การบัญชีต้นทุน 2

บทที่ 4 ระบบตน้ ทนุ เตม็ และระบบตน้ ทุนผันแปร 4 - 17 การดาเนินงานท่ีได้ตามวิธีต้นทุนเต็มน้อยกว่ากาไรจากการดาเนินงานที่ได้จากวิธีต้นทุนผัน แปรเท่ากบั 225,000 บาท ผลต่างกาลงั การผลิต การคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์โดยใช้วิธีต้นทุนเต็ม เมื่อคานวณหาอัตราค่าใช้จ่ายการ ผลิตคงที่ เพือ่ เป็นค่าใชจ้ ่ายการผลิตที่นาไปจดั สรรเข้าผลติ ภัณฑ์จะใชฐ้ านการคานวณจากกาลงั การผลิตปกติ หรือเรียนกวา่ อตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลิตจดั สรรคดิ เข้างาน หรอื อัตราคา่ ใช้จ่ายการ ผลิตคงท่จี ดั สรร เปน็ การคานวณหาตน้ ทนุ ผลิตภัณฑ์ไว้ลว่ งหนา้ เพราะในความเป็นจริง กิจการ อาจจะยงั ไมท่ ราบจานวนสินค้าที่ผลติ จรงิ เมื่อทาการคานวณต้นทุนสินค้า แต่กิจการจะมีข้อมูล เก่ียวกบั กาลังการผลติ ปกติของเคร่อื งจกั ร ทท่ี ราบจากโรงงานหรือบรษิ ทั ที่ขายเคร่อื งจกั รให้กับ กิจการ ดังน้ัน จึงใช้กาลังการผลิตปกติเป็นฐานในการคานวณต้ังแต่แรก จึงมีผลทาให้ต้นทุน ผลติ ภณั ฑ์ตามวธิ ีตน้ ทนุ รวมหรอื ตน้ ทุนเต็มไม่ถูกต้องตามที่ควรจะเป็น เนื่องจากมีผลต่างของ ปริมาณการผลิตจริงไม่เท่ากับกาลังการผลิตปกติ เรียกว่า ผลต่างกาลังการผลิต (Capacity Variance) ดังนนั้ เม่ือกจิ การมีผลต่างกาลังการผลิต กิจการต้องทาการปรับปรุงต้นทุนผลิตภัณฑ์ ซึ่งเปน็ ส่วนหนึ่งท่ีอยใู่ นตน้ ทนุ ขายที่อยู่ในงบกาไรขาดทุน ซ่งึ อาจจะบวก หรือ หกั ผลต่างกาลัง การผลิตกับ ต้นทุนขาย หรือ นาไปปรับ บวก หรือ หัก กับ กาไรขั้นต้น เพ่ือให้กาไรจากการ ดาเนนิ งาน หรือกาไรสุทธิ มีความถกู ต้อง การคานวณผลต่างกาลังการผลิต สามารถคานวณได้ดังนี้ ผลตา่ งกาลังการผลติ = (ปริมาณการผลติ จริง – ปรมิ าณ ณ กาลังการผลิตปกติ) x อัตราคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ คงท่ี โดยที่ อัตราคา่ ใช้จา่ ยการผลติ คงที่ สามารถคานวณได้ดังน้ี อัตราคา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตคงที่ = ค่าใช้จา่ ยการผลิตคงที่ ปริมาณ ณ กาลงั การผลติ ปกติ

4 - 18 การบญั ชีต้นทุน 2 1. ลกั ษณะของผลต่างกาลงั การผลิต จากการท่กี ิจการมีปริมาณการผลิตจริงไม่เท่ากับกาลังการผลิต มีผลทาให้เกิดผลต่าง กาลังการผลติ ดังได้กล่าวไว้ข้างต้น ซึ่งสามารถแยกผลต่างกาลังการผลิตที่เกิดข้ึนได้ 2 กรณี ได้แก่ กรณีท่ี 1 ปริมาณการผลิตจริงมากกว่าปริมาณ ณ กาลังการผลิตปกติ และ กรณีที่ 2 ปรมิ าณการผลิตจรงิ นอ้ ยกวา่ ปรมิ าณ ณ กาลงั การผลติ ปกติ ดังน้ี กรณีท่ี 1 : ปรมิ าณการผลิตจริง มากกว่า ปริมาณ ณ กาลงั การผลติ ปกติ ถา้ หากบรษิ ัทมปี รมิ าณการผลิตจรงิ มากกว่าปรมิ าณ ณ กาลังการผลิตปกติ เช่น กาลัง การผลิตปกติ เทา่ กับ 10,000 หนว่ ย แต่ผลติ จรงิ 12,000 หน่วย ถ้าผลต่างเป็นเช่นนี้ถือว่าเป็น ผลต่างเป็นท่ีน่าพอใจ เพราะถือว่าการผลิตมีประสิทธิภาพ ดังน้ัน กิจการต้องนาผลต่างกาลัง การผลิตน้ีไปปรับปรุงรายการกาไรจากการดาเนินงานโดยต้องนาผลต่างกาลังการผลิตไปหัก ออกจากต้นทนุ ขาย หรือ นาไปบวกเขา้ กับกาไรขนั้ ตน้ มาตรฐาน ซึ่งจะมีผลทาให้กาไรจากการ ดาเนนิ งานมตี วั เลขท่เี พมิ่ ข้นึ กรณีที่ 2 : ปริมาณการผลติ จรงิ น้อยกวา่ ปริมาณ ณ กาลังการผลติ ปกติ ถา้ หากบริษทั มีปรมิ าณการผลิตจริงน้อยกว่าปรมิ าณ ณ กาลังการผลิตปกติ เช่น กาลัง การผลิตปกติ เท่ากับ 10,000 หน่วย แต่ผลิตจริง 7,000 หน่วย ถ้าผลต่างเป็นเช่นนี้ถือว่าเป็น ผลต่างไม่น่าพอใจ เพราะถือว่าการผลิตไม่มีประสิทธิภาพ ผลิตจริงต่ากว่าความสามารถท่ี เครอ่ื งจักรสามารถทาได้ ดงั น้นั กิจการต้องนาผลต่างกาลังการผลิตน้ีไปปรับปรุงรายการกาไร จากการดาเนินงานโดยต้องนาผลต่างกาลังการผลิตไปบวกเข้ากับต้นทุนขาย หรือ นาไปหัก ออกจากกาไรขั้นตน้ มาตรฐาน ซงึ่ จะมีผลทาให้กาไรจากการดาเนนิ งานมีตัวเลขที่ลดลง ผลต่างกาลงั การผลติ สามารถแสดงสรปุ ความแตกต่างของแต่ละกรณีดังแสดงในตาราง ที่ 4.4 ดงั น้ี

บทท่ี 4 ระบบต้นทนุ เตม็ และระบบต้นทุนผนั แปร 4 - 19 ตารางที่ 4.4 สรุปความแตกตา่ งของผลตา่ งกาลังการผลติ และการปรับผลตา่ งกาลงั การผลติ กรณี การปรบั ผลต่างกาลงั การ การปรบั ผลต่างกาลงั ผลกระทบท่ีมีต่อ ผลิตกบั ต้นทนุ ขาย การผลิต กาไรจากการดาเนิ นงาน กบั กาไรขนั้ ต้นมาตรฐาน กรณที ่ี 1 : ปรมิ าณการผลติ จรงิ > กาลงั การผลติ ปกติ หกั ต้นทนุ ขาย ส่งผลให้กาไรจากการ บวก กาไรข้นั ต้นมาตรฐาน ดาเนนิ งานเพ่มิ ขน้ึ กรณที ี่ 2 : ปริมาณการผลติ จริง < กาลงั การผลติ ปกติ บวก ตน้ ทุนขาย สง่ ผลให้กาไรจากการ หกั กาไรขั้นตน้ มาตรฐาน ดาเนินงานลดลง ตวั อยา่ งท่ี 4.3 บริษัท จากัด เป็นบริษัทท่ีเพ่ิงเร่ิมเปิดดาเนินงานในปี 25X1 กิจการต้องการวางแผน เกี่ยวกับกาไร โดยได้รวบรวมข้อมูลการดาเนินงานของบริษัทในช่วง 2 ปีแรกที่เปิดการ ดาเนนิ งาน ดงั นี้ 25X1 25X2 25X3 สนิ ค้าคงเหลอื ตน้ งวด (หน่วย) -0- -0- 1,000 ปรมิ าณการผลติ (หน่วย) 42,000 37,000 40,000 ปริมาณการขาย (หนว่ ย) 40,000 41,000 38,000 สินค้าคงเหลอื ปลายงวด (หน่วย) -0- 1,000 -0- ราคาขายตอ่ หน่วย 320 บาทตอ่ หน่วย กาลงั การผลิตปกติ (Normal Capacity) 40,000 หนว่ ย ต้นทุนการผลติ มีดังนี้ วตั ถุดิบทางตรงตอ่ หนว่ ย 30 บาทตอ่ หนว่ ย ค่าแรงงานทางตรงต่อหนว่ ย 25 บาทต่อหน่วย คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ผันแปรต่อหนว่ ย 45 บาทตอ่ หนว่ ย คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตคงท่ี (รวม) 800,000 บาท คา่ ใชจ้ า่ ยในการขายและบรหิ าร ค่าใชจ้ า่ ยในการขายและบริหารผนั แปร 20 บาทตอ่ หนว่ ย คา่ ใชจ้ า่ ยในการขายและบริหารคงท่ี (รวม) 750,000 บาท

4 - 20 การบญั ชตี น้ ทุน 2 จากข้อมูลข้างต้น สามารถคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยตามวิธีต้นทุนเต็มและ ตน้ ทนุ ผันแปร ไดด้ ังนี้ วิธีต้นทุนเตม็ วิธีต้นทนุ ผนั แปร วัตถุดบิ ทางตรง 30 30 ค่าแรงงานทางตรง 25 25 คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ผนั แปร 45 45 ค่าใชจ้ ่ายการผลิตคงท่ี 20 - (800,000 / 40,000 หนว่ ย) รวมตน้ ทุนผลิตภณั ฑต์ ่อหนว่ ย 120 100 แผนการผลติ ในปี 25X1 25X2 และ 25X3 สามารถหาผลตา่ งกาลังการผลติ ของแต่ละปี ไดด้ งั น้ี อตั ราคา่ ใช้จา่ ยการผลติ คงที่ = ค่าใช้จา่ ยการผลิตคงท่ี ปริมาณ ณ กาลงั การผลติ ปกติ = 800,000 40,000 = 20 บาทต่อหน่วย ผลต่างกาลังการผลิต = (ปรมิ าณการผลิตจรงิ – กาลังการผลติ ปกติ) x อตั ราคา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตคงท่ี ผลต่างกาลังการผลิต 25X1 = (40,000 – 40,000) x 20 ผลตา่ งกาลงั การผลติ 25X2 = 0 x 20 = 0 บาท = (42,000 – 40,000) x 20 ผลต่างกาลังการผลิต 25X3 = 2,000 x 20 = 40,000 บาท เอาไปหกั ออกจากตน้ ทนุ ขาย หรอื บวกกาไรขั้นต้นมาตรฐาน = (37,000 – 40,000) x 20 = 3,000 x 20 = 60,000 บาท เอาไปบวกเข้ากบั ต้นทนุ ขาย หรือ หกั ออกจากกาไรขัน้ ตน้ มาตรฐาน

บทที่ 4 ระบบตน้ ทนุ เตม็ และระบบต้นทุนผนั แปร 4 - 21 จากข้อมูลข้างต้น จะเห็นได้ว่า ปี 25X1 ปริมาณการผลิตจริงเท่ากับปริมาณ ณ กาลัง การผลิตปกติพอดี จงึ ไมม่ ผี ลตา่ งกาลังการผลติ ปี 25X2 ปริมาณการผลิตจริงเท่ากับ 42,000 หน่วย มากกว่า ปริมาณ ณ กาลังการ ผลิตปกติ ซึ่งเท่ากับ 40,000 หน่วย จึงมีผลต่างกาลังการผลิต จานวน 40,000 บาท ที่จะต้อง นาไปปรับปรงุ กบั ต้นทนุ ขาย โดยนาไป หัก ออกจากต้นทุนขาย หรือ บวก เข้ากับกาไรขั้นต้น มาตรฐาน ปี 25X3 ปริมาณการผลิตจริงเท่ากับ 37,000 หน่วย มากกว่า ปริมาณ ณ กาลังการ ผลติ ปกติ ซึ่งเท่ากับ 40,000 หน่วย จึงมีผลต่างกาลังการผลิต จานวน 60,000 บาท ที่จะต้อง นาไปปรับปรุงกบั ตน้ ทนุ ขาย โดยนาไป บวก เขา้ กับต้นทุนขาย หรือ หัก ออกจากกาไรขั้นต้น มาตรฐาน การปรับผลต่างกาลังการผลิตในงบกาไรขาดทนุ จะสามารถแสดงรายการ ดงั อธบิ ายใน หวั ขอ้ ถดั ไป 2. การปรบั ผลต่างกาลงั การผลิตในงบกาไรขาดทุนโดยใช้ระบบต้นทนุ เตม็ เมือ่ กิจการมผี ลต่างกาลงั การผลติ เกิดข้นึ สามารถปรับผลต่างกาลังการผลติ ได้ 2 กรณี นัน่ คือ 1) ปรับผลต่างกาลังการผลิตกับตันทุนขาย และ 2) ปรับผลต่างกาลังการผลิตกับกาไร ข้นั ต้นมาตรฐาน เพอื่ ให้เข้าใจมากย่งิ ขน้ึ เกย่ี วกบั การปรับผลตา่ งกาลงั การผลิต จะใชต้ วั อย่างจากข้อมูล ของตวั อยา่ งที่ 4.3 ซง่ึ สามารถปรบั ผลตา่ งกาลงั การผลติ กบั ต้นทนุ ขาย หรอื ปรบั กบั กาไรข้นั ตน้ มาตรฐาน ในงบกาไรขาดทนุ ตามวิธตี น้ ทุนเตม็ ซึ่งแตล่ ะวิธีสามารถแสดงรายการ ไดด้ งั น้ี

4 - 22 การบัญชีตน้ ทุน 2 2.1. ปรับผลต่างกาลังการผลติ กับต้นทนุ ขาย บรษิ ทั อุดรอุตสาหกรรม จากดั งบกาไรขาดทนุ – วธิ ตี น้ ทนุ เตม็ สาหรับปี ส้ินสดุ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25X1 25X2 และ 25X3 หน่วย: บาท ยอดขาย 25X1 25X2 25X3 12,800,000 13,120,000 12,160,000 หัก ตน้ ทนุ ขาย 4,800,000 4,920,000 4,560,000 บวก / หัก ผลต่างกาลงั การผลิต 0 (40,000) 60,000 ต้นทุนขาย (หลงั ปรบั ผลตา่ ง) 4,800,000 4,880,000 4,620,000 กาไรขัน้ ต้น 8,000,000 8,240,000 7,540,000 หกั ค่าใชจ้ ่ายในการดาเนนิ งาน คา่ ใช้จ่ายในการขายและบรหิ ารผันแปร 800,000 820,000 760,000 ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารคงท่ี 750,000 750,000 750,000 รวมค่าใชจ้ า่ ยในการขายและบรหิ าร 1,550,000 1,570,000 1,510,000 กาไรจากการดาเนนิ งาน 6,450,000 6,670,000 6,030,000 2.2. ปรับผลตา่ งกาลงั การผลติ กับกาไรขน้ั ตน้ มาตรฐาน บริษัท อดุ รอตุ สาหกรรม จากดั งบกาไรขาดทนุ – วธิ ีตน้ ทนุ เต็ม สาหรบั ปี สิน้ สดุ วันท่ี 31 ธันวาคม 25X1 25X2 และ 25X3 หน่วย: บาท 25X1 25X2 25X3 ยอดขาย 12,800,000 13,120,000 12,160,000 หัก ตน้ ทุนขาย 4,800,000 4,920,000 4,560,000 กาไรขั้นตน้ มาตรฐาน 8,000,000 8,200,000 7,600,000 บวก / หัก ผลต่างกาลงั การผลิต 0 40,000 (60,000) กาไรขั้นตน้ 8,000,000 8,240,000 7,540,000 หกั ค่าใชจ้ ่ายในการดาเนนิ งาน ค่าใชจ้ า่ ยในการขายและบรหิ ารผันแปร 800,000 820,000 760,000 ค่าใชจ้ า่ ยในการขายและบริหารคงที่ 750,000 750,000 750,000 รวมค่าใชจ้ ่ายในการขายและบริหาร 1,550,000 1,570,000 1,510,000 กาไรจากการดาเนนิ งาน 6,450,000 6,670,000 6,030,000

บทท่ี 4 ระบบต้นทนุ เตม็ และระบบตน้ ทุนผนั แปร 4 - 23 3. การแสดงงบกาไรขาดทุนโดยใช้ระบบต้นทนุ ผนั แปร การปรับผลตา่ งกาลังการผลิต จะเกิดในกรณีที่ปริมาณการผลิตจริงไม่เท่ากับกาลัง การผลิตปกติ ซ่ึงปริมาณการผลติ อาจจะมากหรือนอ้ ยกว่ากาลังการผลติ ปกตกิ ็ได้ ซ่งึ ถ้าเป็นการ คานวณตน้ ทนุ ผลติ ภณั ฑ์วิธตี น้ ทนุ เต็ม การหาอัตราค่าใชจ้ ่ายการผลติ จัดสรร จะคานวณภายใต้ กาลังการผลิตปกติ ดังนั้น เมื่อมีผลต่างกาลังการผลิต จะมีผลทาให้กิจการต้องปรับผลต่าง กาลังการผลิตเขา้ กบั ตน้ ทนุ ขาย หรอื กาไรข้นั ต้นมาตรฐานดงั ไดก้ ลา่ วไว้แลว้ ข้างต้น แต่ในกรณี ของกิจการที่มีการนาเสนองบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนผันแปร การคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์วิธี ต้นทุนผันแปร การหาต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยมีแต่เฉพาะต้นทุนผันแปร ซึ่งการคานวณอยู่ ภายใตป้ ริมาณการผลติ จรงิ อยแู่ ลว้ จึงไมไ่ ด้มีประเด็นเร่ืองของผลต่างกาลังการผลิต และนาไป ปรบั กบั ต้นทุนขายสาหรับการนาเสนองบกาไรขาดทนุ วิธีต้นทุนผันแปร ดังนั้น จากข้อมูลในตัวอย่างท่ี 4.3 การนาเสนองบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนผันแปร สามารถแสดงรายการ ได้ดังนี้ บรษิ ัท อุดรอตุ สาหกรรม จากัด งบกาไรขาดทนุ – วธิ ตี น้ ทุนผนั แปร สาหรับปี สน้ิ สดุ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25X1 25x2 และ 25x3 ยอดขาย 25X1 25X2 หนว่ ย: บาท 12,800,000 13,120,000 25X3 หัก ตน้ ทนุ ผันแปร ตน้ ทนุ ขายผนั แปร 4,000,000 4,100,000 12,160,000 คา่ ใช้จา่ ยในการขายและบริหาร ผันแปร 800,000 820,000 3,800,000 รวมตน้ ทุนผนั แปร 4,800,000 4,920,000 760,000 กาไรส่วนเกนิ 8,000,000 8,200,000 4,560,000 7,600,000 หัก ตน้ ทนุ คงที่ 800,000 800,000 คา่ ใช้จ่ายการผลิตคงที่ 750,000 750,000 800,000 ค่าใชจ้ ่ายในการขายและบรหิ ารคงท่ี 1,550,000 1,550,000 750,000 รวมต้นทนุ คงท่ี 6,450,000 6,650,000 1,550,000 6,050,000 กาไรจากการดาเนินงาน

4 - 24 การบัญชตี น้ ทนุ 2 แสดงผลต่างกาไรจากการดาเนินงาน ภายใตว้ ธิ ีตน้ ทุนเตม็ และวิธตี น้ ทุนผนั แปร 25X1 25X2 25X3 กาไรจากการดาเนนิ งานภายใตว้ ธิ ตี ้นทนุ เตม็ 6,450,000 6,670,000 6,030,000 6,450,000 6,650,000 6,050,000 กาไรจากการดาเนนิ งานภายใต้วิธตี ้นทุนผนั แปร ผลตา่ งกาไรจากการดาเนนิ งาน 0 20,000 (20,000) สรุปจากตารางแสดงผลต่างกาไรจากการดาเนนิ งานขา้ งตน้ จะเห็นได้วา่ ปี 25X1 เปน็ กรณที ่ีปรมิ าณการผลิต เทา่ กับ ปรมิ าณการขาย และไม่มีผลตา่ งกาลังการ ผลิต จะแสดงผลกาไรจากการดาเนินงานภายใต้วิธีต้นทุนเต็ม เท่ากับ ผลกาไรจากการ ดาเนินงานวธิ ตี ้นทนุ ผนั แปร ปี 25X2 เป็นกรณที ปี่ ริมาณการผลิต มากกว่า ปริมาณการขาย และมีผลต่างกาลังการ ผลิต 40,000 บาท ไปหักออกจากต้นทุนขายวิธีต้นทุนเต็ม หรือบวกเข้ากับ กาไรขั้นต้น มาตรฐาน จะแสดงผลกาไรจากการดาเนินงานภายใต้วิธีต้นทุนเต็ม มากกว่า ผลกาไรจากการ ดาเนนิ งานวิธีต้นทนุ ผันแปร ปี 25X3 เปน็ กรณีท่ปี ริมาณการผลติ น้อยกวา่ ปรมิ าณการขาย และมีผลต่างกาลังการ ผลติ 60,000 บาท ไปบวกเข้ากับต้นทุนขาย หรือหักออกจาก กาไรข้ันต้นมาตรฐาน ผลกาไร จากการดาเนินงานภายใต้วิธตี ้นทุนเตม็ น้อยกวา่ ผลกาไรจากการดาเนินงานวธิ ีตน้ ทนุ ผันแปร การรายงานของส่วนงาน การจัดทารายงานทางการเงินสาหรับงบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนผันแปร จะเป็นการ นาเสนอข้อมูลทางการเงินเพือ่ เปน็ ประโยชนต์ ่อการตดั สนิ ใจของผ้บู รหิ ารในการประเมินผลการ ปฏิบัติงานของส่วนงานย่อยได้ดีกว่าการจัดทางบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนเต็ม ซ่ึงการคานวณ ตน้ ทนุ ผลิตภณั ฑ์โดยใช้วิธีตน้ ทนุ ผนั แปร ประกอบดว้ ย ต้นทุนการผลติ ทเี่ ป็นผนั แปรทุกรายการ ได้แก่ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร (ดังได้แสดงใน ตัวอย่างที่ 4.1 และ 4.2) กิจการสามารถนาเสนองบกาไรขาดทนุ โดยแสดงรายการกาไรสว่ นเกิน มาประยกุ ตใ์ ชเ้ พ่ือจดั ทาเปน็ รายงานของส่วนงาน (Segmented Report) เพ่ือนาเสนอข้อมูลงบ กาไรขาดทุนแยกแตล่ ะส่วนงานย่อยของกจิ การ รายงานของส่วนงานเป็นการแสดงผลการดาเนินงานของกิจการโดยแสดงรายได้ ต้นทุนหรือค่าใช้จ่าย และกาไรหรือขาดทุนแยกไปตามหน่วยของต้นทุน (Cost Objects) ท่ี กิจการต้องการจะคิดต้นทุนให้หน่วยนั้นๆ หรืออาจเรียกว่า ส่วนงานย่อย (Segments) ก็ได้

บทที่ 4 ระบบต้นทนุ เตม็ และระบบตน้ ทุนผนั แปร 4 - 25 สว่ นงานย่อยจะมีลกั ษณะเป็นเชน่ ไร ขึ้นอยกู่ ับว่าผบู้ รหิ ารต้องการทราบผลการดาเนินงานส่วน งานในลักษณะแบบใด ส่วนงานย่อยของธุรกจิ สามารถแบง่ ได้เป็นหลายลักษณะ เช่น ส่วนงานโดยแยกตาม ประเภทของผลิตภณั ฑ์ เช่น เสื้อผ้าผู้หญิง เสื้อผ้าผู้ชาย เส้ือผ้าเด็ก สินค้าอุปโภคบริโภค เป็น ตน้ สว่ นงานโดยแยกตามแผนกท่ีอยใู่ นกิจการ เช่น แผนกบญั ชี แผนกจัดซื้อ แผนกผลิต แผนก ซอ่ มบารงุ เปน็ ต้น ส่วนงานโดยแยกตามประเภทของลูกคา้ เชน่ ลูกหน้ีรายใหญ่ ลูกค้ารายย่อย เป็นต้น ส่วนงานโดยแยกตามเขตการขาย เช่น เขตภาคเหนือ เขตภาคใต้ เขตภาค ตะวันออกเฉียงเหนอื เขตภาคกลาง เป็นต้น ส่วนงานโดยแยกตามศูนยบ์ ริการ เชน่ ศนู ย์บรกิ าร ในเขตเทศบาล ศูนย์บริการนอกเขตเทศบาล เป็นต้น ส่วนงานโดยแยกตามโครงการ เช่น โครงการหมูบ่ า้ นจัดสรรแสนสริ ิ 1 โครงการหมู่บา้ นจดั สรรแสนสริ ิ 2 เปน็ ตน้ จากคาอธิบายประเภทของส่วนงานย่อยข้างตน้ ทาให้การนาเสนองบกาไรขาดทุนแยก ตามส่วนงาน หรือทีเ่ รยี กวา่ รายงานของส่วนงาน จะนาเสนอส่วนงานย่อยลักษณะใดก็ได้ตาม ความต้องการของผู้บริหาร โดยการนาเสนอข้อมูลทางการเงิน จะประกอบด้วย การแบ่ง ประเภทรายได้ และต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายท่ีเกี่ยวข้องโดยจะแบ่งรายได้ และต้นทุนไปตาม หน่วยงานย่อย หรือหน่วยของต้นทุน ซึ่งสามารถจดั แบ่งไดด้ งั นี้ 1. รายได้จากการดาเนินงานของแต่ละส่วนงานยอ่ ย รายไดจ้ ากการดาเนนิ งาน เช่น ยอดขาย รายไดจ้ ากการใหบ้ ริการ จะแบ่งไปตาม หน่วยงานยอ่ ย เช่น แผนกขายเส้ือผา้ ผู้หญงิ แผนกขายเสอื้ ผ้าผชู้ าย มีรายไดจ้ ากการขายสนิ ค้า แตล่ ะสว่ นงานเท่ากบั เทา่ ใด 2. ต้นทนุ ผนั แปรของแต่ละส่วนงานยอ่ ย ลักษณะของต้นทุนผันแปร เป็นต้นทุนรวมท่ีมีลักษณะแปรไปตามระดับของกิจกรรม หรือข้ึนอยกู่ ับสาเหตุของการเกดิ ต้นทุน ซึ่งสามารถระบุไดอ้ ยา่ งชัดเจนว่าเป็นของหน่วยต้นทุน หรือส่วนงานใด สามารถแบ่งต้นทุนผันแปรได้ 2 ประเภท คือ ต้นทุนการผลิตผันแปร และ คา่ ใชจ้ า่ ยในการขายและบรหิ ารผันแปร ดังน้ี 2.1. ต้นทนุ ขายผนั แปร ตน้ ทุนการผลิตผันแปร (Manufactured Variable Costs) เปน็ ต้นทนุ ท่ีเก่ียวข้องกับการ ผลิตสนิ คา้ ทมี่ ลี กั ษณะเป็นต้นทุนผันแปร ซ่ึงสามารถระบุได้อย่างชัดเจนว่าเป็นของผลิตภัณฑ์

4 - 26 การบญั ชตี น้ ทุน 2 ชนิดใด จานวนเท่าใด ต้นทุนการผลิตผันแปร เช่น วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใชจ้ ่ายการผลิตผันแปร ท่สี ามารถระบุไดว้ า่ เปน็ ของสนิ ค้าประเภทใด เป็นตน้ 2.2. ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารผนั แปร ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารผันแปร (Selling and Administration Variable Expenses) เปน็ ค่าใช้จ่ายเกย่ี วกบั การขายและการบริหารงานที่สามารถระบุได้อย่างชัดเจนว่า เป็นของหน่วยงานใด จานวนเท่าใด เช่น ค่าน้าค่าไฟ ค่านายหน้าที่สามารถระบุได้ว่าเป็นของ แผนกขายสนิ คา้ แผนกใด เปน็ ตน้ 3. ต้นทนุ คงที่ สามารถแบ่งเป็นส่วนย่อยได้ 2 ประเภท คือ ต้นทุนคงที่โดยตรง และต้นทุนคงท่ีโดย ออ้ ม หรอื ต้นทนุ คงที่รว่ ม ดงั น้ี 3.1. ต้นทนุ คงท่ีโดยตรง ต้นทุนคงที่โดยตรง (Direct Fixed Cost) หมายถึง ต้นทุนคงที่ท่ีสามารถระบุได้อย่าง ชัดเจนวา่ เป็นของหน่วยต้นทุนใด เชน่ หนว่ ยงานยอ่ ย คือ แผนกขาย ส่วนของต้นทุนท่ีเกิดขึ้น ในแผนกขาย ประกอบด้วย เงนิ เดือนพนักงานขาย คา่ ใช้จา่ ยในการส่งเสรมิ การขาย คา่ โฆษณา เป็นต้น ซ่ึงต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายเหล่าน้ี สามารถระบุได้อย่างชัดเจนว่าเป็นของแผนกขาย ใด ดงั น้ัน ต้นทนุ เหลา่ น้จี ึงเปน็ ตน้ ทนุ คงที่โดยตรงของแต่ละส่วนงานยอ่ ย 3.2. ต้นทนุ คงที่โดยอ้อม หรอื ต้นทุนคงที่ร่วม ต้นทุนคงที่ร่วม (Indirect Fixed Cost or Common Fixed Cost) หมายถึง ต้นทุนคงท่ี ท่ีสามารถระบุไดอ้ ย่างชัดเจนวา่ เป็นของหนว่ ยต้นทุนใด หรือเป็นต้นทุนท่ีหัวหน้าหรือผู้จัดการ ของส่วนงานยอ่ ยไม่สามารถที่จะควบคุมได้ หรอื เปน็ ค่าใชจ้ ่ายทไ่ี ด้รับการปันส่วนมาจากแผนก อ่ืน เช่น เงนิ เดอื นผู้บริหารระดับสูง ค่าเช่าสานกั งานใหญ่ คา่ เบ้ียประกันภัยคา่ สอบบัญชี จากข้อมูลการแบ่งประเภทต้นทุนข้างต้น สามารถนาเสนองบกาไรขาดทุนแบบแสดง กาไรสว่ นเกนิ หรอื นาเสนอในรปู แบบรายงานของส่วนงาน ได้ดงั น้ี

บทที่ 4 ระบบต้นทนุ เตม็ และระบบต้นทุนผันแปร 4 - 27 ตัวอย่างรูปแบบของรายงานของส่วนงาน หนว่ ย: บาท 1) งบกาไรขาดทนุ แยกตามแผนก บริษทั โดยรวม งบกาไรขาดทุน แยกตามแผนก xxx สาหรับปี สิ้นสดุ วันท่ี 31 ธนั วาคม 25x1 xxx ยอดขาย แผนกขาย xxx หัก ตน้ ทุนผันแปร แผนกขายปลีก แผนกขายส่ง xxx xxx ต้นทุนขายผันแปร xxx xxx ค่าใช้จา่ ยในการขายและบรหิ ารผนั แปร xxx ตน้ ทนุ ผนั แปรรวม xxx xxx xxx กาไรส่วนเกนิ xxx xxx xxx หกั ต้นทุนคงท่ี xxx xxx xxx ต้นทุนคงทีโ่ ดยตรง xxx xxx กาไรของสว่ นงาน หกั ตน้ ทนุ คงท่รี ว่ ม xxx xxx กาไรจากการดาเนินงาน xxx xxx 2) งบกาไรขาดทุน แยกตามเขตการขาย หนว่ ย: บาท งบกาไรขาดทนุ แยกตามเขตการขาย แผนกขายส่ง สาหรับปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธนั วาคม 25x1 xxx ยอดขาย เขตการขาย หกั ต้นทนุ ผันแปร เขตภาคกลาง เขตภาคเหนือ xxx xxx ต้นทุนขายผนั แปร xxx xxx xxx ค่าใชจ้ า่ ยในการขายและบรหิ ารผันแปร xxx ตน้ ทุนผนั แปรรวม xxx xxx กาไรส่วนเกิน xxx xxx xxx หกั ต้นทุนคงที่ xxx xxx xxx ตน้ ทนุ คงทีโ่ ดยตรง xxx xxx xxx กาไรของเขตการขาย xxx หกั ตน้ ทนุ คงทีร่ ว่ ม xxx xxx กาไรของแผนกขายสง่ xxx xxx

4 - 28 การบัญชตี น้ ทุน 2 ตวั อยา่ งท่ี 4.4 บริษัท ผลไม้ไทย จากัด ได้ทาการผลิตและจาหน่ายผลิตภัณฑ์แปรรูปผลไม้กระป๋อง โดยมีผลิตภัณฑ์ 2 ชนิด ได้แก่ สับปะรดกระป๋อง และเงาะกระป๋อง โดยบริษัทมีข้อมูลรายได้ และตน้ ทุนเกย่ี วกบั ผลิตภณั ฑท์ ้งั สองชนดิ ดงั น้ี 1. ราคาขาย และต้นทนุ ผนั แปรตอ่ หนว่ ยของผลติ ภณั ฑ์ทัง้ สองชนดิ ดงั นี้ สบั ปะรดกระป๋อง เงาะกระป๋อง ราคาขายต่อหนว่ ย (บาท) 40 55 ตน้ ทุนผนั แปรตอ่ หนว่ ย (บาท) 25 30 กาไรสว่ นเกินตอ่ หนว่ ย (บาท) 15 25 2. ปรมิ าณสินคา้ ทข่ี ายไดข้ องของผลิตภณั ฑท์ ั้งสองชนดิ สบั ปะรดกระปอ๋ งขายได้ 30,000 กระปอ๋ ง และเงาะกระป๋อง ขายได้ 60,000 กระปอ๋ ง 3. ตน้ ทุนคงท่ี ของของผลติ ภณั ฑท์ ั้งสองชนิด มีดงั นี้ (หน่วย: บาท) สับปะรดกระปอ๋ ง เงาะกระป๋อง ตน้ ทุนการผลิตคงท่ี 50,000 60,000 คา่ ใช้จา่ ยในการขายคงที่ 100,000 110,000 คา่ ใช้จา่ ยในการบริหารคงที่ 120,000 150,000 4. ตน้ ทนุ คงทร่ี ว่ ม ค่าใช้จา่ ยในการขายของสานกั งานใหญ่ 220,000 บาท ค่าใชจ้ ่ายในการบริหารของสานกั งานใหญ่ 280,000 บาท จากข้อมูลข้างต้น สามารถจัดทางบกาไรขาดทุนแยกตามส่วนงาน โดยแบ่งไปตาม ประเภทของผลิตภัณฑ์ ได้ดงั น้ี

บทท่ี 4 ระบบต้นทนุ เตม็ และระบบต้นทุนผันแปร 4 - 29 บริษทั ผลไมไ้ ทย จากดั งบกาไรขาดทนุ แยกตามประเภทของผลิตภัณฑ์ สาหรับปี ส้นิ สดุ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25X1 ยอดขาย สบั ปะรดกระป๋ อง เงาะกระป๋ อง หนว่ ย: บาท หกั ตน้ ทนุ ผนั แปร 1,200,000(1) 3,300,000(2) รวม กาไรส่วนเกนิ 750,000(3) 1,800,000(4) หกั ตน้ ทนุ คงท:่ี 4,500,000 450,000 1,500,000 2,550,000 ต้นทนุ คงที่โดยตรง 1,950,000 ต้นทนุ การผลิตคงท่ี 50,000 60,000 ค่าใช้จา่ ยในการขายคงที่ 100,000 110,000 110,000 ค่าใช้จา่ ยในการบรหิ ารคงที่ 120,000 150,000 210,000 รวมตน้ ทุนคงท่ีโดยตรง 270,000 320,000 270,000 กาไรแต่ละผลิตภัณฑ์ 180,000 1,180,000 590,000 หกั ต้นทนุ คงท่ีร่วม 1,360,000 ค่าใช้จ่ายในการขาย 220,000 คา่ ใช้จา่ ยในการบรหิ าร 280,000 รวมต้นทุนคงที่ร่วม 500,000 กาไรจากการดาเนินงาน 860,000 หกั ภาษีเงินได้ 20% 172,000 กาไรสทุ ธิ 688,000

4 - 30 การบัญชตี น้ ทนุ 2 ยอดขายของผลติ ภัณฑแ์ ตล่ ะชนดิ (1) สับปะรดกระปอ๋ ง = 30,000 หนว่ ย x 40 บาทตอ่ หน่วย (2) เงาะกระป๋อง = 1,200,000 บาท = 60,000 หนว่ ย x 55 บาทต่อหนว่ ย = 3,300,000 บาท ต้นทุนผันแปรของผลติ ภัณฑ์แต่ละชนิด (3) สับปะรดกระปอ๋ ง = 30,000 หนว่ ย x 25 บาทต่อหน่วย (4) เงาะกระป๋อง = 750,000 บาท = 60,000 หน่วย x 30 บาทตอ่ หน่วย = 1,800,000 บาท จากการนาเสนองบกาไรขาดทุนหรือแสดงเป็นรายงานของส่วนงานแยกตามประเภท ของผลติ ภณั ฑ์ จะเหน็ ไดว้ า่ สับปะรดกระป๋อง มีกาไรจานวน 180,000 บาท และเงาะกระป๋องมี กาไรจานวน 1,180,000 บาท น่ันก็หมายความว่า ผลการดาเนินงานของเงาะกระป๋องมี ประสิทธิภาพมากกว่าสับปะรดกระป๋อง ซึ่งข้อมูลกาไรแยกตามส่วนงานนี้ ผู้บริหารระดับสูง สามารถนาขอ้ มูลไปใชใ้ นการตัดสนิ ใจในประเด็นเร่ืองการประเมินผลการดาเนินงานของแต่ละ ส่วนงานย่อย ผู้จัดการที่รับผิดชอบผลิตภัณฑ์เงาะกระป๋องควรได้รับการชมเชย หรือรา หรือ เล่ือนขน้ั เลอื่ นตาแหน่งข้ึนอยกู่ บั นโยบายของบริษัทแต่ละแหง่ สรปุ ในการจัดทางบกาไรขาดทนุ ตอ้ งมีการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ ซ่ึงสามารถคานวณได้ 2 วิธีคอื วิธีต้นทุนเต็มและวธิ ีตน้ ทนุ ผันแปร การคานวณตน้ ทุนผลิตภณั ฑ์โดยใช้วิธีต้นทุนเต็มจะ นาเอาต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการผลิตทั้งหมดไม่ว่าจะเป็นต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงท่ีเป็น ต้นทนุ ผลติ ภัณฑ์ ซ่ึงประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ทั้งผนั แปรและคงที่ สว่ นการคานวณตน้ ทนุ ผลิตภัณฑ์โดยใช้วิธีต้นทุนผันแปรจะนาเอาต้นทุนที่ เก่ียวข้องกับการผลิตเฉพาะส่วนของต้นทุนผันแปรเป็นต้นทุนผลิตภัณฑ์ ซึ่งประกอบด้วย วัตถุดบิ ทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ เฉพาะผันแปร

บทที่ 4 ระบบตน้ ทนุ เตม็ และระบบต้นทุนผันแปร 4 - 31 การคานวณต้นทนุ ผลติ ภัณฑ์ทัง้ 2 วธิ ีมผี ลตอ่ การนาเสนองบกาไรขาดทนุ ที่แตกตา่ งกัน ซ่งึ สามารถนาเสนอได้ 2 แบบ ได้แก่ การนาเสนองบกาไรขาดทุนภายใต้ระบบต้นทุนเต็มและ ระบบตน้ ทุนผันแปร นอกจากนี้สาหรับกิจการท่ีมีการขายสินค้าหลายชนิดหรือมีการแบ่งส่วนงานเป็นส่วน งานย่อย หรือมีหน่วยงานย่อย โดยผู้บริหารต้องการวัดหรือประเมินการรายงานผลการ ดาเนินงานย่อย ตามความต้องการของผู้บริหาร เช่น แสดงผลการดาเนินงานตามสาย ผลติ ภัณฑ์ ตามเขตการขาย ตามชนดิ ของสนิ ค้า เป็นต้น โดยในรายงานแยกตามส่วนงานนี้จะ เป็นการเสนอข้อมูลทางการบัญชีที่เป็นประโยชน์ต่อผู้บริหาร เน่ืองจากเป็นการแยกแสดงให้ เห็นต้นทุนแต่ละประเภทท่ีชัดเจน และผู้บริหารสามารถนาข้อมูลมาใช้ประโยชน์ในด้านการ วางแผน ควบคมุ และสามารถนาไปใชป้ ระกอบการตัดสนิ ใจได้

4 - 32 การบญั ชีตน้ ทุน 2 แบบฝึ กหดั ขอ้ 1. แนวคิดเก่ยี วกับการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ มกี ี่แนวคิด อะไรบา้ ง ข้อ 2. การคานวณต้นทนุ ผลิตภัณฑ์ ท้งั 2 วธิ ี มีอะไรบ้างเป็นสว่ นประกอบ ข้อ 3. การนาเสนองบกาไรขาดทุนทง้ั วธิ ีตน้ ทุนเตม็ และวิธตี ้นทนุ ผันแปร เสนอข้อมูลให้ใคร และ มีวัตถุประสงค์หลกั ของการนาเสนอเพ่อื อะไร ข้อ 4. ร้านสวีทเบเกอร่ี เป็นร้านขายขนมเค้ก มีการเก็บข้อมูลต้นทุนการผลิต (รวม) เกี่ยวกับ ขนมเค้กขนาด 1 ปอนด์ จานวน 100 ก้อน ดังนี้ วัตถุดิบทางตรง 7,500 บาท ค่าแรงทางตรง 5,000 บาท และค่าใช้จ่ายการผลิตรวม 4,800 บาท โดยแยกเป็นค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร 2,800 บาท และค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ 2,000 บาท ให้ทา 1. คานวณตน้ ทนุ ผลิตภณั ฑ์รวมของขนมเคก้ โดยใช้วธิ ีตน้ ทนุ เตม็ (Full Costing) และ ตน้ ทุนผนั แปร (Variable Costing) ตามลาดับ 2. คานวณตน้ ทนุ ผลิตภณั ฑต์ ่อหนว่ ยของเคก้ 1 ปอนดโ์ ดยใชว้ ิธีต้นทนุ เตม็ (Full Costing) และต้นทนุ ผนั แปร (Variable Costing) ตามลาดับ ข้อ 5. บริษัท รุ่งอรุณการไฟฟ้า จากัด ได้มีการประมาณการเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตและ ค่าใชจ้ ่ายในการขายและบริหารสาหรบั การผลิตสนิ ค้าชนิดหนึ่ง (โดยกาลังการผลิตปกติเท่ากับ 10,000 หนว่ ย) ดังน้ี ต้นทุนผนั แปรต่อหน่วย ต้นทุนคงท่ีรวม วตั ถดุ บิ ทางตรง (บาท) (บาท) 50 ค่าแรงงานทางตรง 40 คา่ ใช้จา่ ยการผลติ 20 คา่ ใช้จา่ ยในการขาย 15 200,000 ค่าใช้จา่ ยในการบริหาร 18 300,000 ในระหวา่ งปี 25x1 บรษิ ัทไดว้ างแผนการผลิตและจาหนา่ ยเทา่ กบั 10,000 หนว่ ย ราคา ขายตอ่ หนว่ ย 300 บาท

บทที่ 4 ระบบตน้ ทนุ เตม็ และระบบต้นทุนผนั แปร 4 - 33 ให้ทา 1. คานวณหาต้นทนุ การผลติ ตอ่ หนว่ ยตามระบบตน้ ทุนเตม็ และระบบต้นทนุ ผันแปร 2. จดั ทางบกาไรขาดทนุ ตามระบบต้นทนุ เต็ม และระบบต้นทุนผนั แปร สาหรบั ปี สนิ้ สดุ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x1 ขอ้ 6. บริษทั แสงอรุณ จากดั เปน็ บรษิ ทั ทท่ี าการผลิตและจาหน่ายสนิ คา้ ชนดิ หน่ึง มขี ้อมลู ต้นทุนการผลติ คา่ ใชจ้ า่ ยในการขายและบริหาร โดยบรษิ ทั มกี าลังการผลติ ปกติ จานวน 2,000 หน่วย และราคาขายต่อหนว่ ย 45 บาท ต้นทนุ ผันแปร: วัตถุดิบทางตรง 8 บาทตอ่ หนว่ ย คา่ แรงงานทางตรง 6 บาทตอ่ หน่วย คา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ผนั แปร 4 บาทต่อหนว่ ย ค่าใช้จา่ ยในการขายและบรหิ ารผนั แปร 3 บาทตอ่ หนว่ ย ต้นทุนคงท:ี่ คา่ ใช้จ่ายการผลติ คงท่ี (รวม) 20,000 บาท ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารคงที่ (รวม)450,000 บาท ให้ทา 1. คานวณหาตน้ ทนุ การผลติ ตอ่ หน่วยตามวิธีต้นทนุ เตม็ และตน้ ทนุ ผันแปร 2. จดั ทางบกาไรขาดทนุ ตามวธิ ีตน้ ทุนเตม็ สาหรบั ปี สิ้นสุดวนั ที่ 31 ธันวาคม 25X1 ถ้า บรษิ ทั คาดว่าจะผลิตและขายสนิ คา้ ได้ 1,800 หนว่ ย 3. จัดทางบกาไรขาดทนุ วิธีตน้ ทนุ ผันแปร สาหรบั ปี ส้ินสดุ วันท่ี 31 ธันวาคม 25X1 ถา้ บรษิ ัทคาดวา่ จะผลิตและขายสนิ คา้ ได้ 2,200 หน่วย

4 - 34 การบัญชตี น้ ทนุ 2 ขอ้ 7. บรษิ ทั นรินทร์ จากัด การผลติ และจาหนา่ ยสินคา้ ชนิดหน่งึ มขี อ้ มลู การผลิต การขาย และคา่ ใชจ้ ่ายในการดาเนนิ งาน ประจาปี 25x1 ดังนี้ จานวนหนว่ ยผลิต (หนว่ ย) 15,000 หน่วย จานวนหนว่ ยขาย (หน่วย) 15,000 หน่วย กาลงั การผลิตปกติ (หนว่ ย) 15,000 หน่วย ราคาขายต่อหนว่ ย 200 บาท ตน้ ทุนการผลติ : วตั ถดุ บิ ทางตรง 50 บาทต่อหนว่ ย ค่าแรงงานทางตรง 30 บาทตอ่ หนว่ ย ค่าใช้จา่ ยการผลิตผันแปร 10 บาทต่อหนว่ ย ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ คงท่ี (รวม) 600,000 บาท คา่ ใช้จา่ ยในการขายและบริหาร: คา่ ใช้จ่ายในการขายและบริหารผันแปร 20 บาทต่อหนว่ ย คา่ ใช้จ่ายในการขายและบริหารคงท่ี 450,000 บาท ให้ทา 1. คานวณหาตน้ ทนุ ผลติ ภัณฑ์ต่อหนว่ ยตามวธิ ีต้นทนุ เตม็ และต้นทุนผนั แปร 2. จดั ทางบกาไรขาดทนุ ตามวธิ ตี น้ ทนุ เต็ม สาหรับปี ส้นิ สุดวนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25X1 3. จดั ทางบกาไรขาดทนุ วธิ ีตน้ ทุนผันแปร สาหรบั ปี สิ้นสุดวันท่ี 31 ธันวาคม 25X1 ข้อ 8. บรษิ ทั ศรัทธา จากดั เปน็ บริษทั ท่ีทาการผลติ และขายสนิ ค้าชนดิ หนงึ่ กจิ การตอ้ งการ วางแผนเก่ยี วกบั กาไร โดยไดร้ วบรวมขอ้ มลู การดาเนนิ งานของบรษิ ทั ในชว่ ง 2 ปีแรกท่ีเปดิ การ ดาเนินงาน ดงั น้ี ปรมิ าณสินค้าคงเหลอื ตน้ งวด ปรมิ าณการผลิต สินคา้ คงเหลอื ต้นงวด 3,000 หนว่ ย ปริมาณการผลติ 12,000 หน่วย ปรมิ าณการขาย 10,000 หนว่ ย กาลังการผลิตปกติ (Normal Capacity) 10,000 หนว่ ย ราคาขายต่อหนว่ ย 120 บาทตอ่ หนว่ ย ตน้ ทนุ การผลิตมดี งั น้ี วตั ถดุ ิบทางตรงตอ่ หนว่ ย 10 บาทตอ่ หน่วย คา่ แรงงานทางตรงต่อหนว่ ย 12 บาทตอ่ หนว่ ย

บทที่ 4 ระบบต้นทุนเตม็ และระบบต้นทุนผนั แปร 4 - 35 คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตผนั แปรต่อหนว่ ย 15 บาทตอ่ หนว่ ย ค่าใชจ้ ่ายการผลิตคงที่ (รวม) 100,000 บาท ค่าใช้จ่ายในการขายและบรหิ าร ค่าใชจ้ า่ ยในการขายผนั แปรตอ่ หน่วย 10 บาทตอ่ หน่วย คา่ ใช้จ่ายในการขายและบรหิ ารคงที่ (รวม) 450,000 บาท ให้ทา 1. คานวณหาต้นทนุ ผลิตภณั ฑ์ต่อหนว่ ยตามวธิ ีตน้ ทนุ เต็ม และต้นทุนผันแปร 2. คานวณหาผลต่างกาลงั การผลิต ปี 25X1 3. จัดทางบกาไรขาดทนุ ตามวิธตี ้นทุนเต็ม สาหรับปี สิ้นสดุ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25X1 4. จดั ทางบกาไรขาดทนุ วธิ ตี ้นทนุ ผันแปร สาหรับปี สนิ้ สุดวันที่ 31 ธนั วาคม 25X1 ข้อ 9. บริษัท สายฟ้า จากัด กิจการต้องการวางแผนเกี่ยวกับกาไร โดยได้จัดทางบประมาณ ยืดหยนุ่ ประจาปีข้นึ ไดม้ กี ารประมาณการตน้ ทุนและค่าใชจ้ า่ ยจากการดาเนินงานของบริษัทใน ปี 25X1 ดงั น้ี ปรมิ าณการผลิตและขาย 240,000 หน่วย ยอดขาย 2,880,000 บาท ตน้ ทนุ การผลติ ตน้ ทุนผันแปร @4 960,000 บาท ต้นทนุ การผลิตคงท่ี (รวม) 720,000 บาท รวมต้นทุนการผลติ 1,680,000 บาท กาไรขน้ั ตน้ 1,200,000 บาท ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหาร คา่ ใชจ้ า่ ยในการขายและบริหารผนั แปร 480,000 บาท คา่ ใช้จ่ายในการขายและบริหารคงท่ี 380,000 บาท รวมคา่ ใชจ้ า่ ยในการขายและบริหาร 860,000 บาท กาไรจากการดาเนนิ งาน 340,000 บาท การประมาณงบประมาณ ณ กาลังการผลติ ปกติ (Normal Capacity) 220,000 หน่วย ค่าใช้จ่ายการผลิตคงท่ีเกิดข้ึน จานวน 720,000 บาท ขายสินค้าได้ในราคาหน่วยละ 24 บาท ค่าใชจ้ า่ ยคงทเ่ี กิดขนึ้ อยา่ งสม่าเสมอตลอดทัง้ ปี

4 - 36 การบัญชีตน้ ทนุ 2 ให้ทา 1. คานวณหาต้นทนุ ผลิตภณั ฑ์ต่อหน่วยตามวิธีต้นทุนเตม็ และต้นทุนผันแปร 2. จากขอ้ มูลขา้ งตน้ มีผลต่างกาลงั การผลิตหรือไม่ ถา้ มี เท่ากับเท่าใด 3. จดั ทางบกาไรขาดทนุ ตามวิธตี ้นทนุ เตม็ และวธิ ีต้นทนุ ผนั แปร สาหรับปี สนิ้ สดุ วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 และ 25X2 ถ้ากจิ การผลิตและขายได้ 250,000 หนว่ ย ขอ้ 10 . บริษทั อดุ รการคา้ จากดั เป็นบริษทั ทเ่ี พิ่งเร่มิ เปดิ ดาเนินงานในปี 25X1 กิจการ ตอ้ งการวางแผนเกีย่ วกับกาไร โดยได้รวบรวมขอ้ มูลการดาเนนิ งานของบริษทั ในช่วง 2 ปีแรกที่ เปดิ การดาเนนิ งาน ดงั นี้ ปี 25X1 ปี 25X2 ปริมาณสินค้าคงเหลอื ต้นงวด ปรมิ าณการผลติ สินคา้ คงเหลอื ตน้ งวด (หน่วย) 1,000 ........... ปรมิ าณการผลติ (หนว่ ย) 42,000 37,000 ปริมาณการขาย (หน่วย) 40,000 35,000 สนิ ค้าคงเหลอื ปลายงวด (หนว่ ย) ............ ............. กาลงั การผลิตปกติ (Normal Capacity) 40,000 40,000 ราคาขายตอ่ หน่วย 320 320 ต้นทนุ การผลติ มีดงั น้ี วัตถดุ ิบทางตรงต่อหน่วย 30 บาทต่อหนว่ ย ค่าแรงงานทางตรงตอ่ หนว่ ย 25 บาทต่อหน่วย คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ผันแปรต่อหน่วย 45 บาทต่อหนว่ ย ค่าใชจ้ า่ ยการผลิตคงที่ (รวม) 800,000 บาท ค่าใช้จ่ายในการขายและบรหิ าร ค่าใช้จา่ ยในการขายผันแปรตอ่ หน่วย 10 บาทต่อหนว่ ย ค่าใชจ้ ่ายในการขายและบรหิ ารคงที่ (รวม) 450,000 บาท ให้ทา 1. คานวณหาตน้ ทนุ ผลติ ภณั ฑ์ตอ่ หน่วยตามวิธตี ้นทุนเตม็ และต้นทุนผันแปร 2. ผลต่างกาลงั การผลิต ปี 25X1 และ 25X2 3. จดั ทางบกาไรขาดทนุ ตามวธิ ีตน้ ทนุ เตม็ และวิธีต้นทุนผนั แปร สาหรับปี สน้ิ สุดวนั ท่ี 31 ธันวาคม 25X1 และ 25X2

บทท่ี 4 ระบบต้นทนุ เตม็ และระบบตน้ ทุนผันแปร 4 - 37 ข้อ 11 . บรษิ ทั ศรัทธา จากดั เป็นบริษัทที่ทาการผลติ และขายสนิ คา้ ชนดิ หนง่ึ กิจการตอ้ งการ วางแผนเกยี่ วกบั กาไร โดยไดร้ วบรวมขอ้ มลู การดาเนนิ งานของบรษิ ัทในช่วง 2 ปีแรกท่ีเปิดการ ดาเนินงาน ดังน้ี ปริมาณสินค้าคงเหลอื ตน้ งวด ปรมิ าณการผลติ ปี 25X1 ปี 25X2 สนิ คา้ คงเหลอื ตน้ งวด (หนว่ ย) 2,000 ........... ปริมาณการผลิต (หนว่ ย) 12,000 15,000 ปริมาณการขาย (หน่วย) 10,000 18,000 สินคา้ คงเหลอื ปลายงวด (หน่วย) ............ ............. กาลังการผลติ ปกติ (Normal Capacity) 10,000 10,000 ราคาขายต่อหนว่ ย 120 120 ต้นทุนการผลิตมดี ังนี้ วตั ถดุ ิบทางตรงตอ่ หนว่ ย 10 บาทตอ่ หน่วย ค่าแรงงานทางตรงต่อหนว่ ย 12 บาทต่อหน่วย คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ผนั แปรตอ่ หนว่ ย 15 บาทต่อหน่วย คา่ ใช้จ่ายการผลติ คงท่ี (รวม) 100,000 บาท คา่ ใช้จา่ ยในการขายและบรหิ าร คา่ ใชจ้ ่ายในการขายผันแปรตอ่ หนว่ ย 10 บาทตอ่ หน่วย ค่าใชจ้ ่ายในการขายและบรหิ ารคงท่ี (รวม) 450,000 บาท ให้ทา 1. คานวณหาต้นทนุ ผลติ ภัณฑ์ตอ่ หนว่ ยตามวิธีต้นทนุ เต็ม และตน้ ทุนผนั แปร 2. คานวณหาผลตา่ งกาลังการผลติ ปี 25X1 และ 25X2 3. จัดทางบกาไรขาดทนุ ตามวิธีต้นทุนเต็ม สาหรับปี ส้นิ สุดวนั ท่ี 31 ธันวาคม 25X1 และ 25X2 4. จดั ทางบกาไรขาดทนุ วิธีต้นทนุ ผันแปร สาหรับปี สิ้นสดุ วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 และ 25X2

4 - 38 การบญั ชตี น้ ทุน 2 ข้อ 12. บริษทั ไพศาลการไฟฟ้า จากัด ไดท้ าการผลติ และจาหน่ายผลิตภัณฑ์เครื่องใช้ไฟฟ้า 2 ชนดิ คือ เตาอบไมโครเวฟ และหม้อหงุ ข้าว โดยมีสาขาทจ่ี าหน่ายผลิตภัณฑท์ งั้ สองชนิดน้ี แยก เป็น 2 สาขา คือ สาขาห้าแยก และสาขานอกเมือง โดยมีข้อมูลราคาขายและต้นทุนเกี่ยวกับ ผลิตภัณฑ์ทั้งสองชนดิ ดงั นี้ 1. ราคาขายและอตั รากาไรสว่ นเกินของผลิตภัณฑ์ท้งั สองชนดิ เตาอบไมโครเวฟ หม้อหงุ ขา้ ว ราคาขายตอ่ หนว่ ย (บาทตอ่ หนว่ ย) 6,000 1,500 อตั รากาไรส่วนเกนิ (%) 40% 45% 2. ปรมิ าณสินคา้ ทข่ี ายในสาขาท้ัง 2 แห่ง สาขานอกเมอื ง รวม สาขาห้าแยก 150 350 เตาอบไมโครเวฟ (เคร่อื ง) 200 280 630 หมอ้ หุงข้าว (เครอื่ ง) 350 3. ต้นทนุ คงท่ี ประกอบดว้ ย (หน่วย: พนั บาท) ชนิดของผลิตภณั ฑ์ สาขา ห้าแยก นอกเมอื ง เตาอบไมโครเวฟ หม้อหงุ ขา้ ว -- ค่าใชจ้ ่ายการผลติ คงท่ี 150 100 100 80 ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารคงที่ 180 90 4. คา่ ใช้จา่ ยในการบรหิ ารงานทว่ั ไป 120,000 บาทต่อเดือน ให้ทา จัดทารายงานผลการดาเนินงานตามส่วนงานย่อย โดยจาแนกตามประเภทของ ผลิตภัณฑ์

บทท่ี 5 ระบบต้นทนุ ฐานกิจกรรม การคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ของธุรกิจซ้ือขายสินค้า ธุรกิจผลิตสินค้า รวมไปถึงการ คานวณต้นทุนบริการของธุรกิจให้บริการ จะประกอบด้วย ต้นทุนที่เก่ียวข้องกับหน่วยต้นทุน (Cost Objects) สามารถแบ่งได้เป็น 2 ลักษณะ ได้แก่ ต้นทุนทางตรง (Direct Costs) และ ตน้ ทุนทางออ้ ม (Indirect Costs) ซึ่งตน้ ทนุ ทางตรง เป็นตน้ ทนุ ท่สี ามารถระบุได้อย่างชัดเจนว่า เป็นของผลิตภัณฑ์หรือการบริการชนิดใด เช่น สาหรับธุรกิจอุตสาหกรรม ต้นทุนทางตรง ประกอบดว้ ย วัตถุดบิ ทางตรง และค่าแรงงานทางตรง เป็นต้นทุนทางตรงของผลิตภัณฑ์แต่ละ ชนดิ เนอ่ื งจากกจิ การทราบถึงปริมาณการใช้วตั ถุดิบและจานวนชั่วโมงแรงงานทีน่ ามาใชใ้ นการ ผลิตผลิตภัณฑ์น้ันๆ ได้อย่างชัดเจนว่าต้องใช้จานวนเท่าใด จึงสามารถบอกได้ว่าต้นทุนของ วัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรงมจี านวนเท่าใด ดังน้ันส่วนใหญ่ธุรกิจแต่ละประเภทไม่มี ปัญหาในการคานวณต้นทุนทางตรง ให้กับผลติ ภณั ฑแ์ ตล่ ะชนดิ สว่ นต้นทนุ ทางอ้อม ซึง่ เป็นต้นทุนท่ีได้รบั การจัดสรรให้กับผลิตภัณฑ์ หรือการบริการ โดยใช้เกณฑห์ รือฐานการปนั ส่วนที่เหมาะสม เพื่อปันส่วนใหก้ บั ผลิตภัณฑ์หรือการบริการนั้นๆ ต้นทุนทางอ้อมของธุรกิจอุตสาหกรรม เช่น ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดข้ึนในโรงงาน ได้แก่ ค่า เสือ่ มราคาเครื่องจักร ค่าซ่อมแซมบารุงรักษาเครื่องจักร ค่าใช้จ่ายในการออกแบบผลิตภัณฑ์ เป็นต้น ซ่ึงต้นทุนในลักษณะนี้ การปันส่วนให้กับผลิตภัณฑ์ค่อนข้างยาก เน่ืองจากว่า ไม่ สามารถระบุได้อย่างชัดเจนว่าเป็นของผลิตภัณฑ์หรือการบริการชนิดใด แต่ละผลิตภัณฑ์หรือ การบรกิ ารมีการใช้ค่าใชจ้ า่ ยหรือตน้ ทนุ เหล่าน้ีจานวนเท่าใด ดังนน้ั จงึ เปน็ ผลทาให้การเลือกใช้ เกณฑ์ในการปันส่วนต้นทุน ระบุได้ค่อนข้างยาก จึงทาให้การปันส่วนต้นทุนทางอ้อมให้กับ ผลิตภัณฑ์หรือการบริการไม่มีความเหมาะสม ซ่ึงมีผลต่อการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ ทาให้ ต้นทุนผลติ ภัณฑ์ไม่มีความถกู ตอ้ งเทา่ ทีค่ วร นอกจากน้ี ต้นทุนทางอ้อมมีความสาคัญต่อธุรกิจแต่ละประเภทมากข้ึน เนื่องจากใน ปจั จุบนั ตน้ ทุนทางอ้อมเกดิ ขึน้ มจี านวนเพิ่มมากขนึ้ เนื่องจากกระบวนการผลิตมีความซับซ้อน มากกว่าในอดีต แต่ผลิตภัณฑ์หรือการบริการมีการใช้ทรัพยากรร่วมกัน เช่น โรงงานผลิต รถยนต์มกี ารผลิตรถยนตห์ ลายรนุ่ แตม่ กี ารใช้เครอ่ื งจกั รตวั เดียวกนั หรือ ใช้พื้นท่ีในการผลิตที่ เดียวกัน มกี ารใช้นา้ ใชไ้ ฟรว่ มกนั ค่าน้าค่าไฟจงึ เป็นของหลายแผนก เปน็ ต้น หรือถ้าพิจารณา ในด้านการดาเนินงานของแต่ละแผนกท่ีอยู่ในกิจการเดียวกัน อาจมีการใช้อุปกรณ์สานักงาน ร่วมกนั ตน้ ทุนหรอื ค่าใชจ้ า่ ยทเ่ี กดิ ข้นึ จากการดาเนินงาน เปน็ ความรับผิดชอบของหลายแผนก

5 - 2 การบัญชีต้นทนุ 2 ร่วมกนั ดังนั้น เพื่อให้การคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์หรือการบริการมีความเหมาะสม จึงต้องมี การปนั ส่วนต้นทนุ ทางอ้อมเหล่านี้ให้กับผลิตภัณฑ์หรือการบริการท่ีเก่ียวข้อง ซึ่งเรียกว่า การ จัดสรรหรือปนั สว่ นตน้ ทุน (Cost Allocation) โดยใชเ้ กณฑ์การปันสว่ นท่มี ีความสัมพนั ธ์โดยตรง หรือมีความสัมพันธ์อยา่ งเป็นเหตุเปน็ ผล (Cause and Effect Relationship) กบั สง่ิ ทีต่ อ้ งการจะ คดิ ตน้ ทุน (Cost Objects) หรอื มกี ารใช้เกณฑ์ท่ีมีความเหมาะสมมากที่สุด เพื่อให้การคานวณ ต้นทุนผลิตภัณฑ์หรือการบริการของแต่ละชนิดมีความถูกต้องหรือใกล้เคียงกับความเป็นจริ ง มากขึน้ นัน่ เอง แนวคิดของการปันส่วนต้นทนุ แนวคิดของการปันส่วนตน้ ทุน คือการปันสว่ นต้นทนุ เขา้ สู่ตัวผลิตภัณฑ์หรือการบริการ โดยใช้เกณฑ์การปันส่วนที่มีความสัมพันธ์โดยตรง หรือมีความสัมพันธ์อย่างเป็นเหตุเป็นผล บหน่วยต้นทุนมากที่สุด (Garrison and et al., 2012 : 258) ซ่ึงส่วนใหญ่ต้นทุนที่ถูกปันส่วน มักจะเป็นตน้ ทนุ ทางอ้อม ดงั อธบิ ายไว้แลว้ ขา้ งต้น สาหรบั ตาราฉบับนี้ เนน้ การคานวณตน้ ทนุ ผลิตภัณฑ์ของธุรกิจผลิตสินค้า ดังนั้น ส่วน ใหญต่ ้นทนุ ทางอ้อมของธุรกิจประเภทนี้ ได้แก่ คา่ ใชจ้ ่ายการผลิต ซึ่งการปันส่วนค่าใช้จ่ายการ ผลติ ตามระบบการคานวณตน้ ทุนแบบเดิม สว่ นใหญจ่ ะปันส่วนไปตามปริมาณการผลิตเป็นหลัก เน่ืองจากสมยั กอ่ นการผลติ ผลิตภัณฑไ์ ม่ไดม้ ีมกี ระบวนการผลิตที่หลากหลาย ผลิตภณั ฑ์มีเพียง ไม่กี่ชนิดในหน่ึงโรงงานหรือมีผลิตภัณฑ์เพียงแค่ชนิดเดียว กระบวนการผลิตไม่ได้มีหลาย ข้ันตอนหรือมีความซับซ้อนมากเช่นในปัจจุบัน ดังนั้น การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตให้กับ ผลิตภัณฑ์ใดผลติ ภณั ฑห์ น่งึ อาจใช้ปริมาณการผลิต หรือช่ัวโมงแรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์ใน การปนั ส่วน หรอื ถา้ โรงงานน้ันใช้เครื่องจักรในการผลิตเป็นส่วนใหญ่ อาจใช้ชั่วโมงเครื่องจักร เป็นเกณฑ์ในการปันส่วน ก็ถือว่ามีความถูกต้องแล้ว แต่ในปัจจุบันโรงงานหนึ่งๆ มีการผลิต ผลิตภัณฑท์ ่ีมีความหลากหลายมากข้นึ เทคโนโลยที ี่ใชใ้ นกระบวนการผลิตมีความทันสมัยมาก ข้ึน ดังนั้น ค่าใช้จ่ายการผลิตไม่ได้มีความสัมพันธ์กับปริมาณการผลิต หรือชั่วโมงแรงงาน ทางตรง หรือชั่วโมงเคร่ืองจักรโดยตรง จึงทาให้การคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ไม่ถูกต้อง หรือ คลาดเคลื่อนจากความเป็นจริง เพ่ือแก้ปัญหาดังกล่าว การคานวณต้นทุนโดยใช้ระบบต้นทุน ตามฐานกิจกรรม (Activity - Based Costing : ABC) จึงได้ถูกพัฒนาข้ึน เพื่อนามาใช้ในการ คานวณตน้ ทุนผลติ ภณั ฑใ์ หม้ ีความถกู ต้องหรอื ใกล้เคียงกับความเป็นจริงมากขึ้น ซึ่งระบบการ คานวณต้นทุนตามฐานกิจกรรมนี้ คานึงถึงกิจกรรมท่ีมีความหลายหลายในกระบวนการผลิต ของการผลติ ผลติ ภณั ฑ์แตล่ ะชนิด และแต่ละกิจกรรมมสี าเหตุที่ทาให้เกิดต้นทุนหรือตัวผลักดัน ต้นทุน (Cost Drivers) ที่แตกต่างกัน ดังน้ัน การปันส่วนต้นทุนโดยใช้เกณฑ์ท่ีแตกต่างกันไป

บทที่ 5 ระบบต้นทนุ ฐานกิจกรรม 5 - 3 ตามแต่ละกิจกรรมที่เก่ียวข้อง ย่อมทาให้การปันส่วนต้นทุนมีความถูกต้องมากกว่าท่ีจะใช้ เกณฑ์ใดเกณฑห์ นงึ่ เป็นฐานในการคานวณสาหรับทั้งโรงงาน หรือแยกคานวณอัตราค่าใช้จ่าย การผลิตของแต่ละแผนกในโรงงาน แต่อย่างไรก็ตาม การนาเอาระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม มาใช้อาจไม่เหมาะกับทุกธุรกิจ ซึ่งแต่ละธุรกิจจาเป็นจะต้องพิจารณาถึงผลประโยชน์ และ ขอ้ จากดั ของระบบการคานวณตน้ ทนุ แบบใหมน่ ้ี วตั ถปุ ระสงคข์ องการปันส่วนต้นทุน จากแนวคดิ การปันส่วนตน้ ทนุ ขา้ งต้น จะเหน็ ว่าการปันสว่ นตน้ ทนุ ทางอ้อมใหเ้ หมาะสม มีความสาคัญอย่างยิ่งต่อการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ ดังนั้น การปันส่วนต้นทุนให้มีความ ถกู ต้อง เหมาะสมในธุรกิจ เพ่ือวัตถปุ ระสงคห์ ลัก 4 ประการ ไดแ้ ก่ 1) เพ่ือให้ได้ข้อมูลที่มีความ ถกู ต้องและเปน็ ประโยชนต์ อ่ การตัดสินใจ 2) เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการใช้ทรัพยากรร่วมกัน 3) เพ่ือให้เกิดการประเมินผลการดาเนินงานที่ดีมากข้ึน และ 4) เพื่อนาเสนอรายงานการเงิน ใหก้ บั บุคคลภายนอกให้มคี วามถูกต้องมากข้นึ ซ่ึงวัตถุประสงค์ของการปันส่วนต้นทุนสามารถ อธิบายรายละเอียดในแต่ละหัวข้อไดด้ ังนี้ (ปรบั ปรุงจากสมนึก เออ้ื จริ ะพงษพ์ นั ธ์, 2552) 1. เพอ่ื ให้ได้ขอ้ มูลท่ีมคี วามถกู ต้องและเป็นประโยชน์ต่อการตดั สินใจ การเกดิ ข้นึ ของรายการตน้ ทนุ หรือค่าใช้จา่ ยบางรายการในงบกาไรขาดทุน เกิดจากการ ใช้ทรัพยากรร่วมกันกับแผนกอ่ืนๆหรือ หน่วยงานอื่นในองค์กรเดียวกัน ทาให้ต้นทุนหรือ คา่ ใชจ้ า่ ยรายการนนั้ ๆ ควรไดร้ ับการปันสว่ นให้กบั แผนกที่เกี่ยวข้อง ด้วยหลักเกณฑ์หรือฐาน การคิดต้นทุนที่มีความถูกต้องหรือมีความสัมพันธ์กันอย่างเป็นเหตุเป็นผลโดยตรงกับส่ิงท่ี ต้องการคิดต้นทุนหรือหน่วยต้นทุนน้ันๆ เช่น ผู้จัดการแผนกผลิตสินค้าชนิดหนึ่งได้ให้แผนก ออกแบบผลิตภณั ฑท์ าการออกแบบสินค้าให้เป็นไปตามความต้องการของลูกค้า ดังนั้นต้นทุน หรอื ค่าใช้จ่ายที่เกิดข้ึนจากการออกแบบของแผนก ควรได้รับการปันส่วนไปให้กับแผนกท่ีทา การผลติ สนิ คา้ นัน้ ๆ เพราะยิง่ ถ้าการออกแบบมีความย่งุ ยาก ซับซ้อนในการออกแบบหรือ ต้อง ผา่ นกระบวนการผลิตท่ีหลากหลายจะย่ิงทาให้ต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายมีจานวนมาก การปันส่วน ต้นทุนดงั กลา่ วควรจะถกู ปนั ส่วนใหก้ บั แผนกผลติ ด้วยเกณฑท์ เี่ หมาะสมมากที่สุด เพื่อให้แผนก ผลติ สามารถคานวณตน้ ทนุ ผลิตภณั ฑไ์ ดอ้ ย่างถกู ตอ้ ง และจะส่งผลตอ่ การนาข้อมูลไปใช้ในการ ตดั สนิ ใจต่อไป เชน่ นาขอ้ มลู ไปใชเ้ ป็นฐานในการตงั้ ราคาผลิตภณั ฑ์ เป็นตน้

5 - 4 การบัญชตี น้ ทนุ 2 2. เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการใช้ทรพั ยากรร่วมกนั การปนั สว่ นตน้ ทนุ เปน็ การคานวณตน้ ทนุ การผลิตหรือการบริการให้กับหน่วยงานย่อย เช่น แผนกตา่ งๆ ในองค์กร ทมี่ ีการใช้ทรัพยากรร่วมกัน เน่ืองจากหน่วยงานใดที่ได้รับการปัน สว่ นต้นทนุ ตามการใช้ทรพั ยากรหรอื การบริการ หน่วยงานน้ันจะมีความตระหนักในภาระตน้ ทุน ท่ีหนว่ ยงานนน้ั ๆ ไดร้ ับการปนั ส่วนมา ซ่งึ มผี ลทาให้มีการใช้ทรัพยากรอยา่ งมีประสทิ ธิภาพมาก ทสี่ ดุ แตถ่ า้ หากไม่มแี นวคิดของการปนั สว่ นตน้ ทนุ รวมไปถงึ ใช้เกณฑ์การปันส่วนไม่เหมาะสม อาจจะส่งผลตอ่ การใช้ทรัพยากร ทาให้ไม่มีประสิทธิภาพเท่าที่ควร เช่น ผู้บริหารระดับสูงของ บรษิ ัทมีตดั สินใจซ้อื เครอ่ื งถา่ ยเอกสาร เพื่อมาใช้ในการดาเนนิ งานของธรุ กิจ แผนกต่างๆ มกี าร ใช้เครือ่ งถ่ายเอกสารร่วมกนั แตถ่ า้ บรษิ ทั ไม่มีแนวคิดของการปันส่วนไปตามการใช้งาน อาจมี ผลทาให้พนกั งานแตล่ ะแผนกใช้เครอื่ งถ่ายเอกสารโดยไมม่ ปี ระสิทธิภาพ อาจถา่ ยเอกสารทไี่ ม่มี ความจาเปน็ ต่องาน ทาใหค้ า่ ใชจ้ ่ายจากการใชเ้ ครอื่ งถา่ ยเอกสารสงู เกนิ ความจาเปน็ ดงั นน้ั การ ปันส่วนต้นทุนด้วยเกณฑ์ที่เหมาะสม มีผลต่อการใช้ทรัพยากรร่วมกัน และที่สาคัญสามารถ ส่งผลต่อการทางานใหม้ ปี ระสิทธิภาพมากขึน้ 3. เพ่อื ให้เกิดการประเมินผลการดาเนิ นงานได้ดีมากขนึ้ ข้อมูลที่นามาใช้ประกอบการตัดสินใจของผู้บริหาร เพ่ือใช้ประเมินผลการดาเนินงาน ของหนว่ ยงานย่อยในกจิ การ เช่น แผนก สาขา เขตการขาย หรือ โครงการ เปน็ ตน้ จาเป็นต้อง มีข้อมูลเก่ียวกับรายได้และค่าใช้จ่ายหรือต้นทุนของหน่วยงานย่อยน้ันท่ีมีความถูกต้อง เพ่ือ ประเมนิ ผลวา่ ผู้จดั การแผนกใดมีความสามารถของการทากาไรไดด้ กี ว่าแผนกอ่ืน หรือผู้จัดการ สาขาใดมปี ระสทิ ธภิ าพในการบริหารจดั การทดี่ ีกวา่ การจะวัดผลการดาเนินงานได้ถูกต้องตาม ความเป็นจรงิ หรือไม่นั้น ขึ้นอยูก่ ับว่าข้อมูลต้นทนุ ของหน่วยงานย่อยต่างๆ มีความถูกต้องมาก นอ้ ยแค่ไหน การปนั ส่วนต้นทนุ มคี วามสาคญั ต่อการนาเสนอข้อมูล จาเป็นอย่างยิ่งว่า ต้นทุนที่ เกดิ ข้นึ ตอ้ งจาแนกให้ได้วา่ ต้นทุนใดเป็นตน้ ทนุ ท่คี วบคมุ ไดโ้ ดยหน่วยงานนน้ั ๆ (ต้นทนุ ทางตรง) และต้นทุนใดท่ีไม่สามารถควบคุมได้โดยหน่วยงานนั้นๆ หรือเป็นของท้ังองค์กร (ต้นทุน ทางออ้ ม หรือ ตน้ ทนุ ร่วม) เพราะการจะวัดผลการดาเนินงานของหน่วยงานใดหน่วยงานหนึ่ง ควรวดั แต่เฉพาะส่วนท่ีผู้บริหารของหน่วยงานย่อยนั้นรับผิดชอบหรือควบคุมได้ ต้นทุนส่วนท่ี ควบคุมไม่ได้ ไม่ควรจะนามาพิจารณาประกอบการตัดสินใจ เพราะอาจทาให้ผลการประเมินมี ความไม่ยุติธรรม ดังนั้นการนาเสนอข้อมูลแยกตามส่วนงานย่อยจึงควรพิจารณาถึงความ สอดคล้องของการเกิดขึ้นหรือการใช้ข้อมูลหรือการใช้ทรัพยากร ซ่ึงข้อมูลจะถูกต้องครบถ้วน หรือไมน่ น้ั จาเป็นต้องอาศัยแนวคิดของการปนั สว่ นตน้ ทนุ ทถ่ี ูกต้องเหมาะสมมากท่สี ดุ เพื่อช่วย ในการนาเสนอขอ้ มลู ให้มคี วามถูกต้องและยุตธิ รรมมากขน้ึ นนั่ เอง

บทท่ี 5 ระบบตน้ ทนุ ฐานกจิ กรรม 5 - 5 4. เพื่อนาเสนองบการเงินให้กบั บุคคลภายนอกให้มคี วามถกู ต้องมากขึน้ การคานวณต้นทุนสาหรับกิจการซื้อขายสินค้า และกิจการอุตสาหกรรม กิจการแต่ละ ประเภทจาเป็นต้องคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ให้มีความถูกต้องมากท่ีสุดเพ่ือนาเสนอรายงาน ทางการเงนิ ให้กบั บุคคลภายนอก เชน่ ข้อมลู ต้นทุนของสินค้าท่ีขายได้ในงบกาไรขาดทุน รวม ไปถงึ มูลค่าสนิ คา้ คงเหลอื ในงบแสดงฐานะการเงิน ซ่งึ โดยทวั่ ไปการนาเสนอขอ้ มลู ทางการบญั ชี ให้กับบุคคลภายนอก ต้องเป็นไปตามหลักการบัญชีท่ีรับรองโดยทั่วไป (Generally Accepted Accounting Principles : GAPP) จะใช้วิธีการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์โดยใช้วิธีต้นทุนเต็ม หรือ วธิ ีต้นทุนรวม (Full Costing or Absorption Costing) โดยบุคคลภายนอกจะได้นาข้อมูลท่ี ได้ไปใช้ประกอบการตัดสินใจได้อย่างถูกต้อง การคานวณต้นทุนวิธีนี้ ประกอบด้วย วัตถุดิบ ทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ซ่ึงเป็นต้นทุนทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตท้ังผันแปรและคงท่ี ซ่ึงเปน็ ต้นทุนทางออ้ ม ในการดาเนินธุรกิจของกิจการที่ทาการผลิตสินค้า การคานวณต้นทุนทางตรง (ทั้ง วัตถดุ บิ ทางตาง และคา่ แรงงานทางตรง) เขา้ สตู่ ัวผลติ ภัณฑส์ ่วนใหญ่ไม่มีปัญหาในการคานวณ ต้นทุนผลิตภัณฑ์เพราะต้นทุนเหล่านี้ ผันแปรไปตามปริมาณการผลิต นั่นคือต้นทุนทางตรง ทราบตัวผลักดันต้นทุนที่ชัดเจนอยู่แล้ว แต่ต้นทุนทางอ้อม เช่น ค่าซ่อมแซมบารุงรักษา เครื่องจักร ค่าเสือ่ มราคาโรงงาน ค่าเชา่ โรงงาน คา่ สาธารณูปโภคโรงงาน เป็นต้น เป็นต้นทุนท่ี มกี ารใช้ร่วมกนั หลายแผนก แต่ละแผนกมีปริมาณการใช้ไม่เท่ากัน ซ่ึงไม่จาเป็นต้องขึ้นอยู่กับ ปริมาณการผลิต อาจจะขึ้นอยู่กับปริมาณการใช้ หรือจานวนครั้งของการสั่งซ้ือ หรือพ้ืนท่ีที่ใช้ งาน หรอื จานวนชว่ั โมงแรงาน หรือจานวนชว่ั โมงเคร่อื งจกั ร เป็นต้น ดังนั้นตน้ ทุนแต่ละรายการ จะมีจานวนมากหรอื นอ้ ยเทา่ ใดนน้ั ขึน้ อยู่กับตวั ผลกั ดันตน้ ทุนซึ่งเกิดข้นึ ได้หลายสาเหตุ แลว้ แต่ ว่าต้นทุนนั้นๆ เกิดข้ึนเน่ืองจากสาเหตุอะไร ทาให้การปันส่วนต้นทุนทางอ้อมมีความยุ่งยาก มากกว่าต้นทุนทางตรง เพราะต้องหาว่าตัวผลักดันต้นทุนตัวใดที่มีความสัมพันธ์โดยตรงกับ ต้นทุนรายการน้นั มากที่สุด ดังนน้ั การปนั สว่ นตน้ ทุนโดยใชเ้ กณฑท์ สี่ อดคลอ้ งกบั ความเปน็ จริง มากที่สุด จะส่งผลให้ต้นทุนของผลิตภัณฑ์หรือการบริการของธุรกิจแต่ละประเภทมีความ ถูกต้องและทาให้การนาเสนอข้อมูลมีความถูกต้องด้วยเช่นเดียวกัน ผู้ใช้ข้อมูลก็สามารถนา ข้อมูลไปใชป้ ระกอบการตัดสนิ ใจไดอ้ ยา่ งถูกตอ้ ง

5 - 6 การบัญชตี ้นทุน 2 องคป์ ระกอบของการปันส่วนต้นทุน จากวัตถุประสงค์ของการปันส่วนต้นทุนข้างต้น จะเห็นได้ว่า การจะปันส่วนต้นทุนให้ บรรลุวัตถุประสงค์ดังกล่าว จาเป็นจะต้องเข้าใจถึงองค์ประกอบสาคัญท่ีมีผลต่อการปันส่วน ตน้ ทนุ ซ่ึงองค์ประกอบของการปันส่วนต้นทุน ประกอบด้วย 4 องค์ประกอบ คือ สิ่งท่ีต้องการ คานวณต้นทุนหรือหน่วยต้นทนุ การจัดกลมุ่ ต้นทุนทางอ้อม และ เกณฑ์การปันส่วนต้นทุนหรือ ตวั ผลกั ดันต้นทุน ซึง่ สามารถอธบิ ายรายละเอียดแต่ละองคป์ ระกอบได้ดังนี้ (ปรบั ปรุงจากสมนึก เออื้ จริ ะพงษพ์ ันธ์, 2552) 1. ส่ิงที่ต้องการคานวณต้นทุน การคานวณตน้ ทนุ ผลิตภณั ฑห์ รือการบรกิ าร จะมสี ิ่งทีต่ อ้ งการคานวณต้นทนุ หรือหนว่ ย ตน้ ทนุ แตกตา่ งกันข้นึ อย่กู บั ลักษณะการดาเนินธุรกิจ หรือลักษณะของสินค้า เช่น บริษัท ดุสิต ธานี จากัด เปน็ ธรุ กจิ โรงแรม ดงั น้ัน สิ่งทีต่ อ้ งการจะคิดตน้ ทุนของบรษิ ทั คือ การบริการห้องพัก ของโรงแรม การคานวณหาตน้ ทุนท่ีใชท้ ้ังหมดในการใหบ้ ริการห้องพกั แตล่ ะหอ้ ง รวมไปถึงการ บริการอื่นๆท่ีบริษัทให้กับลูกค้า จะถือว่าเป็นหน่วยต้นทุน (Cost Objects) ของบริษัท ยกตัวอย่างเชน่ บรษิ ัท ฮอนดา้ จากดั เป็นธุรกิจท่ีทาการผลติ รถยนต์ สง่ิ ที่ต้องการจะคิดต้นทุน การผลติ หรอื หนว่ ยต้นทนุ ของบริษัท คอื รถยนต์แต่ละรนุ่ ทบ่ี ริษทั ออกจาหนา่ ยในท้องตลาด คิด เป็นตน้ ทุนผลติ ภัณฑต์ ่อคนั ที่ผลิตได้ ซึ่งจะเห็นไดว้ ่าการกาหนดสง่ิ ท่ตี อ้ งการคานวณต้นทนุ หรอื หน่วยตน้ ทุนเป็นองคป์ ระกอบทส่ี าคัญตัวหนงึ่ ท่ีแต่ละกจิ การตอ้ งทราบเพอื่ ใหง้ ่ายตอ่ การกาหนด เกณฑ์หรอื ฐานในการปนั สว่ นตน้ ทุน และทาให้การคานวณต้นทุนมีความถูกต้องและเหมาะสม มากทสี่ ดุ 2. การจดั กล่มุ ต้นทนุ ทางอ้อม นอกจากหนว่ ยต้นทุน ซ่ึงถือเป็นองค์ประกอบหนึ่งของการปันส่วนต้นทุนแล้ว การจัด กลุ่มตน้ ทุนทางอ้อม (Indirect Cost Pools) ท่ีกจิ การต้องการปันส่วนให้กับหน่วยต้นทุนถือเป็น องค์ประกอบท่ีมีความสาคัญเช่นกัน โดยทั่วไปต้นทุนทางอ้อม ของแต่ละธุรกิจจะเกิดข้ึนจาก หลายแผนกที่มีการใช้ต้นทุนทางอ้อมเหล่าน้ันร่วมกัน หรือเกิดจากกิจกรรมการดาเนินจาก หลายกิจกรรม ลักษณะการเกิดข้ึนของต้นทุนทางอ้อมข้ึนอยู่กับสาเหตุของการเกิดต้นทุนของ การเกดิ ต้นทนุ หรอื ตวั ผลักดันต้นทุน (Cost Drivers) ท่มี คี วามหลายหลาย ดงั นั้นเพ่ือให้การปัน ส่วนตน้ ทุนมคี วามถกู ตอ้ งและเหมาะสมมากที่สุด จึงจาเป็นต้องมีการจัดกลุ่มต้นทุนทางอ้อมที่ เกิดจากสาเหตหุ รือตัวผลกั ดนั ตน้ ทุนทคี่ ล้ายกันหรืออาจเป็นตัวเดียวกัน มารวมไว้ด้วยกันหรือ จัดเป็นกลุ่มต้นทุนกลุ่มเดียวกัน โดยไม่คานึงว่าต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายทางอ้อมนั้นเป็นต้นทุน

บทที่ 5 ระบบต้นทนุ ฐานกิจกรรม 5 - 7 ประเภทใด หรือเกิดข้ึนในแผนกใด แล้วทาการปันส่วนกลุ่มต้นทุนทางอ้อมเหล่าน้ันตามสาเหตุ หรือตัวผลักดันต้นทุนตัวเดียวกัน ทาให้การปันส่วนต้นทุนมีความถูกต้อง เหมาะสมหรือ ใกลเ้ คยี งกับความเปน็ จรงิ มากท่สี ุด 3. การเลือกเกณฑห์ รอื ฐานในการปันส่วน องค์ประกอบสุดท้ายของการปันส่วนต้นทุนคือ การเลือกเกณฑ์หรือฐานการปันส่วน (Cost Allocation Base) หรือทีเ่ รยี กวา่ ตัวผลกั ดนั ตน้ ทนุ ทเี่ หมาะสมที่สดุ ในการปันส่วนต้นทุน ทางอ้อม โดยการกาหนดตัวผลักดนั ต้นทนุ ต้องคานึงถึงความสัมพันธ์ระหว่างหน่วยต้นทุนกับ สาเหตขุ องการเกิดต้นทุน ควรจะมีความสัมพนั ธก์ นั โดยตรง หรือ มคี วามสมั พันธอ์ ย่างเป็นเหตุ เป็นผลกัน (Cause and effect relationship) มากท่ีสุด เช่น ค่าน้าค่าไฟในโรงงาน ขึ้นอยู่กับ ปรมิ าณการใชข้ องแต่ละแผนกในโรงงาน ค่าซ่อมบารุงเครื่องจักร ข้ึนอยู่กับจานวนชั่วโมงของ การใช้เครื่องจักร ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการขนย้ายวัตถุดิบ ข้ึนอยู่กับจานวนครั้งของการขนย้าย หรือถ้าเป็นการปันส่วนต้นทุนร่วม (Joint Costs or Common Costs) ให้กับผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Products) แต่ละประเภทของกิจการ อาจจะใช้มูลค่าการขายของผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละ ประเภทเป็นเกณฑ์ในการปันส่วนตน้ ทุนร่วม เปน็ ตน้ จากคาอธิบายเก่ียวกับองค์ประกอบของการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมข้างต้น เพ่ือให้มี ความชดั เจน สามารถแสดงดงั ภาพที่ 5.1 กลมุ่ ตน้ ทุนทางอ้อม (Indirect Cost Pools) สิ่งทีต่ อ้ งการคานวณตน้ ทุน (Cost Objects) เชน่ คา่ นา้ ค่าไฟ ค่าซอ่ มแซมบารุงรกั ษา เชน่ ผลติ ภัณฑ์ แผนก ลกู ค้า โครงการ เครือ่ งจักร เปน็ ต้น เปน็ ต้น การปนั ส่วนตน้ ทนคานึงถึงตวั ผลกั ดันตน้ ทนุ (Cost Drivers) ท่มี คี วามสัมพนั ธอ์ ยา่ งเปน็ เหตุเป็นผลมากท่ีสุด ภาพที่ 5.1 แสดงองค์ประกอบของการปันสว่ นตน้ ทุน

5 - 8 การบญั ชตี น้ ทนุ 2 การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตเป็ นต้นทุนผลิตภณั ฑ์ การปันส่วนคา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตเขา้ สู่ตัวผลิตภัณฑ์ ที่ใช้ในปัจจุบันสามารถแบ่งได้เป็น 2 ระบบ ได้แก่ ระบบต้นทุนแบบเดิม (Traditional Cost System) และระบบต้นทุนตามฐาน กิจกรรม(Activity-based Costing) (ปรบั ปรงุ จากศศวิ มิ ล มีอาพล, 2556) 1. ระบบต้นทุนแบบเดิม การคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์โดยใช้ระบบต้นทุนแบบเดิม (Traditional Cost System) ประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ในส่วนของต้นทุน วตั ถุดิบทางตรง และคา่ แรงงานทางตรง เป็นต้นทนุ ทีส่ ามารถคานวณและระบไุ ด้อย่างชัดเจนว่า มีต้นทุนเท่าใด เพราะต้นทุนท้ังสองประเภทน้ี จะผันแปรไปตามปริมาณการผลิต น่ันคือ ปริมาณการผลิตมาก ทาใหต้ ้องใชว้ ตั ถุดบิ จานวนมากและชัว่ โมงการทางานของแรงงานทางตรง ก็มาก จึงเป็นผลทาใหต้ น้ ทนุ วตั ถุดิบทางตรง และคา่ แรงงานทางตรงมจี านวนมากตาม แตส่ าหรบั ค่าใช้จา่ ยการผลติ ซ่ึงถือวา่ เปน็ ตน้ ทุนทางออ้ ม จะถูกจดั สรรหรือปันสว่ นเข้าสู่ ผลติ ภัณฑ์โดยการคานวณหาอตั ราค่าใชจ้ ่ายการผลิต (Manufacturing Overhead Rate) และใช้ อัตราน้ันเพยี งอัตราเดยี วปันสว่ นให้กบั ผลิตภณั ฑ์ทกุ ชนิดที่อยใู่ นโรงาน เกณฑท์ ่ีนามาใช้ในการ คานวณอัตราคา่ ใช้จา่ ยการผลติ เชน่ จานวนหนว่ ยของสินคา้ ท่ีผลิตได้ แรงงานทางตรง ชั่วโมง แรงงานทางตรง ช่ัวโมงเครื่องจักร เป็นต้น เหตุผลที่โรงงานใช้แรงงานทางตรง หรือช่ัวโมง แรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์ในการคานวณ เพราะเห็นว่าการผลิตสินค้าส่วนใหญ่ใช้แรงงานคน เปน็ หลัก ดังนั้น ค่าใช้จ่ายการผลิตมีความสัมพันธ์โดยตรงกับแรงงานทางตรงหรือชั่วโมงการ ทางานของคนท่ีทาการผลิต ดังน้ัน จะเห็นได้ว่า ในอดีตกระบวนการผลิตสินค้าไม่ได้มีความ ยุ่งยากซับซ้อน โรงงานหนึ่งผลิตสินค้าเพียงแค่ชนิดเดียว แต่มีจานวนมาก การคานวณอัตรา ค่าใช้จ่ายการผลิตโดยใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรงหรือช่ัวโมงเคร่ืองจักรเป็นเกณฑ์ เพ่ือนาไป จดั สรรให้กบั ผลิตภัณฑ์ในโรงงานน้นั มีความถกู ตอ้ ง และเหมาะสมอยู่แลว้ แต่ในปจั จบุ ันสภาวะแวดล้อมมีการเปลีย่ นแปลงไป ในแตล่ ะอตุ สาหกรรมมีการแขง่ ขนั ท่ี สูงมากข้ึน มีการนาเอาเครื่องจักรซึ่งมีการใช้เทคโนโลยีใหม่ๆ มาใช้ในการผลิตสินค้ามากข้ึน ทาให้การใช้แรงงานคนเริ่มลดความสาคัญลง สง่ ผลใหค้ า่ แรงงานทางตรงลงลง แตค่ ่าใช้จา่ ยการ ผลิตมีจานวนมากข้ึน นอกจากน้ี กระบวนการผลิตสินค้าของแต่ละโรงงานมีขั้นตอนหรือ กจิ กรรมในการผลติ สินค้าทมี่ คี วามหลากหลายและมคี วามซับซ้อนมากข้ึน โรงงานหนึ่งอาจผลิต สนิ ค้าหลายชนิด และแตล่ ะชนิดมีกระบวนการผลิตทแี่ ตกต่างกนั จานวนที่ผลิตก็ไม่มากเหมือน ในอดตี ขนั้ ตอนการผลติ ซ่ึงประกอบดว้ ยกจิ กรรมทหี่ ลายหลาย และแต่ละกิจกรรมมีสาเหตุที่ทา ให้เกิดต้นทุนท่ีแตกต่างกัน ประเภทของค่าใช้จ่ายการผลิตก็มีความหลากหลายมากขึ้น เช่น

บทท่ี 5 ระบบต้นทุนฐานกจิ กรรม 5 - 9 คา่ ใช้จ่ายในการเตรียมเคร่ืองจักร ค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบคุณภาพผลิตภัณฑ์ ค่าซ่อมแซม บารุงรักษาเคร่ืองจักร เป็นต้น ทาให้การใช้อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตเพียงอัตราเดียวทั่วท้ัง โรงงาน ท่ีคานึงถึงแรงงานทางตรงหรือช่ัวโมงแรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์ในการคานวณเพ่ือ จัดสรรเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ ไม่มีความถูกต้องและเหมาะสมเท่าที่ควร ซ่ึงจะมีผลทาให้ต้นทุน ผลติ ภัณฑ์ไม่ถูกต้องเช่นกัน และอาจส่งผลต่อการตั้งราคาผลิตภัณฑ์ ทาให้ราคาสินค้าอาจสูง เกินไปหรือตา่ เกนิ ไป ดงั นั้น การคานวณอัตราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ภายใต้ระบบการคานวณต้นทนุ แบบเดมิ เริม่ ไมม่ คี วามเหมาะสม สาหรับกระบวนการผลิตสินค้าในปัจจุบัน ดังนั้น เพื่อให้การ คานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์มีความถูกต้องมากข้ึน จึงมีการพัฒนาระบบการคานวณต้นทุน ผลติ ภัณฑ์แบบใหม่เพือ่ ใหม้ ีความเหมาะสมกับสถานการณ์ที่มีการเปล่ียนแปลงเช่นในปัจจุบัน และการคานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตมีความถูกต้อง โดยคานึงถึงสาเหตุที่ทาให้เกิดต้นทุน โดยตรงมากขึ้น ระบบต้นทุนแบบใหม่นี้เรียกว่า ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม (Activity - based Costing System : ABC System) 2. ระบบต้นทนุ ตามฐานกิจกรรม การคานวณตน้ ทุนผลติ ภัณฑ์ท่ีได้สนองต่อการสภาวการณ์ท่ีเปลี่ยนแปลงไปเนื่องจาก เทคโนโลยีที่นามาใช้ในการผลิตสินค้า มีความซับซ้อนมากข้ึน จึงทาให้ค่าใช้จ่ายการผลิตมี ความหลากหลาย ไม่ได้ข้ึนอยู่กับแรงงานคนเพียงอย่างเดียว ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม (Activity - based Costing : ABC) จึงเป็นระบบการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์แนวใหม่เพ่ือมา แก้ไขปัญหาของระบบการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์แบบเดิมให้มีความถูกต้องมากขึ้น โดย คานึงถึงสาเหตุทีแ่ ท้จริงทีท่ าใหเ้ กดิ ต้นทุนหรือคา่ ใชจ้ ่ายน้นั ซึง่ เรยี กว่า การมีความสัมพันธอ์ ยา่ ง เปน็ เหตเุ ป็นผล (Cause and effect relationship) มากข้นึ ดังนน้ั ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม เป็นระบบการจัดสรรต้นทุน โดยเฉพาะอย่างยิ่งในส่วนของค่าใช้จ่ายการผลิตให้กับกลุ่มหรือ ศนู ย์ของกิจกรรม (Activity Cost Pools) ทีเ่ กย่ี วขอ้ งกับการผลติ สินคา้ แตล่ ะชนดิ ก่อนอันดับแรก หลังจากนั้นแต่ละกลุ่มหรือศูนย์ของกิจกรรมค่อยทาการคานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตต่อ หน่วยของแต่ละกิจกรรม (Activity - based Overhead Rate) ตามจานวนของสาเหตุท่ีทาให้ เกดิ ตน้ ทนุ ของกจิ กรรมแต่ละกิจกรรม ซึ่งสาเหตุที่ทาใหเ้ กดิ ตน้ ทนุ ถูกเรยี กวา่ ตัวผลักดนั ต้นทุน (Cost Drivers) หลังจากน้ันค่อยจัดสรรตน้ ทนุ เข้าสผู่ ลติ ภณั ฑ์แตล่ ะประเภท ตามจานวนของตัว ผลักดันต้นทุน ซึ่งแต่ละผลิตภัณฑ์ถ้ามีกระบวนการผลิตที่มีความซับซ้อนแตกต่างกัน การใช้ จานวนตวั ผลกั ดันต้นทุนยอ่ มไมเ่ ทา่ กัน และจะส่งผลใหต้ ้นทนุ หรือคา่ ใช้จา่ ยการผลติ ทถี่ กู จดั สรร เขา้ สตู่ ัวผลิตภณั ฑแ์ ตล่ ะประเภทไมเ่ ทา่ กันดว้ ย เพ่ือให้เห็นถึงการปันส่วนต้นทุนโดยใช้ระบบต้นทุนฐานกิจกรรม สามารถแสดง ความสมั พันธ์ของต้นทุน กจิ กรรม และสง่ิ ท่ีตอ้ งการคิดต้นทุน ดงั แสดงในภาพท่ี 5.2

5 - 10 การบญั ชีตน้ ทนุ 2 ต้นทนุ ของแต่ละกจิ กรรม ส่ิงที่ต้องการคานวณตน้ ทุน (Costs of Activities) (Cost Objects) กจิ กรรม (Activities) เช่น ผลิตภณั ฑ์ ลกู ค้า ภาพที่ 5.2 แสดงการปนั ส่วนต้นทนุ โดยใชร้ ะบบตน้ ทุนตามฐานกิจกรรม (ปรบั ปรุงจาก Horngren, Datar and Rajan, 2015 : 180) จากคาอธิบายขา้ งตน้ จะเห็นได้ว่าการคานวณต้นทุนผลติ ภณั ฑ์ภายใต้ระบบตน้ ทนุ ตาม ฐานกิจกรรม (ABC) มีคาสาคัญ (Key words) ท่ีเก่ียวข้อง ได้แก่ กิจกรรม กลุ่มหรือศูนย์ กิจกรรม และตัวผลักดันต้นทุน เพื่อให้เกิดความเข้าใจมากข้ึน ความหมายของคาต่างๆ ได้ อธบิ ายไวใ้ นตารางที่ 5.1 ดงั น้ี ตารางท่ี 5.1 ความหมายของกิจกรรม กลมุ่ หรอื ศูนยก์ ิจกรรม ตัวผลักดนั ตน้ ทนุ คาศพั ท์ ความหมาย กจิ กรรม (Activity) เหตกุ ารณ์หรือการกระทาทางธุรกจิ ซงึ่ เปน็ สาเหตุทกี่ ่อใหเ้ กดิ ต้นทนุ ผลติ ภัณฑห์ รือต้นทนุ การบริการ ตัวผลักดนั ต้นทุน (Cost Drivers) สาเหตหุ รอื ปัจจยั ทม่ี ผี ลทาใหเ้ กดิ ตน้ ทนุ ซ่งึ ต้องมีความสมั พนั ธ์ โดยตรงกบั การใช้ทรพั ยากรในกจิ กรรมหรอื กลมุ่ ของกจิ กรรมนน้ั ๆ กล่มุ หรอื ศนู ย์กิจกรรม (Activity Cost Pools) กลมุ่ ของเหตกุ ารณห์ รอื การกระทาทางธุรกจิ หลายๆเหตกุ ารณ์ อาจ มลี กั ษณะการกระทาท่ไี ม่เหมอื นกัน (กจิ กรรม) แตม่ สี าเหตุท่ี กอ่ ให้เกิดตน้ ทุนลกั ษณะเดยี วกัน หรอื ตวั ผลักดนั ต้นทนุ เหมือนกัน จะนามาจัดเปน็ กลุ่มหรอื ศนู ย์กิจกรรม

บทท่ี 5 ระบบต้นทุนฐานกิจกรรม 5 - 11 ขนั้ ตอนการคานวณต้นทนุ ผลิตภณั ฑต์ ามระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม การนาเอาระบบการคานวณตน้ ทนุ ตามฐานกจิ กจิ กรรมมาประยุกตใ์ ช้ จะมขี น้ั ตอนใน การปฏิบตั ดิ งั น้ี 1. จัดทารายละเอียดเกีย่ วกบั กระบวนการผลติ ตัง้ แต่เริม่ แรกจนกระทงั่ ถึงกระบวน สุดท้ายของการผลติ ระบุกจิ กรรมหลกั ๆในแต่ละกระบวนการ ท่เี กย่ี วขอ้ งกับการผลิตผลิตภณั ฑ์ แต่ละชนดิ (Activities) 2. กาหนดตัวผลกั ดันต้นทนุ (Cost Drivers) หรือ สาเหตทุ ี่ทาใหเ้ กิดตน้ ทนุ ซ่ึงตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ น้นั ตอ้ งมคี วามเก่ียวขอ้ งสัมพนั ธก์ ับตน้ ทุนหรอื ค่าใชจ้ า่ ยนน้ั ๆโดยตรง (Cause and effect relationship) 3. จดั สรรค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ใหก้ ับแต่ละกจิ กรรม หรือกลุ่มกจิ กรรม (Activity Cost Pools) ท่ีอยู่ในกระบวนการผลิต 4. คานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยของตัวผลักดันต้นทุน ((Activity-based Overhead Rate or Cost per driver) ของแต่ละกิจกรรมหรือกลุ่มกิจกรรม โดยการคานวณหา อัตราคา่ ใช้จา่ ยการผลติ ตอ่ หน่วยของตวั ผลักดนั ตน้ ทนุ สามารถคานวณไดด้ งั นี้ อัตราค่าใชจ้ า่ ยการผลิตตอ่ หนว่ ย = ค่าใชจ้ ่ายการผลิตของกิจกรรมนน้ั ๆ ของตวั ผลกั ดนั ต้นทุน จานวนตัวผลักดนั ต้นทุนของกิจกรรมนน้ั ๆ 5. จัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตสาหรับแต่ละกิจกรรมหรือกลุ่มกิจกรรม (Manufacturing Overhead) ให้กับผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดตามจานวนตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละกิจกรรมท่ี ผลติ ภัณฑน์ ั้นๆ ใช้ ซึ่งการคานวณค่าใชจ้ ่ายการผลติ ของแต่ละกิจกรรม สามารถคานวณได้ดังน้ี ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ของแต่ละกจิ กรรม = จานวนตัวผลักดันตน้ ทุน X อตั ราคา่ ใชจ้ า่ ยการ ทผี่ ลติ ภณั ฑ์ใช้ผลิต ผลิตต่อหนว่ ยของ ของแตล่ ะกจิ กรรม ตวั ผลักดันต้นทนุ 6. คานวณค่าใช้จา่ ยการผลติ ต่อหนว่ ยของผลิตภณั ฑ์แตล่ ะชนิด โดยรวมคา่ ใช้จ่ายการ ผลติ ของแตล่ ะกิจกรรมทเี่ ป็นของผลิตภณั ฑน์ ้ัน และหารด้วยปริมาณสินคา้ ทีผ่ ลติ ดงั น้ี ค่าใช้จา่ ยการผลติ ตอ่ หนว่ ย = ค่าใชจ้ ่ายการผลติ รวมทกุ กิจกรรมของผลิตภัณฑน์ นั้ จานวนหนว่ ยทีผ่ ลติ ได้ (หนว่ ย)

5 - 12 การบัญชีต้นทนุ 2 เม่ือคานวณค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยได้แล้ว จะสามารถคานวณต้นทุน ผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยได้ต่อไป (Product Cost per unit) ซ่ึงประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จา่ ยการผลติ ต่อหนว่ ย จากคาอธบิ ายขั้นตอนของระบบการคานวณต้นทุนตามฐานกิจกรรม สามารถสรุปเป็น ขัน้ ตอนของการคานวณตน้ ทุนภายใต้ระบบตน้ ทุนตามฐานกิจกรรม ดงั แสดงในภาพที่ 5.3 ดงั น้ี ระบกุ จิ กรรม (Activities) หรอื ศูนยก์ จิ กรรม (Activity Cost Pools) กาหนดตัวผลกั ดนั ตน้ ทนุ (Cost Drivers) จดั สรรค่าใชจ้ ่ายการผลติ ทงั้ หมดทใี่ ห้กับกจิ กรรม หรอื ศูนย์กจิ กรรม คานวณหาอตั ราคา่ ใช้จา่ ยการผลติ ตอ่ หนว่ ยของตัวผลักดนั ต้นทนุ (Activity - based Overhead Rate) จัดสรรค่าใชจ้ ่ายการผลติ ของแต่ละศูนยก์ ิจกรรม เขา้ สผู่ ลติ ภณั ฑ์ โดยคานงึ ถึงจานวนของตัวผลักดันต้นทนุ ของแตล่ ะกจิ กรรมทีผ่ ลติ ภณั ฑใ์ ช้ ในการผลติ (Product Costs) คานวณตน้ ทนุ ผลิตภัณฑต์ อ่ หน่วย (Product Cost per unit) ภาพท่ี 5.3 ข้นั ตอนของการคานวณต้นทนุ ภายใต้ระบบต้นทนุ ตามฐานกิจกรรม ดังน้ัน เพ่ือให้เห็นภาพท่ีชัดเจนมากขึ้น ภาพท่ี 5.4 ได้ยกตัวอย่างข้อมูลของบริษัท รุ่งเรือง จากัด โดยบริษัทฯ มีค่าใช้จ่ายการผลิตรวมและกิจกรรมที่เกิดข้ึนจริงจากการผลิต ผลิตภณั ฑ์ 2 ชนิด ได้แก่ ผลิตภัณฑ์ A และผลิตภัณฑ์ B พร้อมทั้งตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละ

บทที่ 5 ระบบตน้ ทุนฐานกจิ กรรม 5 - 13 กิจกรรม ซึ่งสามารถแสดงขั้นตอนการจัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตรวม และการคานวณต้นทุน ผลิตภัณฑโ์ ดยใช้ระบบต้นทนุ ตามฐานกจิ กรรม ดังแสดงรายละเอยี ดดังภาพที่ 5.2 กิจกรรม (Activities) 1. กจิ กรรมการสง่ั ซอ้ื ตวั ผลกั ดนั ต้นทุน (Cost Drivers) จานวนครั้งของการสั่งซือ้ (ครั้ง) 2. กิจกรรมการผลติ จานวนชัว่ โมงเคร่อื งจกั ร (ช่ัวโมงเครอื่ งจกั ร) 3. กิจกรรมการตรวจสอบ จานวนครั้งของการตรวจสอบ (ครงั้ ) 4. กจิ กรรมเกบ็ รักษา จานวนพนื้ ท่ีในการจัดเกบ็ ผลิตภัณฑ์ (ตร.ม) การจัดสรรคา่ ใช้จ่ายการผลติ รวมของท้ังโรงงาน จานวน 1,5000,000 บาท โดยจัดสรร ให้แต่ละกิจกรรมเท่ากับ 50,000 บาท 850,000 บาท 250,000 บาท และ 2,000,000 บาท ตามลาดับ และบรษิ ัทฯมีการจัดเก็บข้อมูลเก่ียวกับจานวนตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละกิจกรรม ดังแสดงในตารางท่ี 5.2 ค่าใช้จา่ ยการผลิตรวม เท่ากบั 1,500,000 บาท จัดสรรคา่ ใช้จา่ ยการผลิตเข้าส่กู ิจกรรมตา่ งๆ กจิ กรรมการสัง่ ซอ้ื กจิ กรรมการผลิต กจิ กรรมการตรวจสอบ กิจกรรมเกบ็ รกั ษา 50,000 บาท 850,000 บาท 250,000 บาท 200,000 บาท กาหนด Cost Driver และหาจานวน Cost Driver ของแตล่ ะกิจกรรม จานวนคร้ังของการสงั่ ซ้อื จานวนช่ัวโมงเคร่ืองจักร จานวนครัง้ ของการตรวจสอบ จานวนพน้ื ที่ (ตร.ม) 500 คร้งั 2,500 ชัว่ โมง 200 คร้ัง 10,000 ตร.ม คานวณอตั ราค่าใช้จ่ายการผลติ ตอ่ หน่วยของ Cost Driver ของแตล่ ะกิจกรรม อตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ อตั ราคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ อัตราคา่ ใช้จา่ ยการผลติ อัตราคา่ ใช้จา่ ยการผลติ ตอ่ คร้ังของการโทรศพั ท์ ตอ่ ครัง้ ของการตรวจสอบ ต่อตารางเมตร ต่อช่ัวโมงเครื่องจกั ร . 20 บาทต่อตร.ม 100 บาทตอ่ ครั้ง 1,250 บาทต่อคร้งั 340 บาทตอ่ ชว่ั โมง 300 ครง้ั 200 ครง้ั 1,500 ชม. 1000 ชม. 120 คร้งั 80 คร้งั 6,000 ตร.ม 4,000 ตร.ม 30,000 บ. 20,000 บ. 510,000 บ. 340,000 บ. 150,000 บ. 100,000บ. 120,000 บ. 80,000 บ. ผลิตภณั ฑ์ A คา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ต่อหน่วย = 324 บาท ผลิตภณั ฑ์ B ค่าใชจ้ ่ายการผลิตต่อหนว่ ย = 180 บาท ภาพท่ี 5.4 ขน้ั ตอนการคานวณตน้ ทุนผลติ ภัณฑโ์ ดยใช้วธิ ีตน้ ทุนตามฐานกิจกรรม

5 - 14 การบัญชตี น้ ทุน 2 จากข้อมูลข้างต้นจะเห็นได้ว่า บริษัท รุ่งเรือง จากัด ได้นาระบบต้นทุนตามฐาน กิจกรรมมาประยุกต์ใช้เพื่อนามาคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ทั้ง 2 ชนิด คือ ผลิตภัณฑ์ A และ ผลติ ภัณฑ์ B โดยบรษิ ัทฯ มีคา่ ใช้จา่ ยการผลติ รวมท้งั สนิ้ 1,5000,000 บาท และได้มีการจัดสรร ใหก้ ับแตล่ ะกจิ กรรม ซ่ึงบริษัทฯ ไดม้ กี ารแบง่ ประเภทของกิจกรรมหลักท่ีเกี่ยวข้องกับการผลิต ผลติ ภัณฑ์ออกเปน็ 4 กจิ กรรมหลัก และมีตัวผลกั ดันต้นทนุ ดงั น้ี ตารางท่ี 5.2 ตารางแสดงกจิ กรรม ตัวผลกั ดันตน้ ทุน ค่าใช้จ่ายการผลติ จานวนตวั ผลักดนั ต้นทนุ และอัตราค่าใช้จา่ ยการผลิตตอ่ หน่วยของตัวผลักดนั ตน้ ทุน กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทุน ค่าใช้จ่าย จานวนตวั อตั ราค่าใช้จ่าย (Activities) (Cost Drivers) การผลิต ผลกั ดนั ต้นทุน การผลิตต่อ (บาท) หน่ วยของตวั กิจกรรมการสงั่ ซือ้ ของแต่ละ ผลกั ดนั ต้นทุน* กจิ กรรมการผลติ จานวนคร้ังของการสง่ั ซ้ือ 50,000 กิจกรรม 100 บาท/คร้งั กจิ กรรมการ 850,000 500 ครั้ง ตรวจสอบ จานวนชัว่ โมงเครื่องจักร 250,000 2,500 ชม. 340 บาท/ชม. กิจกรรมการเก็บ รกั ษา จานวนครั้งของการ 200,000 200 ครงั้ 1,250 บาท/คร้งั ตรวจสอบ 10,000 ตร.ม. 20 บาท/ตร.ม. จานวนพน้ื ที่ในการ จัดเกบ็ ผลติ ภัณฑ์ *การคานวณอัตราค่าใชจ้ ่ายการผลิตตอ่ หนว่ ยของตวั ผลกั ดันตน้ ทนุ สามารถคานวณได้ โดยนาเอาค่าใชจ้ ่ายการผลติ ของแต่ละกจิ กรรมเปน็ ตัวตง้ั แล้วหารด้วยจานวนตัวผลักดันต้นทุน ของแตล่ ะกิจกรรม เช่น อตั ราคา่ ใช้จา่ ยการผลติ ต่อหนว่ ยของตวั ผลักดนั ต้นทนุ ของกิจกรรมการ ส่งั ซอื้ จะไดจ้ าก 50,000 บาท/500 คร้ัง เท่ากับ 100 บาทต่อครง้ั เป็นต้น ดังน้ัน เม่ือบริษทั ฯ ตอ้ งการคานวณหาตน้ ทุนผลิตภัณฑ์ตอ่ หน่วยของของผลิตภัณฑ์ A และผลิตภัณฑ์ B บริษัทฯ ต้องมีข้อมูลเก่ียวกับจานวนตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละกิจกรรมท่ี ผลิตภัณฑ์ A และผลิตภณั ฑ์ B ใช้ในกระบวนการผลติ เมือ่ บริษัทฯ สามารถคานวณอัตราคา่ ใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยของตัวผลักดันต้นทุนได้ แล้ว บริษัทฯ จะสามารถคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดได้ โดย พิจารณาจากจานวนตัวผลักดันต้นทุนท่ีผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดใช้ในกระบวนการผลิต ซึ่งแต่ละ ชนิดมีการใช้ไม่เท่ากนั เพราะกระบวนการผลิตมคี วามซับซอ้ นแตกต่างกนั จากภาพที่ 5.3 ผลิตภณั ฑ์ A มีปรมิ าณการผลิตเท่ากับ 2,500 หน่วย ได้รับการจัดสรร ค่าใช้จ่ายการผลิตจากกิจกรรมหลักทั้ง 4 กิจกรรม ได้แก่ กิจกรรมการส่ังซื้อ จานวน 30,000 บาท กิจกรรมการผลิต 510,000 บาทกิจกรรมการตรวจสอบ 150,000 บาท และกิจกรรมเก็บ

บทท่ี 5 ระบบต้นทนุ ฐานกจิ กรรม 5 - 15 รักษา 120,000 บาท ดังนั้น ต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์ A จะเท่ากับ 324 บาท ต่อหนว่ ย ((30,000 + 510,000+150,000+120,000) บาท/ 2500 หน่วย) จากข้อมูลข้างตน้ เพอ่ื ใหง้ า่ ยต่อการคานวณสามารถจัดทาเปน็ ตารางคา่ ใชจ้ า่ ยการผลิต ของผลิตภณั ฑ์แตล่ ะชนดิ ดงั แสดงในตารางที่ 5.3 ตารางท่ี 5.3 ตารางแสดงกจิ กรรม จานวนตวั ผลักดนั ตน้ ทนุ อัตราค่าใช้จ่ายการผลติ ตอ่ หน่วย ของตวั ผลักดนั ต้นทุนและคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ของผลิตภณั ฑ์ A กิจกรรม (Activities) จานวนตวั อตั ราค่าใช้จ่าย ค่าใช้จ่าย ผลกั ดนั ต้นทุน การผลิ ตต่อหน่ วย การผลิตของ กิจกรรมการส่งั ซอ้ื ของผลิตภณั ฑ์ ของตวั ผลกั ดนั ผลิตภณั ฑ์ A กจิ กรรมการผลิต กิจกรรมการตรวจสอบ A ต้นทนุ (บาท) กิจกรรมเกบ็ รกั ษา 30,000 300 คร้ัง 100 บาท/คร้งั 510,000 รวม 1,500 ชม. 340 บาท/ชม. 150,000 120 คร้ัง 1250 บาท/คร้งั 120,000 6,000 ตร.ม. 20 บาท/ตร.ม. 810,000 ส่วนผลิตภัณฑ์ B มีปริมาณการผลิตเท่ากับ 3,000 หน่วย ได้รับการจัดสรรค่าใช้จ่าย การผลิตจากกิจกรรมหลักท้ัง 4 กิจกรรม ได้แก่ กิจกรรมการส่ังซ้ือ จานวน 20,000 บาท กิจกรรมการผลิต 340,000 บาท กิจกรรมการตรวจสอบ 100,000 บาท และกิจกรรมการเก็บ รักษา 80,000 บาท ดังนนั้ ต้นทุนผลติ ภณั ฑต์ อ่ หน่วยของผลิตภัณฑ์ B จะเท่ากับ 180 บาทต่อ หนว่ ย ((20,000 + 340,000 + 100,000 + 80,000) บาท/ 3000 หน่วย) ดังแสดงในตารางที่ 5.4

5 - 16 การบัญชตี น้ ทนุ 2 ตารางที่ 5. 4 ตารางแสดงกจิ กรรม จานวนตัวผลักดันตน้ ทนุ อตั ราค่าใชจ้ ่ายการผลิตต่อหน่วย ของตวั ผลักดนั ต้นทนุ และค่าใชจ้ า่ ยการผลิตของผลิตภณั ฑ์ B กิจกรรม จานวนตวั ผลกั ดนั อตั ราค่าใช้จ่าย ค่าใช้จ่าย (Activities) ต้นทนุ ของ การผลิตต่อ การผลิตของผลิตภณั ฑ์ ผลิตภณั ฑ์ B หน่ วยของตวั กิจกรรมการสัง่ ซ้อื ผลกั ดนั ต้นทนุ B กจิ กรรมการผลติ 200 ครั้ง 100 บาท/คร้ัง กจิ กรรมการตรวจสอบ 1,000 ชม. (บาท) กิจกรรมเกบ็ รกั ษา 80 ครั้ง 340 บาท/ชม. 20,000 4,000 ตร.ม. 340,000 1250 บาท/ครั้ง 100,000 80,000 20 บาท/ตร.ม. 540,000 ประเภทของกิจกรรม การคานวณต้นทนุ ตามฐานกจิ กรรม (ABC) เป็นวิธีการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์อีกวิธี หนงึ่ โดยใช้วิธีการจดั สรรคา่ ใช้จ่ายการผลติ เข้าสู่กลุ่มหรือศูนย์กิจกรรมที่เก่ียวข้องกับการผลิต ก่อน แล้วจึงปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตเหล่านั้นเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ตามลาดับ ดังน้ันการแบ่ง ประเภทกิจกรรมจงึ ถือวา่ เป็นข้ันตอนท่ีสาคัญข้ันตอนหนงึ่ ซ่ึงในการแบ่งกิจกรรมหลักเป็นกลุ่ม หรอื ศูนยก์ จิ กรรมของระบบต้นทนุ ตามฐานกจิ กรรม สามารถแบง่ ไดเ้ ป็น 5 ระดับ ดงั น้ี (ปรับปรงุ จากศศวิ ิมล มีอาพล, 2556) 1. กิจกรรมระดบั หน่วยผลิตภณั ฑ์ (Unit – level Activities) เป็นกิจกรรมท่ีเกิดข้ึน เมอื่ มกี ารผลติ สินค้าหนึ่งหนว่ ย คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ของกิจกรรมระดับนจ้ี ะเป็นสดั สว่ นโดยตรงกบั ปริมาณสินค้าท่ผี ลติ กจิ กรรมระดบั น้ี เชน่ การประกอบชิ้นสว่ น การทาสี เปน็ ตน้ 2. กิจกรรมระดบั กลุ่มผลิตภณั ฑ์ (Batch – level Activities) เป็นกิจกรรมท่ีเกิดขึ้น เมือ่ มีการผลิตสนิ คา้ จานวนหน่งึ กลุ่ม ซ่งึ อาจมีจานวนสินค้าท่ีผลิตมากกว่าหนึ่งหน่วย ตัวอย่าง กจิ กรรมระดบั นี้ เชน่ การเตรียมเครอื่ งจักร การสง่ั ซือ้ สนิ คา้ เปน็ ตน้ 3. กิจกรรมระดบั ชนิ ดผลิตภณั ฑ์ (Product – level Activities) เป็นกิจกรรมท่ีเกิด ขึ้นกับผลติ ภัณฑช์ นิดใดชนดิ หนง่ึ โดยคานงึ ถงึ ว่าจะมปี ริมาณสนิ ค้าเท่าใด กจิ กรรมระดบั นี้ เช่น การออกแบบผลติ ภณั ฑ์ การโฆษณาสินค้า เปน็ ต้น

บทที่ 5 ระบบต้นทุนฐานกิจกรรม 5 - 17 4. กิจกรรมระดบั ลูกค้า (Customer – level Activities) เป็นกิจกรรมที่เกิดขึ้นกับ ลูกค้าขององค์กรรายใดรายหนึง่ กจิ กรรมระดบั นี้ เช่น การโทรศัพท์ติดต่อลูกค้า การให้บริการ หลังการขายเปน็ รายบุคคล โดยไม่มีความเกี่ยวขอ้ งกบั ปรมิ าณของสินค้า เปน็ ต้น 5. กิจกรรมระดบั ทวั่ ไป (Facility or General Operations – level Activities) เป็น กิจกรรมท่ีสนับสนุนกิจกรรมหลักหรือเป็นกิจกรรมที่ช่วยให้กระบวนการผลิตสินค้าหรือการ ดาเนินธรุ กิจเป็นไปได้อยา่ งมปี ระสิทธิภาพ ไมเ่ กดิ ปัญหาใดๆ ซง่ึ จะเหน็ ไดว้ า่ กจิ กรรมระดับนี้ไม่ มคี วามสัมพันธ์กบั ปรมิ าณของผลิตภัณฑ์ กลุ่มของผลิตภัณฑ์ ชนิดของผลิตภัณฑ์ หรือ ลูกค้า รายใดรายหน่ึง ตัวอย่างของกิจกรรมระดับน้ี เช่น การทาความสะอาด การดูแลรักษาความ ปลอดภัยในองค์กร การดแู ลระบบคอมพิวเตอรข์ ององค์กร เปน็ ตน้ ดังนั้น การแบง่ ประเภทของกจิ กรรมท่ีถูกนามาใชป้ ระกอบการคานวณ มีหลายประเภท และทาใหต้ ัวผลักดนั ต้นทุนก็มีความหลากหลายเช่นกัน ขึ้นอยู่กับว่าอะไรคือสาเหตุที่แท้จริงท่ี ทาใหต้ น้ ทุนหรือคา่ ใช้จ่ายมกี ารเปล่ยี นแปลง ซ่งึ ตวั ผลกั ดันตน้ ทุนต้องมคี วามสัมพันธ์กับต้นทุน หรือค่าใช้จ่ายอยา่ งเป็นเหตเุ ป็นผลกัน (Cause and effect relationship) ตัวอย่างของกลุ่มหรือ ศูนย์กจิ กรรม พรอ้ มทั้งตวั ผลักดนั ตน้ ทุน ดังแสดงไวใ้ นตารางที่ 5.5 ตารางที่ 5.5 ตัวอยา่ งกจิ กรรมแต่ละระดับ และตวั ผลกั ดันต้นทนุ ระดบั ของกิจกรรม กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทุน กจิ กรรมระดับหนว่ ยผลติ ภณั ฑ์ (Cost Drivers) (Unit – level Activities) (Activities) - ชวั่ โมงเครือ่ งจกั ร กจิ กรรมระดบั กลุ่มผลติ ภัณฑ์ กิจกรรมมีความสมั พนั ธก์ บั (Batch – level Activities) เครือ่ งจกั ร - ชัว่ โมงแรงงานทางตรง - การตดั - ปริมาณการผลติ - การพิมพ์ - จานวนคร้งั การเตรียม - การเจาะ - จานวนครง้ั การส่งั ซื้อ - จานวนคร้งั ของการตรวจสอบ กิจกรรมมีความสมั พนั ธก์ บั หรอื เวลาการตรวจสอบ แรงงานคน - การประกอบชน้ิ ส่วน - การทาสี - การเย็บผา้ - การเตรยี มเครือ่ งจักร - การสัง่ ซอ้ื - การตรวจสอบ

5 - 18 การบญั ชีต้นทนุ 2 ตารางท่ี 5.5 (ตอ่ ) กจิ กรรมระดบั ชนดิ ผลิตภณั ฑ์ - การเตรียมเครอ่ื งจักร - จานวนครง้ั ของการเตรยี ม (Product – level Activities) - การส่ังซอื้ - จานวนครั้งของการส่งั ซอ้ื - การตรวจสอบ - จานวนครง้ั ของการตรวจสอบ หรอื เวลาการตรวจสอบ กิจกรรมระดับลูกค้า(Customer -การโทรศพั ท์ตดิ ตอ่ ลกู คา้ - จานวนลกู ค้าทโี่ ทรตดิ ต่อ – level Activities) -การใหบ้ ริการหลังการขาย - จานวนลกู ค้าท่ใี ห้บรกิ าร กิจกรรมระดบั ทวั่ ไป - เงนิ เดอื นผ้จู ัดการโรงงาน - จานวนพนักงาน - คา่ สาธารณูปโภค - พืน้ ทีต่ ารางเมตร (Facility or General - พืน้ ที่ตารางเมตร - พ้ืนทีต่ ารางเมตร Operations – level Activities) - คา่ เส่อื มราคาโรงงาน - พ้ืนทีต่ ารางเมตร - ภาษโี รงเรือน - ค่าเบ้ียประกันโรงงาน การคานวณต้นทนุ ผลิตภณั ฑต์ ่อหน่วย การคานวณต้นทนุ ผลิตภัณฑ์จากทกี่ ล่าวมาขา้ งตน้ สามารถคานวณโดยใชร้ ะบบตน้ ทนุ แบบเดมิ และระบบตน้ ทนุ ตามฐานกิจกรรม ดงั น้นั เพอื่ ให้เห็นถึงความแตกตา่ งของการคานวณ ตน้ ทุนผลติ ภณั ฑ์ภายใต้ระบบตน้ ทนุ แบบเดิม และระบบตน้ ทนุ ตามฐานกจิ กรรม เพื่อให้เขา้ ใจ เกย่ี วกบั การคานวณต้นทนุ ผลติ ภณั ฑ์ทัง้ สองระบบ จะแสดงตวั อยา่ งการคานวณของแตล่ ะระบบ ดงั น้ี 1. การคานวณต้นทุนผลิตภณั ฑต์ ่อหน่วยภายใต้ระบบต้นทนุ แบบเดิม การคานวณอัตราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ภายใตร้ ะบบต้นทุนแบบเดิม สามารถคานวณได้ 2 วธิ ี ดังนี้ 1.1. การคานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตเพียงอัตราเดียวทั้งโรงงาน (Plant - Wide Overhead Rate) 1.2. การคานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตประจาแต่ละแผนก (Departmental Overhead Rate) การคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ภายใต้ระบบต้นทุนแบบเดิม แต่ละวิธีสามารถแสดง รายละเอยี ดการคานวณได้ดังนี้

บทท่ี 5 ระบบต้นทุนฐานกจิ กรรม 5 - 19 1.1. การคานวณอตั ราค่าใช้จา่ ยการผลิตเพียงอตั ราเดียวทงั้ โรงงาน การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตเพียงอัตราเดียว (Plant wide Overhead Rate) ถือว่า เป็นวิธีการปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตท่ีสะดวกและง่ายที่สุด เพราะวิธีนี้จะถือว่าค่าใช้จ่ายการ ผลิตท่ีคาดว่าจะเกิดขึ้นหรือเกิดข้ึนจริงเป็นของผลิตภัณฑ์ทุกชนิดที่อยู่ในโรงงาน และการปัน สว่ นคา่ ใช้จา่ ยให้กบั ผลิตภัณฑ์จะใชเ้ กณฑห์ รอื ฐานใดฐานหนงึ่ เพ่ือนามาใช้ในการคานวณอัตรา ค่าใชจ้ ่ายการผลติ เชน่ ปรมิ าณการผลติ ช่วั โมงแรงงานทางตรง ช่ัวโมงเครื่องจักร เป็นต้น แต่ การจะเลือกใชเ้ กณฑใ์ ดนั้นต้องมคี วามสมั พันธ์กบั ลกั ษณะการดาเนินงานหรือกระบวนการของ การผลิต เช่น ถ้าโรงงานมีการใช้แรงงานคนในการผลิตผลิตภัณฑ์เป็นส่วนใหญ่ กิจการนั้นก็จะ เลือกใช้ชัว่ โมงแรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์หรือฐานในการปันสว่ น แต่ถา้ โรงงานน้ันใช้เครื่องจักร ในการผลิตเป็นส่วนใหญ่ ค่าใช้จ่ายการผลิตท่ีเกิดข้ึนเป็นค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรหรือ ค่าใช้จ่ายที่เก่ียวกับการใช้เครื่องจักร เช่น ค่าบารุงรักษาเคร่ืองจักร เป็นต้น กิจการก็มักจะใช้ ช่วั โมงเครอ่ื งจักรเป็นเกณฑใ์ นการปันส่วน เปน็ ต้น เพ่ือให้เกิดความเข้าใจเก่ียวกับการปันส่วน ค่าใชจ้ ่ายการผลิตโดยใช้วิธีการคานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตเพียงอัตราเดียว สามารถสรุป เปน็ สตู รในการคานวณอัตราค่าใชจ้ ่ายการผลิต ไดด้ งั นี้ อตั ราคา่ ใช้จา่ ยการผลติ = คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตรวม (บาท) (ต่อช่วั โมงแรงงานทางตรง) ชัว่ โมงแรงงานทางตรงรวม (ชม.แรงงานทางตรง) หรอื อตั ราคา่ ใช้จา่ ยการผลิต = คา่ ใช้จา่ ยการผลิตรวม (บาท) (ตอ่ ช่วั โมงเครอื่ งจักร) ชั่วโมงเครือ่ งจักรรวม (ชม.เครอ่ื งจกั ร) หรอื อตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลิต = คา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตรวม (บาท) (ตอ่ หนว่ ย) จานวนหน่วยทีผ่ ลิต หรอื กาลังการผลติ ปกติ (หน่วย) เพอ่ื ให้เกดิ ความเขา้ ใจมากยง่ิ ขน้ึ จะอธิบายวิธีการคานวณโดยใชต้ ัวอยา่ งที่ 5.1

5 - 20 การบญั ชีตน้ ทนุ 2 ตวั อย่างที่ 5.1 บริษัท ขนมหวาน จากดั ไดท้ าการผลติ ขนมเค้ก 2 ชนิด คอื เคก้ วานิลา เคก้ นมสด โดยมขี ้อมลู เกยี่ วกบั ต้นทุนต่างๆ ของปี 25x1 ดงั ตอ่ ไปนี้ เค้กวานิลา เค้กนมสด ปริมาณการผลิต 15,000 ปอนด์ 10,000 ปอนด์ ต้นทุนการผลิตตอ่ หน่วย (บาท) วตั ถุดบิ ทางตรง 55 70 คา่ แรงงานทางตรง 20 20 ข้อมูลเพ่ิมเติม 1) คา่ ใช้จา่ ยการผลติ รวมตอ่ ปี 850,000 บาท 2) เค้กวานิลา ใช้ช่วั โมงแรงงานทางตรงในการผลิต 1.5 ช่วั โมงต่อกลอ่ ง 3) เคก้ นมสด ใชช้ ั่วโมงแรงงานทางตรงในการผลิต 2 ช่วั โมงต่อหนงึ่ กลอ่ ง 4) ค่าใชจ้ ่ายการผลติ แปรไปตามจานวนชวั่ โมงแรงงานทางตรง 5) อัตราค่าใชจ้ า่ ยการผลิตของบรษิ ทั คานวณโดยใช้วิธีอัตราค่าใช้จา่ ยการ ผลิตเพียงอัตราเดยี วท้ังโรงงาน จากขอ้ มลู ข้างต้น บรษิ ัท ขนมหวาน จากดั สามารถคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วย ภายใต้วิธีอัตราค่าใช้จา่ ยการผลิตเพยี งอตั ราเดียวทง้ั โรงงาน ได้ดงั น้ี วิธีการคานวณ การคานวณตน้ ทนุ ผลติ ภัณฑต์ ่อหนว่ ย ประกอบด้วย ตน้ ทุนวัตถดุ ิบทางตรง ค่าแรงงาน ทางตรง และคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ต่อหน่วย แต่จากข้อมูลข้างต้น วัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงาน ทางตรง เปน็ ตน้ ทุนท่ีระบุได้วา่ เปน็ ของผลติ ภณั ฑ์ชนิดใด หรือทเ่ี รยี กว่า ตน้ ทนุ ทางตรง (Direct Costs) ซึ่งสามารถจาแนกต้นทุนต่อหน่วยให้กับผลิตภัณฑ์ท้ังสองชนิดว่ามีจานวนเท่าใดได้ อย่างชัดเจนอยู่แล้ว ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตถือว่าเป็นต้นทุนท่ีมีลักษณะเป็นต้นทุนทางอ้อม (Indirect Costs) เพราะไม่สามารถระบุได้ว่าผลิตภัณฑ์ชนิดใดใช้ค่าใช้จ่ายการผลิตแต่ละ ประเภทจานวนเท่าใด เพราะผลิตภัณฑ์ท้ังสองชนิดมีการใช้ร่วมกัน ดังนั้นต้องทาการปันส่วน ค่าใช้จ่ายการผลติ ให้กับผลติ ภัณฑ์ทง้ั สองชนิดตามเกณฑท์ ่กี าหนด ซงึ่ ตัวอย่าง 5.1 บริษทั ขนม หวาน จากัดได้ปันส่วนต้นทุนโดยใช้วิธีอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตโดยใช้ช่ัวโมงแรงงานทางตรง เปน็ เกณฑใ์ นการคานวณ ดงั นั้น เพอ่ื คานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลติ ตอ้ งมกี ารหาจานวนช่ัวโมงแรงงานทางตรง ของเคก้ ทัง้ สองชนิด ซึง่ คานวณไดด้ ังนี้

บทที่ 5 ระบบตน้ ทุนฐานกจิ กรรม 5 - 21 ประเภทของผลิตภณั ฑ์ ปริมาณการผลิต จานวนชวั่ โมงแรงงาน จานวนชวั่ โมงแรงงาน (ปอนด)์ ทางตรงต่อหน่ วยที่ใช้ ทางตรงทงั้ สิ้น เค้กวานิลลา เค้กนมสด 15,000 ปอนด์ ในการผลิต 30,000 ช่วั โมง 10,000 ปอนด์ 2 ชวั่ โมง 15,000 ชว่ั โมง 1.5 ชวั่ โมง 45,000 ชวั่ โมง รวม จากขอ้ มลู ข้างตน้ บริษทั ฯมจี านวนช่วั โมงแรงงานทางตรงทง้ั สน้ิ เทา่ กับ 42,500 ชัว่ โมง สามารถคานวณหาอตั ราคา่ ใชจ้ ่ายการผลิตตอ่ ชวั่ โมงแรงงานทางตรง ไดด้ งั น้ี อัตราค่าใช้จา่ ยการผลติ = ค่าใชจ้ า่ ยการผลิตรวม (บาท) (ต่อชวั่ โมงแรงงานทางตรง) ชวั่ โมงแรงงานทางตรงรวม (ชม.) = 900,000 45,000 = 20 บาทตอ่ ชว่ั โมง แสดงการคานวณต้นทนุ ผลติ ภณั ฑ์ตอ่ หน่วยของเคก้ วานลิ าและเคก้ นมสด ได้ดงั น้ี เค้กวานิ ลา เค้กนมสด วตั ถุดิบทางตรง 55 70 ค่าแรงงานทางตรง 20 20 ค่าใช้จา่ ยการผลิต 40(1) 30(2) ตน้ ทนุ ผลิตภัณฑ์ตอ่ หน่วย 115 120 แสดงการคานวณคา่ ใช้จา่ ยการผลติ ตอ่ หน่วยของผลิตภณั ฑแ์ ต่ละชนดิ สามารถคานวณไดด้ งั น้ี (1) ค่าใชจ้ ่ายการผลิตตอ่ หน่วย = (20 บาทตอ่ ช่วั โมง x 30,000 ช่วั โมง)/ 15,000 ปอนด์ ของเค้กวานลิ า = 40 บาทตอ่ ปอนด์ (2) คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตตอ่ หน่วย = (20 บาทตอ่ ช่วั โมง x 15,000 ชั่วโมง)/ 10,000 ปอนด์ ของเค้กนมสด = 30 บาทต่อปอนด์

5 - 22 การบัญชีต้นทุน 2 1.2. การคานวณอตั ราค่าใช้จา่ ยการผลิตประจาแต่ละแผนก การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตแยกตามแต่ละแผนก (Departmental Overhead Rate) ที่ทาการผลิตสินค้า ซ่ึงมาจากหลักการที่ว่าแผนกผลิตแต่ละแผนกมีกิจกรรมหลักและการใช้ ทรัพยากรท่ีแตกต่างกัน ดังนั้นเพื่อให้การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตมีความถูกต้องและ เหมาะสมกับสภาพความเปน็ จรงิ และใหเ้ ปน็ ไปตามลักษณะของกระบวนการผลิต ซึ่งส่งผลต่อ การใช้ทรัพยากรของธุรกิจ เช่น โรงงานหนึ่งมี แผนกผลิตหลัก 2 แผนก ได้แก่ แผนกขึ้นรูป ช้ินส่วนและแผนกประกอบช้ินส่วน ซ่ึงท้ังสองแผนกมีกระบวนการผลิตที่แตกต่างกัน ทาให้ ลกั ษณะการใช้ทรัพยากรแตกตา่ งกนั ไปดว้ ย ถ้าเป็นแผนกข้ึนรูป ส่วนใหญ่ต้องใช้เครื่องจักรใน การข้ึนรูปชิ้นส่วน ดังนั้นเกณฑ์ที่ใช้ในการปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตควรจะเป็นชั่วโมง เคร่ืองจักร แตถ่ า้ เป็นแผนกประกอบชิ้นส่วน จะนาเอาชิ้นส่วนที่มีการขึ้นรูปสมบูรณ์แล้วมาทา การประกอบให้เป็นสินค้าสาเร็จรูป ส่วนใหญ่จะใช้แรงงานคนเป็นผู้ประกอบชิ้นส่วนเป็นหลัก ดังนน้ั เกณฑ์ท่ใี ช้ในการปันส่วนคา่ ใช้จ่ายการผลิตควรจะเปน็ ชว่ั โมงแรงงานทางตรง เปน็ ตน้ นอกจากนีก้ ารทโี่ รงงานผลิตผลติ ภัณฑ์ท่หี ลากหลายชนดิ แตล่ ะชนิดมีกระบวนการผลิต ทีแ่ ตกต่างกัน การใชท้ รัพยากรไม่เท่ากันในแต่ละแผนก ดังน้ัน การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิต จาเป็นตอ้ งมีเกณฑ์หรือฐานการปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตที่มีความสอดคล้องกับกระบวนการ ผลิต และการใช้ทรัพยากร เพ่ือให้การปันส่วนค่าใช้จ่ายมีความถูกต้องเหมาะสม เพื่อให้เกิด ความเขา้ ใจเกี่ยวกบั การปนั สว่ นคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ โดยใช้วธิ กี ารคานวณอัตราค่าใชจ้ ่ายการผลติ ประจาแต่ละแผนก สามารถสรุปเป็นสูตรในการคานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิต จาแนกตาม ลกั ษณะการใชท้ รพั ยากรของธุรกิจ ไดด้ ังนี้ อัตราค่าใช้จา่ ยการผลิตประจาแผนก = ค่าใชจ้ ่ายการผลติ รวมของแต่ละแผนก เกณฑ์การปนั สว่ นของแต่ละแผนก ตารางท่ี 5.6 ตัวอย่างการคานวณอตั ราคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ประจาแตล่ ะแผนก แผนกผลิต การคานวณอตั ราค่าใช้จา่ ยการผลิตของแต่ละแผนก แผนกขน้ึ รูป อัตราค่าใชจ้ ่ายการผลิต = คา่ ใช้จ่ายการผลติ ของแผนกขึ้นรูป (ใช้เคร่อื งจักรเป็นหลกั ) ช่ัวโมงเครื่องจกั รของแผนกขึ้นรปู แผนกประกอบชน้ิ สว่ น อตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลิต = ค่าใช้จ่ายการผลติ ของแผนกประกอบฯ (ใช้แรงงานคนเปน็ หลกั ) ชว่ั โมงแรงงานทางตรงของแผนกประกอบฯ

บทท่ี 5 ระบบต้นทุนฐานกจิ กรรม 5 - 23 ตวั อยา่ งที่ 5.2 จากขอ้ มลู ในตวั อยา่ งท่ี 5.1 กาหนดเพิม่ เตมิ โดยให้บรษิ ัท ขนมหวาน จากดั มกี ารแบ่ง หน้าทีห่ ลกั ทีเ่ ก่ียวกบั การผลิตออกเปน็ แผนกข้ึนรูป และแผนกบรรจุหีบห่อ โดยมขี อ้ มูลเกีย่ วกบั คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ของแตล่ ะแผนก ดังน้ี ค่าใช้จา่ ยการผลิต (แตล่ ะแผนก) แผนกผสมและแตง่ หนา้ 350,000 บาท แผนกอบ 550,000 บาท รวม 900,000 บาท นอกจากน้ี บริษัท ขนมหวาน จากัดได้เก็บรวบรวมข้อมูลเก่ียวกับเกณฑ์ท่ีเหมาะสม ของแต่ละแผนกสาหรบั เคก้ นมสดและเค้กนมสม โดยมขี อ้ มลู ดงั น้ี แผนกผสมแป้ ง แผนกอบเค้ก และแต่งหน้าเค้ก ทรพั ยากรหลกั ท่ีใช้ในการผลิต แรงงานคน เครื่องจกั ร จานวนชัว่ โมงแรงงานทางตรงท่ีใช้ผลติ ตอ่ ปอนด์ เค้กวานิลลา 1.2 0.8 เคก้ นมสด 0.9 0.6 จานวนช่วั โมงเครอื่ งจกั รทใ่ี ช้ผลิตต่อปอนด์ 0.3 0.7 เค้กวานลิ ลา 0.3 1.0 เคก้ นมสด จากขอ้ มลู ข้างตน้ บริษทั ขนมหวาน จากัด สามารถปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตให้แต่ละ ผลติ ภัณฑ์ ภายใต้วธิ ีอัตราคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ประจาแต่ละแผนก ไดด้ งั นี้ อตั ราค่าใช้จา่ ยการผลติ ประจาแผนก = ค่าใช้จ่ายการผลิตรวมของแต่ละแผนก เกณฑ์การปนั สว่ นของแตล่ ะแผนก จากขอ้ มลู ในตัวอย่างท่ี 5.2 สามารถคานวณอัตราค่าใช้จา่ ยการผลติ ของแตล่ ะแผนก ได้ดงั น้ี อตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ - แผนกผสมและแตง่ หนา้ = คา่ ใช้จา่ ยการผลติ ของแผนก ชวั่ โมงแรงงานทางตรงของแผนกผสมฯ = 350,000 27,000(1) = 12.96 บาท/ชว่ั โมงแรงงานทางตรง

5 - 24 การบัญชีต้นทนุ 2 = ค่าใช้จา่ ยการผลิตของแผนก อัตราค่าใช้จา่ ยการผลิต - แผนกอบ ชั่วโมงเครอื่ งจกั รของแผนกอบ = 550,000 20,500(2) = 26.83 บาท/ชั่วโมงเคร่ืองจกั ร แสดงการคานวณจานวนชว่ั โมงแรงงานทางตรงและชวั่ โมงเครื่องจักรของแตล่ ะแผนก ซ่ึง สามารถคานวณไดด้ งั นี้ 1) คานวณจานวนชั่วโมงแรงงานทางตรงของแตล่ ะแผนก ประเภทของ ปริมาณการ แผนกผสมแป้ ง แผนกอบเค้ก ผลิตภณั ฑ์ ผลิต (ปอนด)์ และแต่งหน้ าเค้ก ต่อหน่วย รวม (ชม.) ต่อหน่ วย รวม (ชม.) เคก้ วานลิ ลา 15,000 ปอนด์ 0.8 ช่ัวโมง 12,000 เคก้ นมสด 10,000 ปอนด์ 1.2 ชั่วโมง 18,000 0.6 ชั่วโมง 6,000 0.9 ชัว่ โมง 9,000 ช่ัวโมง 18,000 รวม 27,000(1) 2) คานวณจานวนชวั่ โมงเคร่อื งจกั รของแตล่ ะแผนก ประเภทของ ปริมาณการ แผนกผสมแป้ ง แผนกอบเค้ก ผลิตภณั ฑ์ ผลิต (ปอนด)์ และแต่งหน้ าเค้ก ต่อหน่วย รวม (ชม.) ต่อหน่ วย รวม (ชม.) เคก้ วานิลลา 15,000 ปอนด์ 0.3 ชวั่ โมง 4,500 0.7 ชว่ั โมง 10,500 เค้กนมสด 10,000 ปอนด์ 1.0 ช่ัวโมง 10,000 0.3 ชั่วโมง 3,000 20,500(2) ชัว่ โมง รวม 7,500 เม่ือไดอ้ ตั ราคา่ ใชจ้ ่ายการผลิตทจี่ ะนาไปจัดสรรใหก้ ับผลิตภัณฑ์แตล่ ะชนดิ แลว้ สามารถ นาไปคานวณหาตน้ ทนุ ผลติ ภัณฑต์ อ่ หน่วยของผลติ ภณั ฑ์แตล่ ะชนิด ไดด้ งั น้ี

บทท่ี 5 ระบบต้นทนุ ฐานกิจกรรม 5 - 25 การคานวณตน้ ทนุ ผลิตภัณฑ์ต่อหนว่ ย เค้กวานิ ลา เค้กนมสด วัตถดุ ิบทางตรง 55.00 70.00 คา่ แรงงานทางตรง 20.00 20.00 คา่ ใชจ้ า่ ยการผลิต แผนกผสมแปง้ และแต่งหนา้ เค้ก 25.92 19.44 26.83 52.75(1) 34.88 54.32(2) แผนกอบเคก้ ต้นทนุ ผลติ ภัณฑ์ตอ่ หน่วย 127.75 144.32 แสดงการคานวณค่าใช้จา่ ยการผลติ ตอ่ หนว่ ยของเค้กทั้งสองชนิด แยกแต่ละแผนก (1) ค่าใชจ้ ่ายการผลติ ต่อหนว่ ย - เค้กวานลิ า แผนกผสมแปง้ และแตง่ หนา้ เค้ก = (12.96 บาทตอ่ ช่ัวโมง x 30,000 ช่ัวโมง)/ 15,000 = 25.92 บาทต่อปอนด์ แผนกอบเค้ก = (26.83 บาทตอ่ ชว่ั โมง x 15,000 ชว่ั โมง)/ 15,000 = 26.83 บาทต่อปอนด์ ค่าใช้จา่ ยการผลติ ต่อหน่วย = 25.92 +26.83 บาทต่อปอนด์ = 52.75 บาทตอ่ ปอนด์ (2) คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตตอ่ หน่วย - เค้กนมสด แผนกผสมแปง้ และแตง่ หนา้ เคก้ = (12.96 บาทต่อช่ัวโมง x 15,000 ชว่ั โมง)/ 10,000 = 19.44 บาทต่อปอนด์ แผนกอบเค้ก = (26.83 บาทต่อช่วั โมง x 13,000 ชัว่ โมง)/ 10,000 = 34.88 บาทต่อปอนด์ คา่ ใช้จ่ายการผลิตตอ่ หนว่ ย = 19.44 +34.88 บาทต่อปอนด์ = 54.32 บาทตอ่ ปอนด์

5 - 26 การบญั ชตี ้นทุน 2 2. การคานวณต้นทุนผลิตภณั ฑต์ ่อหน่วยภายใต้ระบบต้นทนุ ตามฐานกิจกรรม ในการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยภายใต้ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม จาก ข้อมลู ตามตวั อยา่ งท่ี 5.3 สามารถดาเนนิ การตามข้นั ตอน ได้ดังนี้ ขนั้ ที่ 1 ระบุกิจกรรมที่เกย่ี วขอ้ ง ขนั้ ท่ี 2 จัดสรรคา่ ใช้จา่ ยการผลติ ให้แตล่ ะกิจกรรม ขนั้ ที่ 3 ระบุตัวผลักดนั ต้นทนุ ของแตล่ ะกิจกรรม พร้อมท้ังประมาณการใช้ทรัพยากร หรอื จานวนตัวผลกั ดนั ต้นทุนของแตล่ ะกิจกรรม ขนั้ ที่ 4 คานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยของตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละ กิจกรรม อตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ตอ่ หนว่ ย = ค่าใช้จ่ายการผลติ ของกิจกรรมน้นั ของตวั ผลักดนั ต้นทนุ จานวนตัวผลกั ดันต้นทนุ ของแต่ละกจิ กรรม ขนั้ ท่ี 5 จดั สรรต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายการผลิตให้กับแต่ละผลิตภัณฑ์ โดยการจัดสรร ตน้ ทนุ ให้กับผลติ ภัณฑต์ ้องมกี ารประมาณการใช้ทรัพยากรของแต่ละผลิตภัณฑ์ หรือประมาณ การจานวนตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุนของแตล่ ะกจิ กรรมหลักเสยี กอ่ น ค่าใช้จ่ายการผลติ ทีจ่ ดั สรรใหก้ บั ผลติ ภณั ฑ์ = ประมาณการตวั ผลกั ดันตน้ ทนุ ของแต่ละกจิ กรรม x อัตราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ต่อตวั ผลักดันต้นทนุ เพ่อื ให้เขา้ ใจการคานวณต้นทุนผลติ ภัณฑร์ ะบบตน้ ทนุ ตามฐานกิจกรรม จะแสดง รายละเอยี ดการคานวณ ในตัวอย่างท่ี 5.3

บทท่ี 5 ระบบต้นทนุ ฐานกิจกรรม 5 - 27 ตวั อย่างท่ี 5.3 จากข้อมูลเดิม ของบริษัท ขนมหวาน จากัด (ตัวอย่างท่ี 5.1) ได้เก็บรวบรวมข้อมูล ต้นทุนและกาหนดกิจกรรมหลักของการผลิตเค้กวานิลลาและเค้กนมสด พร้อมท้ังตัวผลักดัน ตน้ ทนุ ของแต่ละศูนยก์ จิ กรรม เพอ่ื คานวณต้นทนุ ตามฐานกิจกรรม (ABC) ดังน้ี กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั ค่าใช้จ่ายการผลิต (Activities) (Cost Driver) ต้นทุนที่ใช้ (บาท) การสั่งซ้อื วัตถดุ ิบ จานวนครั้งของสง่ั ซอ้ื 1,000 ครั้ง 60,000 90000 การผสมแปง้ จานวนช่ัวโมงแรงงานทางตรง 45,000 ชว่ั โมง 550,000 75,000 การอบเคก้ จานวนชัว่ โมงเครอ่ื งจักร 28,000 ชั่วโมง 125,000 การแต่งหน้าเคก้ จานวนครงั้ ของการแต่งหนา้ 2500 ครงั้ 900,000 การบรรจุหบี หอ่ จานวนหน่วยผลิต 25,000 ปอนด์ จานวนตัวผลักดนั ตน้ ทนุ ของผลิตภัณฑ์แตล่ ะชนิด มดี ังน้ี ตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั (Cost Drivers) ต้นทุนท่ีใช้ ต้นทนุ เค้กวานิลลา ต้นทนุ เค้กนมสด จานวนครั้งของสงั่ ซ้อื 1,000 ครั้ง 400 คร้งั 600 คร้งั จานวนช่ัวโมงแรงงานทางตรง 45,000 ชั่วโมง 30,000 ชม. 15,000 ชม. จานวนชั่วโมงเคร่อื งจักร 28,000 ชั่วโมง 15,000 ช่วั โมง 13,000 ช่ัวโมง จานวนครง้ั ของการแตง่ หน้า 1,500 คร้ัง 1,000 ครัง้ จานวนหนว่ ยผลติ 2,500 คร้งั 15,000 ปอนด์ 10,000 ปอนด์ 25,000 ปอนด์ จากขอ้ มลู ขา้ งต้น บรษิ ทั ขนมหวาน จากดั สามารถคานวณตน้ ทนุ ผลิตภัณฑ์ตอ่ หน่วย ภายใตร้ ะบบการคานวณต้นทุนตามฐานกิจกรรม ไดด้ ังน้ี วิธีการคานวณ การคานวณต้นทุนผลติ ภณั ฑต์ อ่ หน่วย ประกอบดว้ ย ตน้ ทนุ วตั ถุดบิ ทางตรง คา่ แรงงาน ทางตรง และคา่ ใช้จา่ ยการผลติ ต่อหนว่ ย แตจ่ ากข้อมูลข้างต้น วัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงาน ทางตรง สามารถระบุต้นทุนต่อหน่วยได้อย่างชัดเจน ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยต้อง คานวณหาอตั ราคา่ ใชจ้ ่ายการผลิตภายใตร้ ะบบต้นทนุ ตามฐานกจิ กรรม ตามขัน้ ตอนดังน้ี

5 - 28 การบญั ชตี น้ ทนุ 2 ขนั้ ท่ี 1 ระบุกิจกรรมท่ีเกี่ยวข้อง กิจกรรมของบรษิ ัท ขนมหวาน จากัด ประกอบด้วย กิจกรรมการส่ังซ้ือวัตถุดิบ การผสม แปง้ การอบเค้ก การแต่งหนา้ เค้ก และการบรรจุหบี ห่อ ขนั้ ท่ี 2 จดั สรรคา่ ใช้จา่ ยการผลติ ให้แต่ละกจิ กรรม ขนั้ ที่ 3 ระบตุ วั ผลกั ดนั ตน้ ทุนของแตล่ ะกจิ กรรม พร้อมทั้งประมาณการใชท้ รพั ยากร หรือจานวนตวั ผลกั ดันตน้ ทุนของแต่ละกิจกรรม ขนั้ ท่ี 4 คานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตตอ่ หนว่ ยของกจิ กรรม หรือตอ่ ตวั ผลักดนั ตน้ ทุน ของแตล่ ะกิจกรรม ขนั้ ที่ 5 จัดสรรหรอื ปนั ส่วนตน้ ทนุ หรือคา่ ใช้จ่ายการผลิตใหก้ ับแตล่ ะผลิตภณั ฑ์ โดยการ จัดสรรต้นทุนให้กับผลิตภัณฑ์ต้องมีการประมาณการใช้ทรัพยากรของแต่ละผลิตภัณฑ์ หรือ ประมาณการจานวนตัวผลักดันตน้ ทุนของแต่ละกจิ กรรมหลกั เสยี ก่อน แตล่ ะข้นั ตอน สามารถแสดงรายละเอยี ด ดังแสดงในตารางการคานวณอตั ราคา่ ใชจ้ า่ ย การผลิตตอ่ หนว่ ยของตวั ผลักดันตน้ ทนุ ดงั น้ี คานวณอัตราคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ตอ่ หน่วยของตวั ผลักดนั ตน้ ทุน กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ ค่าใช้จ่าย จานวนตวั อตั ราค่าใช้จ่ายการ (Activities) (Cost Driver) การผลิต ผลกั ดนั ต้นทุน ผลิตต่อหน่วยของตวั ข้นั ที่ 1 ขนั้ ที่ 3 ขัน้ ที่ 2 ท่ีใช้ ผลกั ดนั ต้นทุน ต่อหน่ วย ขั้นที่ 4 การสงั่ ซือ้ วัตถดุ บิ จานวนครง้ั ของ 60,000 1,000 ครัง้ 60 ส่ังซ้ือ การผสมแปง้ จานวนชวั่ โมง 90000 45,000 ชั่วโมง 2 แรงงานทางตรง การอบเค้ก จานวนชว่ั โมง 550,200 28,000 ชวั่ โมง 19.65 เครื่องจักร การแตง่ หน้าเค้ก จานวนครงั้ ของ 75,000 2,500 ครั้ง 30 การแต่งหนา้ การบรรจหุ ีบห่อ จานวนหน่วยผลติ 124,800 25,000 ปอนด์ 5