เอกสารการสอนต้นทุน ป.ตรี

9 - 8 การบญั ชีตน้ ทุน 1 ทาต้นงวดแตกตา่ งไปจากตน้ ทุนท่ีเกดิ ขน้ึ ในงวดปจั จุบนั ค่อนข้างมาก สถานการณ์เช่นน้ีควรใช้ วิธกี ารเขา้ กอ่ น - ออกกอ่ นจะดีกว่าวิธกี ารถัวเฉลี่ยถว่ งนา้ หนกั แต่อยา่ งไรก็ตาม ถา้ หากต้นทุนมีการเปล่ียนแปลงเพยี งเลก็ นอ้ ยในแต่ละงวด หรือเมื่อ ตน้ ทนุ ที่อยู่ในงานระหว่างทามีมูลค่าน้อยมากเมื่อเทียบกับต้นทุนการผลิตรวม แม้ว่าต้นทุนจะ เปลี่ยนแปลงข้ึนลงมากในแต่ละงวดก็ตาม ควรใช้วิธีการถัวเฉลี่ยถ่วงน้าหนัก เพราะวิธีน้ี คานวณงา่ ย และสะดวกรวดเรว็ กวา่ วธิ ีเข้ากอ่ น - ออกก่อน (ดวงมณี โกมารทัต, 2559 : 325) เพราะเนื่องจากกจิ การตอ้ งพยายามแยกต้นทุนการผลติ ตามงวดของการผลติ ออกเป็นกลุ่มที่มา ก่อนหลัง ได้แก่ กล่มุ ของงานระหว่างทาต้นงวดก่อน แลว้ ค่อยตามด้วยต้นทุนของหน่วยนาเข้า ในงวดปัจจุบนั ซง่ึ เปน็ วิธที ย่ี ุง่ ยากมากกว่าวธิ ีถวั เฉล่ียถว่ งน้าหนัก การจดั ทารายงานต้นทนุ การผลิตตามวิธีถวั เฉลี่ยถว่ งน้าหนัก การจดั ทารายงานต้นทุนการผลิตสามารถแสดงการคานวณรายการต่างๆ โดยละเอียด ได้ 5 ขั้นตอน ดังได้อธิบายไว้แล้วในบทที่ 8 ดังนี้ (ปรับปรุงจากดวงมณี โกมารทัต, 2559 : และศศวิ ิมล มอี าพล, 2558 : 3-31) ขนั้ ที่ 1 : รวบรวมรายละเอียดและคานวณจานวนหน่ วยท่ีนับได้ (Physical Units) เก็บรวบรวมข้อมูลปริมาณการผลิตว่ามีจานวนของงานระหว่างทาต้นงวด หน่วยเริ่ม ผลิต หน่วยผลิตเสร็จและโอนออก และงานระหว่างทาปลายงวดมีจานวนเท่าใด ซึ่งเม่ือ ตรวจสอบหนว่ ยรวมของปัจจยั การผลิตท่ีนาเข้าท้งั หมด จะตอ้ งเทา่ กับจานวนรวมของผลผลิตที่ ไดร้ บั ดังแสดงเป็นสมการไดด้ งั น้ี หนว่ ยงานระหว่างทาต้นงวด หน่วยผลติ เสร็จคงอยใู่ นแผนก (ถ้ามี) + + หนว่ ยเรมิ่ ผลติ ระหวา่ งงวด หรอื = หน่วยผลิตเสร็จโอนออกไปแผนกตอ่ ไปหรือ หนว่ ยรับโอนจากแผนกที่ผา่ นมา ไปเก็บท่ีคลังสินค้า + หนว่ ยงานระหว่างทาปลายงวด ดังนัน้ ตามตัวอยา่ งท่ี 9.1 แผนกผลิตท่ี 1 จะมรี ายละเอียดเกยี่ วกบั หน่วยทนี่ บั ได้ ดงั นี้ ปริมาณการผลิต (หน่วย) งานระหวา่ งทาตน้ งวด 2,000 หนว่ ย หนว่ ยผลิตเสร็จและโอนออก 11,000 หนว่ ย หนว่ ยเรมิ่ ผลิต 12,000 หน่วย = งานระหวา่ งทาปลายงวด 3,000 หนว่ ย รวม 14,000 หน่วย รวม 14,000 หนว่ ย

บทท่ี 9 การบัญชีต้นทุนกระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 9 ขนั้ ที่ 2 : คานวณหน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ แยกตามปัจจยั การผลิต การคานวณหน่วยเทยี บเทา่ ผลติ เสรจ็ จะแยกตามปจั จยั การผลิตที่ใชใ้ นแผนก คือ วัตถุดิบทางตรง คา่ แรงงานทางตรง และค่าใชจ้ า่ ยการผลิต หรอื ต้นทนุ แปรสภาพ (รวม ค่าแรงงานทางตรงและคา่ ใช้จ่ายการผลติ รวมกนั ) เนอื่ งจาการคานวณตน้ ทนุ การผลิตดว้ ยวิธถี วั เฉลย่ี ถว่ งนา้ หนกั ไม่ต้องพิจารณาถงึ หน่วยผลติ เสรจ็ บางส่วนทม่ี าจากงานระหว่างทาต้นงวด ดังนนั้ จึงคดิ หน่วยเทยี บเทา่ จากยอดรวมของหน่วยผลิตเสร็จได้ทนั ที ดงั เชน่ ตัวอยา่ งการ คานวณหนว่ ยเทยี บเทา่ ของแผนกผลิตที่ 1 ซึ่งอธิบายได้ดังตอ่ ไปน้ี หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : (ขน้ั ท่ี 1) (ข้ันท่ี 2) หน่วยที่นับได้ หน่วยเทียบเท่า วตั ถดุ ิบ ต้นทุนแปรสภาพ หน่วยผลติ เสร็จและโอนออกไปแผนกผลติ ที่ 2 11,000 11,000 11,000 หน่วยงานระหว่างทาปลายงวด : วัตถุดิบ 100% (3,000 x 100%) 3,000 3,000 ตน้ ทุนแปรสภาพ 33.33% (3000 x 33.33%) 1,000 รวมหนว่ ยผลติ 14,000 14,000 12,000 ขนั้ ที่ 3 และขนั้ ที่ 4 : รวบรวมต้นทุนทงั้ หมดท่ีคิดเข้ากบั แผนก และคานวณหา ต้นทุนต่อหน่วยแยกตามปัจจยั การผลิต โดยแสดงตน้ ทนุ การผลิตทงั้ ทเ่ี ป็นยอดรวมและต้นทุนต่อหน่วยแยกตามปัจจัยการผลิต ต้นทุนทั้งหมดที่คิดเข้าแผนกจะเท่ากับต้นทุนงานระหว่างทาต้นงวด รวมกับต้นทุนการผลิต ปัจจบุ นั หรอื ตน้ ทุนการผลิตที่เกิดข้ึนในระหว่างงวด จากข้อมูลของบริษัท สยามทอย จากัด จะสามารถคานวณต้นทุนการผลิตของแผนกผลติ ที่ 1 ได้ดังน้ี

9 - 10 การบญั ชีต้นทนุ 1 (ขน้ั ท่ี 3) (ข้ันท่ี 2) (ขน้ั ที่ 4) ต้นทนุ รวม ต้นทุนการผลิต (บาท) หน่วยเทียบเท่า ต้นทุนต่อหน่วย (บาท) ต้นทนุ การผลติ ทีเ่ กดิ ข้นึ ในแผนก : (หน่วย) (บาทต่อหนว่ ย) วัตถดุ ิบทางตรง 5,000 งานระหว่างทาต้นงวด 35,250 14,000 2.875 เกิดขนั้ ในระหว่างงวด 40,250 12,000 17.50 ต้นทนุ แปรสภาพ 17,500 20.375 งานระหว่างทาต้นงวด 192,500 เกดิ ขน้ั ในระหว่างงวด 210,000 250,250 รวม จากการคานวณขา้ งต้น จะเหน็ ได้วา่ ตน้ ทนุ ตอ่ หน่วยของวตั ถุดบิ ทางตรง สามารถ คานวณไดจ้ ากสตู รดงั นี้ ตน้ ทนุ ต่อหน่วยเทยี บเท่าของ = ตน้ ทนุ วตั ถุดบิ ใน + ตน้ ทุนวัตถดุ ิบท่ีเกดิ ข้ึน วัตถดุ บิ ทางตรง งานระหว่างทาตน้ งวด ในระหว่างงวด และ ต้นทนุ ต่อหนว่ ยของตน้ ทนุ แปรสภาพ สามารถคานวณได้จากสูตรดงั นี้ ตน้ ทนุ ตอ่ หน่วยเทยี บเท่าของ = ตน้ ทนุ แปรสภาพใน + ต้นทนุ แปรสภาพท่เี กดิ ขึน้ ตน้ ทุนแปรสภาพ งานระหว่างทาตน้ งวด ในระหว่างงวด หลังจากนน้ั จงึ เอาต้นทนุ ตอ่ หนว่ ยของวัตถุดิบทางตรง และตน้ ทนุ แปรสภาพ มารวมกนั เพ่อื หาตน้ ทุนรวมตอ่ หน่วย

บทท่ี 9 การบญั ชีต้นทนุ กระบวนการ (ต่อ) 9 - 11 ขนั้ ที่ 5 : สรปุ ต้นทนุ ท่ีเกิดขนึ้ ทงั้ หมดของหน่วยท่ีผลิตในรปู ของหน่วยผลิตเสรจ็ โอนออกและงานระหวา่ งทาปลายงวด โดยนาผลลัพธ์ในขั้นที่ 4 ไปคูณจานวนหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ หรือหน่วยงาน ระหว่างทาปลายงวด เช่น ตามตัวอย่างของบริษัท สยามทอย จากัด แผนกผลิตท่ี 1 จะมี ต้นทุนการผลติ ดังน้ี ตน้ ทุนหนว่ ยผลติ เสร็จ = 11,000 หน่วย × 20.375 = 224,125 บาท ตน้ ทุนงานระหว่างทาปลายงวด = (3,000 × 2.875) + (3,000 × × 17.50) = 8,625 + 17,500 = 26,125 บาท ต้นทุนรวมหนว่ ยทผี่ ลติ = 224,125 + 26,125 = 250,250 บาท จะเห็นว่ายอดรวมของต้นทุนหน่วยท่ีผลิต จะเท่ากับยอดรวมของต้นทุนที่คิดเข้ากับ แผนกซึง่ แสดงไวใ้ นข้ันท่ี 3 เม่อื นารายละเอียดในขั้นตอนตา่ งๆ ทัง้ 5 ขั้นตอน มาจัดทารายงานต้นทุนการผลิต ของแผนกผลิตท่ี 1 ในเดือนกุมภาพันธ์ จะสามารถจัดทารายงานต้นทุนการผลิตตามวิธีถัว เฉลย่ี ถ่วงน้าหนกั ได้ดงั น้ี

9 - 12 การบญั ชตี ้นทุน 1 บรษิ ทั สยามทอย จากดั รายงานต้นทนุ การผลิต - แผนกผลิตท่ี 1 วิธีถัวเฉล่ียถ่วงนา้ หนกั สาหรบั งวด 1 เดือน ประจาเดอื นกมุ ภาพนั ธ์ 25X1 ปริมาณผลิต (หน่วย) : หนว่ ยนาเข้ากระบวนการผลิต : งานระหวา่ งทาตน้ งวด 2,000 หน่วยเริม่ ผลิต 12,000 14,000 14,000 หนว่ ยผลิตเสรจ็ และโอนออก : หน่วยผลติ เสร็จและโอนออก 11,000 หนว่ ยงานระหว่างทาปลายงวด 3,000 รวมหน่วยท่ผี ลิต หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : วตั ถดุ ิบ ต้นทุน ทางตรง A แปรสภาพ หนว่ ยผลติ เสรจ็ และโอนออกไปแผนก ผลิตที่ 2 11,000 11,000 หนว่ ยงานระหว่างทาปลายงวด : วัตถดุ ิบ 100% (3,000 x 100%) 3,000 1,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ 33.33%(3,000 x 50%) 14,000 12,000 รวมหนว่ ยผลิต ต้นทนุ การผลิต (บาท) ต้นทุนรวม หน่วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทุนการผลิตทีเ่ กิดข้นึ ในแผนก : วตั ถดุ บิ ทางตรง 5,000 งานระหวา่ งทาต้นงวด 35,250 เกดิ ขั้นในระหวา่ งงวด 40,250 14,000 2.875

บทท่ี 9 การบญั ชีตน้ ทนุ กระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 13 ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทนุ รวม หน่วย ต้นทนุ ต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทุนแปรสภาพ งานระหว่างทาต้นงวด 17,500 12,000 17.500 เกิดขน้ั ในระหว่างงวด 192,500 20.375 210,000 รวม 250,250 ต้นทุนการผลิตรวม (บาท) ผลติ เสรจ็ และโอนออกไปยงั แผนกผลิตท่ี 2 (11,000 x 20.375) 224,125 งานระหวา่ งทาปลายงวด 26,125 250,250 วตั ถดุ บิ ทางตรง (3,000 x 100% x 2.875) 8,625 ต้นทนุ แปรสภาพ (3,000 x 33.33% x 17.50) 17,500 รวม ตน้ ทนุ การผลติ ของหนว่ ยผลติ เสร็จที่คานวณไดจ้ านวน 224,125 บาท จะลงบัญชีเดบิต งานระหวา่ งทา - แผนกผลิตที่ 2 และเครดิตงานระหว่างทาแผนกผลิตที่ 1 ดังนั้น ต้นทุนการ ผลิตนี้ คอื ต้นทนุ ท่ีแผนกผลติ ที่ 2 ได้รับโอนมาในเดือนกมุ ภาพันธ์นัน่ เอง ทานองเดียวกัน เมื่อกิจการจัดทารายงานต้นทุนการผลิตในแผนกผลิตท่ี 2 ก็จะใช้ วิธีการทงั้ 5 ขัน้ ตอน โดยเพ่มิ การคานวณต้นทุนท่ีรับโอนจากแผนที่ 1 เข้าไปด้วย และต้นทนุ ต่อหน่วยเทยี บเทา่ ของตน้ ทุนรับโอนจะไดจ้ ากการถัวเฉลี่ยต้นทุนตอ่ ไปนี้ ตน้ ทุนรับโอนตอ่ หนว่ ย = ต้นทุนของหนว่ ยรบั โอน + ตน้ ทนุ ของหน่วยท่ีรบั ในงานระหวา่ งทาตน้ งวด โอนในงวดปัจจุบัน หน่วยเทยี บเทา่ ทีผ่ ลิตเสรจ็ ของหนว่ ยรบั โอน เม่ือแผนกผลิตท่ี 2 นาต้นทุนรับโอนต่อหน่วย บวกเข้ากับต้นทุนวัตถุดิบทางตรง B ตอ่ หน่วยและต้นทุนแปรสภาพตอ่ หนว่ ยกจ็ ะไดต้ ้นทนุ สินค้าสาเร็จรูปต่อหน่วย ดังรายละเอียด ในรายงานตน้ ทุนการผลิตของแผนกผลติ ท่ี 2

9 - 14 การบัญชตี น้ ทุน 1 บรษิ ัท สยามทอย จากดั รายงานต้นทนุ การผลิต - แผนกผลิตที่ 2 วธิ ีถวั เฉลี่ยถว่ งน้าหนกั สาหรับงวด 1 เดอื น ประจาเดอื นกมุ ภาพันธ์ 25X1 ปริมาณผลิต (หน่วย) : หน่วยนาเขา้ กระบวนการผลติ : งานระหวา่ งทาต้นงวด 3,000 หนว่ ยรบั โอนจากแผนกผลิตที่ 1 11,000 14,000 14,000 หน่วยผลติ เสร็จและโอนออก : หน่วยผลิตเสร็จและโอนออก 10,000 หนว่ ยงานระหว่างทาปลายงวด 4,000 รวมหน่วยท่ผี ลิต หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : วตั ถดุ ิบ ต้นทนุ ทางตรง A แปรสภาพ หนว่ ยผลิตเสร็จและโอนออกไปแผนก ผลติ ท่ี 2 10,000 10,000 หน่วยงานระหว่างทาปลายงวด : วตั ถุดิบ 100% (3,000 x 100%) 4,000 2,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ 50%(4,000 x 50%) 14,000 12,000 รวมหน่วยผลิต ต้นทนุ การผลิต (บาท) ต้นทนุ รวม หน่วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า ต้นทนุ การผลติ รับโอนจากแผนกก่อน : งานระหวา่ งทาตน้ งวด 60,000 14,000 20.295 รับโอนจากแผนกผลติ ที่ 1 224,125 284,125 ต้นทนุ การผลติ ทีเ่ กดิ ขนึ้ ในแผนก : วตั ถดุ ิบทางตรง 30,000 งานระหว่างทาตน้ งวด 75,000 เกิดข้ันในระหวา่ งงวด 105,000 14,000 7.500

บทที่ 9 การบัญชีตน้ ทุนกระบวนการ (ต่อ) 9 - 15 ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทนุ รวม หน่วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า ต้นทุนแปรสภาพ งานระหว่างทาตน้ งวด 60,000 12,000 32.5000 เกิดขั้นในระหวา่ งงวด 330,000 60.295 390,000 รวม 764,125 ต้นทนุ การผลิตรวม (บาท) ผลิตเสรจ็ และโอนออกไปเป็นสนิ คา้ สาเรจ็ รปู (10,000 x 60.295) 602,950 งานระหวา่ งทาปลายงวด 161,180 764,130* ตน้ ทนุ รบั โอน (4,000 x 20.295) 81,180 วตั ถุดบิ ทางตรง (4,000 x 50% x 7.50) 15,000 ต้นทุนแปรสภาพ (4,000 x 50% x 32.50) 65,000 รวม *ต้นทุนการผลิตรวม เท่ากับ 764,130 บาท สูงกว่า ต้นทุนการผลิตรวมท่ีแยกตาม ปัจจยั การผลิต 764,125 บาท เท่ากบั 5 บาท เพราะเกิดจากการปดั เศษทศนิยม ของตน้ ทนุ การ ผลิตตอ่ หนว่ ยท่รี บั โอนมา 20.295 บาทตอ่ หนว่ ย น่นั เอง สาหรับการบันทกึ บัญชใี นการโอนต้นทุนการผลติ จากแผนกผลิตท่ี 1 ไปยังแผนกผลิตท่ี 2 และ โอนจากแผนกผลติ ท่ี 2 ไปเป็นสินคา้ สาเรจ็ รูป จะบนั ทึกบัญชไี ด้ดงั นี้ เดบติ งานระหวา่ งทา – แผนกผลติ ท่ี 2 224,125 เครดิต งานระหว่างทา – แผนกผลิตที่ 1 224,125 โอนงานระหว่างทาแผนกผลติ ที่ 1 ไปยงั แผนกผลติ ท่ี 2 เดบิต สินคา้ สาเรจ็ รูป 602,950 เครดติ งานระหวา่ งทา – แผนกผลติ ท่ี 2 602,950 โอนงานระหวา่ งทาแผนกผลติ ที่ 2 ไปเป็นสนิ คา้ สาเรจ็ รปู

9 - 16 การบญั ชีต้นทนุ 1 การจดั ทารายงานต้นทนุ การผลิตตามวิธีเข้าก่อน - ออกก่อน สาหรบั การคานวณตน้ ทนุ การผลิตโดยใช้วิธีเข้ากอ่ น - ออกก่อน หรือ ผลติ กอ่ น – เสร็จ ก่อน (First – In, First – Out : FIFO Method) มขี อ้ สมมตฐิ านทว่ี ่า งานระหวา่ งทาทยี่ ังคา้ งอยู่ ในงวดก่อน ต้องนาผลิตก่อน แล้วค่อยผลิตหน่วยผลิตนาเข้าใหม่ผลิตต่อจากนั้น น่ันคือ งาน ระหว่างทาต้นงวดเป็นผลผลิตรุ่นหนึ่ง ที่แยกต่างหากจากผลผลิตที่เพ่ิงนาเข้าผลิตใหม่น่ันเอง ดงั น้ัน การคานวณต้นทุนการผลิตจะแบ่งราคาทุนออกเป็น 2 กลุ่ม ซ่ึงจะแสดงรายละเอียดใน การคานวณข้นั ที่ 1 - ขนั้ ท่ี 5 ของการจดั ทารายงานต้นทุนการผลิต ตามลาดับ ดงั นี้ ขนั้ ท่ี 1 : รวบรวมรายละเอียดเกยี่ วกบั หน่วยท่ีนับได้ การคานวณต้นทุนการผลิต โดยใช้วิธีเข้าก่อน – ออกก่อน จะต้องเพ่ิมรายละเอียดให้ เหน็ ชัดว่า หน่วยผลิตเสร็จที่โอนออกจากแผนกเป็นหน่วยที่มาจากงานระหว่างทาต้นงวดหรือ หน่วยที่กิจการนาเข้ามาใหม่ เช่น ในจานวน 11,000 หน่วยท่ีผลิตเสร็จนั้น หากคานึงถึง หลักการเขา้ ก่อน ต้องผลิตเสร็จก่อน งานระหว่างทาต้นงวด จานวน 2,000 หน่วย จะผลิตเสร็จ เป็นอันดับแรก และอีก 9,000 หน่วย จะเป็นหน่วยที่เพิ่งนาเข้าผลิตในงวดปัจจุบัน ส่วนงาน ระหวา่ งทาปลายงวดจานวน 3,000 หนว่ ย ควรจะเป็นหนว่ ยที่เพ่ิงนาเข้าผลิตใหม่ แต่หน่วยน้ัน ยงั ผลิตไม่เสร็จ ดงั นั้น รายละเอยี ดเกย่ี วกบั ปรมิ าณผลิต จะมีรายการดังน้ี ปริมาณผลิตนาเขา้ แผนก (หน่วย) : งานระหวา่ งทาต้นงวด 2,000 หนว่ ยเรม่ิ นาเขา้ ผลติ ในระหว่างงวด 12,000 รวมหนว่ ยทคี่ ิดเขา้ แผนก 14,000 หน่วยผลิตเสรจ็ และงานระหว่างทา เรยี งตามลาดบั ตามหลกั FIFO หน่วยผลิตเสร็จ หน่วยผลติ เสรจ็ จากงานระหวา่ งทาตน้ งวดเป็นลาดบั แรก 2,000 (11,000 หน่วย) หน่วยเร่ิมผลติ ใหม่ หนว่ ยผลติ เสรจ็ จากหนว่ ยเรม่ิ เข้าผลติ ใหม่เป็นลาดับที่ 2 9,000 11,000 (12,000 หน่วย) หนว่ ยผลติ ท่ียงั ไมเ่ สรจ็ จากหนว่ ยเรมิ่ เข้าผลิตใหม่เปน็ ลาดับท่ี 3 3,000 รวมหนว่ ยท่ผี ลติ จากแผนก 14,000 การจัดลาดับการผลิตดังกล่าวเป็นการช่วยให้ผู้จัดทารายงานต้นทุนการผลิตเข้าใจ เส้นทางของปัจจัยการผลิตแตล่ ะรายการ และสามารรถนาไปคานวณจานวนหน่วยเทียบเท่าใน ข้นั ตอ่ ไปได้ง่ายขน้ึ

บทที่ 9 การบญั ชีต้นทนุ กระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 17 ขนั้ ท่ี 2 : การคานวณหน่วยเทียบเท่า หลังจากวเิ คราะหข์ ้อมลู วา่ หน่วยผลติ ใดท่ใี ช้จากการผลติ ในรนุ่ เก่า (งานระหวา่ งทาตน้ งวด) และหน่วยผลติ ใดท่ีผลิตจากการผลิตในรุน่ ใหม่ (หนว่ ยนาเขา้ ในงวดเดือนกุมภาพนั ธ์) เรียบร้อยแลว้ กส็ ามารถคานวณหนว่ ยเทยี บเท่าของปัจจยั การผลติ ต่างๆ ไดด้ งั แผนภาพต่อไปนี้ หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) วตั ถดุ ิบ ต้นทุนแปร ทางตรง สภาพ หน่วยผลติ เสร็จและโอนออกไปยงั แผนกผลิตที่ 2 11,000 11,000 หัก หนว่ ยงานระหว่างทาตน้ งวด 2,000 2,000 หน่วยเรมิ่ ผลติ ระหว่างงวด และผลิตเสร็จ 9,000 9,000 บวก จานวนความตอ้ งการผลิตเสร็จของงานระหวา่ งทาต้นงวด 0 1,000 (0% x 2,000) (50% x 2,000) 3,000 1,000 บวก หน่วยระหวา่ งทาปลายงวด 11,000 (100% x 3,000) 12,000 (33.33% x 3,000) รวม ขนั้ ที่ 3 และขนั้ ท่ี 4 : รวบรวมต้นทุนทงั้ หมดท่ีคิดเข้ากบั แผนก เนื่องจากคานวณต้นทุนการผลิตวิธีเข้าก่อน – ออกก่อน จะต้องแยกต้นทุนเป็น 2 ประเภท คือ ตน้ ทนุ ของงานระหวา่ งทาตน้ งวด และต้นทนุ การผลติ ท่เี กดิ ขน้ึ ในงวดปจั จุบันดงั น้ี

9 - 18 การบัญชีตน้ ทนุ 1 (ขัน้ ที่ 3) (ขั้นที่ 2) (ขนั้ ท่ี 4) ต้นทุนรวม ต้นทนุ การผลิต (บาท) หน่วยเทียบเท่า ต้นทุนต่อหน่วย (บาท) งานระหวา่ งทาต้นงวด 22,500 (หนว่ ย) (บาทตอ่ หน่วย) ตน้ ทนุ การผลติ ที่เกิดข้ึนในแผนก : 35,250 12,000 2.9333 วัตถุดบิ ทางตรง 192,500 11,000 17.5000 ต้นทนุ แปรสภาพ 250,250 20.4333 รวม จะเห็นได้ว่าวิธีการคานวณวิธีน้ี ไม่ได้กระจายยอดงานระหว่างทาต้นงวดออกเป็น ตน้ ทนุ วัตถุดิบทางตรง และต้นทุนแปรสภาพเหมือนแบบวิธีถัวเฉล่ียถ่วงน้าหนัก เพื่อให้ยอด ตน้ ทุนวัตถุดิบทางตรงและตน้ ทนุ แปรสภาพ แสดงจานวนทเ่ี กิดขึ้นในปจั จบุ นั โดยเฉพาะ ซึ่งจะ นาต้นทุนการผลิตของงวดปัจจุบันน้ีไปคานวณหาต้นทุนต่อหน่วยตามขั้นที่ 4 ดังแสดงใน ตารางข้างตน้ อย่างไรก็ตามก็ยังต้องแสดงยอดต้นทุนรวมของงานระหว่างทาต้นงว ดและต้นทุนใน ระหวา่ งงวดอยู่ เพ่ือหาผลรวมของตน้ ทนุ การผลิตทง้ั หมดทีค่ ิดเข้าแผนกผลิตท่ี 1 ข้อสังเกต การคานวณต้นทุนต่อหน่วยในข้ันน้ีคิดจากยอดต้นทุนที่เกิดขึ้นในงวด ปัจจบุ นั เท่านั้น ขนั้ ท่ี 5 : สรปุ ต้นทุนการผลิตของหน่วยท่ีผลิตในรปู ของหน่วยผลิตเสรจ็ การคานวณตน้ ทุนการผลิตจะตอ้ งนายอดคงเหลือของงานระหว่างทาตน้ งวดมาคานวณ รวมกับต้นทุนท่ีเกิดขน้ึ ในงวดปัจจุบนั ด้วย ดังรายละเอียดตอ่ ไปนี้ ต้นทุนหน่วยผลิตเสร็จโอนออก ไปแผนกผลิตท่ี 2 จานวน 11,000 หน่วย ประกอบด้วย (1) หน่วยทม่ี าจากงานระหว่างทาต้นงวด 2,000 หน่วย ซ่งึ มตี น้ ทุนดงั น้ี งานระหวา่ งทาตน้ งวด 22,500 บาท บวก ตน้ ทนุ การผลิตทผ่ี ลิตในงวดน้ีจนเสรจ็ ต้นทุนแปรสภาพ (2,000 × 50% × 17.50) 17,500 บาท (2) หน่วยที่เรม่ิ เข้าผลิตใหม่และเสรจ็ (9,000 หน่วย × 20.4333) 183,900 บาท ตน้ ทุนหน่วยผลติ เสรจ็ และโอนออกทั้งส้ิน (1) + (2) 223,900 บาท

บทท่ี 9 การบญั ชีต้นทุนกระบวนการ (ต่อ) 9 - 19 รายการข้างต้นนี้จะเป็นต้นทุนการผลิตที่โอนเข้าแผนกผลิตที่ 2 ในระหว่างงวด ส่วน การคานวณต้นทุนงานระหว่างทาปลายงวดจะคิดจากต้นทุน การผลิตในงวดปัจจุบันเท่านั้น เพราะเมอื่ พจิ ารณาตามลาดบั การผลิต รายการนี้คืองานที่ยังผลิตไม่เสร็จ ซ่ึงควรจะเป็นหน่วย นาเขา้ ใหม่ในระหว่างเดือน การคานวณตน้ ทุนงานระหวา่ งทาปลายงวดจึงประกอบดว้ ย วตั ถดุ บิ ทางตรง A (3,000 × 100% × 2.9333) 8,800 บาท ต้นทนุ แปรสภาพ (3,000 × 33.33% ×17.50) 17,500 บาท รวมตน้ ทนุ งานระหว่างทา 26,300 บาท จากรายละเอียดการคานวณต้นทุนการผลิตตามข้ันตอนทงั้ 5 ขนั้ จะได้รายงานต้นทุน การผลิตของแผนกผลติ ท่ี 2 ตาม ตามวิธีเขา้ ก่อน - ออกก่อน ดังน้ี บริษทั สยามทอย จากดั รายงานต้นทุนการผลิตแผนกผลิตที่ 1 วิธีเขา้ กอ่ น - ออกกอ่ น สาหรับงวด 1 เดือน ประจาเดอื นกมุ ภาพนั ธ์ 25X1 ปริมาณผลิต (หน่วย) : หนว่ ยนาเขา้ กระบวนการผลติ : งานระหวา่ งทาต้นงวด 2,000 หน่วยเริ่มผลิต 12,000 14,000 หน่วยผลิตเสรจ็ และโอนออก : หนว่ ยผลติ เสร็จและโอนออก 11,000 หน่วยงานระหว่างทาปลายงวด 3,000 รวมหนว่ ยท่ีผลติ 14,000 หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : วตั ถดุ ิบ ต้นทุน ทางตรง A แปรสภาพ หน่วยผลิตเสร็จและโอนออกไปยงั แผนก ผลิตท่ี 2 11,000 11,000 หัก หนว่ ยงานระหว่างทาต้นงวด หน่วยเรมิ่ ผลิตระหว่างงวด และผลิตเสร็จ 2,000 2,000 บวก จานวนความตอ้ งการผลติ เสรจ็ ของงาน 9,000 9,000 ระหว่างทาตน้ งวด 1,000 บวก หนว่ ยระหว่างทาปลายงวด 0 1,000 รวม 3,000 11,000 12,000

9 - 20 การบัญชตี น้ ทนุ 1 ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทุนรวม หน่ วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า งานระหว่างทาตน้ งวด 22,500 ต้นทนุ การผลิตทเี่ กดิ ขึ้นในแผนก : 35,250 12,000 2.9333 วตั ถุดิบทางตรง 192,500 11,000 17.5000 ต้นทุนแปรสภาพ 250,250 20.4333 รวม ต้นทุนการผลิตรวม (บาท) 22,500 17,500 ผลิตเสรจ็ และโอนออกไปยงั แผนกผลิตท่ี 2 จากงานระหว่างทาตน้ งวด 40,000 183,900 ต้นทนุ การผลิตจากงวดกอ่ น 223,900 ต้นทุนแปรสภาพ จากงานเริ่มผลติ ระหว่างงวด 8,800 ตน้ ทนุ ที่ใช้ผลติ เสร็จ (9,000 x 20.4333) 17,500 26,125 รวม 250,025* งานระหว่างทาปลายงวด วตั ถดุ ิบทางตรง (3,000 x 100% x 2.9333) ตน้ ทุนแปรสภาพ (3,000 x 33.33% x 17.50) รวม *ตน้ ทนุ การผลิตรวมของแผนกผลติ ที่ 1 250,025 บาท ต่ากว่าต้นทุนการผลิตรวมแยก ตามปัจจัยการผลิต 250,250 บาท จานวน 25 บาท เพราะเกิดจากการปัดเศษทศนิยม ของ ต้นทุนวตั ถดุ ิบทางตรงตอ่ หนว่ ย นัน่ เอง สาหรบั การจดั ทารายงานต้นทนุ การผลติ ของแผนกผลติ ที่ 2 กจ็ ะใชห้ ลกั การเดียวกันกับ ของแผนกผลิตท่ี 1 เพยี งแต่พิจารณาต้นทุนการผลิตของหน่วยรับโอนจากแผนกผลิตที่ 1 เข้า ไปด้วย อย่างไรก็ตาม แม้ว่าต้นทุนของหน่วยที่รับโอนจากแผนกผลิตที่ 1 ในระหว่างเดือน กมุ ภาพนั ธ์ จะประกอบดว้ ย ต้นทุนการผลิตซึง่ มรี าคาทุน 2 กลุ่ม คือ จากงานระหว่างทาตน้ งวด มูลค่ารวม 40,000 บาท และตน้ ทนุ ของหน่วยที่เร่มิ นาเข้าผลติ มลู ค่า 183,900 บาท แต่แผนก ผลิตที่ 2 จะรบั ต้นทนุ การผลติ จากแผนกผลิตที่ 1 ในยอดรวม 223,900 บาท และใช้ต้นทุนการ ผลิตนี้ คานวณหาตน้ ทนุ การผลติ ต่อหนว่ ยรับโอนในราคาเดียวโดยจะใชส้ ูตรต่อไปน้ี

บทท่ี 9 การบญั ชีตน้ ทุนกระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 21 ต้นทนุ ต่อหน่วยรบั โอน = ต้นทนุ ทรี่ บั โอนมาในระหว่างงวด หน่วยเทียบเทา่ ของหนว่ ยรบั โอน = 223,900 บาท 11,000 หน่วย = 20.3545 บาท ส่วนต้นทุนการผลิตแยกตามปัจจัยการผลิตแต่ละชนิด จะคานวณโดยใช้สูตรข้างต้น เมื่อรวมต้นทุนของหน่วยรับโอนเข้ากับต้นทุนวัตถุดิบทางตรง B และต้นทุนแปรสภาพของ แผนกผลติ ที่ 2 กจ็ ะไดต้ ้นทุนต่อหนว่ ยของสนิ คา้ สาเรจ็ รปู ดังแสดงรายงานต้นทุนการผลิตของ แผนกผลิตท่ี 2 บริษทั สยามทอย จากดั รายงานต้นทุนการผลิต - แผนกผลิตที่ 2 วิธีเข้ากอ่ น - ออกกอ่ น ประจางวด 1 เดอื น เดอื นกุมภาพนั ธ์ 25X1 ปริมาณผลิต (หน่วย) : หนว่ ยนาเข้ากระบวนการผลิต : งานระหว่างทาตน้ งวด 3,000 หน่วยเริม่ ผลติ 11,000 14,000 หนว่ ยผลติ เสร็จและโอนออก : หนว่ ยผลิตเสรจ็ และโอนออก 10,000 หนว่ ยงานระหวา่ งทาปลายงวด 4,000 รวมหนว่ ยที่ผลติ 14,000 หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : วตั ถดุ ิบ ต้นทุน ทางตรง A แปรสภาพ หนว่ ยผลิตเสร็จและโอนออกไปเป็นสนิ คา้ สาเร็จรปู 10,000 10,000 หกั หนว่ ยงานระหวา่ งทาต้นงวด หน่วยเรมิ่ ผลติ ระหวา่ งงวด และผลิตเสร็จ 3,000 3,000 บวก จานวนความต้องการผลติ เสร็จของงาน 7,000 7,000 ระหว่างทาตน้ งวด 1,000 1,000 บวก หน่วยระหว่างทาปลายงวด 2,000 2,000 รวม 10,000 10,000

9 - 22 การบญั ชีตน้ ทุน 1 ต้นทนุ การผลิต (บาท) ต้นทุนรวม หน่ วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทุนจากงวดกอ่ นและรบั โอนจากแผนกท่ี 1 135,000 20.3545 งานระหว่างทาตน้ งวด 223,900 11,000* 7.5000 รบั โอนจากแผนกผลติ ที่ 1 ระหวา่ งงวด 33.0000 75,000 10,000 60.8545 ตน้ ทุนการผลติ ทีเ่ กดิ ขน้ึ ในแผนก : 330,000 10,000 วัตถุดบิ ทางตรง 763,900 ต้นทุนแปรสภาพ รวม ต้นทุนการผลิตรวม (บาท) 135,000 175,500 7,500 426,003 ผลิตเสรจ็ และโอนออกไปเปน็ สินคา้ สาเร็จรูป 33,000 601,503 จากงานระหวา่ งทาตน้ งวด 81,418 162,418 ต้นทนุ การผลติ จากงวดกอ่ น 15,000 763,921** วตั ถดุ บิ ทางตรง 66,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ (3,000 x 1/3 x 33.00) จากงานเริ่มผลติ ระหว่างงวด ต้นทนุ ทใ่ี ช้ผลติ เสร็จ (7,000 x 60.8575) รวม งานระหวา่ งทาปลายงวด ต้นทุนรับโอนจากแผนกผลิตท่ี 1 (4,000 x 20.3545) วัตถดุ บิ ทางตรง (4,000 x 50% x 7.50) ต้นทุนแปรสภาพ (4,000 x 50% x 33.00) รวม *รับโอนมาจากแผนกผลิตท่ี 1 จานวน 10000 หน่วย ***ตน้ ทนุ การผลติ รวมของแผนกผลติ ที่ 2 ท่ีโอนไปเป็นสนิ คา้ สาเรจ็ รปู 763,921 บาท สูงกวา่ ตน้ ทุนการผลติ รวมแยกตามปจั จยั การผลติ 763,900 บาท จานวน 21 บาท เพราะเกดิ จากการปัดเศษทศนยิ ม ของตน้ ทุนตอ่ หน่วยจากการทไ่ี ดร้ บั โอนมา นนั่ เอง

บทที่ 9 การบัญชีตน้ ทนุ กระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 23 การจดั ทารายงานต้นทนุ การผลิตเม่ือมีหน่วยเพิ่ม กระบวนการผลิตของอุตสาหกรรมบางแห่ง การผลติ ปกตอิ าจมกี ารเพ่มิ วัตถดุ ิบทางตรง ใส่ในกระบวนการผลิตบางแผนก ซ่ึงอาจเพิม่ ขึ้นมากกว่าจานวนวัตถดุ บิ ทไ่ี ดใ้ ชไ้ ปในการผลติ โดยการเพ่มิ นน้ั อาจเกดิ จากปฏิกิรยิ าเคมหี รือชวี ภาพท่ีทาให้เกิดการขยายตัวของปริมาณงาน (ประภาภรณ์ เกียรติกุลวฒั นา, 2558 : 243) เช่น ผลติ ในแผนกผลิตที่ 1 จานวน 10,000 หน่วย แต่พอโอนหน่วยผลิตเข้าแผนกผลิตที่ 2 มีการใส่วัตถุดิบต้ังแต่ต้นของแผนกท่ี 1 ซ่ึงเมื่อส่ง หนว่ ยผลติ เสรจ็ ต่อไปใหแ้ ผนกถัดไป ก็จะมีแตเ่ ฉพาะค่าแรงงานและคา่ ใช้จ่ายการผลิต เพื่อผลิต สนิ ค้าสาเร็จรูปให้เสร็จเรยี บรอ้ ยพร้อมขายใหก้ ับลูกค้า โดยไม่ต้องใส่วัตถุดิบอีก แต่บางแห่งก็ ใสว่ ตั ถดุ บิ ทางตรงในแผนกผลติ อืน่ ๆ ที่นอกเหนอื จากแผนกแรก ดังตัวอย่างของบริษัท สยาม ทอย จากัด ท่ีได้กล่าวมาแล้ว อย่างไรก็ตามการเติมวัตถุดิบในแผนกหลังๆ น้ีอาจจะมีผลต่อ ปริมาณและต้นทุนการผลติ ในแผนก สามารถแบง่ เป็นกรณีไดด้ ังนี้ (ปรับปรงุ จากดวงมณี โกมารทตั , 2559 : 339) 1. การใสว่ ตั ถดุ บิ เพ่ิมไม่ได้ทาให้เพ่ิมปรมิ าณการผลติ เช่น ในโรงงานประกอบรถยนต์ การใสช่ นิ้ ส่วน ตัวถัง ยางรถยนต์ เป็นต้น ไม่ได้เพ่ิมจานวนรถยนต์ แต่เป็นการเพิ่มต้นทุน การผลิต เป็นต้น การคานวณต้นทุนการผลิตในกรณีนี้ จะนับรวมต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ทงั้ หมดทใี่ ส่เขา้ ไปเปน็ ต้นทนุ การผลิตของแผนก เม่อื หนว่ ยผลิตเทา่ เดมิ แตต่ น้ ทนุ การผลติ สงู ข้ึน จะมผี ลทาให้ตน้ ทุนต่อหน่วยเพม่ิ ขน้ึ 2. การใสว่ ตั ถดุ บิ เพิม่ อาจมีผลทาให้เพม่ิ ปริมาณการผลิต และต้นทนุ การผลติ ไปพร้อมๆ กัน ซง่ึ ทาให้ต้นทุนต่อหน่วยเปลีย่ นแปลงไป เชน่ การเติมนา้ ตาลในนา้ ผลไม้ เตมิ สารเคมี หรอื ของเหลว เช่น นา้ อาจมผี ลทาใหห้ นว่ ยผลิตเพิม่ ขึ้น นา้ หนกั เพิ่มขึน้ บรรจขุ วดได้ในปริมาณที่ มากข้ึน แต่อย่างไรก็ตาม ถ้ากิจการไม่ได้คิดค่าน้าตามปริมาณที่ใช้ไปอาจจะถือได้ว่าปริมาณ การผลิตท่ีเพิ่มขึ้นแต่ต้นทุนการผลิตไม่เพ่ิมข้ึน กรณีเช่นนี้ต้นทุนการผลิตต่อหน่วยในแผนก ผลติ ทีเ่ ตมิ น้าจะลดลง เนื่องจากตน้ ทนุ การผลติ เพ่ิม แตป่ ริมาณการผลิตมากขึ้น ต้นทุนถัวเฉล่ีย ต่อหนว่ ยจะยงิ่ ลดลง สาหรับการคานวณต้นทุนการผลติ ตามกรณนี ี้ จะตอ้ งปรบั ปรงุ ต้นทุนต่อหนว่ ยทีร่ บั โอน มาจากแผนกแรก เพราะปริมาณการผลิตในแผนกผลิตที่ 2 หรือแผนกถัดไปจะสูงกว่าใน แผนกแรกๆ เพ่ือให้เข้าใจเกี่ยวกับการคานวณต้นทุนการผลิตในกรณีท่ีมีการเพิ่มปัจจัยการ ผลติ ในแผนกบางแผนกแล้วทาให้ปริมาณการผลิตมีการเปล่ียนแปลง จะแสดงการคานวณ ดัง ตวั อยา่ งที่ 9.2

9 - 24 การบญั ชตี ้นทนุ 1 ตวั อยา่ งท่ี 9.2 บริษทั นา้ ผลไมแ้ สนอรอ่ ย จากดั ผลติ น้าผลไม้ชนดิ หนงึ่ โดยผา่ นกระบวนการผลติ ต่อเนอื่ ง 2 แผนก คอื แผนกผลิตที่ 1 และแผนกผลติ ที่ 2 หนว่ ยทผ่ี ลติ เสรจ็ จากแผนกผลติ ท่ี 2 จะบรรจขุ วดสง่ ไปคลงั สินค้าเพอ่ื รอดขายให้กบั ลูกคา้ ตอ่ ไป กจิ การใช้วธิ ีถวั เฉลีย่ ถว่ ง นา้ หนกั ในการคานวณต้นทุนการผลติ สาหรับขอ้ มลู ปรมิ าณการผลติ และต้นทนุ การผลติ ของแผนกผลติ ที่ 2 ในเดือนมีนาคม 25X2 ปรากฏดังน้ี ปริมาณการผลิต (กรมั ) งานระหว่างทาตน้ งวด 5,000 (ใสว่ ตั ถุดิบครบ 100% ตน้ ทนุ แปรสภาพ 60%) หน่วยรับโอนจากแผนกที่ 1 40,000 หนว่ ยผลิตเพมิ่ ขึน้ เนอ่ื งจากเพ่มิ วัตถดุ บิ 4,000 หน่วยผลติ เสร็จโอนออกไปคลังสินค้า 36,000 หนว่ ยผลิตเสร็จคงอยใู่ นแผนก 5,000 งานระหว่างทาปลายงวด 8,000 (ใสว่ ตั ถุดิบครบ 100% ต้นทนุ แปรสภาพ 50%) ต้นทนุ การผลิต (บาท) งานระหว่างทาต้นงวด :- หนว่ ยรับโอน 68,000 วตั ถุดบิ 20,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ 40,000 ต้นทนุ ในระหว่างงวด:- หนว่ ยรับโอน 520,000 วตั ถดุ ิบ 176,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ 590,000 บริษัทได้มีการเติมสารละลายเพ่ิมความหวานบางอย่าง(วัตถุดิบ) ในตอนต้น กระบวนการผลติ ในแผนกที่ 2 ส่วนต้นทุนแปรสภาพน้ันให้ถือว่าเกิดข้ึนอย่างสม่าเสมอตลอด การผลติ ผู้จดั การฝา่ ยบญั ชีต้องการคานวณหาตน้ ทุนการผลิตของน้าผลไม้ จึงให้พนักงานบัญชี จดั ทารายงานต้นทนุ การผลิต โดยใชว้ ธิ กี ารคานวณตน้ ทนุ ถัวเฉล่ียถ่วงน้าหนัก ต้นทุนการผลิต ทเ่ี กดิ ข้ึนในแผนกผลิตท่ี 2 สามารถแสดงการคานวณ และจัดทารายงานตน้ ทุนการผลติ ได้ดังนี้

บทที่ 9 การบญั ชตี ้นทนุ กระบวนการ (ต่อ) 9 - 25 การจัดทารายงานตน้ ทุนการผลติ จะสรปุ ขน้ั ตอนการจัดทาเป็น 5 ขัน้ ตามลาดับ ดงั นี้ ขนั้ ท่ี 1 : หาปรมิ าณหนว่ ยผลิต ใช้สมการดังท่ีได้กล่าวมาแล้วในตัวอย่างท่ี 9.1 โดยเพิ่มรายการหน่วยผลิตเพิ่มขึ้น เนื่องจากการเพมิ่ วัตถุดบิ เข้าไปดว้ ย และตามตวั อย่างน้ีมีหน่วยผลิตเสร็จบางหน่วยท่ีคงอยู่ใน แผนกกใ็ หค้ านวณรวมกบั หนว่ ยผลติ เสร็จโอนออกโดยใชห้ ลักการเดียวกัน ดังนั้น สมการที่ได้ จะเปน็ ดังนี้ ปริมาณการผลิต (หน่วย) งานระหว่างทาตน้ งวด 5,000 หน่วยผลิตเสรจ็ โอนออก 36,000 หน่วยรบั โอนจากแผนกผลิตท่ี 1 40,000 = หน่วยผลิตเสร็จคงอยู่ใน 5,000 แผนก หน่วยผลติ เพม่ิ ขน้ึ 4,000 งานระหวา่ งทาปลายงวด 8,000 รวม 49,000 รวม 49,000 ขนั้ ท่ี 2 : คานวณหนว่ ยเทยี บเท่าตามวิธีถัวเฉล่ียถ่วงน้าหนัก โดยคานวณจากหน่วยท่ีผลิตเสร็จรวมท้ังหมดซึ่งเท่ากับ 41,000 หน่วย คิดเทียบปัจจัยการ ผลติ 100% โดยไมต่ อ้ งแยกเปน็ ราคาทนุ ออกเป็น 2 กลุ่ม เหมอื นวิธีเข้ากอ่ น - ออกกอ่ น ขนั้ ที่ 3 – ขนั้ ท่ี 5 : รวบรวมต้นทุนทั้งท่ีเป็นของงานระหว่างทาต้นงวด และต้นทุน การผลิตท่ีเกิดข้ึนในงวดปัจจุบัน แล้วคานวณหาต้นทุนการผลิตต่อหน่วยเทียบเท่าของปัจจัย การผลิตอ่ืนๆ ผลรวมของต้นทุนการผลิตต่อหน่วย จะนาไปคานวณต้นทุนการผลิตของหน่วยที่ผลิต ซ่ึงได้แก่ ตน้ ทุนการผลติ ของหนว่ ยผลติ เสร็จ โอนออกไปเป็นสนิ ค้าสาเร็จรูป ตน้ ทุนหน่วยผลติ เสร็จคงอยใู่ นแผนก รวมท้ังงานระหวา่ งทาปลายงวด รายละเอียดของการคานวณขั้นต่างๆ แสดงในตารางท่ี 9.5 ในที่น้ีแสดงรายงาน ต้นทุนการผลติ อกี ลักษณะหน่ึง ซึ่งแตกต่างจากท่ีเคยกล่าวมาแล้ว ท้ังนี้เพ่ือให้ผู้เรียนได้เห็น แบบฟอรม์ ของรายงานต้นทนุ การผลิตหลายๆ แบบ

9 - 26 การบญั ชตี น้ ทุน 1 บริษัท นา้ ผลไม้แสนอรอ่ ย จากัด รายงานต้นทุนการผลิต - แผนกผลิตท่ี 2 วิธถี ัวเฉล่ียถว่ งน้าหนกั สาหรบั งวด 1 เดือน ประจาเดอื นมนี าคม 25X2 ปริมาณผลิต (หน่วย) : หน่วยนาเขา้ กระบวนการผลิต : งานระหวา่ งทาตน้ งวด 2,000 หน่วยรับโอนจากแผนกผลติ ท่ี 1 40,000 หน่วยผลิตเพิม่ 4,000 46,000 46,000 หน่วยผลติ เสรจ็ และโอนออก : หนว่ ยผลิตเสร็จและโอนออก 36,000 หน่วยผลิตเสรจ็ คงอยู่ 6,000 หน่วยงานระหว่างทาปลายงวด 4,000 รวมหน่วยท่ีผลติ หน่วยเทียบเท่าผลิตเสรจ็ (หน่วย) : วตั ถดุ ิบ ต้นทนุ ทางตรง A แปรสภาพ หน่วยผลิตเสร็จและโอนออกไปแผนก ผลติ ท่ี 2 36,000 36,000 หน่วยผลิตเสร็จคงอยู่ในแผนก หน่วยงานระหวา่ งทาปลายงวด : 6,000 6,000 วัตถุดิบ 100% (4,000 x 100%) ต้นทนุ แปรสภาพ 50% (4,000 x 50%) 4,000 2,000 44,000 รวมหนว่ ยผลติ 46,000 ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทุนรวม หน่วย ต้นทนุ ต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทนุ การผลิตรบั โอนจากแผนกกอ่ น : งานระหวา่ งทาตน้ งวด 68,000 รับโอนจากแผนกผลติ ที่ 1 520,000 588,000 46,000 12.7826

บทที่ 9 การบญั ชตี น้ ทนุ กระบวนการ (ต่อ) 9 - 27 ต้นทุนการผลิต (บาท) ต้นทนุ รวม หน่วย ต้นทุนต่อหน่วย เทียบเท่า ตน้ ทุนการผลติ ท่ีเกิดข้ึนในแผนก : วตั ถดุ บิ ทางตรง 20,000 46,000 4.2609 งานระหวา่ งทาตน้ งวด 176,000 44,000 เกดิ ขั้นในระหวา่ งงวด 196,000 14.3182 31.3617 ตน้ ทุนแปรสภาพ 40,000 งานระหวา่ งทาต้นงวด 590,000 เกิดขนั้ ในระหวา่ งงวด 630,000 1,414,000 รวม ต้นทุนการผลิตรวม (บาท) ผลิตเสร็จและโอนออกไปเป็นสนิ คา้ สาเรจ็ รูป (36,000 x 31.3617) 1,129,021.20 188,170.20 หน่วยผลติ ทอี่ ยใู่ นแผนก (6,000 x 31.3617) 96,810.40 งานระหว่างทาปลายงวด 1,414,001.80* ตน้ ทนุ รับโอน (4,000 x 12.7826 ) 51,130.40 วัตถุดบิ ทางตรง (4,000 x 100% x 4.2609) 17,043.60 ต้นทนุ แปรสภาพ (4,000 x 50% x 14.3182) 28,636.40 รวม *ต้นทุนการผลติ รวม 1,414,001.80 บาท สูงกว่าตน้ ทนุ การผลติ แยกตามปจั จัยการผลิต 1,414,000 บาท เท่ากับ 1.80 บาท เพราะเกิดจากการปัดเศษต้นทุนการผลิตต่อหน่วยของ ปัจจัยการผลิตแต่ละรายการ ท้งั วัตถุดิบทางตรง และต้นทุนแปรสภาพตอ่ หน่วย

9 - 28 การบญั ชตี ้นทนุ 1 การมีหน่วยผลิตเพิ่มขึ้นในแผนกผลิตท่ี 2 จะเห็นได้ว่า ต้นทุนรับโอนต่อหน่วยใน แผนกผลติ ท่ี 2 จะตา่ กว่าตน้ ทุนที่คานวณได้จากแผนผลติ ท่ี 1 เพราะ เมอ่ื แผนกผลิตที่ 1 ส่ง หน่วยท่ีผลิตเสร็จให้แผนกผลิตที่ 2 จานวน 40,000 หน่วย ต้นทุนต่อหน่วยจะเท่ากับ 13 บาทตอ่ หน่วย (ตน้ ทุนรบั โอนรวม 520,000 บาท / 40,000 หน่วย) ต่อมาแผนกผลิตท่ี 2 รับ โอนมาผลติ เพ่มิ เตมิ ซึง่ ทาให้ปรมิ าณผลิตเพ่มิ ขึ้น 4000 หน่วย ดงั นัน้ ตน้ ทุนการผลติ ตอ่ หนว่ ย จึงลดลงเท่ากับ 12.7826 บาทต่อหน่วย (งานระหว่างทาต้นงวด 68,000 + ต้นทุนรับโอน 520,000 / 46,000 หนว่ ย) สาหรับการบันทึกบญั ชใี นการโอนตน้ ทนุ การผลติ จากแผนกผลติ ท่ี 1 ไปยงั แผนกผลิตท่ี 2 และ โอนจากแผนกผลิตท่ี 2 ไปเป็นสนิ คา้ สาเร็จรปู จะบนั ทึกบัญชีไดด้ ังนี้ เดบติ งานระหวา่ งทา – แผนกผลติ ที่ 2 520,000 เครดติ งานระหว่างทา – แผนกผลติ ที่ 1 520,000 โอนงานระหวา่ งทาแผนกผลติ ท่ี 1 ไปยังแผนกผลติ ท่ี 2 เดบิต สนิ คา้ สาเรจ็ รูป 1,129,021.20 เครดิต งานระหว่างทา – แผนกผลติ ที่ 2 1,129,021.20 โอนงานระหวา่ งทาแผนกผลติ ท่ี 2 ไปเป็นสนิ คา้ สาเร็จรูป บทสรปุ การคานวณตน้ ทนุ การผลิตต่อหน่วยและการจัดทารายงานตน้ ทุนการผลติ ประจาแผนก ในกรณีที่มีงานระหว่างทาต้นงวด และเม่ือมีหน่วยเพ่ิมที่เกิดข้ึนในกระบวนการผลิต ซ่ึงการ คานวณต้นทุนการผลิตเม่ือมีงานระหว่างทาต้นงวดมีวิธีการคานวณ 2 วิธี ได้แก่ วิธีถัวเฉล่ีย ถ่วงนา้ หนกั และวธิ เี ข้าก่อน - ออกก่อน แตล่ ะวิธีจะมีหลกั การคานวณทแ่ี ตกตา่ งกนั สาหรับวิธี ถัวเฉลี่ยถว่ งนา้ หนกั ตน้ ทนุ จากงานระหว่างทาต้นงวดจะนาไปรวมกับต้นทุนการผลิตท่ีเกิดข้ึน ในระหว่างงวด แล้วจึงนาต้นทุนการผลิตรวมที่ได้ไปหารด้วยหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จของ ปัจจัยการผลิตแต่ละประเภท ก็จะได้ต้นทุนการผลิตถัวเฉล่ียต่อหน่วย ซ่ึงจะนาไปคิดต้นทุน หน่วยผลิตเสรจ็ และงานระหวา่ งทาปลายงวดตอ่ ไป สว่ นวธิ ีเข้าก่อน – ออกกอ่ น จะมีหลกั การทว่ี ่างานท่ีมาก่อนจะถกู นาไปผลติ ใหเ้ สร็จกอ่ น ดงั นั้น กิจการจะต้องแยกส่วนต้นทุนของงานระหว่างทาตน้ งวดไว้ตา่ งหากจากตน้ ทุนการผลิตท่ี เกิดขึ้นในระหว่างงวด และจะนาต้นทุนในระหว่างงวดซ่ึงเป็นต้นทุนการผลิตในงวดปัจจุบัน เทา่ นนั้ มาหารด้วยหน่วยเทยี บเทา่ ผลติ เสร็จของปัจจยั การผลติ เพื่อหาต้นทุนการผลิตต่อหน่วย ในกรณีท่ีต้องการคานวณต้นทุนการผลิตของหน่วยผลิตเสร็จก็ต้องคิดจากส่วนที่มาจากงาน ระหว่างทาตน้ งวดกอ่ น แลว้ จงึ คานวณตน้ ทุนการผลติ จากส่วนท่ีได้จากการผลิตในงวดปัจจุบัน

บทท่ี 9 การบัญชตี น้ ทนุ กระบวนการ (ตอ่ ) 9 - 29 ซ่ึงลาดับของสิ่งทน่ี าเขา้ ผลิตมคี วามสาคญั ตอ่ การคานวณตน้ ทนุ การผลิต งานระหวา่ งทาตน้ งวด มาก่อน ต้องนามาผลิตก่อน และต้นทุนที่เกิดขึ้นก็จะเป็นของต้นทุนงานระหว่างทา แล้วค่อย ตามดว้ ยหน่วยนาเขา้ ในงวดปัจจบุ นั เรยี งตามลาดับ สาหรับกรณีท่ีมีหน่วยผลิตเพ่ิมเกิดข้ึนในกระบวนการผลิต การจัดทารายงานต้นทุน การผลิต ยังคงใชห้ ลกั การเดิม แตไ่ ด้จดั ให้มกี ารพิจารณาหนว่ ยผลิตที่เพ่มิ ข้นึ รวมเขา้ ไปในการ คานวณหาหนว่ ยเทยี บเท่าผลติ เสรจ็ ด้วย และคานวณต้นทนุ การผลิตตามวธิ ีการที่เหมาะสม ไม่ ว่ากจิ การจะคดิ ต้นทนุ แบบถัวเฉลี่ยถ่วงน้าหนกั หรือวธิ เี ขา้ ก่อน - ออกก่อน กรณีท่ีมีหน่วยเพ่ิม จะมีผลทาให้จานวนหน่วยสูงข้ึนแต่ทาให้ต้นทุนต่อหน่วยลดลง ดังน้ัน กิจการต้องมีการ พิจารณาเหตุการณ์ต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับกระบวนการผลิต ว่ามีผลทาให้ต้นทุนการผลิตมีการ เปลย่ี นแปลงอย่างไร ผ้บู รหิ ารจะไดน้ าข้อมูลต้นทนุ การผลติ เหล่าน้ี ไปใชใ้ นการตัดสินใจตอ่ ไป

9 - 30 การบัญชตี น้ ทนุ 1 แบบฝึกหดั ท้ายบท ขอ้ 1. บริษัท ศรีฟ้า จากัด เปน็ บริษัททมี่ ีลกั ษณะการผลิตเป็นแบบกระบวนการ และใช้ระบบการคิด ต้นทนุ สนิ ค้าแบบปกติ โดยบริษัทได้แบง่ แผนกผลติ ออกเป็น 2 แผนก ไดแ้ ก่ แผนกท่ี 1 และแผนกท่ี 2 ในระหว่างเดือนพฤษภาคม มขี อ้ มลู หน่วยผลติ และต้นทุนการผลิต ดงั น้ี แผนกผลิต 1 แผนกผลิต 2 หน่วยผลิต (หน่วย) : หนว่ ยของระหว่างทาตน้ งวด แผนกท่ี 1 (DM 100% DL และ OH 4,000 40%) แผนกที่ 2 (DM 100% DL และ OH 6,000 20%) เริม่ นาเข้าสกู่ ระบวนการผลิต 40,000 ............. โอนไปแผนก 2 35,000 หน่วยผลติ เพม่ิ 5,000 โอนไปสนิ ค้าสาเรจ็ รปู 44,000 หนว่ ยของงานระหว่างทาปลายงวด แผนกท่ี 1 (DM 100% DL และ OH 60%) ............. แผนกที่ 2 (DM 100% DL และ OH 30%) ............. ต้นทนุ การผลิต (บาท) : ตน้ ทนุ การผลติ งานระหวา่ งทาตน้ งวด: ต้นทุนรบั โอน 0 40,000 วตั ถดุ บิ ทางตรง 14,000 12000 ค่าแรงงานทางตรง 6,560 10,280 ค่าใชจ้ ่ายการผลิตจดั สรร 11,000 4,600 ต้นทุนการผลิตที่เกิดขึน้ ระหว่างงวด (บาท) : วัตถุดิบทางตรง 140,000 80,000 ค่าแรงงานทางตรง 50,000 70,000 ค่าใช้จ่ายการผลติ จัดสรร 90,000 40,000 ให้ทา รายงานต้นทุนการผลติ สาหรับแผนก 1 และ 2 เดือนพฤษภาคม 2560 โดยใช้วิธีถัว เฉลย่ี (Weighted Average Costing)

บทท่ี 9 การบัญชตี ้นทนุ กระบวนการ (ต่อ) 9 - 31 ข้อ 2. บริษทั รักชาติ จากดั มีแผนกผลิต 2 แผนก คือ แผนก A และแผนก B ซึ่งบริษัทมี การใช้ระบบต้นทนุ กระบวนการในการคานวณตน้ ทุนการผลิต กระบวนการผลิตของกิจการจะ เตมิ วัตถดุ บิ X ในตอนตน้ ของแผนก A และเตมิ วตั ถุดิบ Y ทั้งหมดเม่ือผลติ ไปได้ 50% ของ กระบวนการผลิตในแผนก B สาหรับข้อมูลปริมาณการผลิตและต้นทุนการผลิตในเดือน มกราคมและกุมภาพันธ์ ประจาปี 25X1 มีดงั น้ี ข้อมูลเดือนมกราคม 25X1 แผนก A แผนก B ปรมิ าณการผลติ (หน่วย) หน่วยนาเขา้ /รับโอน 25,000 หนว่ ย ? หนว่ ย หน่วยผลติ เสรจ็ และโอนออกจากแผนก 22,500 หน่วย 20,000 หนว่ ย งานระหวา่ งทาปลายงวด (ตน้ ทนุ แปรสภาพ 50%) 2,500 หน่วย งานระหว่างทาปลายงวด (ต้นทนุ แปรสภาพ 40%) 2,000 หน่วย ตน้ ทุนการผลิต (บาท) วัตถดุ บิ ทางตรง 12,500 20,000 ตน้ ทนุ แปรสภาพ 28,500 31,200 รวม 41,000 51,200 ข้อมลู เดือนกมุ ภาพนั ธ์ แผนก A แผนก B ปรมิ าณการผลิต (หน่วย) งานระหวา่ งทาต้นงวด ? หน่วย ? หนว่ ย หน่วยนาเขา้ /รบั โอน 20,000 หน่วย ? หนว่ ย หน่วยผลติ เสรจ็ และโอนออก 19,000 หนว่ ย 18,000 หนว่ ย หน่วยผลิตเสรจ็ คงอยู่ในแผนก 500 หนว่ ย - หนว่ ย งานระหวา่ งทาปลายงวด (แปรสภาพ 80%) ? หนว่ ย 2,500 หน่วย ต้นทุนการผลิต (บาท) วตั ถดุ ิบทางตรง 13,020 24,600 ตน้ ทุนแปรสภาพ 31,890 40,000 รวม 44,910 64,600 ให้ทา 1. จัดทารายงานตน้ ทุนการผลติ ทง้ั 2 แผนกในแตล่ ะเดอื น (วิธถี ัวเฉลย่ี ถ่วงน้าหนกั ) 2. บันทกึ รายการขา้ งต้นในสมุดรายวนั ท่วั ไป

9 - 32 การบัญชตี ้นทุน 1 ข้อ 3. ผลิตภัณฑ์ชนิดหนึ่งของบริษัท ธนา จากัด ต้องผ่านกระบวนการผลิต 2 แผนก คือ แผนกเครือ่ งจกั ร และแผนกประกอบ วตั ถดุ ิบที่ใสใ่ นกระบวนการผลิตมี 2 ชนิด คือ วัตถุดิบ X ใส่ในตอนต้นของแผนกเคร่ืองจักร และวัตถุดิบ Y ใส่ในตอนท้ายของแผนกประกอบ ขอ้ มูลการผลิตสาหรับ 2 เดอื นแรกของปี 25X2 มีดังน้ี ประจาเดือนมกราคม 25X2 ปริมาณหน่วยผลิต (หน่วย) แผนกเครอ่ื งจักร แผนกประกอบ หน่วยนาเข้า 800 หนว่ ย - หนว่ ยรบั โอนจากแผนกเคร่อื งจักร - ? หน่วย หนว่ ยผลิตเสรจ็ และโอนออก 600 หน่วย 400 หน่วย งานระหวา่ งทาปลายงวด (ทาเสร็จ ) ? หนว่ ย งานระหว่างทาปลายงวด (ทาเสร็จ ) 200 หน่วย ตน้ ทุนการผลิต (บาท) วัตถุดิบ 8,000 4,000 คา่ แรง 5,360 3,600 คา่ ใช้จา่ ยการผลติ 8,040 1,800 รวม 21,400 9,400 ประจาเดือนกมุ ภาพนั ธ์ 25X3 ปริมาณหน่วยผลิต (หน่วย) แผนกเคร่ืองจกั ร แผนกประกอบ หน่วยนาเข้า 860 หนว่ ย - หนว่ ยรับโอนจากแผนกเครอื่ งจักร - ? หนว่ ย หน่วยผลิตเสรจ็ และโอนออก ? หนว่ ย 500 หนว่ ย งานระหว่างทาปลายงวด (ทาเสรจ็ ) 300 หน่วย งานระหวา่ งทาปลายงวด (ทาเสร็จ ) 350 หนว่ ย ต้นทุนการผลิต (บาท) วตั ถดุ บิ 8,600 5,000 ค่าแรง 7,020 5,130 คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ 8,580 2,850 รวม 24,200 12,980 ให้ทา 1. รายงานตน้ ทุนการผลติ ทง้ั 2 แผนกในแตล่ ะเดอื น (ใช้วิธเี ข้าก่อน - ออกก่อน) 2. บันทกึ บัญชีงานระหวา่ งทาในแตล่ ะแผนก และเปดิ เปน็ บญั ชีแยกประเภททั่วไป

บทที่ 9 การบญั ชีตน้ ทุนกระบวนการ (ต่อ) 9 - 33 ข้อ 4. บริษัทมิตรพล จากัด ผลิตและจาหน่ายสินค้าโดยใช้ระบบบัญชีต้นทุนกระบวนการ แผนกผลติ ของบรษิ ทั แบ่งเปน็ 2 แผนกคือ แผนกผลิตที่ 1 และแผนกผลิตท่ี 2 ข้อมูลต่อไปนี้ ไดม้ าจากแผนกผลติ ที่ 2ในเดือนธนั วาคม 25X2 ปริมาณการผลิต (หน่วย) งานระหวา่ งทา 1 ธ.ค. 25X2 ( ) 200 หนว่ ย หน่วยรับโอนจากแผนกผลติ ที่ 1 1,800 หน่วย หนว่ ยโอนไปสินคา้ สาเรจ็ รปู 1,400 หนว่ ย งานระหว่างทา 31 ธ.ค. 25X2 ( ) 300 หน่วย ต้นทนุ การผลิต ประกอบด้วย 31,600 บาท 5,700 บาท งานระหวา่ งทา 1 ธ.ค. 25X2 11,800 บาท ต้นทนุ รบั โอนจากแผนกผลิตท่ี 1 วตั ถุดิบทางตรง 28,840 บาท ตน้ ทุนแปรสภาพ 23,230 บาท 17,320 บาท ต้นทนุ ทเี่ กิดขนึ้ ระหวา่ งเดือน ตน้ ทุนรับโอนจากแผนกผลติ ที่ 1 วัตถดุ บิ ทางตรง ตน้ ทนุ แปรสภาพ กิจการใส่วัตถุดิบทางตรงอย่างสม่าเสมอเม่ือทางานไปได้ 50% จนกระท่ังเสร็จเป็น สนิ คา้ สาเรจ็ รปู กิจการทาการตรวจสอบคณุ ภาพของงานเม่อื ทาไปแลว้ 70% ให้ทา จัดทารายงานต้นทนุ การผลติ ของแผนกผลิตท่ี 2 ในเดอื นธนั วาคม 25X2 ข้อ 5. บริษัท รุ่งเรือง จากัด ผลิตสินค้าชนิดหน่ึง มีแผนกผลิตของบริษัทมี 2 แผนกคือ แผนกผลิตท่ี 1และแผนกผลิตที่ 2 ข้อมลู ต่อไปนี้ไดม้ าจากแผนกประกอบในเดอื นมถิ นุ ายน 25X3 ปริมาณผลิต (หน่วย) งานระหว่างทาต้นงวด (แปรสภาพ 40%) 800 หนว่ ยรบั โอนจากแผนกผลติ ที่ 1 2,900 หน่วยผลติ เสร็จโอนไปคลงั สนิ ค้า 2,500 หน่วยผลิตเสร็จคงอยู่ในแผนก 500 งานระหว่างทาปลายงวด (แปรสภาพ 80%) ?

9 - 34 การบัญชตี ้นทนุ 1 ต้นทนุ การผลิต (บาท) 9,200 31,200 ต้นทุนโอนจากแผนกผลติ ท่ี 1 ในงานระหวา่ งทาต้นงวด 3,200 รบั โอนมาในระหวา่ งงวด 17,000 ตน้ ทุนการผลติ ในแผนก 7,500 30,000 ในงานระหว่างทาต้นงวด ต้นทุนแปรสภาพ ต้นทนุ การผลติ ในระหวา่ งงวด วัตถดุ บิ A วตั ถดุ บิ B ตน้ ทนุ แปรสภาพ กรรมวธิ ีการผลติ ในแผนกผลิตท่ี 2 เมื่อแปรสภาพงานท่ีได้รับโอนมาจากแผนกผลิตท่ี 1ไปได้ 50% จึงใส่วัตถุดิบ A ส่วนวัตถุดิบ B จะใส่ต่อเม่ือผลิตสินค้านั้นเสร็จเรียบร้อยแล้ว หนว่ ยทีใ่ ส่วตั ถดุ บิ แล้วจะถูกส่งไปยงั คลังสินคา้ สาหรับการเกดิ หนว่ ยสญู ในระหว่างงวดถือเป็น เหตกุ ารณป์ กติของการผลติ ซงึ่ กิจการไมไ่ ดค้ านวณต้นทุนของหน่วยสูญแตป่ ระการใด สาหรับสนิ ค้า 500 หนว่ ยทผ่ี ลติ เสร็จคงอยู่ในแผนกในเดอื นน้ี เป็นหน่วยท่ีเพิ่งรบั โอน มาจากแผนกผลิตท่ี 1และมาทาการแปรสภาพงานจนเสร็จเรียบร้อยเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 25X3 แตย่ งั ไมไ่ ดใ้ สว่ ัตถุดบิ B เลยท้งั จานวน บริษทั ใชว้ ธิ ีการคานวณตน้ ทุนสนิ คา้ สาเรจ็ รูปแบบถัวเฉลี่ยถ่วงนา้ หนกั ให้ทา 1. รายงานต้นทุนการผลิตของแผนกผลติ ที่ 2 ประจาเดอื นมถิ นุ ายน 25X3 2. แสดงการลงรายการในสมุดรายวันทัว่ ไป

บทท่ี 9 การบัญชีต้นทุนกระบวนการ (ต่อ) 9 - 35 ขอ้ 6. บรษิ ทั อุดรอุตสาหกรรม จากัด ผลิตสินค้าชนิดหนึ่งโดยผ่านการผลิต 2 แผนก คือ แผนกเตรยี ม และแผนกผสมแป้ง บริษัทใช้ระบบต้นทุนกระบวนการในการลงบัญชี กรรมวิธี การผลิตของกิจการมีดังนี้คือ วัตถุดิบ A จะถูกใส่ตอนต้นของแผนกเตรียมซึ่งจะมีผลทาให้ หน่วยผลิตเพ่ิมขึ้นในระหว่างงวด ส่วนในแผนกผสมแป้งน้ันจะใส่วัตถุดิบ B เม่ือแปรสภาพ งานไปแล้ว 100% เนื่องจากกรรมวิธีการผลิตในแผนกผสมจะต้องผ่านความร้อนในอัตราสูง จึงทาให้หนว่ ยของสนิ ค้าสญู เสียไปในระหวา่ งการผลติ ของแผนกนี้ ขอ้ มลู การผลิตในเดอื นมกราคม 25X2 มีดงั นี้ แผนกเตรยี ม แผนกผสม ปริมาณการผลิต (หน่วย) งานระหวา่ งทาตน้ งวด (แปรสภาพ 60%) 700 - งานระหว่างทาตน้ งวด (แปรสภาพ 50%) - 600 หน่วยเร่มิ ผลิต 1,800 - หน่วยเพม่ิ ขนึ้ เนือ่ งจากใสว่ ตั ถดุ บิ 500 - หน่วยผลิตเสร็จและโอนออก ? 2,000 งานระหว่างทาปลายงวด (แปรสภาพ 80%) 500 - งานระหว่างทาปลายงวด (แปรสภาพ 75%) - 800 หนว่ ยเสยี -? ต้นทนุ การผลิตในแต่ละแผนก (บาท) งานระหว่างทาต้นงวด หนว่ ยรับโอน - 6,500 วัตถดุ ิบทางตรง 4,800 - ต้นทุนแปรสภาพ 1,600 1,500 ตน้ ทุนการผลติ ในระหว่างเดือน วัตถดุ บิ ทางตรง 16,200 6,000 ต้นทนุ แปรสภาพ 10,000 13,800 กิจการคานวณตน้ ทนุ กระบวนการ โดยใชว้ ธิ ถี วั เฉลยี่ ถ่วงนา้ หนกั ให้ทา 1. จดั ทารายงานตน้ ทุนการผลิตในแต่ละแผนก ประจาเดือนมกราคม 25X2 2. บัญชีงานระหว่างทาในแผนกผลิตทง้ั 2 แผนก

9 - 36 การบัญชีต้นทุน 1 เอกสารอ้างอิง ดวงมณี โกมารทตั . (2559). การบญั ชีต้นทุน. พมิ พค์ รัง้ ที่ 15 กรงุ เทพมหานคร : โรงพมิ พ์แห่งจฬุ าลงกรณ์มหาวิทยาลยั . ประภากรณ์ เกียรตกิ ลุ วัฒนา. (2558). การบญั ชีต้นทนุ . พมิ พค์ รงั้ ที่ 1 กรงุ เทพมหานคร : จูน พบั ลชิ ชิ่ง. ศศิวิมล มอี าพล. (2558). การบญั ชีเพอ่ื การจดั การ. พมิ พค์ รง้ั ที่ 23 กรงุ เทพมหานคร : อินโฟไมนงิ่ . สมนึก เอ้อื จิระพงษพ์ ันธ์. (2557). การบญั ชีต้นทนุ . พมิ พค์ รัง้ ที่ 7 กรงุ เทพมหานคร : แมคกรอ-ฮิล.

แผนบริหารการสอนประจาบทท่ี 10 การบญั ชีเกี่ยวกบั ผลิตภณั ฑร์ ่วมและผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ หวั ข้อเนื้อหาประจาบท 1. ความหมายของผลิตภัณฑ์ร่วม 2. ลกั ษณะทั่วไปของผลิตภัณฑ์ร่วม 3. การจัดสรรต้นทนุ ใหก้ บั ผลิตภัณฑ์ร่วม 4. หลักเกณฑ์ในการจัดสรรตน้ ทุนให้กบั ผลิตภัณฑ์รว่ ม 5. การตีราคาสนิ คา้ คงเหลือของผลติ ภณั ฑ์ร่วม 6. การบนั ทกึ บัญชเี กย่ี วกับผลติ ภัณฑ์รว่ ม 7. ความหมายของผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ 8. ลกั ษณะของผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ 9. การบนั ทกึ บญั ชเี กย่ี วกับผลิตภัณฑ์พลอยได้ 10.บทสรปุ 11.แบบฝกึ หัดทา้ ยบท 12.เอกสารอ้างองิ วตั ถปุ ระสงคเ์ ชิงพฤติกรรม 1. สามารถอธบิ ายความหมายและลกั ษณะของผลติ ภณั ฑร์ ่วมและผลติ ภณั ฑ์ พลอยไดไ้ ด้ 2. สามารถอธบิ ายหลกั เกณฑก์ ารจดั สรรตน้ ทุนและสามารถจดั สรรตน้ ทนุ ใหก้ บั ผลติ ภณั ฑร์ ่วมไดอ้ ยา่ งถูกตอ้ ง 3. สามารถคานวณการตรี าคาสนิ คา้ คงเหลอื ของผลติ ภณั ฑร์ ่วมไดอ้ ยา่ งถกู ตอ้ ง 4. สามารถอธบิ ายขนั้ ตอนการลงบนั ทกึ บญั ชเี กย่ี วกบั ผลติ ภณั ฑร์ ่วมและ ผลติ ภณั ฑพ์ ลอยไดไ้ ด้ 5. สามารถจดั ทารายการในงบกาไรขาดทนุ เกยี่ วกบั ผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ได้

10 - 2 การบญั ชีตน้ ทุน 1 วิธีการสอนและกิจกรรมการเรียนการสอนประจาบท 1. การบรรยายเน้อื หา 2. ถามตอบในชนั้ เรยี น 3. ทาแบบฝึกหดั ทา้ ยบท ส่ือการเรยี นการสอน 1. เอกสารประกอบการสอน เรอื่ ง การบญั ชเี กย่ี วกบั ผลติ ภัณฑร์ ว่ มและผลิตภณั ฑ์ พลอยได้ 2. PowerPoint 3. แหล่งเว็บไซดท์ ีเ่ ก่ียวขอ้ งกับผลิตภัณฑ์รว่ มและผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้จาก อินเทอร์เน็ต การวดั ผลและการประเมินผล 1. สงั เกตความสนใจขณะฟงั บรรยายและการตอบคาถาม 2. สงั เกตจากการทาแบบฝึกหดั ในชนั้ เรยี น 3. สงั เกตจากพฤตกิ รรมความสนใจ และการรว่ มกจิ กรรมในชนั้ เรยี น 4. ประเมนิ ผลจากการทาแบบฝึกหดั ทา้ ยบท

บทที่ 10 การบญั ชีเกยี่ วกบั ผลิตภณั ฑ์รว่ มและผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ 10 - 3 บทท่ี 10 การบญั ชีเก่ียวกบั ผลิตภณั ฑร์ ว่ มและผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ ธุรกิจที่ทาการผลิตสินค้าจะมีปัจจัยการผลิตไม่ว่าจะเป็นวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงาน ทางตรง และคา่ ใชจ้ ่ายการผลิตเพอ่ื นามาใช้ในกระบวนการผลิตสินคา้ สาหรับบางอุตสาหกรรม อาจมีการผลติ สนิ ค้าหลักเพยี งแค่ชนดิ เดยี ว แต่บางอตุ สาหกรรมมีการผลติ สนิ คา้ ไดห้ ลากหลาย ชนิด หรือในกระบวนการผลิตสินค้าน้ัน อาจมาจากปัจจัยการผลิตร่วมกัน เช่น ใช้วัตถุดิบ แรงงาน และเคร่ืองจักรร่วมกัน เพียงแต่มีส่วนประกอบท่ีเพ่ิมเติมเข้าไปในกระบวนการผลิตที่ แตกต่างกันเล็กน้อย แล้วสามารถผลิตสินค้าได้หลายชนิด พร้อมๆ กัน ดังนั้นสาหรับ อุตสาหกรรมทม่ี กี ารใช้ปจั จัยการผลติ ร่วมกนั อาจมีสินค้าที่กิจการสามารถผลิตได้มากกว่าหน่ึง ชนิดในกระบวนการผลิตหน่ึงๆ และสามารถนาเอาสนิ ค้าเหล่าน้ีไปขายได้ เป็นสนิ คา้ ที่ขายปกติ ในท้องตลาด ตัวอย่างธุรกิจที่สามารถผลิตสินค้าได้มากกว่าหน่ึงชนิดในการผลิตคร้ังเดียว เช่น อุตสาหกรรมผลิตเฟอร์นิเจอร์มีไม้เป็นวัตถุดิบหลักที่นามาใช้ในการผลิต ซ่ึงไม้สามารถนามา ผลิตเฟอร์นเิ จอรไ์ ดห้ ลายลักษณะ เป็นโต๊ะ เก้าอี้ หรือเฟอร์นิเจอร์แบบอื่นๆ หรืออุตสาหกรรม ผลติ นา้ มัน ซงึ่ มีน้ามนั ดบิ เป็นวัตถุดิบหลัก น้ามันดิบสามารถผลิตเป็นน้ามันเบนซินและน้ามัน ดีเซล และนา้ มันอื่นๆ ได้ ข้ึนอย่กู บั สารเคมที เี่ ป็นส่วนประกอบท่อี ยู่ในนา้ มนั แต่ละประเภท เป็น ต้น ดังนน้ั ในกระบวนการผลติ สินค้าเหลา่ นี้ จะมกี ระบวนการชว่ งแรกของการผลิตมขี นั้ ตอนการ ผลิตร่วมกนั ทาให้มตี น้ ทนุ การผลิตร่วมกนั ไม่วา่ จะเปน็ ต้นทุนวัตถุดิบหลัก ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ต้นทุนท่ีเกิดข้ึนร่วมกันนี้ ถูกเรียกว่า ต้นทุนร่วม (Joint Costs หรือ Common Costs) การผลติ สนิ คา้ ที่มวี ตั ถปุ ระสงคท์ ี่ตอ้ งการจะให้ได้ผลผลิตมากกว่าหนึ่งชนิดและมีมูลค่า ใกล้เคียงกันหรือแตกต่างกัน ผลิตภัณฑ์ท่ีเกิดจากกระบวนการผลิตร่วมกัน ถูกเรียกว่า ผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Products) ซึ่งผลิตภัณฑ์เหล่านี้ถือเป็นผลิตภัณฑ์หลัก (Main Products) ของแต่ละธุรกิจ มีวัตถุประสงค์หลักเพื่อนาไปขายเป็นรายได้หลักของกิจการ แต่ในบาง กระบวนการผลิตกิจการอาจมีเป้าหมายหลัก คือ ผลิตผลิตภัณฑ์หลักเพียงแค่ชนิดเดียว แต่ใน กระบวนการผลติ เดยี วกันได้มผี ลิตภัณฑ์อกี สิง่ หนง่ึ เกิดข้ึนควบคู่กันโดยไม่ได้ต้ังใจ แต่สามารถ นาไปขายได้ แต่อาจจะมีมูลค่าน้อย ไม่เท่ากับผลิตภัณฑ์หลัก เราเรียกผลิตภัณฑ์น้ีว่า ผลิตภัณฑ์พลอยได้ (By – products) ซึ่งผลิตภัณฑ์น้ีสามารถนาไปจาหน่ายให้กับลูกค้า หรือ อาจนาไปแปรสภาพ หรือนาไปผลิตตอ่ เพื่อเพม่ิ มูลค่าให้กับผลิตภัณฑ์ ก่อนท่จี ะจาหน่ายให้กับ ลกู คา้ ตอ่ ไป

10 - 4 การบญั ชีตน้ ทนุ 1 ดังนั้น ในกระบวนการผลิตผลิตภัณฑ์ร่วม หรือรวมไปถึงผลิตภัณฑ์พลอยได้ จึงมี ประเดน็ ของต้นทนุ การผลิตท่ีเกดิ ขนึ้ ร่วมกนั เพอ่ื ให้สะดวกตอ่ การคานวณต้นทุนของผลิตภัณฑ์ รวมไปถึงขั้นตอนของการบันทึกบัญชีของผลิตภัณฑ์ท้ังสองประเภท ให้มีความถูกต้องและ เหมาะสมทส่ี ดุ การจดั สรรหรอื การปนั ส่วนตน้ ทุนการผลติ รว่ มใหก้ บั ผลติ ภณั ฑ์แตล่ ะชนิดจึงเป็น เรื่องที่มีความสาคัญ เพื่อให้มีความยุติธรรมมากท่ีสุดในการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์แต่ละ ประเภท รวมถงึ การนาข้อมูลต้นทุนดังกล่าวไปใช้ประกอบการตัดสินใจได้อย่างถูกต้อง ดังน้ัน เน้ือหาในบทน้ีจะอธิบายถึงการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ การจัดสรรต้นทุนการผลิตร่วม และ วิธกี ารบันทึกบัญชีเกยี่ วกับผลิตภัณฑร์ ่วมและผลิตภัณฑ์พลอยได้ ในแตล่ ะหวั ข้อตามลาดบั ความหมายของผลิตภณั ฑร์ ่วม ผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Products) หมายถึง ผลิตภัณฑ์ต้ังแต่สองชนิดขึ้นไปซ่ึงผลิตได้ จากวตั ถุดบิ ในกระบวนการผลิตอันเดยี วกัน (ดวงมณี โกมารทัต, 2559 : 357) และเป็นผลผลิต ท่ีไดจ้ ากกระบวนการผลิตผลิตภัณฑ์โดยใช้ปัจจัยการผลิตร่วมกัน ได้แก่ วัตถุดิบ แรงงาน และ คา่ ใช้จา่ ยการผลติ ตา่ งๆ ท่ใี ชร้ ว่ มกนั ธุรกิจที่มีผลิตภัณฑ์ร่วมเกิดขึ้น เช่น โรงเลื่อยไม้ โรงกลั่น น้ามนั โรงสีข้าว ฟารม์ โคนม โรงงานชาแหละเนอ้ื สตั ว์ โรงงานผลิตสารเคมี เป็นตน้ (สมนกึ เอ้ือ จิระพงษ์พันธ์, 2557 : 472) จากความหมายของผลิตภัณฑ์ร่วมข้างต้น สามารถสรุปได้ว่า ผลิตภัณฑ์ร่วม เป็น ผลิตภัณฑ์ท่ีเกิดจากกระบวนการผลิตเดียวกัน มีการใช้ปัจจัยการผลิตร่วมกัน ไม่ว่าจะเป็น วตั ถุดิบ แรงงาน และคา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตอ่ืนๆ ท่ีอยู่ในกระบวนการผลิตร่วมกัน แล้วผลิตได้เป็น ผลิตภณั ฑ์หลักของกจิ การไดม้ ากกวา่ หนึ่งชนดิ ข้ึนไป ลกั ษณะทวั่ ไปของผลิตภณั ฑร์ ว่ ม ลักษณะทัว่ ไปของผลิตภณั ฑ์ร่วม มีลักษณะดังน้ี (ปรับปรุงจากสมนึก เอ้อื จิระพงษ์พนั ธ์, 2557 : 472) 1. ผลติ ภัณฑ์รว่ มเป็นผลิตภณั ฑ์ท่ถี กู ผลิตขน้ึ มาจากวัตถปุ ระสงค์หลกั ของธรุ กิจน้ันเพ่ือ กอ่ ใหเ้ กดิ รายไดห้ ลกั ของกจิ การ 2. ผลิตภัณฑ์ร่วมเป็นผลิตภัณฑ์ท่ีได้จากกระบวนการผลิตร่วมกันมีการใช้ปัจจัยการ ผลติ ร่วมกนั เช่น วตั ถดุ บิ แรงงาน และเคร่ืองจักร ร่วมกัน ทาให้ต้นทุนการผลิตเป็นต้นทุนร่วม ทเ่ี กิดจากกระบวนการผลิตรว่ มกนั 3. ผลิตภัณฑ์ท่ีเกิดจากการผลิตร่วมกัน ซึ่งเกิดจากวัตถุประสงค์หลักของการผลิต สินคา้ มมี ลู คา่ ที่ค่อนข้างสงู เชน่ กระบวนการผลติ ของโรงกลั่นน้ามัน ที่ให้ผลิตภัณฑ์หลักถึง 2

บทที่ 10 การบัญชีเกี่ยวกับผลิตภณั ฑ์รว่ มและผลติ ภัณฑ์พลอยได้ 10 - 5 ชนดิ ไดแ้ ก่ น้ามันเบนซิน และนา้ มันดเี ซล เป็นตน้ ซง่ึ ผลิตภัณฑ์ทัง้ สองชนิดมีมูลค่าท่ีใกล้เคียง กนั หรอื มีมลู ค่าแตกต่างกนั ข้นึ อยูก่ บั ลกั ษณะของสนิ ค้าแต่ละชนิด 4. ผลิตภัณฑ์ร่วมเป็นผลิตภัณฑ์ท่ีส่วนใหญ่มีอัตราส่วนของการผลิตท่ีคงที่ เช่น น้ามันดบิ 10 ลิตร เมือ่ ผ่านกระบวนการผลิตของโรงกลน่ั นา้ มนั แล้ว จะทาให้ได้น้ามันเบนซิน 4 ลิตร และนา้ มันดีเซล 6 ลติ ร เป็นตน้ การจดั สรรต้นทนุ ให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ว่ ม กระบวนการผลติ ผลิตภณั ฑ์หลกั ร่วมกัน ทาให้เกิดตน้ ทนุ การผลติ รว่ ม ซึ่งประกอบด้วย ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จา่ ยการผลติ ต่างๆ เนอ่ื งจากธุรกิจมีการใช้ อุปกรณ์ต่างๆ เครื่องจักร รวมไปถึงแรงงานท่ีผลิตสินค้าร่วมกัน ต้นทุนการผลิตท่ีเกิดจาก กระบวนการผลิตร่วมกันและให้ผลิตภัณฑ์ออกมาหลายชนิด ซ่ึงเรียกว่า ผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Products) และต้นทนุ ทีเ่ กดิ ขนึ้ ในกระบวนการผลติ ร่วมกัน ถูกเรียกวา่ ต้นทนุ ร่วม (Joint Costs) ซ่งึ ตน้ ทุนร่วมดังกล่าว ต้องมีการจัดสรรให้กับผลิตภัณฑ์ที่เก่ียวข้องตามเกณฑ์ที่ยุติธรรมหรือ เหมาะสมท่ีสุด เพื่อให้การคานวณต้นทุนสินค้าใกล้เคียงกับความเป็นจริงและสามารถนาเอา ข้อมูลไปใช้ในการตัง้ ราคาสนิ คา้ ได้อย่างเหมาะสม โดยท่ัวไป จุดที่แยกผลผลิตออกมาเป็นผลิตภัณฑ์ชนิดต่างๆ ได้หลายหลายชนิด เรยี กวา่ จดุ แยกตวั (Split – off Point) ซง่ึ การผลิตสนิ คา้ ณ จุดน้ี อาจนาไปจาหน่ายใหก้ ับลกู คา้ ทนั ที หรือ ไปเพ่มิ มลู คา่ โดยการแปรรูปสินคา้ โดยทาการผลิตสินค้านั้นต่อ แล้วจึงค่อยจาหน่าย ใหก้ บั ลูกคา้ ต้นทนุ ทีเ่ กดิ ข้ึนในกระบวนการของการผลติ ต่อ หรือเป็นต้นทนุ หลังการผลิต ณ จุด แยกตัว จะถกู เรยี กว่า ตน้ ทนุ แยก (Separable Costs) ซ่งึ สามารถแสดงรายละเอียดดงั ในภาพท่ี 10.1 ปัจจยั การผลิตร่วม : ผลติ ภัณฑ์ร่วมชนิดที่ 1 ขาย 1) วตั ถุดิบทางตรง 2) ค่าแรงงานทางตรง ผลติ ภัณฑ์รว่ มชนิดที่ 2 ผลติ ภัณฑช์ นิดที่ 3 ขาย 3) ค่าใช้จา่ ยการผลติ จุดแยกตัว ผลิตต่อ (Split – off Point) (ต้นทนุ แยก) ภาพที่ 10.1 แสดงลักษณะของกระบวนการผลติ ผลติ ภณั ฑร์ ว่ ม ต้นทนุ ร่วม และตน้ ทุนแยก

10 - 6 การบัญชีต้นทนุ 1 เพ่ือให้เข้าใจเกี่ยวกับวัตถุดิบร่วม ผลิตภัณฑ์ร่วม ต้นทุนร่วมและต้นทุนแยก จะขอ ยกตวั อยา่ งน้ามันดิบซ่ึงเป็นวัตถุดิบร่วม นาเข้าสู่กระบวนการผลิตร่วมกัน แล้วทาให้ได้น้ามัน ซึ่งเป็นผลติ ภัณฑร์ ว่ ม ประกอบดว้ ย น้ามันดีเซล นา้ มันก๊าด ซึง่ ขายได้ทันที ณ จุดแยกตัว และ น้ามันเบนซิน โดยสามารถนาไปผลิตต่อเป็นน้ามันเบนซินสูตร 91 และน้ามันเบนซินสูตร 95 ข้ึนอยกู่ ับสารเคมีหรือส่วนประกอบท่ีใส่เพ่ิมเติมลงไป เม่ือได้น้ามันเบนซินแต่ละสูตรแล้วค่อย ขาย น้ามนั ดีเซล ขาย ตน้ ทุนร่วม นา้ มันดิบ น้ามันกา๊ ด ขาย จดุ แยกตวั น้ามนั เบนซนิ นา้ มนั เบนซนิ 91 ผลิตตอ่ นา้ มนั เบนซิน 95 ต้นทุนแยก ภาพท่ี 10.2 ตัวอยา่ งแสดงกระบวนการผลติ นา้ มนั ดบิ เปน็ ผลิตภณั ฑร์ ว่ มมากกวา่ หนึ่งชนดิ หลกั เกณฑใ์ นการจดั สรรต้นทุนให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วม หลักเกณฑท์ ่ีใชใ้ นการจดั สรรตน้ ทนุ ผลิตภณั ฑใ์ หก้ บั ผลิตภณั ฑ์ร่วม สามารถแบ่งได้เป็น 2 หลกั เกณฑ์ ดังน้ี (ปรับปรุงจาก Horngren, Datar and Rajan, 2015 : 657) 1. การจดั สรรต้นทนุ ให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วมโดยใช้ข้อมูลด้านการตลาด การจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมโดยใช้ข้อมูลด้านการตลาด (Market – Based data) เป็นเกณฑ์ สามารถแบ่งได้เป็น 3 วิธี ได้แก่ 1) การจัดสรรต้นทุนร่วมตามมูลค่า ขายหรือราคาตลาดของผลิตภัณฑ์ร่วม (Sales Value at Split off Method) 2) การจัดสรร ต้นทุนร่วมตามมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ (Net Realizable Value Method : NRV Method) และ3) การจดั สรรตน้ ทุนรว่ มตามเปอรเ์ ซ็นต์กาไรขั้นต้นคงท่ีมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ (Constant Gross – Margin Percentage NRV Method)

บทท่ี 10 การบัญชเี ก่ยี วกับผลติ ภัณฑร์ ว่ มและผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ 10 - 7 2. การจดั สรรต้นทุนร่วมให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วมโดยใช้ตวั วดั ทางกายภาพ การจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมโดยใช้ตัววัดทางกายภาพ (Physical Measures) ลักษณะทางกายภาพในที่น้ี หมายถึงสิ่งท่ีมองเห็น จับต้องได้ วัดปริมาณได้อย่าง ชัดเจน เชน่ นา้ หนกั และปริมาณของผลิตภัณฑ์รว่ มเปน็ เกณฑ์ ซงึ่ วธิ ีการจัดสรรตน้ ทนุ รว่ มตาม เกณฑน์ ี้ ไดแ้ ก่ 1) การจัดสรรตน้ ทุนรว่ มตามปริมาณสินค้าท่ีผลิต (Physical Unit Method) และ 2) การจัดสรรต้นทุนรว่ มตามนา้ หนักของสนิ ค้าท่ีผลติ ได้ เป็นต้น จากหลกั เกณฑ์ดังกล่าวขา้ งต้น ทาใหม้ ีวธิ ีการจัดสรรตน้ ทนุ รว่ มให้กับผลติ ภัณฑ์รว่ ม แตล่ ะประเภทได้หลายวิธี ซง่ึ กจิ การจะใชว้ ธิ ีใดนั้น ขึน้ อยกู่ ับวา่ ลกั ษณะของผลิตภัณฑ์ร่วม หรือ ข้อมูลที่กิจการมีอยู่เป็นข้อมูลลักษณะใด มีเพียงพอหรือไม่ ซ่ึงแต่ละวิธีสามารถอธิบาย รายละเอียดการคานวณวิธีการจัดสรรหรือการปันส่วนต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละ หลักเกณฑ์ ได้ดังนี้ 1. การจดั สรรต้นทนุ รว่ มให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วมโดยใช้ขอ้ มลู ด้านการตลาด (Market – Based data) เป็นเกณฑ์ การจัดสรรตน้ ทนุ รว่ มใหก้ บั ผลติ ภัณฑ์รว่ มโดยใช้เกณฑ์น้ี สามารถแบง่ ได้เปน็ 3 วิธี ดังน้ี 1.1 การจดั สรรต้นทนุ ร่วมตามมลู ค่าการขายของผลิตภณั ฑร์ ่วม วิธีการจัดสรรต้นทุนร่วมโดยใช้เกณฑ์มูลค่าการขายหรือราคาตลาดของ ผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิด ณ จุดแยกตัว (Sales Value at Split - off Point Method) จะ พิจารณาจากมูลค่าการขาย หรือ ราคาตลาดของสินค้าแต่ละชนิด ขึ้นอยู่กับว่าสินค้าชนิดใดมี มลู ค่าการขายเท่าใดหรือมีราคาตลาดมากนอ้ ยเพียงใด สินค้าท่ีมีมูลค่าการขายสูงจะได้รับการ จัดสรรต้นทุนร่วมที่สูงกว่าสินค้าท่ีมีมูลค่าการขายท่ีต่ากว่า การจัดสรรต้นทุนโดยใช้วิธีน้ี มี เหตุผลสาคัญ 2 ประการ คือ 1.1.1 มูลค่าการขาย หรือราคาตลาดของผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดที่นามาใช้ เป็นเกณฑ์ในการจดั สรรต้นทุน สามารถทราบขอ้ มูลได้อย่างชดั เจนแนน่ อน จึงทาให้การจัดสรร ตน้ ทนุ ร่วมมคี วามยตุ ิธรรมมากขนึ้ 1.1.2 การจัดสรรต้นทุนร่วมโดยคานึงถึงปริมาณการผลิตเป็นเกณฑ์ในการ จดั สรรต้นทุน เป็นวธิ กี ารจัดสรรตน้ ทุนท่ีไมเ่ หมาะสมเนอ่ื งจากผลติ ภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดมีมูลค่า การขายไม่เท่ากัน บางชนดิ มมี ลู ค่าสงู มาก บางชนิดมีมลู คา่ นอ้ ยกวา่ ดงั น้ัน การให้ความสาคัญ กับผลิตภัณฑ์ร่วม จึงควรคานึงถึงมูลค่าการขายของผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิด แทนการ พิจารณาโดยใช้เกณฑ์อื่น น่ันคือผลิตภัณฑ์ร่วมชนิดใดมีมูลค่าการขายสูงควรได้รับการจัดสรร ต้นทุนร่วมท่ีสูงกว่า ผลิตภัณฑ์ร่วมท่ีมีมูลค่าการขายที่ต่ากว่าจะได้รับการจัดสรรต้นทุนร่วมที่ รองลงมา ตามลาดับ

10 - 8 การบัญชีตน้ ทนุ 1 เพือ่ ให้เข้าใจในเร่ืองการจดั สรรต้นทุนรว่ มให้กับผลิตภัณฑร์ ่วมแตล่ ะชนดิ สามารถแสดง การจัดสรรตน้ ทนุ ได้ดงั ตัวอยา่ งที่ 10.1 ตวั อย่างที่ 10.1 บริษัท อุดรอตุ สาหกรรม จากัด ทาบริษัททที่ าการจาหนา่ ยและผลติ สนิ คา้ โดยบริษทั ใช้ วตั ถดุ บิ ทางตรงรว่ มกัน ซงึ่ สามารถผลิตเปน็ ผลติ ภัณฑ์รว่ มได้ 3 ชนดิ ได้แก่ ผลิตภณั ฑ์ A B และ C โดยในกระบวนการผลติ สนิ ค้าทง้ั สามชนดิ มตี ้นทนุ การผลิตรว่ มจานวน 550,000 บาท ผลิตภัณฑ์ร่วมทั้ง 3 ชนดิ คอื ผลติ ภัณฑร์ ว่ ม A B และ C มปี ริมาณการผลิตและขายเทา่ กบั 10,000 หน่วย 12,000 หนว่ ย และ 15,000 หนว่ ย ตามลาดับ และ ราคาขายต่อหนว่ ยของ ผลิตภณั ฑท์ ้ังสามชนดิ เท่ากบั 20 10 และ 15 บาท จากขอ้ มูลขา้ งต้น สามารถแสดงผลิตภณั ฑร์ ว่ มของบรษิ ทั อุดรอตุ สาหกรรม จากดั ได้ ดังน้ี ผลติ ภัณฑ์รว่ ม A ขายได้ 10,000 หน่วย @ 20 บาท วัตถดุ บิ ทางตรงร่วม ผลติ ภัณฑ์รว่ ม B ขายได้ 12,000 หนว่ ย @ 10 บาท 550,000 บาท ผลิตภณั ฑ์ร่วม C ขายได้ 15,000 หนว่ ย @ 15 บาท จากขอ้ มูลขา้ งต้น จะเห็นได้ว่าบรษิ ทั มีผลติ ภัณฑร์ ว่ ม จานวน 3 ชนิด โดยมีปรมิ าณการ ผลติ และขาย รวมถึงราคาขายต่อหน่วยของสินค้าแต่ละชนิดไม่เท่ากัน บริษัทสามารถใช้เกณฑ์ การจดั สรรตน้ ทุนร่วมใหก้ ับผลิตภณั ฑ์รว่ มแต่ละชนดิ โดยพิจารณาจากข้อมูลด้านการตลาด หรือ ข้อมูลทางกายภาพ ดงั ไดก้ ล่าวไว้ข้างต้น ข้นึ อย่กู บั นโยบายของบรษิ ทั เพื่อให้เข้าใจในเรื่องการจัดสรรต้นทุนร่วมตามมูลค่าการขายหรือคานึงถึงราคาตลาด ให้กับผลิตภัณฑร์ ว่ ม สามารถแสดงการคานวณดังตัวอยา่ งท่ี 10.2

บทที่ 10 การบัญชีเก่ยี วกบั ผลิตภณั ฑ์รว่ มและผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ 10 - 9 ตวั อย่างที่ 10.2 จากขอ้ มูลตวั อยา่ งที่ 10.1 บรษิ ทั อุดรอตุ สาหกรรม จากัด ทาการผลิตสินคา้ โดยบริษัท สามารถผลติ ภัณฑร์ ว่ มได้ 3 ชนดิ ได้แก่ ผลติ ภณั ฑ์ A B และ C โดยในกระบวนการผลติ สนิ คา้ ทง้ั สามชนิด มตี ้นทุนการผลติ ร่วมจานวน 550,000 บาท จากขอ้ มูลขา้ งตน้ ผลติ ภณั ฑร์ ่วมทัง้ 3 ชนิด จะได้รบั การจดั สรรต้นทนุ การผลิตร่วมตาม มูลคา่ การขายหรือราคาตลาดใหก้ ับผลติ ภัณฑร์ ่วม ไดด้ งั นี้ ผลิตภณั ฑ์ ปริมาณ ราคาขาย มูลค่า สดั ส่วน ต้นทุน ต้นทนุ ที่ ต้นทุน รว่ ม ขาย ต่อหน่ วย การขาย ของมลู ค่า รว่ ม ได้รบั การ ต่อหน่ วย(3) (บาท) การขาย (1) (บาท) จดั สรร (2) (หน่ วย) (บาท/หน่วย) (บาท/หนว่ ย) 200,000 % 550,000 (บาท) A 10,000 20 120,000 550,000 20.19 B 12,000 10 225,000 36.70 550,000 201,850 10.09 C 15,000 15 545,000 22.02 121,110 15.14 41.28 227,040 37,000 100.00 550,000 รายละเอียดการคานวณ (1) สดั ส่วนมูลค่าการขาย สามารถคานวณ ได้ดงั นี้ ผลิตภัณฑร์ ว่ ม A = 200,000/545,000 x 100 = 36.70 % ผลติ ภัณฑร์ ่วม B = 120,000/545,000 x 100 = 22.02 % ผลติ ภัณฑร์ ว่ ม C = 225,000/545,000 x 100 = 41.28 % (2) ต้นทุนทไ่ี ด้รับการจัดสรร สามารถคานวณ ไดด้ งั นี้ ผลติ ภณั ฑร์ ่วม A = 550,000 x 36.70% = 201,850 บาท ผลิตภณั ฑ์รว่ ม B = 550,000 x 22.02% = 121,110 บาท ผลติ ภณั ฑ์รว่ ม C = 550,000 x 41.28% = 227,040 บาท (3) ตน้ ทุนตอ่ หน่วย ผลิตภณั ฑร์ ่วม A = 201,850/10000 = 20.19 บาทต่อหน่วย ผลิตภัณฑ์รว่ ม B = 121,110/12000 = 10.09 บาทตอ่ หนว่ ย ผลติ ภัณฑ์ร่วม C = 227,040/15000 = 15.14 บาทตอ่ หนว่ ย

10 - 10 การบัญชตี น้ ทุน 1 1.2 การจดั สรรต้นทุนร่วมตามมูลค่าสทุ ธิที่จะได้รบั การจัดสรรตน้ ทนุ ร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดตามมูลค่าการขาย หรือ ราคาตลาดของผลิตภัณฑ์ร่วม ณ จุดแยกตัว ผลิตภัณฑ์บางชนิดสามารถจาหน่ายได้ทันที ณ จดุ แยกตัว และทราบมูลค่าการขายได้ทันที ดังอธิบายในตัวอย่างข้างต้น แต่ในบางกรณี การ ผลิตผลิตภัณฑ์เม่ือผ่านกระบวนการผลิต ณ จุดแยกตัวแล้วแต่ยังไม่สามารถจาหน่าย หรือ ทราบราคาขายของผลิตภัณฑไ์ ด้ทันที เพราะตอ้ งทาการผลิตต่อจึงจะจาหนา่ ยสินคา้ ได้ หรือเป็น ต้นทนุ ในการผลิตผลิตภัณฑ์ร่วมต่อหลังจากจุดแยกตัว ดังน้ัน ถ้ากระบวนการผลิตมีลักษณะ เป็นเช่นน้ี กจิ การต้องทาการประมาณมลู คา่ การขาย ณ จุดแยกตัว หรือเรียกว่า มูลค่าการขาย โดยประมาณ ณ จุดแยกตัว หรือ มูลค่าสุทธิท่ีคาดว่าจะได้รับ (Net Realizable Value : NRV) ของผลติ ภณั ฑร์ ่วมแต่ละชนดิ แลว้ คอ่ ยจดั สรรตน้ ทนุ รว่ มใหก้ บั ผลติ ภัณฑร์ ว่ มตามมลู คา่ การขาย สุทธิที่ได้รบั ใหก้ ับผลติ ภณั ฑ์แต่ละชนิด มูลค่าสุทธิท่ีจะได้รับ หมายถึง มูลค่าขายเม่ือผลิตต่อเสร็จแล้วหักด้วยต้นทุน แยกทเี่ พม่ิ ข้ึนเป็นมูลค่าขายโดยประมาณ ณ จุดแยก แตถ่ ้าหากผลติ ภณั ฑ์ร่วมน้ัน สามารถขาย ได้หรือมรี าคาตลาด ณ จุดแยกอยแู่ ลว้ โดยไมต่ ้องผลิตต่อ ก็ให้ใช้มูลค่าขายหรือราคาตลาด ณ จุดแยกนั้น เป็นเกณฑ์ในการจัดสรรเลย โดยไม่ต้องใช้วิธีการประมาณยอดขาย ณ จุดแยก (สมนึก เออ้ื จิระพงษ์พนั ธ์, 2557 : 477) แต่อย่างไรก็ตาม สาหรับผลิตภัณฑ์ร่วมท่ีต้องผลิตต่อเพื่อเพ่ิมมูลค่าให้กับ สนิ ค้า และยังไม่มีมูลค่าขายหรือราคาตลาด ณ จุดแยกตัว การจัดสรรต้นทุนร่วมให้ผลิตภัณฑ์ ร่วมก็ต้องคานวณหามูลค่าสุทธิท่ีคาดว่าจะได้รับ เป็นเกณฑ์ในการจัดสรร แล้วค่อยจาหน่าย เช่น การผลติ น้ามนั ดบิ มีการผลติ ต่อเป็นน้ามันเบนซนิ หรอื นา้ มนั ดีเซลกอ่ น แล้วค่อยจาหน่าย ใหก้ ับลกู คา้ ดังน้นั ตน้ ทุนการผลิตจึงมสี ่วนที่เพ่ิมหลังจากการผลิตต่อ ซ่ึงจะเรียกต้นทุนส่วนน้ี ว่า ตน้ ทนุ แยก (Separable Costs) ดังนั้น การจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมโดยใช้วิธีมูลค่าสุทธิท่ีได้รับ จงึ คานวณจากมูลค่าการขายของสินค้าหลังการผลิตต่อ (Final Sale Value) หักด้วย ต้นทุนที่ เกิดข้ึนจากการผลิตต่อ หรือต้นทุนแยก แล้วนามาจัดสรรต้นทุนให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมตาม สดั สว่ นของมูลคา่ สทุ ธิที่ไดร้ ับของผลิตภณั ฑแ์ ตล่ ะชนิด ดงั นนั้ มูลค่าสุทธทิ ไี ด้รบั สามารถแสดง การคานวณ ได้ดังน้ี มลู คา่ สทุ ธิท่ีคาดวา่ ได้รบั = มูลค่าการขาย (หลงั การผลติ ตอ่ ) – ต้นทุนท่เี กดิ ขนึ้ หลังผลติ ตอ่ เพื่อให้เข้าใจในการการจัดสรรต้นทุนร่วมตามมูลค่าสุทธิท่ีจะได้รับ สามารถ แสดงการคานวณดงั ตวั อยา่ งท่ี 10.3

บทที่ 10 การบัญชเี กยี่ วกับผลิตภณั ฑ์รว่ มและผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ 10 - 11 ตวั อย่างที่ 10.3 บรษิ ัท อุดรโชคชยั ฟารม์ จากดั ทาการผลิตสินค้า โดยบริษัทสามารถผลิตภัณฑ์ร่วมได้ 2 ชนิด ได้แก่ ครีม และ นมไขมันต่า โดยในกระบวนการผลิตผลิตภัณฑ์ทั้งสองชนิด มีต้นทุน การผลิตร่วม 400,000 บาท เมื่อผ่านกระบวนการผลิตร่วม บรษิ ัทฯ สามารถผลิตผลติ ภัณฑ์ร่วม ได้ 2 ชนิด โดยมีปริมาณการผลิต เท่ากับ 25,000 และ 75,000 ตามลาดับ หลังจากน้ัน บริษัท ได้ทาการผลิตต่อ ครีมผลิตต่อเป็นเนย ส่วนนมสดผลิตต่อเป็นนมข้นจืด โดยมีต้นทุนที่เกิดข้ึน หลงั การผลติ ตอ่ จานวน 280,000 บาท และ 520,000 บาท ตามลาดบั ผลิตภณั ฑร์ ่วม ผลิตภณั ฑห์ ลงั การผลิตต่อ ครมี นมไขมนั ตา่ ครีมเนย นมข้นจดื ปรมิ าณการผลิต (หนว่ ย) 25,000 75,000 20,000 50,000 ปริมาณทนี่ าไปผลติ ตอ่ (หน่วย) ปรมิ าณการขาย (หนว่ ย) 25,000 75,000 ราคาขายต่อหน่วย 84 12,000 45,000 25 22 กระบวนการผลติ นา้ นมดบิ ของบริษัท อดุ รโชคชยั ฟาร์ม จากดั มดี ังนี้ ผลิตต่อ ครีม ครมี เนย น้านมดบิ ต้นทุนการผลิตตอ่ 280,000 บาท ต้นทุนการผลติ ร่วม 400,000 บาท บาท บาท นมไขมันตา่ ผลิตต่อ นมขน้ จดื ตน้ ทุนการผลิตต่อ 520,000 บาท บาท จากข้อมูลข้างต้น ผลิตภัณฑ์ร่วมทั้ง 2 ชนิด คือ ครีม และนมไขมันต่า จะได้รับการ จัดสรรต้นทุนการผลิตรว่ มตามวธิ มี ูลคา่ สุทธิทีจ่ ะได้รับ ดังแสดงการคานวณ ได้ดงั นี้

10 - 12 การบญั ชีตน้ ทุน 1 ผลิตภณั ฑ์ ปริมาณ มูลค่าการ ต้นทนุ มลู ค่า สดั ส่วน ต้นทนุ ท่ี ต้นทนุ ต้นทนุ ต่อ ร่วม การขาย ขาย ณ จดุ การผลิต สทุ ธิที่จะ มลู ค่า ได้รบั การ รวม หน่ วย(4) (หน่ วย) แยกตวั ได้รบั (1) สทุ ธิที่ จดั สรร(3) (บาท) (บาท/ ครมี เนย ต่อ ได้รบั (2) หน่ วย) นมข้นจดื 20,000 (บาท) (บาท) 220,000 (บาท) 390,000 50,000 580,000 27.50% 810,000 19.50 500,000 280,000 800,000 72.50% 110,000 16.20 1,100,000 520,000 290,000 1,600,000 400,000 แสดงการคานวณ (1) มลู ค่าสทุ ธิทคี่ าดวา่ จะไดร้ ับ ครมี เนย = 500,000 - 280,000 = 220,000 บาท นา้ ข้นจืด = 1,100,000 - 520,000 = 580,000 บาท (2) สดั สว่ นมูลคา่ สทุ ธิทไี่ ดร้ บั ครีมเนย = 220,000/800,000 = 27.50% น้าข้นจดื = 580,000/800,000 = 72.50% (3) ตน้ ทุนทไ่ี ด้รับการจดั สรร ครมี เนย = 400,000 x 27.50% =110,000 บาท นา้ ขน้ จืด = 400,000 x 72.50% = 290,000 บาท (4) ต้นทนุ ต่อหน่วย ครีมเนย = 390,000/20,000 = 19.50 บาทตอ่ หน่วย นา้ ข้นจดื = 810,000/50,000 = 16.20 บาทต่อหน่วย

บทท่ี 10 การบญั ชีเกีย่ วกับผลติ ภัณฑ์รว่ มและผลิตภัณฑ์พลอยได้ 10 - 13 1.3 การจดั สรรต้นทุนร่วมตามเปอรเ์ ซน็ ตก์ าไรขนั้ ต้นคงที่ของมลู ค่าสทุ ธิที่ จะได้รบั การจดั สรรตน้ ทุนร่วมให้กับผลิตภณั ฑร์ ว่ มแตล่ ะชนดิ ตามเปอร์เซน็ ต์กาไร ขัน้ ตน้ คงท่ีของมลู คา่ สุทธทิ ีจ่ ะได้รบั (Constant Gross – Margin Percentage NRV Method) มี ขนั้ ตอนการจดั สรรตน้ ทุนร่วม ดงั น้ี ขั้นที่ 1 คานวณเปอรเ์ ซ็นตก์ าไรขั้นตน้ รวม ขั้นท่ี 2 คานวณต้นทุนการผลิตรวม ขนั้ ท่ี 3 จดั สรรต้นทุนร่วมให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ว่ ม แต่ละขน้ั ตอนสามารถอธิบายรายละเอยี ด ไดด้ ังนี้ ขนั้ ที่ 1 คานวณเปอรเ์ ซน็ ตก์ าไรขนั้ ต้นรวม ขั้นตอนนี้ให้คานวณหาเปอร์เซ็นต์กาไรข้ันต้นรวม (Overall Gross Margin Percentage) ของผลิตภัณฑ์ร่วมทุกชนิด โดยการหาผลต่างระหว่างรายได้รวมหรือยอดขาย รวมของผลิตภัณฑ์ร่วมทุกชนิด แล้วหักด้วยต้นทุนการผลิตรวม ซ่ึงประกอบด้วย ต้นทุนการ ผลิตร่วม รวมกับต้นทุนที่เกิดขึ้นจากการผลิตต่อของผลิตภัณฑ์ร่วมทุกชนิด หลังจากน้ัน หา เปอร์เซน็ ตข์ องกาไรข้ันตน้ เทยี บกบั ยอดขาย ขนั้ ท่ี 2 คานวณต้นทนุ การผลิตรวม ขั้น ต อ น น้ี เป็ น ก า รค า น วณก า ไ รขั้น ต้น รวม ข อ งผลิ ตภั ณฑ์แ ต่ล ะชนิ ด จ ะถู ก คานวณดว้ ยเปอรเ์ ซ็นต์กาไรข้ันตน้ รวมคณู กบั มูลค่าการขายของผลติ ภัณฑแ์ ต่ละชนิด ผลต่างที่ ไดร้ ะหวา่ งมูลค่าการขายของผลติ ภัณฑ์แต่ละชนิดหักด้วยกาไรข้ันต้นรวมจะเท่ากับต้นทุนการ ผลติ รวม (Total Production Costs for each product) ของผลติ ภัณฑ์แตล่ ะชนิด ขนั้ ท่ี 3 จดั สรรต้นทนุ ร่วมให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ว่ ม ขน้ั ตอนสุดท้ายจะนาเอา ตน้ ทนุ การผลติ ของผลิตภัณฑ์แต่ละชนดิ จะถกู หักออก จากต้นทุนการผลิตรวม ผลต่างท่ีได้คือต้นทุนการผลิตท่ีจัดสรรให้กับผลิตภัณฑ์แต่ละชนิด (Allocated Joint Costs)

10 - 14 การบญั ชีต้นทุน 1 ตวั อย่างที่ 10.4 จากตวั อยา่ งที่ 10.3 จะได้รับการจดั สรรตน้ ทุนการผลติ รว่ ม ตามเปอร์เซน็ ตก์ าไรขน้ั ตน้ คงท่ีของมลู ค่าสทุ ธิทจ่ี ะไดร้ บั ไดด้ ังนี้ ผลิตภณั ฑ์ ต้นทุน ผลิตภณั ฑ์ ปริมาณ ราคา มลู ค่าการ ต้นทุนการ ต้นทุนที่ รว่ ม ร่วม หลงั การ การขาย ขายต่อ ขาย หลงั ผลิตต่อ ได้รบั (บาท) ผลิตต่อ (หน่ วย) หน่ วย การผลิต (หลงั จดุ การ แยกตวั ) จดั สรร ครีม 400,000 ครีมเนย 20,000 25 ต่อ นมไขมันต่า นมข้นจดื 50,000 22 280,000 95,000 500,000 520,000 305,000 1,100,000 400,000 1,600,000 แสดงการคานวณ แต่ละขน้ั ตอน ไดด้ งั นี้ 1,600,000 ขนั้ ท่ี 1 คานวณเปอรเ์ ซ็นต์กาไรขัน้ ตน้ รวม 1,200,000 400,000 มูลค่าการขาย หัก ต้นทนุ การผลิตรว่ มและต้นทนุ แยก 25% กาไรขนั้ ตน้ เปอรเ์ ซ็นต์กาไรขน้ั ตน้ ((400,000/1,600,000) x100) ขนั้ ที่ 2 คานวณต้นทุนการผลติ รวม ครีมเนย นมข้นจืด รวม มูลค่าการขาย 500,000 1,100,000 1,600,000 หกั กาไรขน้ั ต้น 125,000 275,000 400,000 ตน้ ทุนการผลิต 375,000 825,000 1,200,000 ขนั้ ที่ 3 จดั สรรต้นทนุ รว่ มใหก้ บั ผลิตภณั ฑร์ ว่ ม ตน้ ทุนการผลิต 375,000 825,000 1,200,000 520,000 800,000 หัก ต้นทนุ แยก 280,000 305,000 400,000 ต้นทุนท่ีจดั สรรให้ ผลติ ภัณฑแ์ ตล่ ะชนดิ 95,000

บทที่ 10 การบัญชเี กยี่ วกบั ผลิตภัณฑ์รว่ มและผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ 10 - 15 2.การจดั สรรต้นทุนร่วมให้กบั ผลิตภณั ฑร์ ่วมโดยใช้ตวั วดั ทางกายภาพ การจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมโดยใช้ตัววัดทางกายภาพ (Physical Measures) เช่น น้าหนัก ปริมาณของผลิตภัณฑ์ร่วมเป็นเกณฑ์ ซ่ึงวิธีการจัดสรรต้นทุนร่วม ตามเกณฑน์ ี้ ไดแ้ ก่ 2.1 การจดั สรรต้นทนุ ร่วมตามปริมาณหน่วยของสินค้าที่ผลิต วธิ กี ารจัดสรรตน้ ทนุ ร่วมโดยใชเ้ กณฑป์ ริมาณหน่วยของสินค้าท่ีผลิต (Physical – Measure Method) จะพจิ ารณาจากปรมิ าณการผลติ ของผลิตภัณฑ์รว่ ม ซง่ึ สามารถใช้จานวน หน่วยท่ีผลิต หรือ ใช้หน่วยวัด ช่ัง ตวงเป็นหน่วยนับเพ่ือจัดสรรต้นทุนร่วมก็ได้ เช่น มาตรวัด เปน็ ลิตร แกลลอน ตนั กิโลกรมั เป็นต้น วิธีการจัดสรรต้นทุนร่วมวิธีน้ี ผลิตภัณฑ์ร่วมชนิดใดมี ปริมาณการผลิตจานวนมาก จะไดร้ ับการปันส่วนต้นทุนในจานวนท่ีมากกว่าผลิตภัณฑ์ร่วมท่ีมี ปรมิ าณการผลิตที่น้อยกว่า แต่เม่ือคานวณหาต้นทุนการผลิตต่อหน่วย จะมีต้นทุนต่อหน่วยท่ี เทา่ กนั ตวั อย่างที่ 10.5 บรษิ ทั อดุ รอตุ สาหกรรม จากดั ทาการผลิตสนิ คา้ โดยบริษัทสามารถผลติ ภัณฑ์ร่วมได้ 3 ชนิด ไดแ้ ก่ ผลติ ภัณฑ์ A B และ C โดยในกระบวนการผลิตสนิ คา้ ท้ังสามชนดิ มีตน้ ทนุ วตั ถุดิบทางตรง 180,000 บาท คา่ แรงงานทางตรง 250,000 บาทและค่าใชจ้ า่ ยการผลิตจัดสรร 120,000 บาท เมอื่ ผ่านกระบวนการผลิต บรษิ ัทฯ สามารถผลิตผลติ ภณั ฑ์รว่ มได้ 3 ชนิด โดยมี ปริมาณการผลิต เทา่ กับ 12,000 15,000 และ 23,000 หนว่ ย ตามลาดบั จากขอ้ มูลขา้ งตน้ ผลติ ภณั ฑร์ ่วมท้งั 3 ชนดิ จะได้รบั การจัดสรรตน้ ทุนการผลิตรว่ ม ไดด้ ังน้ี ผลิตภณั ฑ์ ปริมาณการ สดั ส่วนของ ต้นทนุ ร่วม ต้นทนุ ที่ได้รบั ต้นทุนต่อ ร่วม ผลิต ปริมาณการ การจดั สรร(2) หน่วย(3) (หน่ วย) A ผลิต(1) 550,000 132,000 11 B 12,000 550,000 165,000 11 C 15,000 0.24 550,000 253,000 11 23,000 0.30 550,000 50,000 0.46

10 - 16 การบัญชีต้นทนุ 1 แสดงการคานวณ (1) สดั สว่ นของปรมิ าณการผลติ ผลติ ภัณฑ์ร่วม A = 12,000/50,000 = 0.24 ผลติ ภณั ฑ์รว่ ม B = 15,000/50,000 = 0.30 ผลติ ภัณฑร์ ว่ ม C = 23,000/50,000 = 0.46 (2) ตน้ ทุนทไ่ี ด้รับการจัดสรร ผลิตภณั ฑ์ร่วม A = 550,000 x 0.24 = 132,000 บาท ผลติ ภณั ฑร์ ่วม B = 550,000 x 0.30 = 165,000 บาท ผลติ ภณั ฑ์รว่ ม C = 550,000 x 0.46 = 253,000 บาท (3) ต้นทุนตอ่ หนว่ ย ผลติ ภณั ฑร์ ่วม A = 132,000/12,000 = 11 บาทตอ่ หน่วย ผลติ ภณั ฑ์รว่ ม B = 165,000/15,000 = 11 บาทตอ่ หน่วย ผลิตภัณฑร์ ่วม C = 253,000/23,000 = 11 บาทตอ่ หน่วย

บทท่ี 10 การบญั ชเี กีย่ วกบั ผลติ ภณั ฑร์ ว่ มและผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ 10 - 17 การตีราคาสินค้าคงเหลือของผลิตภณั ฑร์ ว่ ม การตรี าคาสินคา้ คงเหลือเมอ่ื ตอนสนิ้ งวดสาหรบั ผลติ ภัณฑร์ ่วมแต่ละชนิด ถอื เป็นสง่ิ ทม่ี ี ความสาคญั ต่อธรุ กิจ เพราะสินค้าคงเหลือปลายงวดจะมีมูลค่าเท่าใด ต้องนาไปแสดงไว้ในงบ แสดงฐานะการเงินของกิจการ แต่ในทางปฏิบัติมักมีปัญหาในประเด็นของการตีราคาสินค้า คงเหลือของนักบัญชีต้นทุน เนื่องจากวิธีการตีราคาสินค้าคงเหลือของผลิตภัณฑ์ร่วมมีวิธีการ ตา่ งๆ หลายวิธี ดงั นัน้ เพ่ือให้การแสดงราคาทุนของสินค้าคงเหลือแสดงมูลค่าได้ใกล้เคียงกับ ความเปน็ จรงิ มากท่สี ุด ในกรณที ่กี ิจการหรือโรงงานมกี ารสะสมตน้ ทุนร่วมไว้ในผลิตภณั ฑ์ตลอด ท้ังปี และมีการจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมตามเกณฑ์ที่กล่าวมาแล้วข้างต้น การตี ราคาสินค้าคงเหลือของผลิตภัณฑ์ร่วมก็ควรที่จะใช้ต้นทุนต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละ ชนิดทีค่ านวณได้ คูณกบั จานวนของสินคา้ คงเหลือปลายงวดที่ตรวจนบั ไดใ้ นตอนสิน้ งวด แต่ถ้าในกรณีที่กิจการมีการจัดสรรต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดในทุกๆ ช่วงของการผลิต เช่น ทุกเดือน หรือ ทุกรอบท่ีทาการผลิต จะมีผลทาให้ต้นทุนต่อหน่วยของ ผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดในแต่ละงวดการผลิตจะไม่เท่ากัน นั่นคือ ต้นทุนต่อหน่วยของ ผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิดจะมีต้นทุนต่อหน่วยท่ีไม่เท่ากันในแต่ละงวดการผลิต ท้ังๆ ท่ีเป็น ผลติ ภัณฑ์รว่ มชนดิ เดยี วกนั (สมนกึ เอ้อื จริ ะพงษ์พนั ธ์, 2557 : 480) นอกจากนี้ การตรี าคาสนิ คา้ คงเหลือของผลติ ภณั ฑ์ร่วมในตอนสิน้ ปี กจิ การอาจเลือกใช้ วิธีการตรี าคาสนิ ค้าคงเหลือ (วัตถุดิบคงเหลือ) ที่แตกต่างกัน เช่น วิธีถัวเฉลี่ยอย่างง่าย วิธีถัว เฉลี่ยถ่วงน้าหนัก วิธีเข้าก่อน – ออกก่อน และวิธีเข้าหลัง – ออกก่อน เป็นต้น ซ่ึงถ้าเลือกใช้ วิธีการตรี าคาสินคา้ คงเหลอื ท่ีไม่เหมอื นกัน จะส่งผลต่อมูลค่าของสินค้าคงเหลือของผลิตภัณฑ์ รว่ มแตล่ ะชนดิ แตกตา่ งกันไปดว้ ย การบนั ทึกบญั ชีเกี่ยวกบั ผลิตภณั ฑร์ ่วม การบัญชเี กี่ยวกับผลติ ภณั ฑ์รว่ ม (Joint Products) สามารถบันทึกบัญชตี ามรายการท่ี เกิดขน้ึ ไดด้ ังนี้ (ปรบั ปรงุ จากดวงมณี โกมารทตั , 2559 : 388) 1. เมื่อมกี ารเบิกวตั ถุดิบทางตรงเขา้ ส่กู ระบวนการผลติ เดบิต คมุ ยอดงานระหวา่ งทา xxx เครดิต คมุ ยอดวตั ถดุ บิ xxx

10 - 18 การบญั ชตี น้ ทุน 1 xxx xxx 2. เมื่อมกี ารจาแนกคา่ แรงงานทางตรงเขา้ ส่กู ระบวนการผลิต เดบติ คุมยอดงานระหวา่ งทา เครดติ คุมยอดคา่ แรงงาน 3. บันทกึ ค่าใชจ้ า่ ยการผลิตจัดสรรเข้างานระหวา่ งทา (คมุ ยอด) เดบติ คมุ ยอดงานระหวา่ งทา xxx เครดติ ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ จัดสรร xxx 4. บันทึกโอนงานระหว่างทา (คุมยอด) เข้างานระหว่างทาของผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละ ประเภท (โดยจัดสรรต้นทนุ การผลติ ร่วมให้กับผลิตภัณฑแ์ ต่ละประเภทตามเกณฑ์ทก่ี าหนด) เดบติ งานระหว่างทา – ผลติ ภณั ฑร์ ว่ ม A xxx งานระหว่างทา – ผลิตภณั ฑ์ร่วม B xxx งานระหวา่ งทา – ผลิตภัณฑร์ ว่ ม C xxx เครดติ คุมยอดงานระหว่างทา xxx เพื่อให้เข้าใจเกี่ยวกบั การโอนตน้ ทนุ การผลติ ร่วมใหแ้ กผ่ ลิตภณั ฑ์ร่วมแต่ละชนิด สามารถแสดงความสัมพนั ธ์ ดังภาพที่ 10.3

บทท่ี 10 การบัญชเี กี่ยวกับผลติ ภณั ฑ์รว่ มและผลิตภณั ฑ์พลอยได้ 10 - 19 วตั ถุดิบ คมุ ยอดงานระหว่างทา 180,000 วัตถุดบิ 180,000 โอนไป 550,000 ค่าแรงงาน 250,000 ผลติ ภัณฑ์ร่วม คา่ ใช้จา่ ย การผลิตจดั สรร 120,000 คา่ แรงงาน งานระหวา่ งทา – ผลติ ภัณฑ์รว่ ม A 250,000 ต้นทุนรว่ ม 132,000 คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตจดั สรร งานระหว่างทา – ผลติ ภณั ฑ์รว่ ม B 120,000 ตน้ ทุนรว่ ม 165,000 งานระหว่างทา – ผลติ ภัณฑ์ร่วม C ต้นทุนร่วม 253,000 ภาพที่ 10.3 แสดงการโอนต้นทนุ รว่ มให้กบั ผลติ ภณั ฑร์ ว่ มตามปรมิ าณหนว่ ยผลิต

10 - 20 การบญั ชตี ้นทนุ 1 ความหมายของผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ โดยทวั่ ไป การผลิตสินค้าในกระบวนการผลิตหนึ่ง วตั ถปุ ระสงคห์ ลักของการผลิตสินค้า คอื เพื่อให้ได้ผลิตภณั ฑ์หลัก (Main Products) ตามทกี่ จิ การต้องการ และนาไปขายให้กับลูกค้า และเป็นรายได้หลักของกิจการ ซ่ึงผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้ อาจผลิตได้เพียงชนิดเดียวหรืออาจมี สินคา้ หลายชนิดในกระบวนการผลิตเดยี วกัน ทเ่ี รียกวา่ ผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Products) ซ่ึงได้ อธบิ ายในตอนตน้ ของบทนี้ แต่ในกระบวนการผลติ ผลติ ภณั ฑบ์ างชนดิ นอกจากจะได้ผลิตภณั ฑ์ หลักแล้ว ยงั สามารถผลิตผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ควบคกู่ ับผลติ ภณั ฑห์ ลกั ไดเ้ ชน่ กนั (สมนกึ เอือ้ จิระ พงษ์พนั ธ์, 2557 : 481) ดงั น้นั ผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ (By Product) จึงหมายถึง ผลิตภัณฑ์ท่ีเกิด ร่วมกับผลิตภัณฑ์หลักในกระบวนการผลิตสินค้าที่ก่อให้เกิดผลผลิตร่วมกัน (ประภาภรณ์ เกียรติกุลวัฒนา, 2557 : 307) ตัวอย่างของผลิตภัณฑ์พลอยได้ เช่น แกลบที่ได้จากโรงสีข้าว เศษกากน้ามันหรือยางมะตอยท่ีได้จากโรงกล่ันน้ามัน ขี้เลื่อยที่ได้จากโรงงานไม้แปรรูป หรือ โรงงานทาเฟอร์นิเจอรไ์ ม้ กลเี ซอรีนท่ีได้จากโรงงานทาสบู่ เป็นต้น ซึ่งผลิตภัณฑ์หรือเศษซาก เหลา่ นีไ้ ด้มาพรอ้ มกับผลิตภัณฑห์ ลกั เกดิ ข้นึ พร้อมกระบวนการผลิตหลัก แต่ไม่ใช่วัตถุประสงค์ หลักของการผลิตผลติ ภณั ฑห์ ลักนั่นเอง ลกั ษณะของผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ ผลิตภัณฑ์พลอยได้เกิดข้ึนพร้อมกับผลิตภัณฑ์หลัก ซ่ึงโดยปกติผลิตภัณฑ์หลักจะมี จานวนมากและนาไปขายใหก้ ับลูกคา้ และเปน็ รายได้หลักของกิจการ ส่วนผลิตภัณฑ์พลอยได้ มักมีจานวนน้อย มูลค่าค่อนข้างต่า สามารถนาไปขายหรือนาไปผลิตต่อเพ่ือเพิ่มมูลค่าให้กับ สนิ ค้ากอ่ นการขายก็ได้ ดังนน้ั ลกั ษณะของผลิตภัณฑ์พลอยได้ จึงมีลักษณะสาคัญดังน้ี (สมนึก เอื้อจิระพงษพ์ ันธ์, 2557 : 481) 1. ผลิตภัณฑ์พลอยได้เม่ือเทียบกับผลิตภัณฑ์หลัก จะมีจานวนน้อยมากเม่ือเทียบกับ จานวนของผลติ ภณั ฑห์ ลัก แตก่ ็อาจนาผลติ ภัณฑ์พลอยไดไ้ ปใชป้ ระโยชน์ไดโ้ ดยการขาย แตถ่ ้า มจี านวนน้อยมาก มกั ถือว่าเปน็ เศษซากแทนทีจ่ ะให้เปน็ ผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ 2. มูลคา่ การขายของผลิตภัณฑพ์ ลอยไดม้ มี ลู คา่ ไม่สูงมากเมือ่ เทียบกบั ผลติ ภัณฑ์หลกั 3. ผลิตภัณฑ์พลอยได้บางชนิดสามารถนาไปขายได้ทันที หรือบางชนิดกิจการอาจ นาไปผลิตต่อแล้วค่อยขาย จึงทาให้มีต้นทุนการผลิตเพิ่มเน่ืองจากกระบวนการผลิตต่อทาให้ ต้องมีการใช้ต้นทุนวัตถดุ ิบ ค่าแรงงานและคา่ ใชจ้ ่ายการผลิตเพิม่ ขึน้ 4. ผลิตภัณฑ์พลอยได้ไม่ใช่ผลิตภัณฑ์ท่ีเกิดจากวัตถุประสงค์หลักของธุรกิจ เช่นเดียวกับผลิตภัณฑ์หลัก แต่จะเกิดขึ้นเสมอเมื่อมีกระบวนการผลิตผลิตภัณฑ์หลักชนิดน้ี เกดิ ขนึ้

บทที่ 10 การบัญชีเกีย่ วกบั ผลติ ภัณฑ์รว่ มและผลติ ภัณฑ์พลอยได้ 10 - 21 จากข้อมูลลักษณะของผลิตภัณฑ์ร่วม และผลิตภัณฑ์พลอยได้จึงสามารถสรุปข้อ แตกตา่ งระหวา่ งผลติ ภณั ฑ์ท้ังสองชนิดได้ดังนี้ ตารางที่ 10.1 ข้อแตกต่างระหว่างผลิตภัณฑ์ร่วม และผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ ข้อ ลกั ษณะ ผลิตภณั ฑร์ ว่ ม ผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ 1 ลักษณะของผลติ ภัณฑ์ วตั ถปุ ระสงคเ์ พอื่ ผลติ ผลิตภณั ฑ์ เกดิ ขึ้นพร้อมกบั ผลติ ภัณฑห์ ลกั หลกั 2 มูลค่าของผลติ ภัณฑ์ มูลค่าคอ่ นข้างสงู เปน็ รายได้หลกั มูลค่าคอ่ นข้างต่า ของกิจการ 3 การคานวณต้นทุนการ ต้นทุนการผลิต ประกอบดว้ ย ไม่มีต้นทนุ การผลิต เน่อื งจาก ผลติ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงาน เกิดขึน้ พรอ้ มกับการผลติ ภัณฑห์ ลกั ทางตรง และคา่ ใช้จา่ ยการผลิต 4 การจดั สรรตน้ ทุนการ จดั สรรตน้ ทุนการผลิตให้กับ อาจจะจดั สรรต้นทนุ การผลติ ให้กบั ผลิตใหก้ บั ผลิตภณั ฑ์ ผลิตภัณฑ์ร่วมตามเกณฑท์ ี่ ผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้หรือไม่ ข้นึ อยู่ เหมาะสม เช่น ปริมาณการผลิต กับนโยบายของบรษิ ทั มูลคา่ ขายหรอื ราคาตลาด หรอื มูลคา่ สทุ ธิที่ได้รับ การบนั ทึกบญั ชีเก่ียวกบั ผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ การบันทึกบัญชีเก่ียวกับผลิตภัณฑ์พลอยได้ มีแนวคิดที่เป็นท่ียอมรับอยู่ 2 แนวคิด ได้แก่ (ปรบั ปรงุ จากสมนกึ เออ้ื จิระพงษ์พันธ์, 2557 : 481) 1. การบันทึกบัญชีผลิตภัณฑ์พลอยได้โดยไม่มีการจัดสรรต้นทุนการผลิตร่วมให้กับ ผลิตภณั ฑ์พลอยได้ 2. การบันทึกบัญชีผลิตภัณฑ์พลอยได้โดยมีการจัดสรรต้นทุนการผลิตร่วมให้กับ ผลติ ภณั ฑพ์ ลอยได้ การบันทึกบญั ชีเก่ียวกับผลติ ภณั ฑพ์ ลอยได้แต่ละแนวคิด สามารถอธิบายรายละเอียด ไดด้ งั น้ี