุ สาํ หรับปี 25x1 (1) ตัดบัญชเี งินลงทนุ ในบริษทั ยอ่ ยกับสว่ นของผถู้ ือหุ้นของบริษทั ย่อย และบันทกึ สว่ นได้เสยี ทีไ่ ม่ มีอาํ นาจควบคมุ เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บริษัท ใจดี จาํ กัด 100,000 ส่วนเกนิ มูลค่าหนุ้ สามัญ – บริษัท ใจดี จํากัด 50,000 กําไรสะสมต้นปี – บริษัท ใจดี จํากัด 90,000 เครดิต เงนิ ลงทนุ ในบริษทั ใจดี จาํ กัด (90%) 216,000 ส่วนไดเ้ สยี ที่ไมม่ ีอํานาจควบคมุ (NCI)(10%) 24,000

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั หน้า | 259 (2) ตัดรายการเงนิ ปันผลรับของบรษิ ทั ย่อยออก ไมถ่ ือวา่ เปน็ รายไดข้ องกลุ่มกจิ การ เดบติ เงินปันผลรบั 9,000 เครดติ เงินปนั ผลจา่ ย – บรษิ ทั ใจดี จาํ กัด 9,000 (3) ตัดรายการกําไรจากการขายท่ีดนิ ระหว่างกัน 6,000 เดบติ กําไรจากการขายทด่ี ิน 6,000 เครดิต ท่ีดนิ (4) ตดั รายการเงนิ ลงทุนทีเ่ ปล่ยี นแปลงในงวดปัจจุบัน(ของส่วนไดเ้ สียที่ไม่มอี ํานาจควบคมุ ) เดบิต สว่ นไดเ้ สียทไ่ี ม่มีอํานาจควบคุมในกาํ ไรสทุ ธิ 5,000 1,000 เครดิต เงนิ ปนั ผลจ่าย – บริษัท ใจดี จํากัด ส่วนได้เสียทไี่ ม่มอี าํ นาจควบคุม 4,000 คํานวณส่วนไดเ้ สยี ที่ไมม่ อี าํ นาจควบคมุ ในกําไรสทุ ธิปี 25x1 50,000 กําไรสุทธิบริษัทใจดี 10% คณู ส่วนได้เสยี ในบรษิ ัทท่ีไปลงทนุ 5,000 สว่ นไดเ้ สยี ทไ่ี ม่มอี ํานาจควบคุมในกําไรสุทธิ สําหรบั รายการตัดบัญชีในกระดาษทําการในปี 25x2 จะมีวธิ ีการตัดบญั ชเี ช่นเดียวกันกบั ปี 25x1 ยกเว้นรายการตัดกําไรจากการขายที่ดนิ ระหว่างกนั (รายการที่ 4) ทจ่ี ะมีการตัดไปทก่ี าํ ไร สะสมตน้ ปขี องบรษิ ัท แทนไทย จํากัด ซึง่ จะมคี วามแตกต่างกันในแตล่ ะปี และรายการปรบั ปรงุ เงนิ ลงทุนในบริษัทย่อย ดว้ ยสว่ นได้เสยี ทเี่ พ่ิมขน้ึ ระหวา่ งงวด (รายการที่ 2) ซ่ึงรายการนจ้ี ะมีตั้งแต่ ปที ่ี 2 เปน็ ต้นไป ซง่ึ แสดงได้ดงั น้ี

หนา้ | 260 บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั รายการตัดบัญชใี นกระดาษทําการเพือ่ จัดทาํ งบการเงนิ รวมในรปู แบบเดบิต เครดิต – วธิ รี าคาทนุ สําหรบั ปี 25x2 (1) ตัดบญั ชีเงนิ ลงทนุ ในบริษทั ยอ่ ยกับสว่ นของผู้ถอื หุ้นของบรษิ ัทย่อย และบันทึกส่วนได้เสยี ท่ไี ม่ มีอํานาจควบคมุ 100,000 เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บริษทั ใจดี จํากัด ส่วนเกินมลู ค่าหุ้นสามัญ – บริษัท ใจดี จํากัด 50,000 กําไรสะสมต้นปี – บริษัท ใจดี จํากัด 130,000 เครดิต เงนิ ลงทุนในบริษทั ใจดี จํากัด (90%) 252,000 สว่ นไดเ้ สียท่ไี ม่มอี ํานาจควบคมุ (NCI)(10%) 28,000 (2) ปรบั ปรุงเงนิ ลงทนุ ในบริษทั ย่อย ดว้ ยสว่ นได้เสียทเี่ พิ่มขนึ้ ในกาํ ไรสะสมของบรษิ ัทย่อย เดบิต เงนิ ลงทุนในบริษัท ใจดี จากัด 36,000 เครดติ กาไรสะสมต้นปี – บริษัท แทนไทย จากัด 36,000 (กําไรสะสมตน้ ปี 25x1บริษัทย่อย 90,000 - กําไรสะสมต้นปี 25x2 130,000 = 40,000 x 90%) (3) ตดั รายการเงินปนั ผลรับของบรษิ ัทย่อยออก ไมถ่ ือว่าเปน็ รายได้ของกลมุ่ กิจการ เดบิต เงนิ ปนั ผลรับ 18,000 เครดิต เงินปันผลจ่าย – บริษทั ใจดี จํากัด 18,000 (4) ตัดรายการกําไรจากการขายที่ดิน ระหว่างกัน เดบติ กาไรสะสมตน้ ปี – บริษัท แทนไทย จากัด 6,000 เครดิต ที่ดิน 6,000 (5) ตดั รายการเงนิ ลงทุนที่เปลี่ยนแปลงในงวดปจั จุบนั (ของสว่ นไดเ้ สยี ทไี่ ม่มีอํานาจควบคมุ ) เดบติ สว่ นไดเ้ สียทไ่ี มม่ ีอาํ นาจควบคุมในกาํ ไรสทุ ธิ 6,000 เครดติ เงนิ ปันผลจา่ ย – บริษัท ใจดี จํากัด 2,000 ส่วนได้เสยี ท่ีไม่มีอํานาจควบคุม 4,000

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั หนา้ | 261 คาํ นวณส่วนได้เสียท่ีไม่มีอาํ นาจควบคมุ ในกาํ ไรสทุ ธิปี 25x2 60,000 กําไรสุทธิบริษัทใจดี 10% คณู ส่วนไดเ้ สยี ในบริษทั ที่ไปลงทนุ 6,000 สว่ นได้เสียท่ีไมม่ ีอํานาจควบคมุ ในกําไรสุทธิ สําหรับรายการตัดบัญชีในกระดาษทําการในปี 25x3 จะมีวธิ กี ารตัดบัญชเี ช่นเดยี วกันกับ ปี 25x2 ยกเวน้ รายการตัดกําไรจากการขายท่ีดนิ ระหว่างกนั (รายการที่ 4) เนื่องจากในปี 25x3 ได้ มกี ารขายที่ดนิ ใหแ้ ก่บคุ คลภายนอกแล้ว ดงั นน้ั จงึ ต้องรับรกู้ ําไรท่มี ีการตัดออกต้งั แต่ปี 25x1 ให้ เป็นกาํ ไรของงวดปัจจุบัน โดยไม่คํานงึ วา่ การขายใหบ้ ุคคลภายนอกจะไดก้ ําไรหรือขาดทุน ซึง่ แสดงไดด้ ังนี้ รายการตัดบัญชีในกระดาษทาํ การเพอื่ จัดทาํ งบการเงินรวมในรูปแบบเดบิต เครดิต – วิธีราคาทุน สาํ หรับปี 25x3 (1) ตัดบัญชเี งินลงทนุ ในบริษทั ยอ่ ยกับส่วนของผูถ้ อื หุ้นของบริษทั ยอ่ ย และบันทกึ สว่ นได้เสียทไี่ ม่ มีอํานาจควบคุม เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บริษัท ใจดี จํากัด 100,000 สว่ นเกนิ มูลค่าห้นุ สามัญ – บรษิ ทั ใจดี จาํ กัด 50,000 กําไรสะสมตน้ ปี – บริษัท ใจดี จํากัด 170,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษทั ใจดี จาํ กัด (90%) 288,000 ส่วนไดเ้ สยี ท่ไี มม่ ีอํานาจควบคมุ (NCI)(10%) 32,000 (2) ปรบั ปรุงเงนิ ลงทนุ ในบริษทั ยอ่ ย ด้วยสว่ นได้เสียท่ีเพิ่มขนึ้ ในกาํ ไรสะสมของบรษิ ัทยอ่ ย เดบิต เงินลงทนุ ในบรษิ ัท ใจดี จากัด 72,000 เครดิต กาไรสะสมต้นปี – บริษทั แทนไทย จากดั 72,000 (กําไรสะสมตน้ ปี 25x1บรษิ ทั ย่อย 90,000 - กําไรสะสมต้นปี 25x3 170,000 = 80,000 x 90%)

หน้า | 262 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั (3) ตัดรายการเงนิ ปนั ผลรับของบริษัทย่อยออก ไมถ่ ือว่าเป็นรายได้ของกลมุ่ กจิ การ เดบิต เงนิ ปันผลรบั 27,000 เครดิต เงินปันผลจ่าย – บรษิ ัท ใจดี จํากัด 27,000 (4) รับรกู้ ําไรจากการขายท่ดี ิน เดบติ กาไรสะสมตน้ ปี – บรษิ ทั แทนไทย จากดั 6,000 เครดิต กาไรจากการขายท่ดี นิ 6,000 (5) ตดั รายการเงนิ ลงทุนทเี่ ปลี่ยนแปลงในงวดปจั จุบนั (ของส่วนไดเ้ สยี ท่ีไม่มีอาํ นาจควบคมุ ) เดบิต ส่วนไดเ้ สียทไ่ี มม่ อี ํานาจควบคุมในกาํ ไรสทุ ธิ 7,000 เครดิต เงนิ ปนั ผลจา่ ย – บริษัท ใจดี จํากัด 3,000 ส่วนไดเ้ สยี ที่ไม่มอี าํ นาจควบคุม 4,000 คํานวณส่วนได้เสียที่ไมม่ ีอํานาจควบคุมในกําไรสทุ ธปิ ี 25x3 70,000 10% กาํ ไรสุทธิบริษัทใจดี 7,000 คูณ ส่วนไดเ้ สียในบริษัททไ่ี ปลงทนุ ส่วนไดเ้ สยี ทไ่ี มม่ อี ํานาจควบคุมในกําไรสุทธิ ตัวอย่างที่ 5.12 การจัดทางบการเงินรวมเม่อื มีการซ้ือขายทีด่ ินระหว่างกันกรณีบริษทั ยอ่ ย ขายทด่ี นิ ใหบ้ ริษัทใหญ่(Upstream sales) วันท่ี 1 มกราคม 25x1 บริษทั ช้าง จาํ กัด ซื้อหุ้นสามัญที่มสี ทิ ธอิ อกเสียงในบริษัท เสอื จาํ กดั 90% ในราคา 342,000 บาท ซง่ึ เป็นราคาท่ีเท่ากบั ราคาตามบัญชี โดยในวันน้ี สว่ นของผู้ถือ ห้นุ ของบริษทั เสือ จาํ กัด ประกอบดว้ ย ทุนห้นุ สามญั 200,000 บาท ส่วนเกนิ มูลคา่ หุน้ 100,000 บาท และกําไรสะสม 80,000 บาท ในระหว่างปี 25x1 บรษิ ทั เสอื จาํ กัด ได้ขายท่ีดินซึง่ มีราคาทุน 100,000 บาท ในราคา 110,000 บาท ให้บริษทั ชา้ ง จํากัด ต่อมาปี 25x3 บริษัท ชา้ ง จํากดั ได้ขายที่ดินให้บุคคลภายนอก ในราคา 150,000 บาท ในระหว่างปี 25x1 – 25x3 บรษิ ทั เสอื จํากัด รายงานกําไรสุทธิ และจา่ ยเงินปันผล ดงั น้ี

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกลุม่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หน้า | 263 กาํ ไรสทุ ธิ ปี 25x1 ปี 25x2 ปี 25x3 เงินปนั ผลจา่ ย 100,000 120,000 150,000 20,000 30,000 40,000 รายการปรับปรุงและตัดบญั ชใี นกระดาษทาํ การเพือ่ ทํางบการเงนิ รวม ในกรณีทบี่ ริษัท ใหญ่บันทึกบญั ชเี งนิ ลงทุนด้วยวิธีราคาทนุ ในแตล่ ะปี แสดงได้ดังนี้ รายการตัดบัญชีในกระดาษทําการเพ่ือจัดทาํ งบการเงนิ รวมในรปู แบบเดบิต เครดิต – วธิ ีราคาทนุ สาํ หรบั ปี 25x1 (1) ตัดบัญชเี งินลงทนุ ในบริษัทยอ่ ยกับสว่ นของผถู้ ือหุ้นของบริษัทย่อย และบันทกึ สว่ นไดเ้ สยี ทไี่ ม่ มีอาํ นาจควบคมุ เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บริษทั เสอื จํากดั 200,000 สว่ นเกินมลู ค่าหุ้นสามัญ – บริษัท เสอื จาํ กัด 100,000 กําไรสะสมต้นปี – บริษัท เสือ จาํ กัด 80,000 เครดิต เงนิ ลงทนุ ในบริษทั เสอื จํากัด (90%) 342,000 สว่ นไดเ้ สยี ท่ไี มม่ อี าํ นาจควบคมุ (NCI)(10%) 38,000 (2) ตดั รายการเงินปนั ผลรับของบรษิ ทั ย่อยออก ไม่ถือวา่ เป็นรายไดข้ องกลมุ่ กิจการ เดบติ เงินปนั ผลรบั 18,000 เครดิต เงินปนั ผลจา่ ย – บรษิ ัท เสือ จาํ กดั 18,000 (3) ตัดรายการกําไรจากการขายที่ดนิ ระหว่างกนั 10,000 เดบติ กาํ ไรจากการขายท่ดี นิ เครดติ ท่ดี ิน 10,000 (4) ตดั รายการเงนิ ลงทนุ ทเ่ี ปลี่ยนแปลงในงวดปัจจุบนั (ของส่วนได้เสยี ท่ไี มม่ ีอาํ นาจควบคมุ ) เดบิต ส่วนได้เสียทไี่ มม่ อี าํ นาจควบคุมในกาํ ไรสทุ ธิ 9,000 เครดิต เงนิ ปันผลจา่ ย – บริษัท ใจดี จํากัด 2,000 ส่วนได้เสยี ทีไ่ ม่มีอาํ นาจควบคุม 7,000

หนา้ | 264 บทท่ี 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกล่มุ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั คํานวณส่วนได้เสยี ที่ไมม่ อี ํานาจควบคมุ ในกาํ ไรสุทธิปี 25x1 100,000 กาํ ไรสุทธิบรษิ ัทเสือ (10,000) ปรับปรุง ค่าใชจ้ ่ายหรือรายไดท้ บี่ ันทกึ ไว้ตํ่าไป 90,000 หกั กําไรทย่ี ังไม่รบั รู้จากการขายท่ีดนิ 10% กาํ ไรสทุ ธิของบริษัทย่อยท่ีปรับปรงุ แลว้ 9,000 คูณ ส่วนได้เสียในบรษิ ัททไ่ี ปลงทุน สว่ นได้เสยี ทีไ่ ม่มีอํานาจควบคุมในกําไรสุทธิ สาํ หรบั รายการตัดบัญชใี นกระดาษทําการในปี 25x2 จะมีวธิ กี ารตัดบญั ชีเช่นเดียวกันกบั ปี 25x1 ยกเว้นรายการตัดกําไรจากการขายท่ีดนิ ระหว่างกนั (รายการที่ 4) ท่ีจะมีการตดั ไปท่ีกาํ ไร สะสมตน้ ปีของบรษิ ัท ช้าง จาํ กัด และ ส่วนไดเ้ สียทไี่ มม่ ีอาํ นาจควบคมุ เนื่องจาก เมอื่ บรษิ ัทยอ่ ย เปน็ ผูข้ าย บริษัทย่อยก็จะได้กําไร ซ่งึ กาํ ไรของบรษิ ัทย่อยจะต้องถูกแบง่ ออกเป็น 2 ส่วน คือ ส่วนท่ี บรษิ ัทใหญเ่ ป็นผู้ถือหุ้น และสว่ นท่เี หลือท่บี ริษัทใหญ่ไม่ไดเ้ ป็นผูถ้ อื หุ้น(สว่ นไดเ้ สยี ท่ีไม่มอี าํ นาจ ควบคมุ ) ซง่ึ แสดงได้ดังนี้ รายการตัดบญั ชใี นกระดาษทําการเพื่อจัดทํางบการเงินรวมในรูปแบบเดบิต เครดิต – วธิ ีราคาทุน สาํ หรับปี 25x2 (1) ตัดบญั ชเี งนิ ลงทุนในบริษทั ยอ่ ยกับส่วนของผถู้ อื หุ้นของบรษิ ทั ยอ่ ย และบันทึกสว่ นไดเ้ สยี ทีไ่ ม่ มอี าํ นาจควบคมุ เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บริษทั เสอื จํากัด 200,000 ส่วนเกินมลู ค่าหนุ้ สามัญ – บรษิ ัท เสือ จาํ กัด 100,000 กําไรสะสมต้นปี – บริษทั เสือ จํากัด 160,000 เครดิต เงินลงทุนในบรษิ ทั เสือ จํากัด (90%) 414,000 ส่วนไดเ้ สียที่ไม่มีอํานาจควบคมุ (NCI)(10%) 46,000 (2) ปรบั ปรงุ เงินลงทนุ ในบริษัทย่อย ดว้ ยส่วนไดเ้ สยี ท่ีเพ่ิมขึ้นในกาํ ไรสะสมของบรษิ ัทย่อย เดบิต เงินลงทุนในบรษิ ัท เสือ จากัด 72,000 เครดติ กาไรสะสมต้นปี – บรษิ ทั ช้าง จากดั 72,000 (กําไรสะสมต้นปี 25x1บรษิ ทั ย่อย 80,000 - กําไรสะสมต้นปี 25x2 160,000 = 80,000 x 90%)

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั หนา้ | 265 (3) ตดั รายการเงนิ ปนั ผลรับของบริษัทย่อยออก ไมถ่ ือวา่ เปน็ รายได้ของกลุ่มกจิ การ เดบิต เงนิ ปนั ผลรับ 27,000 เครดิต เงินปนั ผลจา่ ย – บริษทั เสือ จํากัด 27,000 (4) ตัดรายการกําไรจากการขายท่ีดนิ ระหว่างกนั 9,000 1,000 เดบติ กาไรสะสมตน้ ปี – บรษิ ทั ช้าง จากดั สว่ นไดเ้ สียทไ่ี มม่ อี านาจควบคมุ 10,000 เครดติ ทด่ี ิน (5) ตดั รายการเงินลงทนุ ทเี่ ปลยี่ นแปลงในงวดปจั จุบัน(ของส่วนไดเ้ สยี ทไี่ มม่ อี ํานาจควบคมุ ) เดบติ สว่ นไดเ้ สียทไ่ี ม่มอี าํ นาจควบคุมในกําไรสุทธิ 12,000 เครดติ เงินปันผลจา่ ย – บรษิ ัท ใจดี จํากัด 3,000 ส่วนได้เสยี ทีไ่ มม่ อี าํ นาจควบคุม 9,000 คาํ นวณส่วนไดเ้ สียที่ไมม่ ีอํานาจควบคุมในกําไรสทุ ธิปี 25x2 120,000 กําไรสุทธิบริษัทเสือ - ปรบั ปรุง ค่าใชจ้ ่ายหรือรายไดท้ ีบ่ ันทกึ ไว้ตา่ํ ไป 120,000 หกั กําไรท่ยี ังไมร่ ับรู้จากการขายที่ดิน 10% กําไรสทุ ธิของบริษทั ย่อยที่ปรับปรงุ แลว้ 12,000 คณู สว่ นไดเ้ สียในบรษิ ัททไี่ ปลงทุน ส่วนไดเ้ สียท่ไี ม่มอี ํานาจควบคุมในกําไรสุทธิ สาํ หรับรายการตัดบญั ชีในกระดาษทําการในปี 25x3 จะมวี ิธกี ารตัดบญั ชีเชน่ เดยี วกันกบั ปี 25x2 ยกเวน้ รายการตัดกําไรจากการขายที่ดินระหว่างกัน (รายการท่ี 4) เนือ่ งจากในปี 25x3 ได้ มีการขายท่ดี ินใหแ้ ก่บคุ คลภายนอกแลว้ ดงั น้ัน จงึ ต้องรับรกู้ าํ ไรท่มี ีการตัดออกตง้ั แต่ปี 25x1 ให้ เป็นกาํ ไรของงวดปัจจุบนั โดยไมค่ าํ นึงวา่ การขายใหบ้ ุคคลภายนอกจะได้กําไรหรอื ขาดทนุ ซ่ึง แสดงไดด้ ังน้ี

หน้า | 266 บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการค้าระหวา่ งกนั รายการตัดบญั ชีในกระดาษทําการเพอื่ จัดทาํ งบการเงนิ รวมในรูปแบบเดบิต เครดิต – วธิ ีราคาทนุ สําหรบั ปี 25x3 (1) ตัดบญั ชีเงนิ ลงทนุ ในบริษทั ยอ่ ยกับส่วนของผูถ้ อื หุ้นของบริษทั ยอ่ ย และบันทกึ ส่วนไดเ้ สยี ท่ีไม่ มีอาํ นาจควบคุม 200,000 เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ทั เสือ จํากัด สว่ นเกินมลู ค่าหนุ้ สามัญ – บริษัท เสือ จาํ กัด 100,000 กําไรสะสมต้นปี – บริษัท เสือ จํากัด 250,000 เครดติ เงนิ ลงทนุ ในบริษทั เสือ จํากัด (90%) 495,000 ส่วนไดเ้ สยี ทไ่ี มม่ ีอํานาจควบคุม (NCI)(10%) 55,000 (2) ปรบั ปรงุ เงนิ ลงทนุ ในบริษัทย่อย ดว้ ยส่วนได้เสยี ท่ีเพิ่มข้นึ ในกําไรสะสมของบรษิ ัทยอ่ ย เดบติ เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัท เสอื จากดั 153,000 เครดติ กาไรสะสมต้นปี – บริษัท ชา้ ง จากดั 153,000 (กาํ ไรสะสมต้นปี 25x1บรษิ ัทย่อย 80,000 - กําไรสะสมต้นปี 25x3 250,000 = 170,000 x 90%) (3) ตดั รายการเงนิ ปนั ผลรับของบรษิ ทั ย่อยออก ไมถ่ ือว่าเปน็ รายได้ของกลุ่มกิจการ เดบติ เงินปันผลรับ 36,000 เครดิต เงนิ ปันผลจ่าย – บรษิ ทั เสือ จํากัด 36,000 (4) ตัดรายการกําไรจากการขายที่ดิน ระหว่างกัน 9,000 เดบิต กาไรสะสมตน้ ปี – บรษิ ทั ชา้ ง จากัด 1,000 ส่วนได้เสียทไี่ มม่ อี านาจควบคุม 10,000 เครดิต กาไรจากการขายท่ีดนิ (5) ตดั รายการเงนิ ลงทนุ ที่เปล่ียนแปลงในงวดปัจจุบนั (ของส่วนได้เสยี ที่ไมม่ อี ํานาจควบคุม) เดบิต ส่วนไดเ้ สียทไ่ี มม่ อี ํานาจควบคุมในกาํ ไรสุทธิ 16,000 เครดติ เงินปันผลจา่ ย – บรษิ ัท ใจดี จาํ กัด 4,000 ส่วนได้เสยี ที่ไมม่ อี าํ นาจควบคุม 12,000

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกลุม่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หน้า | 267 คาํ นวณส่วนไดเ้ สียท่ีไม่มอี ํานาจควบคุมในกาํ ไรสุทธิปี 25x3 150,000 กาํ ไรสทุ ธิบริษัทเสอื ปรับปรงุ ค่าใช้จ่ายหรือรายได้ที่บนั ทกึ ไว้ต่ําไป 10,000 บวก กําไรทีร่ ับรูจ้ ากการขายทีด่ ิน 160,000 กาํ ไรสทุ ธขิ องบริษัทย่อยท่ีปรับปรงุ แลว้ คณู ส่วนได้เสียในบริษัทท่ีไปลงทุน 10% สว่ นไดเ้ สียทไี่ มม่ ีอาํ นาจควบคมุ ในกาํ ไรสุทธิ 16,000 3. กาไรขาดทนุ ระหว่างบรษิ ัทจากการขายสนิ ทรัพยถ์ าวรทม่ี คี า่ เส่ือมราคา สินทรัพย์ถาวรที่มีค่าเส่ือมราคา คือ อาคาร อุปกรณ์ เม่ือมีการซ้ือขายอาคารอุปกรณ์ ระหว่างกันในราคาที่สูงหรือต่ํากว่าราคาตามบัญชีของสินทรัพย์ ก็จะทําให้เกิดกําไรขาดทุนจาก การขายสินทรัพย์ ซง่ึ กาํ ไรขาดทุนนจ้ี ะถอื วา่ ยงั ไม่เกิดขึ้น ในการจัดทํางบการเงินรวมก็จะต้องมีการ ตดั บญั ชกี ําไรขาดทุนจากการขายสนิ ทรัพย์ เช่นเดียวกันกับการขายท่ีดิน แต่เน่ืองจาก อาคารและ อุปกรณ์เป็นสินทรัพย์ที่มีการเสื่อมราคาไปเมื่อใช้งาน กําไรขาดทุนจากการจําหน่ายสินทรัพย์จะ ทาํ ใหร้ าคาทนุ ของสนิ ทรัพย์ท่ีซ้ือขายระหว่างกันมีราคาสูงไปหรือต่ําไปด้วย จึงมีผลต่อการคํานวณ ค่าเสื่อมราคา ดังน้ัน นอกจากการตัดกําไรขาดทุนจากการขายสินทรัพย์ระหว่างกันแล้ว ค่าเส่ือม ราคาท่ีเพ่ิมข้ึนหรือลดลง ซ่ึงเป็นผลมาจากกําไรขาดทุนดังกล่าว ก็จะต้องมีการปรับปรุง เช่นเดยี วกนั รายการตดั บัญชใี นกระดาษทําการแสดงในรูปแบบเดบิต เครดติ ไดด้ งั น้ี 3.1 บรษิ ัทใหญ่เป็นผ้ขู ายสนิ คา้ ให้บริษทั ย่อย (Downstream Sales) 3.1.1 ตดั กาไรจากการขายสนิ ทรัพย์ (ปีท่ขี าย) เดบิต กาํ ไรจากการขายสินทรพั ย์ เครดิต สินทรพั ย์ เดบิต ค่าเส่ือมราคาสะสม เครดติ คา่ เส่ือมราคา

หนา้ | 268 บทที่ 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั 3.1.2 ตดั กาไรจากการขายสนิ ทรัพย์ (ปีท่ีถือไว้) เดบติ กําไรสะสมต้นปี – บริษัทใหญ่ เครดิต สินทรัพย์ เดบิต ค่าเส่ือมราคาสะสม เครดิต ค่าเสื่อมราคา กําไรสะสมตน้ ปี – บรษิ ัทใหญ่ 3.1.3 ตัดกาไรจากการขายสินทรัพย์ (ปีทข่ี ายให้บุคคลภายนอก) เดบติ กําไรสะสมต้นปี – บริษทั ใหญ่ เครดติ กาํ ไรจากการขายสินทรพั ย์ เดบิต กําไรจากการขายสินทรพั ย์ เครดิต ค่าเสื่อมราคา กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษทั ใหญ่ 3.2 บริษทั ย่อยเปน็ ผู้ขายสินค้าให้บริษทั ใหญ่ (Upstream Sales) 3.2.1 ตัดกาไรจากการขายสนิ ทรัพย์ (ปีที่ขาย) เดบิต กาํ ไรจากการขายสนิ ทรพั ย์ เครดติ สนิ ทรพั ย์ เดบิต ค่าเสื่อมราคาสะสม เครดติ ค่าเสื่อมราคา 3.2.2 ตดั กาไรจากการขายสินทรัพย์ (ปีท่ีถอื ไว้) เดบติ กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษทั ใหญ่ ส่วนได้เสียที่ไมม่ อี าํ นาจควบคมุ เครดิต สินทรพั ย์ เดบิต คา่ เสื่อมราคาสะสม เครดติ คา่ เสื่อมราคา กาํ ไรสะสมตน้ ปี – บริษัทใหญ่ สว่ นไดเ้ สยี ท่ไี ม่มอี ํานาจควบคมุ

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั หนา้ | 269 3.2.3 ตดั กาไรจากการขายสินทรัพย์ (ปที ่ขี ายใหบ้ ุคคลภายนอก) เดบติ กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษัทใหญ่ ส่วนไดเ้ สียทไี่ มม่ อี ํานาจควบคมุ เครดิต กาํ ไรจากการขายสินทรพั ย์ เดบติ กาํ ไรจากการขายสนิ ทรพั ย์ เครดติ ค่าเส่ือมราคา กาํ ไรสะสมต้นปี – บรษิ ัทใหญ่ สว่ นได้เสยี ทไ่ี มม่ อี ํานาจควบคุม การตัดรายการกําไรขาดทุนระหว่างบริษัทจากการขายสินทรัพย์ถาวรท่ีมีค่าเส่ือม ราคา แสดงไดต้ ามตัวอย่างที่ 5.13 ถงึ ตวั อยา่ งที่ 5.14 ดังตอ่ ไปนี้ ตัวอย่างท่ี 5.13 การจัดทางบการเงนิ รวมเมอ่ื มกี ารซ้อื ขายอุปกรณ์ระหว่างกันกรณบี รษิ ัท ใหญข่ ายอปุ กรณใ์ ห้บริษทั ย่อย (Downstream sales) วันท่ี 1 มกราคม 25x1 บริษัท ภูเรือ จาํ กัด ซ้ือหนุ้ สามัญที่มีสิทธิออกเสยี งในบริษทั เชียง คาน จาํ กดั 90% ในราคา 495,000 บาท ซึง่ เป็นราคาทีเ่ ท่ากบั ราคาตามบญั ชี โดยในวันน้ี สว่ น ของผ้ถู อื หุ้นของบริษทั เชียงคาน จํากัด ประกอบด้วย ทุนหนุ้ สามญั 300,000 บาท ส่วนเกินมูลค่า หนุ้ 150,000 บาท และกําไรสะสม 100,000 บาท ในระหว่างปี 25x1 บริษทั ภูเรือ จาํ กัด ไดข้ ายอุปกรณ์ซง่ึ มรี าคาทุน 100,000 บาท ค่า เส่ือมราคาสะสม 20,000 บาท ในราคา 95,000 บาท ใหบ้ รษิ ทั เชียงคาน จํากัด โดยอุปกรณ์มี อายกุ ารใชง้ านเหลืออีก 6 ปี คิดคา่ เสื่อมราคาวิธีเสน้ ตรง ต่อมาปี 25x3 บรษิ ัท เชียงคาน จํากัด ได้ขายอุปกรณ์ให้บคุ คลภายนอก ในราคา 50,000 บาท ดงั น้ี ในระหว่างปี 25x1 – 25x3 บรษิ ัท เชียงคาน จาํ กัด รายงานกําไรสทุ ธิ และจ่ายเงนิ ปนั ผล ปี 25x1 ปี 25x2 ปี 25x3 กําไรสุทธิ 60,000 75,000 90,000 เงินปันผลจา่ ย 20,000 25,000 30,000

หนา้ | 270 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 งบการเงนิ ของทั้งสองบริษทั เป็นดงั นี้ บริษทั ภูเรอื บรษิ ัท เชยี งคาน งบกาไรขาดทนุ 350,000 250,000 18,000 - ขาย 15,000 - เงินปนั ผลรับ (200,000) กาํ ไรจากการขายอุปกรณ์ (50,000) (100,000) ตน้ ทุนขาย 133,000 (90,000) คา่ ใช้จ่ายในการดาํ เนินงาน 60,000 กาํ ไรสุทธิ กาไรสะสม 200,000 100,000 133,000 60,000 กาํ ไรสะสม 1 ม.ค. 25x1 (40,000) (20,000) บวก กาํ ไรสทุ ธิ 293,000 140,000 หกั เงนิ ปันผลจ่าย กาํ ไรสะสม 31 ธ.ค. 25x1 งบแสดงฐานะการเงิน 58,000 90,000 40,000 160,000 เงนิ สด 160,000 190,000 ลูกหนก้ี ารค้า – สทุ ธิ 200,000 250,000 สนิ ค้าคงเหลอื (80,000) (50,000) อุปกรณ์ 495,000 ค่าเสือ่ มราคาสะสม – อุปกรณ์ 873,000 - เงนิ ลงทุนในบริษทั เชียงคาน 80,000 640,000 400,000 50,000 รวมสินทรัพย์ 100,000 300,000 เจา้ หนี้การค้า 293,000 150,000 ทนุ หนุ้ สามญั 873,000 140,000 ส่วนเกินมลู ค่าหนุ้ สามญั 640,000 กําไรสะสม รวมหนสี้ นิ และส่วนของผู้ถอื หุ้น

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หน้า | 271 กระดาษทาํ การเพือ่ ทาํ งบการเงนิ รวม สําหรับปี 25x1 ในกรณีทบี่ ริษทั ใหญ่บันทึกบญั ชี เงินลงทนุ ด้วยวธิ รี าคาทุน แสดงได้ดังนี้ กระดาษทําการเพ่ือจดั ทํางบการเงินรวมตามแบบท่รี วมกันทุกรายการ – วิธีราคาทุน บริษทั ภูเรอ จากัด และ บรษิ ัท เชียงคาน จากดั หนว่ ย : บาท กระดาษทาการเพอ่ื ทางบการเงนิ รวม ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x1 บรษิ ัท บริษทั รายการปรับปรงุ งบการเงนิ ภเู รอื เชยี งคาน และตัดบญั ชี รวม เดบิต เครดิต งบกาไรขาดทนุ ขาย 350,000 250,000 600,000 เงนิ ปนั ผลรับ 18,000 - (2)18,000 กําไรจากการขายอปุ กรณ์ ต้นทุนขาย 15,000 - (3)15,000 (200,000) (100,000) (300,000) ค่าใชจ้ า่ ยในการดาํ เนนิ งาน (50,000) (90,000) (4)2,500 (137,500) ส่วนไดเ้ สียที่ไม่มีอาํ นาจควบคุมใน 133,000 (5)6,000 (6,000) กําไรสทุ ธิ กําไรสทุ ธิ 60,000 156,500 กาไรสะสม กําไรสะสม 1 ม.ค. 25x1-ภเู รอื 200,000 200,000 กําไรสะสม 1 ม.ค. 25x1-เชียงคาน 133,000 100,000 (1)100,000 156,500 กําไรสุทธิ (40,000) 60,000 (40,000) เงนิ ปันผลจ่าย – ภูเรือ เงนิ ปนั ผลจา่ ย – เชยี งคาน (20,000) (2)18,000 (5)2,000 กาํ ไรสะสม 31 ธ.ค. 25x1 293,000 140,000 316,500

หนา้ | 272 บทที่ 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั บรษิ ัท บรษิ ัท รายการปรบั ปรุง งบการเงนิ แทนไทย ใจดี และตดั บัญชี รวม 58,000 เดบติ เครดติ 40,000 งบแสดงฐานะการเงนิ 160,000 90,000 (4)2,500 (3)15,000 148,000 สินทรัพย์ 200,000 160,000 (1)495,000 200,000 (80,000) 190,000 350,000 เงนิ สด 495,000 250,000 435,000 ลกู หนีก้ ารคา้ – สทุ ธิ 873,000 (50,000) (127,500) สินค้าคงเหลอื อุปกรณ์ 80,000 640,000 1,005,500 ค่าเสื่อมราคาสะสม – อุปกรณ์ 400,000 เงินลงทุนในบริษัทเชยี งคาน 50,000 130,000 100,000 400,000 รวมสินทรพั ย์ 300,000 (1)300,000 หน้ีสนิ และส่วนของผถู้ อื หุน้ 293,000 100,000 เจ้าหนกี้ ารคา้ 150,000 (1)150,000 ทนุ หุน้ สามัญ – ภูเรือ 873,000 140,000 316,500 ทนุ หนุ้ สามัญ – เชยี งคาน 59,000 ส่วนเกนิ มูลคา่ หนุ้ สามญั – ภเู รอื (1)55,000 ส่วนเกนิ มูลคา่ ห้นุ สามญั –เชียงคาน (5)4,000 1,005,500 กาํ ไรสะสม 31ธ.ค.25x1 640,000 สว่ นได้เสียท่ีไม่มีอาํ นาจควบคมุ รวมหนส้ี ินและสว่ นของผถู้ อื หนุ้ รายการตัดบญั ชีในกระดาษทําการเพอ่ื จัดทาํ งบการเงินรวมในรปู แบบเดบิต เครดิต – วิธีราคาทนุ สาํ หรบั ปี 25x1 (1) ตัดบัญชเี งินลงทนุ ในบริษทั ยอ่ ยกับสว่ นของผู้ถือหุ้นของบรษิ ทั ยอ่ ย และบันทกึ ส่วนได้เสยี ท่ไี ม่ มอี ํานาจควบคมุ เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ัท เชียงคาน จํากัด 300,000 ส่วนเกนิ มลู ค่าห้นุ สามญั – บรษิ ทั เชียงคาน จํากดั 150,000 กําไรสะสมต้นปี – บริษทั เชียงคาน จํากัด 100,000 เครดิต เงนิ ลงทนุ ในบริษทั เชียงคาน จํากัด (90%) 495,000 สว่ นได้เสยี ที่ไม่มอี ํานาจควบคุม (NCI)(10%) 55,000

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกล่มุ กจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั หนา้ | 273 (2) ตัดรายการเงนิ ปันผลรบั ของบริษัทยอ่ ยออก ไมถ่ ือวา่ เปน็ รายไดข้ องกลุม่ กจิ การ เดบติ เงินปันผลรับ 18,000 เครดติ เงินปนั ผลจ่าย – บริษัท เชียงคาน จาํ กัด 18,000 (3) ตัดรายการกําไรจากการขายอุปกรณ์ ระหวา่ งกัน 15,000 เดบิต กําไรจากการขายอุปกรณ์ เครดติ อุปกรณ์ 15,000 (4) ทยอยรับรกู้ าํ ไรจากการใชง้ าน ผ่านการคิดค่าเสอ่ื มราคา เดบิต คา่ เส่ือมราคาสะสม – อุปกรณ์ 2,500 เครดิต ค่าเสือ่ มราคา – อุปกรณ์ (15,000 / 6 ปี) 2,500 (5) ตัดรายการเงินลงทุนท่เี ปลีย่ นแปลงในงวดปจั จุบนั (ของสว่ นไดเ้ สยี ทไ่ี ม่มีอาํ นาจควบคมุ ) เดบิต ส่วนไดเ้ สียทไ่ี ม่มีอํานาจควบคมุ ในกาํ ไรสุทธิ 6,000 เครดติ เงนิ ปนั ผลจา่ ย – บริษทั เชยี งคาน จํากดั 2,000 ส่วนได้เสียทีไ่ มม่ อี ํานาจควบคุม 4,000 คาํ นวณส่วนไดเ้ สียท่ีไมม่ ีอาํ นาจควบคมุ ในกาํ ไรสุทธปิ ี 25x1 60,000 กาํ ไรสุทธิบรษิ ัทเชยี งคาน 10% คูณ สว่ นไดเ้ สยี ในบริษทั ทีไ่ ปลงทุน 6,000 สว่ นได้เสียทไี่ มม่ ีอํานาจควบคุมในกาํ ไรสุทธิ สาํ หรับรายการตัดบญั ชีในกระดาษทําการในปี 25x2 จะมวี ิธกี ารตัดบัญชีเชน่ เดียวกันกบั ปี 25x1 ยกเวน้ รายการตัดกําไรจากการขายอุปกรณ์ (รายการที่ 4) ท่ีจะมกี ารตัดไปท่ีกาํ ไรสะสมต้น ปขี องบรษิ ทั ภเู รือ จาํ กัด ซงึ่ แสดงได้ดังน้ี

หน้า | 274 บทที่ 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั รายการตัดบัญชีในกระดาษทาํ การเพ่ือจัดทาํ งบการเงินรวมในรูปแบบเดบิต เครดิต – วิธีราคาทนุ สําหรบั ปี 25x2 (1) ตัดบญั ชเี งินลงทนุ ในบริษัทย่อยกับส่วนของผถู้ ือหุ้นของบรษิ ทั ย่อย และบันทึกสว่ นไดเ้ สียทไี่ มม่ ี อํานาจควบคมุ 300,000 เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ทั เชียงคาน จํากดั ส่วนเกินมลู ค่าห้นุ สามญั – บริษัทเชยี งคาน จาํ กัด 150,000 กําไรสะสมตน้ ปี – บริษัท เชียงคาน จํากัด 140,000 เครดติ เงนิ ลงทุนในบรษิ ทั เชยี งคาน จาํ กดั (90%) 531,000 สว่ นไดเ้ สยี ทไ่ี ม่มอี าํ นาจควบคุม (NCI)(10%) 59,000 (2) ปรับปรุงเงนิ ลงทุนในบริษทั ยอ่ ย ดว้ ยส่วนไดเ้ สยี ทเี่ พ่ิมขนึ้ ในกําไรสะสมของบริษัทยอ่ ย เดบติ เงินลงทุนในบริษัท เชยี งคาน จากดั 36,000 เครดติ กาไรสะสมต้นปี – บริษทั ภูเรอื จากดั 36,000 (กําไรสะสมตน้ ปี 25x1บริษัทยอ่ ย 100,000 - กําไรสะสมต้นปี 25x2 140,000 = 40,000 x 90%) (3) ตัดรายการเงินปนั ผลรับของบริษัทย่อยออก ไมถ่ ือว่าเปน็ รายได้ของกล่มุ กิจการ เดบติ เงินปันผลรับ 22,500 เครดิต เงนิ ปนั ผลจ่าย – บรษิ ัท เชียงคาน จาํ กัด 22,500 (4) ตัดรายการกําไรจากการขายอุปกรณ์ ระหวา่ งกัน 15,000 เดบติ กาไรสะสมต้นปี – บรษิ ทั ภูเรอื จากัด เครดิต อุปกรณ์ 15,000 (5) ทยอยรบั ร้กู ําไรจากการใชง้ าน ผา่ นการคิดค่าเส่อื มราคา 2,500 เดบิต ค่าเสือ่ มราคาสะสม – อปุ กรณ์ (2,500 x 2 ป)ี 5,000 2,500 เครดติ คา่ เสอ่ื มราคา – อปุ กรณ์ กาไรสะสมต้นปี – บรษิ ัท ภูเรือ จากัด

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลุม่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั หนา้ | 275 (6) ตัดรายการเงนิ ลงทุนทเ่ี ปลยี่ นแปลงในงวดปัจจุบัน(ของส่วนได้เสยี ทไ่ี ม่มอี ํานาจควบคมุ ) เดบิต ส่วนไดเ้ สยี ท่ีไมม่ ีอาํ นาจควบคุมในกําไรสุทธิ 7,500 เครดิต เงินปันผลจ่าย – บริษัท เชียงคาน จาํ กดั 2,500 ส่วนได้เสยี ทีไ่ ม่มอี าํ นาจควบคุม 5,000 คํานวณส่วนได้เสยี ท่ีไมม่ ีอาํ นาจควบคุมในกาํ ไรสุทธิปี 25x2 75,000 กําไรสุทธิบรษิ ัทเชยี งคาน 10% คณู สว่ นไดเ้ สียในบริษทั ท่ีไปลงทนุ 7,500 สว่ นไดเ้ สยี ท่ไี ม่มีอํานาจควบคุมในกาํ ไรสุทธิ สาํ หรับรายการตัดบัญชใี นกระดาษทําการในปี 25x3 จะมีวิธีการตัดบัญชเี ช่นเดยี วกันกับ ปี 25x2 ยกเว้นรายการตัดกําไรจากการขายอปุ กรณ์ (รายการท่ี 4) เน่ืองจากในปี 25x3 ได้มกี าร ขายอุปกรณใ์ หแ้ ก่บุคคลภายนอกแล้ว ดงั น้นั จงึ ต้องรับรู้กําไรทมี่ ีการตัดออกตง้ั แต่ปี 25x1 ใหเ้ ปน็ กาํ ไรของงวดปจั จบุ ัน โดยไม่คาํ นึงว่าการขายให้บุคคลภายนอกจะได้กาํ ไรหรือขาดทุน รายการตดั บัญชีในปี 25x3 ไม่ตอ้ งปรบั ปรุงบัญชีอปุ กรณ์สํานักงาน และบัญชคี ่าเสอ่ื มราคาสะสมอาคาร เพราะอาคารได้มีการขายออกไปแล้ว จงึ ไมม่ บี ญั ชีดังกล่าว ซ่ึงแสดงได้ดังน้ี รายการตัดบญั ชใี นกระดาษทาํ การเพอื่ จัดทํางบการเงนิ รวมในรูปแบบเดบิต เครดิต – วธิ ีราคาทุน สําหรับปี 25x3 (1) ตัดบัญชเี งินลงทนุ ในบริษัทย่อยกับส่วนของผถู้ ือหุ้นของบริษัทย่อย และบันทกึ ส่วนได้เสยี ท่ไี ม่มี อาํ นาจควบคมุ เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บริษัท เชยี งคาน จํากดั 300,000 สว่ นเกนิ มูลค่าห้นุ สามญั – บรษิ ัทเชียงคาน จํากัด 150,000 กําไรสะสมต้นปี – บริษทั เชียงคาน จํากัด 190,000 เครดิต เงินลงทนุ ในบริษัท เชียงคาน จาํ กัด (90%) 576,000 ส่วนไดเ้ สยี ทไ่ี มม่ ีอาํ นาจควบคมุ (NCI)(10%) 64,000

หน้า | 276 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั (2) ปรบั ปรุงเงนิ ลงทุนในบริษัทย่อย ดว้ ยสว่ นได้เสยี ทีเ่ พ่ิมขึ้นในกําไรสะสมของบรษิ ัทย่อย เดบติ เงนิ ลงทุนในบริษัท เชียงคาน จากัด 81,000 เครดติ กาไรสะสมต้นปี – บรษิ ทั ภูเรอื จากัด 81,000 (กาํ ไรสะสมตน้ ปี 25x1บริษัทย่อย 100,000 - กาํ ไรสะสมต้นปี 25x3 190,000 = 90,000 x 90%) (3) ตัดรายการเงินปนั ผลรับของบรษิ ัทย่อยออก ไม่ถือว่าเปน็ รายได้ของกลุ่มกิจการ เดบิต เงนิ ปนั ผลรบั 27,000 เครดติ เงินปนั ผลจ่าย – บริษัท เชยี งคาน จํากัด 27,000 (4) ตัดรายการกําไรจากการขายอุปกรณ์ ระหว่างกัน 15,000 เดบิต กาไรสะสมตน้ ปี – บริษทั ภูเรือ จากัด เครดติ กาไรจากการขายอปุ กรณ์ 15,000 (5) ทยอยรับรู้กําไรจากการใชง้ าน ผา่ นการคิดค่าเสอ่ื มราคา 2,500 5,000 เดบติ กาไรจากการขายอุปกรณ์ (2,500 x 3 ป)ี 7,500 เครดติ ค่าเสือ่ มราคา – อปุ กรณ์ กาไรสะสมต้นปี – บรษิ ทั ภูเรอื จากัด (6) ตดั รายการเงนิ ลงทนุ ทเ่ี ปลยี่ นแปลงในงวดปจั จุบนั (ของสว่ นไดเ้ สียทไ่ี ม่มีอํานาจควบคมุ ) เดบิต ส่วนไดเ้ สยี ทไี่ มม่ ีอาํ นาจควบคุมในกําไรสทุ ธิ 9,000 เครดติ เงินปันผลจา่ ย – บรษิ ัท เชยี งคาน จํากัด 3,000 ส่วนได้เสยี ทีไ่ มม่ ีอาํ นาจควบคุม 6,000 คํานวณส่วนได้เสยี ทไ่ี ม่มอี ํานาจควบคมุ ในกาํ ไรสุทธิปี 25x3 90,000 กําไรสุทธิบริษัทเชียงคาน 10% คณู สว่ นได้เสียในบรษิ ทั ทไ่ี ปลงทุน 9,000 ส่วนได้เสยี ที่ไม่มีอาํ นาจควบคมุ ในกําไรสุทธิ

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั หน้า | 277 ตัวอย่างที่ 5.14 การจัดทางบการเงนิ รวมเม่ือมีการซ้ือขายอปุ กรณ์ระหวา่ งกันกรณีบริษทั ย่อยขายอปุ กรณ์ใหบ้ รษิ ัทใหญ่ (Upstream sales) วนั ท่ี 1 มกราคม 25x1 บริษัท ธนั วา จํากดั ซ้ือห้นุ สามญั ทม่ี ีสทิ ธิออกเสยี งในบริษทั มนี า จาํ กัด 90% ในราคา 387,000 บาท ซ่งึ เป็นราคาท่ีเท่ากบั ราคาตามบัญชี โดยในวนั น้ี ส่วนของผู้ถือ หุ้นของบริษัท มนี า จํากัด ประกอบดว้ ย ทุนหนุ้ สามัญ 200,000 บาท ส่วนเกนิ มลู ค่าหนุ้ 150,000 บาท และกําไรสะสม 80,000 บาท ในระหว่างปี 25x1 บริษัท มีนา จํากดั ไดข้ ายอปุ กรณซ์ ง่ึ มรี าคาทุน 200,000 บาท ค่าเส่ือม ราคาสะสม 40,000 บาท ในราคา 180,000 บาท ใหบ้ ริษทั ธนั วา จํากัด โดยอุปกรณ์มอี ายกุ ารใช้ งานเหลอื อีก 5 ปี คิดค่าเส่อื มราคาวธิ เี ส้นตรง ต่อมาปี 25x3 บรษิ ัท มีนา จํากัด ไดข้ ายอุปกรณ์ให้บุคคลภายนอก ในราคา 120,000 บาท ในระหว่างปี 25x1 – 25x3 บริษัท มนี า จํากัด รายงานกําไรสุทธิ และจ่ายเงนิ ปันผล ดังน้ี ปี 25x1 ปี 25x2 ปี 25x3 กําไรสุทธิ 55,000 75,000 95,000 เงินปนั ผลจา่ ย 30,000 35,000 40,000 รายการปรับปรุงและตัดบญั ชีในกระดาษทําการเพ่อื ทํางบการเงนิ รวม ในกรณที บี่ ริษัท ใหญ่บนั ทึกบัญชีเงนิ ลงทนุ ด้วยวธิ ีราคาทุน ในแตล่ ะปี แสดงได้ดงั น้ี รายการตัดบัญชีในกระดาษทาํ การเพื่อจัดทํางบการเงินรวมในรปู แบบเดบิต เครดิต – วธิ ีราคาทนุ สําหรบั ปี 25x1 (1) ตัดบัญชเี งินลงทุนในบริษัทย่อยกับส่วนของผถู้ อื หุ้นของบรษิ ัทย่อย และบันทึกส่วนได้เสียทไ่ี ม่ มอี ํานาจควบคุม เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ทั มนี า จํากดั 200,000 สว่ นเกนิ มลู ค่าหนุ้ สามัญ – บรษิ ทั มนี า จํากัด 150,000 กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษัท มีนา จํากัด 80,000 เครดติ เงินลงทนุ ในบริษทั มนี า จํากัด (90%) 387,000 ส่วนได้เสียทไี่ ม่มีอํานาจควบคุม (NCI)(10%) 43,000

หน้า | 278 บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลุม่ กจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั (2) ตัดรายการเงนิ ปนั ผลรับของบริษทั ย่อยออก ไมถ่ ือว่าเปน็ รายไดข้ องกลุ่มกิจการ เดบิต เงินปันผลรับ 27,000 เครดติ เงนิ ปันผลจ่าย – บรษิ ทั มีนา จํากัด 27,000 (3) ตัดรายการกําไรจากการขายอุปกรณ์ ระหว่างกัน 20,000 เดบติ กาํ ไรจากการขายอุปกรณ์ เครดติ อปุ กรณ์ 20,000 (4) ทยอยรับรู้กาํ ไรจากการใชง้ าน ผ่านการคิดค่าเส่อื มราคา เดบติ ค่าเสอื่ มราคาสะสม – อุปกรณ์ 4,000 4,000 เครดติ คา่ เสือ่ มราคา – อปุ กรณ์ (20,000 / 5 ป)ี (5) ตัดรายการเงนิ ลงทุนท่ีเปลีย่ นแปลงในงวดปัจจุบนั (ของสว่ นได้เสียทไี่ มม่ อี าํ นาจควบคุม) เดบติ สว่ นไดเ้ สียทีไ่ มม่ อี ํานาจควบคุมในกําไรสําหรบั ปี 3,900 เครดติ เงนิ ปันผลจา่ ย – บริษัท มีนา จํากัด 3,000 ส่วนไดเ้ สยี ที่ไมม่ ีอาํ นาจควบคุม 900 คาํ นวณส่วนไดเ้ สยี ท่ีไม่มอี าํ นาจควบคมุ ในกําไรสุทธิ 25x1 55,000 กาํ ไรสุทธิบรษิ ัทมีนา ปรบั ปรุง ค่าใชจ้ า่ ยหรือรายไดท้ บี่ นั ทึกไว้ตา่ํ ไป (20,000) หกั กําไรที่ยังไมร่ บั รู้จากการขายอปุ กรณ์ 4,000 บวก กําไรที่รบั รูจ้ ากการขายอุปกรณ์ 39,000 กาํ ไรสทุ ธขิ องบริษัทย่อยที่ปรับปรงุ แล้ว 10% คณู ส่วนได้เสียในบริษทั ทีไ่ ปลงทุน 3,900 สว่ นได้เสยี ท่ไี ม่มีอํานาจควบคุมในกําไรสุทธิ สาํ หรบั รายการตัดบัญชีในกระดาษทําการในปี 25x2 จะมีวิธีการตัดบญั ชเี ช่นเดยี วกันกับ ปี 25x1 ยกเว้นรายการตัดกําไรจากการขายอุปกรณ์ (รายการท่ี 4) โดยในกรณีที่บรษิ ัทยอ่ ยขายให้ บริษทั ใหญ่กําไรจากการขายอุปกรณ์ จะตัดไปที่กําไรสะสมต้นปีของบริษัท ธนั วา จํากัด และ ส่วน ไดเ้ สียทไ่ี ม่มอี าํ นาจควบคุม ซึ่งแสดงไดด้ งั น้ี

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบรษิ ทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั หนา้ | 279 รายการตัดบัญชีในกระดาษทําการเพอื่ จัดทาํ งบการเงินรวมในรปู แบบเดบิต เครดิต – วธิ ีราคาทุน สําหรบั ปี 25x2 (1) ตัดบญั ชีเงนิ ลงทนุ ในบริษทั ย่อยกับส่วนของผู้ถือหุ้นของบรษิ ัทย่อย และบันทึกสว่ นได้เสียท่ีไม่ มีอาํ นาจควบคมุ 200,000 เดบิต ทนุ หนุ้ สามญั – บริษทั มนี า จํากัด ส่วนเกนิ มลู ค่าห้นุ สามญั – บริษัท มีนา จาํ กัด 150,000 กาํ ไรสะสมตน้ ปี – บริษทั มนี า จาํ กัด 105,000 เครดิต เงนิ ลงทุนในบริษัท มีนา จํากัด (90%) 409,500 สว่ นได้เสยี ท่ไี มม่ ีอํานาจควบคมุ (NCI)(10%) 45,500 (2) ปรับปรุงเงนิ ลงทุนในบริษทั ยอ่ ย ดว้ ยสว่ นได้เสียท่ีเพิ่มข้นึ ในกาํ ไรสะสมของบริษทั ยอ่ ย เดบติ เงินลงทุนในบรษิ ัท มนี า จากดั 22,500 เครดติ กาไรสะสมต้นปี – บรษิ ัท ธันวา จากัด 22,500 (กาํ ไรสะสมต้นปี 25x1บรษิ ทั ย่อย 80,000 - กําไรสะสมต้นปี 25x2 105,000 = 25,000 x 90%) (3) ตดั รายการเงนิ ปันผลรับของบรษิ ัทยอ่ ยออก ไม่ถือว่าเปน็ รายได้ของกล่มุ กจิ การ เดบิต เงินปันผลรับ 31,500 เครดติ เงินปันผลจา่ ย – บริษทั มนี า จํากัด 31,500 (4) ตัดรายการกําไรจากการขายอุปกรณ์ ระหวา่ งกัน 18,000 2,000 เดบติ กาไรสะสมตน้ ปี – บรษิ ทั ธันวา จากัด ส่วนไดเ้ สียท่ไี มม่ ีอานาจควบคมุ 20,000 เครดติ อปุ กรณ์ (5) ทยอยรบั รูก้ าํ ไรจากการใชง้ าน ผ่านการคิดค่าเส่อื มราคา 4,000 เดบติ ค่าเสื่อมราคาสะสม – อุปกรณ์ (4,000 x 2 ป)ี 8,000 3,600 เครดิต คา่ เสื่อมราคา – อปุ กรณ์ (20,000 / 5 ปี) 400 กาไรสะสมตน้ ปี – บรษิ ทั ธันวา จากดั สว่ นไดเ้ สียท่ไี มม่ ีอานาจควบคุม

หนา้ | 280 บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั (6) ตัดรายการเงนิ ลงทุนทเ่ี ปล่ยี นแปลงในงวดปัจจุบนั (ของสว่ นได้เสยี ทีไ่ ม่มอี าํ นาจควบคุม) เดบติ สว่ นไดเ้ สียทไ่ี มม่ ีอาํ นาจควบคุมในกําไรสุทธิ 7,900 เครดิต เงนิ ปันผลจ่าย – บรษิ ัท มนี า จาํ กัด 3,500 ส่วนไดเ้ สียท่ีไม่มีอํานาจควบคุม 4,400 คาํ นวณส่วนไดเ้ สยี ทไี่ มม่ ีอํานาจควบคุมในกําไรสุทธิปี 25x2 75,000 กาํ ไรสทุ ธิบริษัทมนี า - ปรับปรงุ ค่าใชจ้ า่ ยหรือรายได้ท่ีบันทกึ ไว้ต่าํ ไป 4,000 79,000 หกั กําไรทีย่ งั ไม่รบั รู้จากการขายอปุ กรณ์ 10% บวก กําไรท่ีรับร้จู ากการขายอุปกรณ์ 7,900 กาํ ไรสทุ ธิของบริษทั ย่อยที่ปรับปรุงแลว้ คณู สว่ นไดเ้ สียในบรษิ ทั ทไี่ ปลงทนุ สว่ นไดเ้ สียทีไ่ ม่มอี ํานาจควบคุมในกาํ ไรสุทธิ สาํ หรับรายการตัดบัญชีในกระดาษทําการในปี 25x3 จะมีวธิ ีการตัดบัญชีเชน่ เดยี วกันกับ ปี 25x2 ยกเวน้ รายการตัดกําไรจากการขายอปุ กรณ์ (รายการท่ี 4) เน่ืองจากในปี 25x3 ได้มกี าร ขายอุปกรณ์ใหแ้ กบ่ ุคคลภายนอกแล้ว ดังน้นั จึงต้องรบั รู้กําไรที่มีการตัดออกตง้ั แตป่ ี 25x1 ใหเ้ ปน็ กําไรของงวดปัจจุบัน โดยไม่คาํ นงึ ว่าการขายให้บคุ คลภายนอกจะได้กําไรหรือขาดทนุ รายการตัด บัญชีในปี 25x3 ไมต่ อ้ งปรับปรงุ บัญชอี ปุ กรณส์ ํานักงาน และบญั ชีค่าเส่อื มราคาสะสมอาคาร เพราะอาคารไดม้ ีการขายออกไปแลว้ จึงไม่มบี ัญชีดังกล่าว ซึง่ แสดงได้ดงั นี้ รายการตัดบญั ชีในกระดาษทําการเพอ่ื จัดทํางบการเงนิ รวมในรูปแบบเดบิต เครดิต – วธิ ีราคาทนุ สาํ หรบั ปี 25x3 (1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทยอ่ ยกับสว่ นของผู้ถอื หุ้นของบริษทั ย่อย และบันทึกส่วนได้เสยี ท่ีไม่ มีอาํ นาจควบคุม เดบติ ทนุ หนุ้ สามญั – บรษิ ัท มนี า จาํ กัด 200,000 ส่วนเกนิ มลู ค่าห้นุ สามญั – บรษิ ทั มนี า จาํ กัด 150,000 กาํ ไรสะสมต้นปี – บริษทั มีนา จาํ กัด 145,000 เครดติ เงนิ ลงทุนในบรษิ ัท มนี า จํากัด (90%) 445,500 สว่ นไดเ้ สยี ท่ไี มม่ ีอาํ นาจควบคมุ (NCI)(10%) 49,500

บทท่ี 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ในกลุม่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกนั หนา้ | 281 (2) ปรับปรุงเงินลงทุนในบริษัทยอ่ ย ด้วยสว่ นไดเ้ สียทเี่ พ่ิมขึ้นในกําไรสะสมของบริษทั ยอ่ ย เดบติ เงินลงทุนในบรษิ ัท มีนา จากัด 58,500 เครดิต กาไรสะสมต้นปี – บริษทั ธันวา จากัด 58,500 (กาํ ไรสะสมตน้ ปี 25x1บริษทั ยอ่ ย 80,000 - กาํ ไรสะสมต้นปี 25x3 145,000 = 65,000 x 90%) (3) ตดั รายการเงนิ ปันผลรับของบรษิ ทั ยอ่ ยออก ไมถ่ ือว่าเปน็ รายได้ของกลุม่ กิจการ เดบิต เงนิ ปนั ผลรับ 36,000 เครดติ เงนิ ปันผลจ่าย – บริษัท มนี า จํากดั 36,000 (4) ตัดรายการกําไรจากการขายอุปกรณ์ ระหวา่ งกัน 18,000 เดบติ กาไรสะสมตน้ ปี – บริษัท ธันวา จากดั 2,000 ส่วนไดเ้ สยี ทไ่ี ม่มอี านาจควบคุม เครดิต กาไรจากการขายอปุ กรณ์ 20,000 (5) ทยอยรบั รกู้ ําไรจากการใชง้ าน ผ่านการคิดค่าเสอ่ื มราคา 4,000 เดบิต กาไรจากการขายอุปกรณ์(4,000 x 3 ป)ี 12,000 7,200 เครดิต ค่าเสือ่ มราคา – อุปกรณ์ (20,000 / 5 ปี) กาไรสะสมต้นปี – บริษัท ธันวา จากดั 800 สว่ นได้เสียทไี่ ม่มีอานาจควบคุม (6) ตดั รายการเงนิ ลงทุนทเ่ี ปลย่ี นแปลงในงวดปัจจุบัน(ของส่วนไดเ้ สยี ท่ไี ม่มีอํานาจควบคุม) เดบติ ส่วนไดเ้ สียทไี่ ม่มอี ํานาจควบคมุ ในกาํ ไรสุทธิ 10,300 เครดิต เงนิ ปันผลจ่าย – บริษัท มนี า จํากัด 4,000 ส่วนไดเ้ สยี ทไี่ ม่มอี ํานาจควบคุม 6,300

หนา้ | 282 บทท่ี 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการค้าระหวา่ งกนั คํานวณส่วนไดเ้ สียทไ่ี มม่ ีอาํ นาจควบคมุ ในกาํ ไรสุทธิปี 25x3 95,000 กาํ ไรสุทธิบริษัทมีนา 20,000 ปรับปรงุ ค่าใชจ้ า่ ยหรือรายได้ทีบ่ นั ทกึ ไว้ตํา่ ไป (12,000) 103,000 บวก กําไรท่รี ับรจู้ ากการขายอุปกรณ์ หกั กําไรที่เคยรับรู้จากการขายอปุ กรณ(์ ค่าเส่อื มราคาสะสม) 10% กาํ ไรสุทธิของบริษัทย่อยที่ปรับปรงุ แล้ว 10,300 คณู ส่วนไดเ้ สยี ในบริษัททไ่ี ปลงทนุ สว่ นไดเ้ สียที่ไมม่ อี าํ นาจควบคมุ ในกาํ ไรสุทธิ สรุปรายการตัดบัญชีในกระดาษทาการ กรณกี าไรระหวา่ งกันในสนิ ทรัพย์ถาวร สนิ ทรัพย์ถาวรทไ่ี ม่มีค่าเสื่อมราคา ปีทข่ี ายระหวา่ งกัน ปีทถ่ี อื ไว้ ปที ่ขี ายใหบ้ คุ คลภายนอก บริษัทใหญ่เปน็ ผขู้ าย เดบิต กาํ ไรจากการขายสนิ ทรัพย์ เดบติ กาํ ไรสะสมตน้ ปี – บ.ใหญ่ เดบิต กาํ ไรสะสมตน้ ปี – บ.ใหญ่ เครดิต สนิ ทรพั ย์ เครดิต สินทรพั ย์ เครดติ กาํ ไรจากการขายสินทรพั ย์ (Downstream Sales) บรษิ ัทยอ่ ยเป็นผขู้ าย เดบิต กาํ ไรจากการขายสินทรัพย์ เดบติ กาํ ไรสะสมต้นปี – บ.ใหญ่ เดบติ กําไรสะสมต้นปี – บ.ใหญ่ (Upstream Sales) สว่ นได้เสยี ท่ีไม่มีอาํ นาจควบคมุ เครดติ สินทรัพย์ ส่วนไดเ้ สยี ทไี่ ม่มอี ํานาจควบคุม เครดิต กําไรจากการขายสนิ ทรัพย์ เครดติ สินทรพั ย์ สินทรัพย์ถาวรท่ีมคี า่ เส่อื มราคา ปีที่ขายระหวา่ งกัน ปที ่ีถือไว้ ปที ีข่ ายใหบ้ ุคคลภายนอก บริษทั ใหญเ่ ปน็ ผขู้ าย เดบติ กาํ ไรจากการขายสินทรัพย์ เดบิต กาํ ไรสะสมต้นปี – บ.ใหญ่ เดบติ กําไรสะสมต้นปี – บ.ใหญ่ (Downstream Sales) เครดติ สนิ ทรพั ย์ เครดิต สินทรพั ย์ เครดติ กาํ ไรจากการขายสนิ ทรพั ย์ เดบิต คา่ เสอ่ื มราคาสะสม เดบิต ค่าเสือ่ มราคาสะสม เดบิต กาํ ไรจากการขายสนิ ทรัพย์ เครดิต คา่ เสื่อมราคา เครดิต คา่ เสื่อมราคา เครดติ คา่ เสือ่ มราคา กาํ ไรสะสมต้นปี–บ.ใหญ่ กําไรสะสมตน้ ป–ี บ.ใหญ่ บรษิ ัทยอ่ ยเปน็ ผขู้ าย เดบิต กาํ ไรจากการขายสินทรัพย์ เดบติ กาํ ไรสะสมต้นปี – บ.ใหญ่ เดบติ กาํ ไรสะสมตน้ ปี – บ.ใหญ่ (Upstream Sales) เครดิต สินทรพั ย์ ส่วนได้เสียทีไ่ มม่ อี าํ นาจควบคมุ ส่วนได้เสียทไ่ี ม่มอี ํานาจควบคมุ เครดติ สนิ ทรพั ย์ เครดิต กําไรจากการขายสนิ ทรพั ย์ เดบิต ค่าเส่ือมราคาสะสม เดบติ ค่าเสอื่ มราคาสะสม เดบิต กาํ ไรจากการขายสินทรพั ย์ เครดติ ค่าเสอ่ื มราคา เครดติ ค่าเสือ่ มราคา เครดิต คา่ เสอ่ื มราคา กําไรสะสมต้นปี–บ.ใหญ่ กาํ ไรสะสมตน้ ปี–บ.ใหญ่ สว่ นได้เสยี ทีไ่ มม่ ีอาํ นาจควบคุม ส่วนได้เสียที่ไมม่ ีอาํ นาจควบคมุ ตารางที่ 5.1 สรุปรายการตัดบัญชใี นกระดาษทาการกรณีกาไรระหว่างกันในสนิ ทรัพย์ ถาวร ท่มี า : ปรับปรงุ จาก สรุ ชัย เอมอกั ษร (หน้า 221 : 2555)

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการค้าระหวา่ งกนั หน้า | 283 สรปุ เมือ่ บรษิ ทั ในกลุ่มกจิ การมรี ายการคา้ ระหวา่ งกันเกิดขน้ึ ไม่วา่ จะเป็น รายการซ้ือขายสินค้า ระหว่างบริษัท การถือหุ้นกู้ระหว่างบริษัท การกู้ยืมเงินระหว่างบริษัท ตั๋วเงินรับและต๋ัวเงินจ่าย ระหว่างบริษัท ในการจัดทํางบการเงินรวมรายการค้าระหว่างกันเหล่าน้ี จะต้องมีการตัดบัญชี รายการที่เกิดข้ึนระหว่างกันดังกล่าวออกทั้งจํานวน โดยไม่คํานึงว่าบริษัทใหญ่จะซ้ือหุ้นในบริษัท ย่อยเป็นจาํ นวนเท่าใดกต็ าม ซง่ึ รายการตดั บญั ชีรายการค้าระหว่างกันมีหลักการตัดโดยตัดบัญชีท่ี เป็นบญั ชีตรงกนั ขา้ มกัน เชน่ ตัดบัญชีซ้ือสินค้าที่เป็นรายการของผู้ซ้ือ กับบัญชีขายซ่ึงเป็นรายการ ด้านผขู้ าย นอกจากนห้ี ากรายการค้าระหว่างกันดังกล่าวส่งผลให้เกิดกําไรหรือขาดทุนระหว่างบริษัท กจ็ ะตอ้ งทําการตัดบัญชีกําไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นน้ันทั้งจํานวนเช่นเดียวกันกับรายการค้าระหว่าง กัน กําไรขาดทุนระหว่างบริษัท ได้แก่ กําไรขาดทุนระหว่างบริษัทจากการขายสินค้า กําไรขาดทุน ระหว่างบริษัทจากการขายสินทรัพย์ถาวรท่ีไม่มีค่าเส่ือมราคา และกําไรขาดทุนระหว่างบริษัทจาก การขายสินทรพั ย์ถาวรทีม่ ีค่าเสือ่ มราคา

หนา้ | 284 บทที่ 5 การจัดทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกล่มุ กจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั แบบฝึกหดั ข้อ 1. บริษทั ต้นหมอ่ น จํากัด ซ้ือหุ้นสามญั ทีม่ ีสทิ ธิออกเสียงในบริษัท ผ้าไหม จํากัด เมื่อวันท่ี 1 มกราคม 25x1 จํานวน 90% ด้วยเงินสด จํานวน 270,000 บาท ส่วนของผ้ถู ือหุน้ ของบรษิ ทั ผ้า ไหม จํากดั ณ วนั ท่ีซื้อ ประกอบดว้ ย ทนุ หุน้ สามญั 100,000 บาท ส่วนเกนิ มูลคา่ หุ้น 90,000 บาท และกําไรสะสม 80,000 บาท ผลทเ่ี กิดราคาจา่ ยซื้อหุ้นสงู กวา่ ราคาตามบญั ชี เกิดจากสนิ ทรัพยข์ อง บริษทั ผ้าไหม จาํ กัด ไม่เปน็ ไปตามมูลคา่ ยุติธรรม ดงั น้ี มูลค่าตามบัญชี มลู คา่ ยตุ ธิ รรม สินค้าคงเหลอื (ขายหมดในปี 25x1) 6,000 1,000 ทีด่ ิน 80,000 100,000 อาคาร (อายุการใชง้ านเหลืออยู่ 10 ปี) 60,000 40,000 ค่าเสือ่ มราคาสะสม – อาคาร (10,000) อปุ กรณ์ (อายุการใชง้ านเหลืออยู่ 5 ปี) 25,000 35,000 คา่ เสอ่ื มราคาสะสม – อุปกรณ์ (5,000) ผล ดังนี้ ในระหว่างปี 25x1 และปี 25x2 บรษิ ัท ผ้าไหม จํากัด รายงานกําไรสุทธิ และจ่ายเงนิ ปัน ปี 25X1 ปี 25X2 กําไรสุทธิ 80,000 37,000 เงนิ ปนั ผลจ่าย 30,000 20,000 รายการซ้ือขายสนิ ค้าระหว่างกนั ในปี 25x1 และปี 25x2 เป็นดงั นี้ ปี 25x1 บรษิ ทั ตน้ หม่อน จาํ กัด ขายสนิ คา้ ให้ บริษทั ผ้าไหม จํากัด จํานวน 39,000 บาท ซึ่งเปน็ ราคาท่ีรวมกําไรไว้ 30% ของราคาทุน ณ วนั ที่ 31 ธันวาคม 25x1 สินค้าจํานวนนี้คงเหลอื อยูท่ ่ี บรษิ ัท ผ้าไหม จาํ กัด จํานวน 26,000 บาท บริษัท ผ้าไหม จํากัด ขายสินคา้ ให้บริษัท ต้นหม่อน จาํ กดั จํานวน 22,000 บาท ซึ่งเปน็ ราคาท่ีรวมกําไรไว้ 10% ของราคาทุน วันที่ 31 ธนั วาคม 25x1 สนิ คา้ จํานวนน้ีคงเหลือ อยู่ท่ีบรษิ ัท ต้นหมอ่ น จํากัด จํานวน 5,500 บาท

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี รษิ ทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั หนา้ | 285 ปี 25x2 บรษิ ทั ตน้ หม่อน จํากัด ขายสนิ คา้ ให้ บรษิ ทั ผ้าไหม จํากดั จาํ นวน 52,000 บาท ซ่ึงเปน็ ราคาที่รวมกําไรไว้ 30% ของราคาทุน ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 สนิ คา้ จํานวนน้ีคงเหลือ อย่ทู ่ี บริษทั พอเพียง จํากัด จํานวน 13,000 บาท บริษทั ผา้ ไหม จํากัด ขายสินคา้ ให้บริษัท ต้นหม่อน จํากัด จาํ นวน 33,000 บาท ซ่ึงเปน็ ราคาท่ีรวมกําไรไว้ 10% ของราคาทุน วันท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 สนิ ค้าจาํ นวนน้ีคงเหลือ อย่ทู ่ีบรษิ ัท ตน้ หม่อน จํากัด จํานวน 16,500 บาท ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 งบการเงนิ ของทง้ั สองบริษทั เปน็ ดงั นี้ บรษิ ทั ต้นหมอ่ น บรษิ ัท ผา้ ไหม งบกาไรขาดทุน 150,000 - ขาย 230,000 (70,000) เงนิ ปนั ผลรบั 18,000 (9,000) (34,000) ตน้ ทุนขาย (100,000) 37,000 ค่าเสอื่ มราคา (15,000) คา่ ใช้จ่ายในการดาํ เนินงาน (45,000) กาํ ไรสุทธิ 88,000 กาไรสะสม 190,000 130,000 88,000 37,000 กาํ ไรสะสม 1 ม.ค. 25x2 (40,000) (20,000) บวก กําไรสุทธิ 238,000 147,000 หกั เงินปนั ผลจ่าย กาํ ไรสะสม 31 ธ.ค. 25x2

หน้า | 286 บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณีบริษทั ในกลมุ่ กจิ การมรี ายการค้าระหว่างกนั บริษทั ตน้ หมอ่ น บรษิ ัท ผา้ ไหม งบแสดงฐานะการเงนิ 20,000 86,000 50,000 110,000 เงนิ สด 18,000 ลูกหนก้ี ารคา้ – สุทธิ 58,000 - เงนิ ปนั ผลค้างรับ 120,000 45,000 สินค้าคงเหลอื 100,000 80,000 ทด่ี นิ (20,000) 60,000 อาคาร 95,000 (20,000) ค่าเสือ่ มราคาสะสม – อาคาร (15,000) 25,000 อปุ กรณ์ 270,000 (13,000) ค่าเสื่อมราคาสะสม – อุปกรณ์ 696,000 เงินลงทนุ ในบรษิ ทั ผ้าไหม 78,000 - 373,000 รวมสนิ ทรพั ย์ - 16,000 เจา้ หนก้ี ารค้า 200,000 20,000 เงินปนั ผลคา้ งจ่าย 180,000 100,000 ทนุ หนุ้ สามญั 238,000 90,000 สว่ นเกินมูลค่าหนุ้ สามัญ 696,000 147,000 กาํ ไรสะสม 373,000 รวมหน้สี ินและส่วนของผู้ถือหุ้น ใหท้ า 1. แสดงการวเิ คราะห์ส่วนแตกตา่ ง 2. คํานวณส่วนแบง่ กําไรในบรษิ ทั ย่อย สาํ หรับปี 25x1 3. คํานวณส่วนได้เสียที่ไมม่ ีอํานาจควบคมุ ในกําไรสุทธิปี 25x1 4. คํานวณสว่ นแบ่งกาํ ไรในบริษทั ย่อย สําหรบั ปี 25x2 5. คํานวณส่วนได้เสียที่ไม่มอี ํานาจควบคุมในกาํ ไรสุทธิปี 25x2 6. กระดาษทาํ การเพ่อื จัดทาํ งบการเงินรวมตามแบบท่ีรวมกันทุกรายการ – วธิ รี าคาทุน 7. รายการตัดบญั ชใี นกระดาษทําการเพ่ือจัดทํางบการเงนิ รวมในรปู แบบเดบิต เครดิต – วิธีราคาทนุ

บทที่ 5 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณบี ริษทั ในกล่มุ กจิ การมรี ายการคา้ ระหว่างกนั หนา้ | 287 ขอ้ 2. บรษิ ัท องนุ่ จาํ กดั ซื้อหนุ้ สามัญท่ีมสี ทิ ธิออกเสยี งในบรษิ ทั แตงโม จํากัด เม่อื วนั ที่ 1 มกราคม 25x1 จาํ นวน 70% ด้วยเงินสด จํานวน 303,000 บาท ส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัท ผ้า ไหม จํากัด ณ วันทีซ่ ้อื ประกอบดว้ ย ทุนหุ้นสามญั 200,000 บาท ส่วนเกินมูลค่าหุ้น 100,000 บาท และกําไรสะสม 90,000 บาท ผลทเี่ กดิ ราคาจา่ ยซ้อื หนุ้ สูงกวา่ ราคาตามบญั ชี เกิดจากสินทรัพย์ของ บรษิ ัท แตงโม จํากดั ไม่เปน็ ไปตามมูลคา่ ยตุ ิธรรม ดงั นี้ มูลค่าตามบัญชี มูลค่ายตุ ิธรรม สินค้าคงเหลือ(ขายหมดในปี 25x1) 15,000 23,000 ทด่ี ิน 150,000 180,000 อาคาร (อายุการใช้งานเหลืออยู่ 6 ปี) 100,000 75,000 ค่าเส่ือมราคาสะสม – อาคาร (40,000) อุปกรณ์ (อายกุ ารใชง้ านเหลืออยู่ 4 ปี) 85,000 51,000 ค่าเสอ่ื มราคาสะสม – อุปกรณ์ (17,000) ในระหว่างปี 25x1 และปี 25x2 บรษิ ัท แตงโม จํากัด รายงานกาํ ไรสทุ ธิ และจ่ายเงนิ ปันผล ดงั นี้ ปี 25x1 ปี 25x2 กําไรสุทธิ 100,000 79,000 เงินปันผลจา่ ย 20,000 20,000 รายการซื้อขายสินค้าระหว่างกนั ในปี 25x1 และปี 25x2 เปน็ ดงั นี้ ปี 25x1 บรษิ ทั องนุ่ จาํ กดั ขายสินค้าให้ บริษัท แตงโม จํากัด จาํ นวน 42,000 บาท ซง่ึ เปน็ ราคาท่ี รวมกาํ ไรไว้ 40% ของราคาทุน ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x1 สนิ ค้าจาํ นวนนี้คงเหลือ อยทู่ ่ีบริษัท แตงโม จาํ กัด จํานวน 14,000 บาท บริษัท แตงโม จาํ กัด ขายสนิ คา้ ให้บรษิ ัท องุ่น จาํ กัด จํานวน 36,000 บาท ซง่ึ เป็นราคาท่ี รวมกําไรไว้ 20% ของราคาทุน วันท่ี 31 ธนั วาคม 25x1 สินคา้ จาํ นวนนค้ี งเหลือ อยู่ทบ่ี ริษัท องนุ่ จํากัด จํานวน 6,000 บาท