การบัญชีต้นทุน 2

บทท่ี 9 การใช้ขอ้ มูลทางการบญั ชีเพอื่ การตัดสนิ ใจ 9 - 13 1. การตดั สินใจเก่ยี วกบั การรบั คาสงั ่ ซือ้ พิเศษ การตัดสินใจยอมรับคาสั่งซื้อพิเศษ (Accept or reject special orders decision) เกิด จากการที่กิจการมีการรับคาส่ังซ้ือที่ไม่ได้เกิดขึ้นจากการดาเนินธุรกิจปกติ เป็นคาส่ังซื้อที่ เกิดขึ้นไม่บ่อยคร้ัง ผู้บริหารจาเป็นต้องตัดสินใจว่าควรรับคาสั่งซ้ือพิเศษน้ีดีหรือไม่ ห าก ตดั สินใจรบั คาสงั่ ซ้อื พิเศษ ราคาท่ีควรยอมรับควรเป็นเทา่ ไร โดยทั่วไปการตัดสินใจรับคาส่ังซ้ือพิเศษจะมีข้อพิจารณาสาคัญก่อนการรับคาสั่งซื้อ พเิ ศษ ไดแ้ ก่ 1. รายได้สว่ นเพิม่ ต้องมากกว่าต้นทุนส่วนเพ่ิม 2. กจิ การมีกาลงั การผลิตเหลอื เพียงพอหรอื ไม่ 3. การรับคาส่ังซื้อพิเศษ ต้องไม่มีผลกระทบกับส่วนแบ่งการตลาดของสินค้าท่ีขายปกติ ของกิจการ และราคาขายของสินค้าท่ีรับคาสั่งซ้ือพิเศษต้องไม่มีราคาท่ีต่ากว่าราคาสินค้าของ กจิ การ 4. ผลการดาเนนิ งานของกิจการต้องไม่ลดลงจากเดิม เพอื่ ให้มีความเข้าใจในประเด็นการตัดสินใจเก่ียวกับการรับคาสั่งซื้อพิเศษ จะเสนอดัง แสดงในตวั อย่างที่ 9.2 ตวั อย่างที่ 9.2 บรษิ ทั เครอ่ื งใชไ้ ฟฟา้ ไทย จากดั เปน็ บรษิ ทั ที่ทาการผลิตเครื่องใช้ไฟฟ้า กิจการได้รับ คาส่งั ซือ้ พิเศษจากลกู คา้ ให้บริษัทผลติ เคร่ืองคัน้ นา้ ผลไมข้ นาดเล็ก เพอ่ื แจกให้กบั พนกั งานของ บรษิ ัทลูกค้าในวนั ปีใหม่ จานวน 5,000 เครือ่ ง ซ่งึ กระบวนการผลิตตอ้ งมกี ารปรบั เปลี่ยนรปู ทรง ของโถพลาสตกิ ทีใ่ ช้ปนั่ และมกี ารใสช่ อื่ บรษิ ัทด้านข้างของเคร่ืองค้ันน้าผลไม้ เสียค่าใช้จ่าย 50 บาทต่อเครื่อง โดยปกติแล้วบริษัท เครื่องใช้ไฟฟ้าไทย จากัด ขายเคร่ืองค้ันน้าผลไม้ในราคา เครือ่ งละ 900 บาท โดยมตี ้นทนุ การผลติ และค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหาร ดงั ต่อไปน้ี ตน้ ทนุ การผลิตต่อหน่วย วัตถดุ ิบทางตรง 200 บาท คา่ แรงงานทางตรง 150 บาท คา่ ใช้จา่ ยการผลิตผนั แปร 100 บาท คา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตคงท่ี 120 บาท รวม 570 บาท

9 - 14 การบัญชีต้นทุน 2 คา่ ใช้จ่ายในการขายและบรหิ ารตอ่ หนว่ ย ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารผนั แปร 130 บาท ค่าใช้จ่ายในการขายและบรหิ ารคงที่ (รวม) 500,000 บาท จากขอ้ มูลขา้ งต้น ผูบ้ รหิ ารของบรษิ ัทควรตัดสินใจอย่างไร ยอมรับคาสั่งซ้ือน้ี ดีหรือไม่ เพราะเหตุใด ถ้าการรับคาสั่งซ้ือพิเศษนี้ ไม่เกินกาลังการผลิตปกติของกิจการ และไม่มี ผลกระทบต่อยอดขายปกติของธรุ กิจ วิธีการวิเคราะห์ 4,500,000 รายไดส้ ่วนเพม่ิ (5000 เคร่อื ง x 900) 2,500,000 หัก ต้นทนุ ส่วนเพมิ่ 2,000,000 ตน้ ทนุ การผลิต (5000 เครื่อง x 450) 2,250,000 คา่ ใช้จา่ ยสว่ นเพ่ิมอนื่ ๆ (5000 เคร่อื ง x 50) 250,000 กาไรส่วนเพ่ิม จากข้อมูลข้างต้น สรุปได้ว่า บริษัท เคร่ืองใช้ไฟฟ้าไทย จากัดควรรับคาสั่งซ้ือพิเศษ เพราะทาให้กิจการมีกาไรเพมิ่ ขน้ึ ถงึ 2,000,000 บาท 2. การตดั สินใจเก่ียวกบั การผลิตเองหรือซื้อจากบุคคลภายนอก สาหรบั ธรุ กจิ ทีท่ าการผลติ สินคา้ สาเร็จรูป อาจมีการพิจารณาตัดสินใจว่าบริษัทควรทา ก า ร ผ ลิ ต สิ น ค้ า ห รื อ ช้ิ น ส่ ว น ข้ึ น ใ ช้ เ อ ง ห รื อ อ า จ จ ะ เ ลื อ ก ซ้ื อ สิ น ค้ า ห รื อ ชิ้ น ส่ ว น นั้ น จ า ก บุคคลภายนอก ซ่งึ การตัดสินใจของธรุ กจิ ในลกั ษณะน้ี เรียกวา่ การตัดสนิ ใจผลติ เองหรือซอื้ จาก บุคคลภายนอก (Make or buy decision) ข้อมูลที่บรษิ ัทต้องนามาใช้ประกอบการพิจารณาจะมี ทั้งข้อมลู ทเ่ี ปน็ เชงิ ปริมาณและเชงิ คณุ ภาพประกอบกัน ถา้ เป็นขอ้ มูลเชิงปรมิ าณหรือตัวเลขท่ีใช้ ในการพิจารณาเมื่อมีการตัดสินใจผลิตเองหรือซ้ือจากบุคคลภายนอก ได้แก่ ต้นทุนการผลิต สินค้าหรือชิ้นส่วน ซ่ึงประกอบด้วย ต้นทุนเกี่ยวกับวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิต และค่าใช้จ่ายอื่นๆ ท่ีเกี่ยวข้องเมื่อผลิตสินค้าน้ัน เช่น ค่าขนส่งสินค้า คา่ ใช้จา่ ยในการจัดเก็บ เป็นต้น ส่วนข้อมูลเชิงคุณภาพ หรือ ข้อมูลที่ไม่ใช่ตัวเลขท่ีกิจการต้องพิจารณา สามารถแบ่ง การพิจารณาออกเป็น 2 ลักษณะตามทางเลือกที่ตัดสินใจ ดังนี้ ในกรณีที่กิจการตัดสินใจผลิต เองแทนทจี่ ะซอ้ื จากบคุ คลภายนอก กิจการต้องคานึงถึง คุณภาพของสินค้า ความสัมพันธ์กับ กิจการคู่ค้า และเทคโนโลยีที่สูงกว่าผู้ขายภายนอก ส่วนข้อมูลที่พิจารณา สาหรับถ้ากิจการ

บทที่ 9 การใชข้ อ้ มลู ทางการบัญชเี พอ่ื การตัดสินใจ 9 - 15 ตัดสินใจซื้อจากบุคคลภายนอกแทนทจ่ี ะผลติ เอง ต้องคานึงถึง การควบคุมคุณภาพ การส่งของ ตรงเวลา ขวัญและกาลังใจของพนกั งาน ถ้าต้องเลกิ จ้างเนอื่ งจากกิจการไมไ่ ดผ้ ลิตสินค้าเอง เพ่ือใหม้ คี วามเขา้ ใจในประเดน็ การตดั สินใจเกีย่ วกับการผลิตเองหรอื ซ้ือจากบคุ คลภายนอก มากยง่ิ ขึ้น สามารถแสดงได้ตวั อยา่ งท่ี 9.2 ตวั อย่างท่ี 9.2 บรษิ ทั อตุ สาหกรรมไทย จากดั เปน็ บรษิ ัททที่ าการผลติ ช้นิ ส่วนคอมพวิ เตอร์ จานวน 5,000 ชนิ้ ต่อปี โดยมตี ้นทนุ การผลิตดังนี้ ตน้ ทนุ ตอ่ หนว่ ย ตน้ ทุนรวม (บาทตอ่ หนว่ ย) (บาท) วตั ถดุ บิ ทางตรง 20 100,000 ค่าแรงงานทางตรง 15 75,000 คา่ ใช้จ่ายการผลติ ผนั แปร 8 40,000 ค่าใชจ้ ่ายการผลิตคงท่ี 12 60,000 รวม 55 275,000 บรษิ ทั อตุ สาหกรรมไทย จากัด ผลิตชิน้ ส่วนคอมพิวเตอร์เอง โดยมีต้นทุนการผลิต ดัง แสดงข้างต้น แต่มีบริษัทอ่ืน มาเสนอราคา ให้กับบริษัทอุตสาหกรรมไทย จากัด โดยบริษัท ภายนอกเสนอราคา ชิ้นละ 48.50 บาท ดังนั้น จากข้อมูลข้างต้น ทาให้ผู้บริหารฝ่ายผลิตของ บรษิ ทั อุตสาหกรรมไทย จากัด มีทางเลอื ก 2 ทางเลอื ก คือ สามารถผลิตช้นิ สว่ นเองกไ็ ด้ หรือไป ซื้อชิ้นส่วนคอมพิวเตอร์จากบริษัทหรือบุคคลภายนอกได้ ในราคาตามท่ีเสนอมา โดยท่ี ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ ไม่ว่าจะเป็น เงินเดือนผู้บริหาร ค่าเส่ือมราคาเครื่องจักร ค่าภาษี เป็น ค่าใชจ้ ่ายทไ่ี มส่ ามารถหลกี เล่ยี งได้ จานวน 45,000 บาท ถึงแมว้ า่ บริษัทจะทาการผลิตเองกต็ าม ดังนนั้ จากข้อมลู ข้างต้น ผ้จู ัดการฝา่ ยการผลิตของบริษัท ฯ จะเลือกตัดสินใจเลือกทางเลือกใด จึงจะเป็นทางเลือกที่เหมาะสมท่ีสุด จะเลือกผลิตเองหรือซ้ือช้ินส่วนจากบุคคลภายนอก ซึ่ง สามารถโดยแสดงรายละเอยี ดได้ดงั นี้ ทางเลือกที่ 1 ทางเลอื กท่ี 2 ผลติ ชน้ิ ส่วนเอง ซอื้ ชิ้นสว่ นจากบคุ คลภายนอก วัตถุดบิ ทางตรง 100,000 - คา่ แรงงานทางตรง 75,000 - คา่ ใช้จา่ ยการผลิตผนั แปร 40,000 - คา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ คงที่ 60,000 45,000 ตน้ ทนุ จากการซ้อื จากบุคคลภายนอก 242,500 รวม 275,000 287,500

9 - 16 การบญั ชีตน้ ทุน 2 ทางเลือกที่ 1 ทางเลือกท่ี 2 ตน้ ทนุ ต่อหน่วย ผลติ ช้ินส่วนเอง ซอ้ื ชิ้นสว่ นจากบคุ คลภายนอก 275,000/5000 287,500/5000 = 55 บาทต่อหน่วย = 57.50 บาทตอ่ หนว่ ย จากขอ้ มลู ขา้ งต้น จะเหน็ ได้ว่า ต้นทนุ ต่อหน่วยของทางเลือกที่ 1 คือ ผลติ เอง เพราะ ต้นทุนรวมและตน้ ทุนตอ่ หนว่ ยต่ากวา่ ตน้ ทุนทซี่ ้ือจากบุคคลภายนอก ดังนัน้ บรษิ ัทควรทจี่ ะ เลือกผลิตเอง นน่ั คอื มตี น้ ทนุ ต่ากวา่ ซอ้ื จากบุคคลภายนอก ถึง 1.50 บาทต่อหนว่ ย หรือ จานวน รวม 12,500 บาท 3. การตดั สินใจเกี่ยวกบั การเพิ่มหรือการยกเลิกส่วนงานหรอื สายผลิตภณั ฑ์ การดาเนนิ ธรุ กจิ ในปัจจุบนั มกี ารแขง่ ขันคอ่ นขา้ งสงู ดงั นั้นธรุ กิจอาจมีปญั หาเน่ืองจากมี จานวนคูแ่ ข่งสงู สินคา้ ลา้ สมัย หรือเป็นสินค้าท่ีมีปัญหาทาให้ จานวนสินค้าที่ขายได้ มีจานวน ลดลง หรือจนกระทั่งขาดทุน ทาให้กิจการต้องยกเลิกการขายสินค้าชนิดน้ี หรืออาจต้องหา สนิ ค้าชนิดใหม่เข้ามาขาย ซ่งึ การตดั สินใจในลกั ษะนเ้ี รยี กว่า การตดั สินใจเกี่ยวกับการเพิ่มหรือ การยกเลิกส่วนงาน หรือสายผลิตภัณฑ์ (Add or drop a segment or a product line) ข้อมูลที่ ใช้ประกอบการตัดสินใจในประเด็นนี้มีท้ังข้อมูลเชิงปริมาณและข้อมูลเชิงคุณภาพ เช่น ข้อมูล เชิงปริมาณ ได้แก่ รายได้ท่ีเพ่ิมข้ึนหรือลดลงเน่ืองจากเพิ่มหรือยกเลิกส่วนงาน ต้นทุนที่ เก่ยี วขอ้ งทเี่ พ่ิมขนึ้ หรือลดลงของแต่ละทางเลือก กาไรส่วนเกินที่เพ่ิมขึ้นหรือลดลง ส่วนข้อมูล เชิงคุณภาพ ได้แก่ ขวญั และกาลังใจของพนักงาน ภาพพจนข์ องกิจการ เป็นต้น เพ่ือให้มีความ เขา้ ใจในประเดน็ การตัดสินใจเกีย่ วกับการเพิ่มหรือการยกเลิกส่วนงานหรือสายผลิตภัณฑ์มาก ย่งิ ขนึ้ สามารถแสดงได้ดังตัวอยา่ งที่ 9.3

บทที่ 9 การใชข้ ้อมลู ทางการบัญชเี พ่อื การตัดสนิ ใจ 9 - 17 ตวั อยา่ งท่ี 9.3 บริษทั วอลล์ จากดั ทาการผลิตและจาหนา่ ยไอศกรีม 3 ประเภท ไดแ้ ก่ ไอศกรมี ชอค โกเลต แมกนัม่ และวานิลลา ถ้าบรษิ ทั ตอ้ งการจะยกเลิกการขายสนิ ค้าไอศกรมี ชอคโกเลต เนอ่ื งจากมีผลการดาเนินงานในเดอื นทผ่ี า่ นมาขาดทนุ ดงั ที่แสดงในงบกาไรขาดทนุ ประจาเดอื น ดังตอ่ ไปนี้ ไอศกรีม ไอศกรีม ไอศกรมี รวม ชอคโกเลต แมกนัม่ วานิ ลลา ขาย 200,000 250,000 220,000 670,000 หกั ต้นทนุ ผันแปร 160,000 180,000 165,000 505,000 กาไรส่วนเกนิ 40,000 70,000 55,000 165,000 หกั ตน้ ทนุ คงท่ี ต้นทนุ ทางตรง 30,000 30,000 20,000 80,000 ตน้ ทนุ จัดสรร 22,000 20,000 21,000 63,000 รวมตน้ ทนุ คงท่ี 52,000 50,000 41,000 143,000 กาไรสุทธิ (12,000) 20,000 14,000 22,000 จากข้อมูลในงบกาไรขาดทุน ผู้บริหารของบริษัท ฯ ควรตัดสินใจยกเลิกการขาย ไอศกรีมชอคโกเลตหรือไม่ เพราะเหตุใด จากข้อมูลข้างต้น บริษัท วอลล์ จากัด มีต้นทุน 2 ลักษณะ คือ ต้นทุนผันแปร และ ต้นทุนคงท่ี (ต้นทนุ คงทีท่ างตรง และตน้ ทนุ คงทจี่ ัดสรร) ตน้ ทุนผนั แปร (Variable Costs) ได้แก่ ต้นทนุ ที่มลี ักษณะแปรไปตามปริมาณการผลิตหรือระดับของกิจกรรม ซ่ึงประกอบด้วยวัตถุดิบ ทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรและค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารผัน แปร ถ้ากิจการมกี ารยกเลกิ ผลติ ภณั ฑ์ชนดิ ใดชนิดหนงึ่ ต้นทุนผนั แปรจะลดลงหรือหลีกเลี่ยงได้ ทง้ั จานวน สว่ นต้นทนุ คงที่ (Fixed Costs) มีลักษณะเปน็ ต้นทุนท่ีไมม่ กี ารเปลี่ยนแปลง ถงึ แม้วา่ จะ ผลติ หรือไม่ผลิตกต็ าม ซึ่งประกอบดว้ ย ตน้ ทนุ คงทที่ างตรง และต้นทนุ คงทีจ่ ดั สรร ลักษณะของ ต้นทุนแต่ละลักษณะ มีลักษณะดังนี้ ต้นทุนคงท่ีทางตรง (Direct Fixed Costs) โดยปกติจะ สามารถหลีกเล่ียงได้ถ้ากิจการมีการยกเลิกผลิตสินค้าชนิดใดชนิดหน่ึง แต่ในบางกรณีก็ไม่

9 - 18 การบญั ชตี ้นทนุ 2 สามารถหลีกเลี่ยงได้ ขึ้นอยู่กับเงื่อนไขของแต่ละธุรกิจ ในทางตรงกันข้าม ต้นทุนคงท่ีจัดสรร หรือ ต้นทุนคงที่ร่วม (Common Fixed Costs) ซ่ึงกิจการได้จัดสรรมาให้กับสินค้าแต่ละชนิด ตามเกณฑ์ที่กาหนด โดยส่วนใหญต่ ้นทนุ คงท่จี ดั สรรจะไมส่ ามารถหลกี เลย่ี งได้ ถึงแม้กิจการจะ ยกเลิกผลติ สนิ คา้ ชนิดใดชนดิ หนง่ึ ก็ตาม จากตัวอย่าง 9.3 สามารถแสดงการวิเคราะห์โดยใช้วิธีเปรียบเทียบโดยรวม เพื่อ ตัดสินใจว่ากิจการควรจะยกเลกิ การจาหน่ายไอศกรมี ชอคโกเลตหรอื ไม่ ดังน้ี 1) วิธีการวเิ คราะหร์ ปู แบบต้นทนุ รวม ทางเลือกที่ 1 ทางเลอื กที่ 2 ยกเลกิ ไมย่ กเลิก ขาย 470,000 670,000 หัก ตน้ ทนุ ผันแปร 345,000 505,000 กาไรสว่ นเกนิ 125,000 165,000 หกั ต้นทนุ คงที่ ต้นทนุ ทางตรง 50,000 80,000 ต้นทนุ จัดสรร 63,000 63,000 รวมตน้ ทุนคงที่ 113,000 143,000 กาไรสทุ ธิ 12,000 22,000 นอกจากนี้ สามารถวเิ คราะหข์ อ้ มูลโดยใชว้ ิธีตน้ ทนุ สว่ นตา่ ง (Differential Approach) ได้ดงั น้ี 2) วธิ กี ารวเิ คราะห์รูปแบบตน้ ทุนส่วนตา่ ง 160,000 200,000 ยอดขายลดลง 30,000 หกั ตน้ ทนุ ท่ลี ดลง 190,000 (10,000) ต้นทุนผันแปรท่หี ลีกเลยี่ งได้ ตน้ ทุนคงท่ีทางตรงหลกี เลี่ยงได้ กาไรสทุ ธิเพมิ่ ข้นึ (ลดลง) จากการวิเคราะห์ข้อมูลทั้ง 2 วิธีข้างต้น จะเห็นได้ว่า กิจการไม่ควรยกเลิกจาหน่าย ไอศกรีมชอคโกเลต เพราะถา้ กจิ การยกเลิกการจาหน่ายสินคา้ ชนดิ น้ี จะทาใหก้ าไรสุทธิรวมของ กิจการลดลงไปจานวน 10,000 บาท ดังนนั้ จะเห็นไดว้ ่า ถงึ แมว้ า่ การขายไอศกรมี ชอคโกเลตจะ ขาดทนุ แต่เน่อื งจากต้นทุนทีส่ ามารถหลีกเล่ียงได้ ลดได้เพียง 190,000 บาท ในขณะท่ีรายได้

บทที่ 9 การใชข้ อ้ มลู ทางการบัญชเี พอ่ื การตดั สนิ ใจ 9 - 19 จากการขายสินค้าลดลงถึง 200,000 บาท ซึ่งมากกว่าต้นทุนท่ีลดได้ ดังนั้น ถ้าหากกิจการ พบวา่ กาไรส่วนเกนิ ของการจาหน่ายสินค้าชนิดใดชนิดหน่ึง ก็ยังมีจานวนมากกว่าต้นทุนคงท่ี ทางตรงกจิ การกย็ ังควรทีจ่ ะจาหนา่ ยสนิ ค้านั้นต่อไป 4. การตดั สินใจเกีย่ วกบั การจาหน่ายหรอื ผลิตต่อของผลิตภณั ฑร์ ่วม ต้นทุนผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Products Costs) เป็นต้นทุนที่เกิดข้ึนต้ังแต่เริ่ม กระบวนการผลิตจนถึงจุดแยกตัว (Split off point) ต้นทุนในลักษณะนี้เป็นต้นทุนท่ีไม่สามารถ หลีกเล่ียงได้ ซึง่ ถอื วา่ เปน็ ข้อมูลต้นทุนทไ่ี ม่เก่ยี วข้องกับการตดั สนิ ใจในประเด็นที่ว่ากิจการควร จะทาการผลติ ผลิตภณั ฑร์ ่วมหลงั จากจุดแยกตัวหรือไม่ ดังน้ัน ต้นทุนร่วมดังกล่าว จาเป็นต้อง เกิดขึ้นเพ่ือใช้ในการผลิตผลิตภัณฑ์ร่วมชนิดอ่ืนๆ และไม่ควรปันส่วนต้นทุนร่วมไปให้กับ ผลติ ภณั ฑ์รว่ มทไ่ี ดม้ าจากกระบวนการผลติ รว่ ม การตัดสินใจที่เกี่ยวกับผลิตภัณฑ์ร่วม จึงเป็นการตัดสินใจว่ากิจการควรจาหน่ายหรือ ผลิตต่อของผลิตภัณฑ์ร่วม (Sell or process further a joint product) ซึ่งการตัดสินใจเก่ียวกับ การผลิตต่อของผลิตภัณฑ์ร่วม เป็นการตัดสินใจว่าผลิตภัณฑ์ร่วมบางชนิดควรทาการผลิตต่อ หลังจดุ แยกตัว เพ่ือเพิ่มมูลคา่ ให้กับผลิตภัณฑช์ นิดนน้ั หรือไม่ เช่น ดังน้ัน ต้นทุนผลิตภัณฑ์ร่วมไม่ควรนามาพิจารณาเพ่ือวัตถุประสงค์ของการตัดสินใจ เกย่ี วกับการขายหรือการผลติ ต่อของผลติ ภัณฑ์รว่ ม เนอื่ งจากไมไ่ ด้เกี่ยวข้องกับการตดั สินใจ การตัดสินใจในลักษณะนี้เรียกว่า การตัดสินใจขาย ณ จุดแยกตัวหรือผลิตต่อของ ผลิตภัณฑ์ร่วมแล้วค่อยขาย (Sell or Process Further) กิจการจะได้กาไรจากการผลิต ผลติ ภัณฑร์ ว่ มต่อไปหลังจากจุดแยกตวั หากรายได้ทเี่ พิ่มขึ้นจากการผลิตต่อไปมากกว่าต้นทุน ทเ่ี พิม่ ขนึ้ จากการผลิตต่อหลงั จากจุดแยกตัว สาหรับต้นทุนผลติ ภัณฑ์ร่วม เป็นต้นทุนท่ีเกิดข้ึน ตงั้ แตจ่ ดุ เร่ิมต้นของกระบวนการผลติ จนถึงจุดแยกตวั น้ัน จะไมเ่ กี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ดงั นนั้ เพ่ือใหเ้ กดิ ความเขา้ ใจในประเดน็ การตัดสินใจเก่ียวกับการขาย ณ จุดแยกตัว หรือผลิตต่อแล้ว คอ่ ยขาย จะแสดงรายละเอียดการคานวณ ในตวั อย่างที่ 9.4 ตวั อย่างที่ 9.4 โรงเล่อื ยไมแ้ ห่งหนึง่ ผลติ และจาหน่ายไม้แปรรูป เม่ือผ่านกระบวนการผลิตขั้นต้นแล้ว จากไมซ้ ุง นาไปผ่านกระบวนการผลิต โดยมตี ้นทุนรว่ มในการผลติ เป็นเงนิ 200,000 บาท จะได้ ผลติ ภณั ฑ์ 2 ชนดิ คอื ไมก้ ระดานกบั เศษไม้ สาหรบั ไมก้ ระดาน กิจการขายทนั ที แต่เศษไม้นั้น กจิ การจะขายทันที หรือนาไปผลิตต่อเป็นไม้อัดก็ได้ โดยมีข้อมูลรายได้และต้นทุนที่เก่ียวข้อง ดงั น้ี

9 - 20 การบญั ชตี ้นทนุ 2 ไม้กระดาน เศษไม้ ตน้ ทนุ การผลติ ร่วม 150,000 200,000 ตน้ ทุนผลิตร่วมทจ่ี ดั สรรใหส้ นิ ค้าแต่ละชนดิ 300,000 50,000 มูลค่าการขาย ณ จดุ แยกตัว มลู คา่ การขายหลังการผลติ ตอ่ 80,000 ต้นทุนการผลิตเม่อื มกี ารผลิตตอ่ 180,000 90,000 จากข้อมูลขา้ งตน้ ผูบ้ ริหารจะตอ้ งพจิ ารณาวา่ ผลติ ภัณฑ์เศษไม้ ควรจะขายทนั ที ณ จดุ แยกตวั หรือผลติ เศษไม้ตอ่ เป็นไม้อัดแล้วคอ่ ยขาย การวิเคราะห์ข้อมูลเพ่ือเสนอข้อมูลให้กับผู้บริหารทาการตัดสินใจ สามารถใช้วิธีการ วเิ คราะหไ์ ด้ทง้ั 3 วิธี คอื วิธกี ารวเิ คราะหร์ ูปแบบตน้ ทนุ รวม วธิ กี ารวเิ คราะห์รูปแบบต้นทุนส่วน ต่าง และวิธีการวิเคราะหต์ ้นทุนค่าเสียโอกาส ซงึ่ จะอธิบายแตล่ ะวิธี ดังน้ี 1) วธิ ีการวิเคราะหร์ ูปแบบต้นทนุ รวม ทางเลอื กที่ 1 ทางเลอื กท่ี 2 ขาย ณ จดุ แยกตัว ผลติ ตอ่ แลว้ ค่อยขาย ผลตา่ ง ยอดขาย 0 80,000 ไม้กระดาน 300,000 300,000 180,000 100,000 เศษไม้ 80,000 - 0 ไม้อดั - 180,000 90,000 90,000 ยอดขายรวม 380,000 480,000 10,000 หกั ตน้ ทนุ การผลิต ต้นทุนการผลิตร่วม 200,000 200,000 ตน้ ทนุ การผลติ ต่อ - 90,000 ต้นทนุ รวม 200,000 290,000 กาไรสทุ ธิ 180,000 190,000 2) วธิ กี ารวเิ คราะห์รูปแบบตน้ ทุนส่วนเพ่ิม 100,000 รายไดส้ ว่ นเพ่ิมจากการขาย (180,000 – 80,000) 90,000 หกั ตน้ ทนุ สว่ นเพมิ่ 10,000 กาไรสว่ นเพ่ิม

บทท่ี 9 การใช้ขอ้ มูลทางการบญั ชีเพอื่ การตดั สนิ ใจ 9 - 21 3) วธิ ีการวเิ คราะห์ตน้ ทนุ ค่าเสยี โอกาส รายไดจ้ ากการขายไม้อัด 180,000 หกั ตน้ ทนุ ตน้ ทนุ ในการผลิตตอ่ 90,000 ตน้ ทุนค่าเสยี โอกาส (มูลคา่ การขาย ณ จดุ แยกตวั ) 80,000 170,000 กาไรส่วนเพมิ่ 10,000 จากการวเิ คราะหข์ อ้ มลู ท้ัง 3 วธิ ขี า้ งตน้ จะเหน็ ได้ ไมว่ า่ จะใชว้ ธิ ีการวเิ คราะหแ์ บบใดก็ ตาม โรงเลอื่ ยแห่งนี้ ควรตดั สนิ ใจนาเศษไมไ้ ปทาการผลิตตอ่ เป็นไม้อดั แล้วคอ่ ยขาย เพราะทา ให้กิจการได้รับกาไรเพมิ่ ขึ้น เปน็ จานวน 50,000 บาท 5. การตดั สินใจเกย่ี วกบั การใช้ปัจจยั การผลิตท่ีมีอย่อู ย่างจากดั สาหรับกจิ การทม่ี ีปัจจยั การผลิตทจ่ี ากัด เชน่ จานวนวัตถุดิบ จานวนคนงาน พื้นท่ีที่ใช้ ในการผลิต หรือจัดเก็บผลิตภัณฑ์ รวมไปถึงจานวนเคร่ืองจักร มีจานวนจากัด เป็นต้น จาก ปัจจัยการผลิตที่จากัดข้างต้น เป็นผลทาให้ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรงหรือช่ัวโมง แรงงานทางตรง จานวนพ้ืนท่ี และช่ัวโมงเคร่ืองจักร สามารถเป็นข้อจากัดของกิจการ อาจมี ข้อจากัดเพียงแค่อยา่ งเดยี วหรือมีปัจจยั หลายๆ อยา่ งมากกวา่ หน่งึ อยา่ งในเวลาเดยี วกัน ดังนั้น การตดั สินใจในประเด็นของการใช้ปจั จยั การผลิตท่ีจากัด สามารถแบ่งไดเ้ ปน็ 2 กรณี ดังน้ี 5.1. กรณมี ีปจั จยั การผลติ ชนดิ เดียวที่มีอยจู่ ากดั 5.2. กรณมี ีปจั จัยการผลิตหลายชนดิ ทม่ี อี ยู่จากัด เพือ่ ให้มีความเข้าใจในประเด็นการตัดสินใจเก่ียวกับการใช้ปัจจัยการผลิตท่ีมีอยู่อย่าง จากัดในแตล่ ะกรณใี หช้ ดั เจนมากขนึ้ จะเสนอขอ้ มูลทางการบญั ชีดังแสดงในตัวอย่างท่ี 9.5 และ 9.6 ตามลาดับ 5.1. กรณีมปี ัจจยั การผลิตชนิดเดียวที่มีอย่อู ย่างจากดั กิจการท่ีทาการผลิตภายใต้การผลิตที่มีปัจจัยการผลิตท่ีจากัด โดยทั่วไปกิจการควร เลือกทาการผลิตสินคา้ หรือบริการทใี่ หผ้ ลตอบแทนหรือกาไรที่สูงที่สุดต่อกิจการ ดังนั้นถ้าหาก กิจการน้ันมีปัจจยั การผลติ ทจ่ี ากัด กิจการตอ้ งนาเอากาไรสว่ นเกนิ ตอ่ หนว่ ยของปจั จัยการผลิตท่ี จากัดมาพิจารณาเพ่ือเลือกทางเลือกทางเลือกท่ีเหมาะสมท่ีสุด แต่อย่างไรก็ตาม ในการผลิต สินค้าจาเป็นต้องคานึงถึงความต้องการของตลาดของสินค้าน้ันประกอบด้วยเสมอ เพราะถ้า

9 - 22 การบญั ชตี น้ ทนุ 2 หากกิจการเลือกผลติ สนิ ค้าทีใ่ ห้กาไรส่วนเกนิ ตอ่ หน่วยของปัจจยั การผลิตท่ีสูงสุด แตผ่ ลิตสินค้า เกินความต้องการของตลาด ก็อาจมีผลทาให้ธุรกิจขายสินค้าไม่หมด มีสินค้าค้างสต็อก เสีย ค่าใชจ้ ่ายในการจัดเก็บ สินค้าล้นตลาด หรอื ทาให้เกดิ ปัญหาสนิ ค้าลา้ สมัยตามมา การพจิ ารณาผลิตสนิ ค้าแต่ละชนิดจานวนเท่าใด ถ้าหากธุรกิจมีปัจจัยการผลิตที่จากัด เพียงอยา่ งเดียว ตอ้ งพิจารณาจากกาไรสว่ นเกนิ ต่อหนว่ ยร่วมกับปัจจยั การผลิตที่ใช้ในการผลิต สินค้าหน่ึงหน่วย ซ่ึงเรียกว่า กาไรส่วนเกินต่อหน่วยของปัจจัยการผลิตที่จากัด (Contribution Margin per unit of limited resource) ดังนี้ กาไรสว่ นเกนิ ต่อหนว่ ย = กาไรส่วนเกินตอ่ หนว่ ย ของปัจจยั การผลติ ท่ีมจี ากดั จานวนปจั จัยการผลิตทีจ่ ากดั ทีใ่ ช้ผลิตต่อหนว่ ย การตัดสนิ ใจเลือกผลติ สนิ คา้ แตล่ ะชนิดจานวนเทา่ ใด ใหพ้ ิจารณาจากกาไรส่วนเกนิ ตอ่ หน่วยของปัจจัยการผลิตท่ีสูงสุด และพิจารณาควบคู่กับความต้องการของสินค้าชนิดน้ันๆ ประกอบการพจิ ารณาเสมอ เพื่อให้มีความเข้าใจมากขึน้ สามารถแสดงดังตวั อยา่ งที่ 9.5 ดงั น้ี ตวั อย่างท่ี 9.5 บริษทั อดุ รพาณชิ จากัด ทาการผลติ สนิ คา้ 2 ชนิด ได้แก่ สนิ ค้า A และสินคา้ B โดยใน เดือนหน้าบรษิ ัทมีแผนซอ่ มแซมเครอ่ื งจักร 1 เครื่อง ทาใหจ้ านวนชั่วโมงเครอ่ื งจกั รจงึ จากดั อยทู่ ่ี 5,000 ชัว่ โมง ดังนนั้ ฝา่ ยการผลิตจึงวางแผนทีจ่ ะผลิตสินค้าท้ัง 2 ชนิด เพ่ือให้เกิดผลตอบแทน ท่ีสงู ที่สุด โดยมีขอ้ มลู ราคาขาย ตน้ ทุนผันแปร และความตอ้ งการของสินคา้ แต่ละชนิด ดงั น้ี สินค้า A สินค้า B ราคาขายต่อหน่วย (บาทตอ่ หน่วย) 2,000 3,000 ตน้ ทุนผนั แปรต่อหนว่ ย (บาทตอ่ หนว่ ย) 1,500 2,000 จานวนชัว่ โมงที่ใชผ้ ลิตต่อหนว่ ย (ชัว่ โมง) 2 5 ความต้องการของลูกคา้ (หน่วย) 2,000 1,000 จากข้อมลู ข้างต้น ผจู้ ัดการแผนกผลิตควรผลติ สนิ ค้าทัง้ สองชนดิ จานวนเท่าไหร่เพื่อให้ ได้กาไรสงู สุด ในการตอบคาถามเพ่อื เสนอขอ้ มลู ใหก้ บั ผู้บริหาร บรษิ ทั อดุ รพาณชิ จากดั ตอ้ งคานวณ กาไรส่วนเกินต่อหน่วยของปัจจัยการผลิตที่จากัด ซึ่งในท่ีนี้ ปัจจัยการผลิตท่ีจากัดคือ ช่ัวโมง เครื่องจักร แล้วพิจารณาว่า สินค้าชนิดใดมีกาไรส่วนเกินต่อหน่วยของปัจจัยการผลิตที่จากัด สูงสุด เลอื กผลิตสนิ ค้าชนดิ นัน้ กอ่ นอนั ดับแรก ตามความตอ้ งการของตลาด แล้วตรวจสอบว่ามี กาลังการผลิตเหลือพอสาหรับผลิตสินค้าลาดับต่อไปหรือไม่ ถ้าเหลือพอก็ทาการผลิตสินค้า ลาดับถดั มา ตามลาดบั

บทที่ 9 การใช้ขอ้ มูลทางการบัญชเี พือ่ การตดั สนิ ใจ 9 - 23 วิธีการวิเคราะห์ สนิ คา้ A สินคา้ B 2,000 3,000 ราคาขายตอ่ หนว่ ย (บาทตอ่ หน่วย) ต้นทนุ ผนั แปรต่อหน่วย (บาทต่อหน่วย) 1,500 2,000 กาไรสว่ นเกินต่อหนว่ ย (บาทตอ่ หนว่ ย) 500 1,000 จานวนชั่วโมงท่ใี ช้ผลิตตอ่ หน่วย (ช่ัวโมง) 2 5 ดงั นน้ั กาไรส่วนเกนิ ตอ่ หน่วยของ = 500 = 1,000 ปจั จัยการผลิตท่จี ากดั 25 (บาทต่อช่วั โมง) = 250 = 200 เมื่อคานวณกาไรส่วนเกินต่อหน่วยของปัจจัยการผลิตท่ีจากัด ข้างต้น จะเห็นได้ว่า กิจการควรผลติ สินค้า A ลาดับแรก ใหม้ ากทส่ี ดุ เนื่องจากกาไรส่วนเกนิ ตอ่ ช่วั โมงเครื่องจักรของ สินค้า A มากกวา่ สินค้า B แต่อย่างไรก็ตาม เมื่อผู้บริหารตัดสินใจได้แล้วว่าควรผลิตสินค้าชนิดใดก่อน ส่ิงที่ต้อง พจิ ารณาตอ่ มาคอื ความตอ้ งการของสนิ ค้า ของสินค้าชนดิ นนั้ ๆ ดงั นนั้ ขอ้ พจิ ารณาในประเดน็ ถัดมาคือ ความตอ้ งการของลูกค้าทีเ่ ก่ียวข้องกับสินค้า A ซึ่งในที่น้ี สินค้า A มีความต้องการของตลาด 2,000 หน่วย ดังนั้น สินค้า A ผลิตได้เต็มที่ ไม่ เกิน 2,000 หน่วย การพจิ ารณาความตอ้ งการของลูกคา้ ของสนิ ค้า A ตอ้ งคานวณเพื่อหาวา่ จานวนชว่ั โมง เคร่ืองจักรท่ีใช้ในการผลิตสินค้า A ผลิตโดยใช้จานวนช่ัวโมงทั้งหมดกี่ชั่วโมง เหลือจานวน ชัว่ โมงเครื่องจกั ร เพ่ือนามาใช้ในการผลิตสนิ คา้ B หรือไม่ ถา้ มีช่วั โมงเหลอื พอ จะสามารถผลิต สินคา้ B ได้จานวนเท่าใด วิธีการคานวณ สินค้า A สนิ คา้ B จานวนช่วั โมงทใ่ี ช้ผลติ ตอ่ หนว่ ย (ช่วั โมง) 2 5 กาไรส่วนเกินต่อหน่วยของปจั จยั การผลิตทจ่ี ากดั 250 200 1,000 ความตอ้ งการของลูกค้า 2,000

9 - 24 การบญั ชตี น้ ทุน 2 ดังนน้ั เมอื่ บริษทั ฯ เลอื กผลิตสนิ คา้ A กอ่ นอนั ดบั แรก ภายใต้ความตอ้ งการของลูกค้า จะมีจานวนชว่ั โมงเคร่ืองจกั รท่ใี ชใ้ นการผลิตสินค้า A ดังนี้ ความต้องการของลูกคา้ 2,000 หนว่ ย เทา่ กบั 2 ชัว่ โมง จานวนชั่วโมงเครอื่ งจักรตอ่ การผลติ สนิ ค้า A 1 หนว่ ย เทา่ กับ 2,000 x 2 ดงั นนั้ จานวนช่ัวโมงเครื่องจกั ร = 4,000 ชว่ั โมง จานวนช่วั โมงเครอื่ งจักรทเี่ ปน็ ขอ้ จากดั เทา่ กบั 5,000 ช่ัวโมง จานวนชัว่ โมงเครอื่ งจักรทใ่ี ช้สาหรับผลิตสนิ คา้ A 4,000 ช่ัวโมง ดังน้นั จานวนชัว่ โมงเครือ่ งจกั รท่ีเหลอื สาหรบั สนิ ค้า B เท่ากับ 1,000 ชั่วโมง จานวนสนิ คา้ B ท่ีสามารถผลติ ได้ ภายใต้จานวนชั่วโมงเคร่อื งจกั รทเ่ี หลอื จานวนชวั่ โมงเครอื่ งจักรที่เหลอื สาหรับสนิ คา้ B เท่ากบั 1,000 ช่วั โมง จานวนช่วั โมงเครอ่ื งจกั รที่ใชผ้ ลิตสินคา้ B 1 หนว่ ย เทา่ กบั 5 ชัว่ โมง ดังนนั้ จานวนสนิ ค้า B ทีผ่ ลติ ได้ เทา่ กบั 1,000 / 5 = 200 หนว่ ย จากข้อมูลการคานวณข้างต้น ภายใต้จานวนช่ัวโมงเครื่องจักรที่จากัด และความ ต้องการของลูกค้าของสินค้าแต่ละชนิด บริษัท อุดรพาณิช จากัด สามารถผลิตสินค้า A และ สินค้า B ได้ดงั นสี้ นิ ค้า A ผลติ ได้ 2,000 หน่วยเพ่อื ให้ไดก้ าไรสว่ นเกินต่อปจั จยั การผลติ ที่จากัด สูงสุด ตามความต้องการของลูกค้า และสินค้า B ผลิตได้ 200 หน่วย ภายใต้ปัจจัยการผลิตที่ เหลือจากการผลิตสนิ ค้า A แลว้ กรณีท่ไี ม่มีเงือ่ นไขของความต้องการของลกู ค้ามาเกย่ี วขอ้ ง การพิจาณาจานวนสินคา้ ท่ี ผลิตของสนิ ค้าแต่ละชนิด สามารถคานวณไดด้ งั น้ี วิธีการคานวณ สนิ คา้ A สินคา้ B 2 5 จานวนชั่วโมงท่ีใชผ้ ลิตตอ่ หนว่ ย (ช่ัวโมง) กาไรสว่ นเกินต่อหนว่ ยของปจั จยั การผลิตทจ่ี ากดั 250 200

บทท่ี 9 การใช้ขอ้ มูลทางการบัญชเี พ่อื การตดั สนิ ใจ 9 - 25 เนือ่ งจากขอ้ มูลขา้ งต้น สนิ ค้า A มีกาไรสว่ นเกินตอ่ หน่วยของปัจจัยการผลิตที่จากัดสูง กวา่ สินคา้ B เพราะฉะนั้น สนิ คา้ A สามารถผลติ โดยใช้จานวนชัว่ โมงเคร่ืองจกั รท่จี ากดั ได้เต็มท่ี คอื 5,000 ช่วั โมง ดงั นั้นจงึ คานวณหาจานวนสินคา้ A ที่ผลติ ได้ ภายใตเ้ ง่อื นไขปจั จัยการผลิตที่ จากัด จานวนช่วั โมงเครอื่ งจกั รท่จี ากัด มีท้งั ส้ิน 5,000 ช่วั โมง จานวนชั่วโมงเครอื่ งจกั รทใ่ี ช้ในการผลติ สินค้า A ต่อ 1 หน่วย 2 ชัว่ โมง ดงั นน้ั จานวนสนิ คา้ A ที่ผลิตได้ เทา่ กบั 5,000/2 = 2,500 หนว่ ย ดังนั้น ภายใต้เง่ือนไขปัจจัยการผลิตท่ีจากัด แต่ไม่มีประเด็นของความต้องการของ ลกู คา้ สินค้าที่ผลติ มากทสี่ ดุ คือ สินคา้ A ผลิตได้ 2,500 หนว่ ย โดยใช้จานวนช่วั โมงเคร่ืองจักร เตม็ กาลงั การผลิตเพื่อผลติ สินคา้ A สรุปได้ว่า สินค้าท่ีกจิ การผลติ ต้องเป็นสินค้าที่มีกาไรส่วนเกินต่อหน่วยของปัจจัยการ ผลิตที่จากดั สงู สุด โดยใช้ปัจจยั การผลติ ท่จี ากัดนั้นเตม็ จานวนในการผลิตสนิ ค้านัน้ ๆ 5.2. กรณีมปี ัจจยั การผลิตหลายชนิ ดที่มอี ยจู่ ากดั กิจการที่ทาการผลิตสินค้า นอกจากจะอยู่ภายใต้การผลิตท่ีมีปัจจัยการผลิตท่ีจากัด เพียบชนดิ เดียวแลว้ ในทางปฏบิ ตั ิกจิ การอาจมีปจั จยั การผลิตท่ีจากัดมากกวา่ หนงึ่ ปัจจยั ในเวลา เดียวกัน เช่น จานวนเครื่องจักรจากัด รวมถึงจานวนคนงานท่ีมีหน้าที่ในการผลิตที่จากัด ซ่ึง ข้อจากัดนี้เกิดข้ึนในเวลาพร้อมกัน ทาให้มีข้อจากัดทั้งในด้านช่ัวโมงเคร่ืองจักร และช่ัวโมง แรงงานทางตรง หรือ อาจเป็นข้อจากัดด้านอื่นๆ เช่น จานวนวัตถุดิบจากัด หรือพ้ืนที่จัดเก็บ สนิ คา้ เป็นต้น ในการตดั สินใจในกรณีที่มีปัจจัยการผลิตที่มีอยู่จากัด เพื่อให้เกิดกาไรสูงสุดแก่ กิจการ ดังนั้น การตัดสินใจจึงพิจารณาว่าจานวนสินค้าท่ีผลิตควรมีสัดส่วนการผลิตเท่าใด เพื่อให้ได้กาไรสงู สดุ โดยมีข้ันตอนการพิจารณา ดังนี้ ข้ันที่ 1 แจกแจงตวั แปรที่เกีย่ วขอ้ งกบั การตัดสนิ ใจ ขั้นท่ี 2 กาหนดสมการวตั ถุประสงค์ ขั้นท่ี 3 กาหนดสมการข้อจากัด ข้ันท่ี 4 แกส้ มการขอ้ จากัด แตล่ ะข้ันตอน สามารถอธิบายรายละเอียด ไดด้ งั น้ี

9 - 26 การบัญชตี ้นทนุ 2 ขนั้ ที่1 แจกแจงตวั แปรทเี่ กย่ี วขอ้ งกับการตดั สนิ ใจ ข้ันตอนน้ีเป็นการระบุว่ามีสินค้าท่ีต้องการพิจารณามีกี่ประเภท และแต่ละประเภท กาหนดใหเ้ ป็นตวั แปรอะไรบ้าง เชน่ x กาหนดให้เป็น จานวนหน่วยทผ่ี ลติ ของสนิ คา้ ชนิดแรก y กาหนดใหเ้ ป็นจานวนหน่วยทผ่ี ลติ ของสนิ ค้าชนิดที่สอง เป็นตน้ ขนั้ ที่ 2 กาหนดสมการวตั ถุประสงค์หลักของกจิ การ ในขั้นตอนนี้จะพิจารณาจากข้อมูลประกอบการกาหนดสมการวัตถุประสงค์ ซึ่งมี 2 ลกั ษณะ ได้แก่ สมการแสดงคา่ สูงสุด (Maximize) และสมการแสดงค่าตา่ สุด (Minimize) ขนั้ ที่ 3 กาหนดสมการขอ้ จากดั ในข้นั ตอนน้ีจะพจิ ารณาจากข้อมลู ปัจจัยการผลิตที่จากัดของกิจการว่า มีข้อจากัดด้าน ใดบา้ ง แลว้ แสดงเปน็ สมการข้อจากดั เช่น ชว่ั โมงเคร่อื งจักร มีจานวนจากดั 10,000 ชว่ั โมง นั่น คือ จานวนชั่วโมงเครือ่ งจกั รท่ีใชใ้ นการผลติ สนิ คา้ ทกุ ชนดิ รวมแลว้ ต้องไม่เกิน 10,000 ช่ัวโมง ขนั้ ท่ี 4 แกส้ มการขอ้ จากดั ข้ันตอนนเี้ ปน็ การแกส้ มการข้อจากัดหรอื ปจั จยั การผลิตท่จี ากดั ซ่งึ กาหนดไว้ในข้ันที่ 3 โดยจะแก้สมการเพอ่ื คานวณหาว่าจานวนสินค้าท่ีผลติ ทีเ่ หมาะสม ตอ้ งผลิตสินค้าจานวนเท่าใด เมอ่ื อยภู่ ายใตข้ ้อจากัดที่กาหนด ดังนั้นในการตอบคาถามประเด็นการตัดสินใจเพื่อคานวณหาสัดส่วนการผลิตที่ เหมาะสมท่สี ุด ในกรณีท่ีมีปัจจัยการผลิตท่ีจากัดมากกว่าหน่ึงปัจจัย เพ่ือให้เข้าใจข้ันตอนของ การวเิ คราะหข์ อ้ มูล สามารถแสดงรายละเอยี ดในตวั อยา่ งที่ 9.5 ตวั อยา่ งท่ี 9.6 บรษิ ัท ผา้ ไทย จากดั ผลติ และจาหนา่ ยสนิ คา้ 2 ชนิด คือ เสือ้ ยอ้ มครามและกระเปา๋ ย้อม คราม โดยมขี อ้ มลู เกยี่ วกับรายไดแ้ ละค่าใชจ้ า่ ยต่างๆดังนี้ เสื้อยอ้ มคราม กระเป๋ าย้อมคราม ราคาขายต่อหนว่ ย (บาทตอ่ หน่วย) 300 550 ต้นทุนผันแปรตอ่ หนว่ ย (บาทตอ่ หน่วย) 180 220 ช่ัวโมงเคร่ืองจกั รในการผลิต (ชวั่ โมง) 0.5 1.5 ชั่วโมงแรงงานทใ่ี ชก้ ารผลติ (ช่ัวโมง) 1.5 2.0

บทท่ี 9 การใชข้ ้อมูลทางการบญั ชเี พอ่ื การตัดสินใจ 9 - 27 บรษิ ัทมปี จั จยั การผลิตท่เี ปน็ ขอ้ จากัด คอื บรษิ ัทมชี ั่วโมงเครอ่ื งจกั ร เดอื นละ 5,000 ช่ัวโมง และมีชว่ั โมงแรงงาน เดือนละ 14,500 ช่วั โมง แต่ผลิตภณั ฑ์ทงั้ สองชนดิ เมอื่ ผลติ แล้วจะ ขายไดท้ งั้ หมด ภายใตข้ อ้ จากดั ดังกล่าว บริษัทควรจะผลิตและขายสนิ ค้าแตล่ ะชนิดจานวน เท่าใดจึงจะเหมาะสมทส่ี ดุ และบริษัทจะไดร้ ับกาไรสว่ นเกนิ เทา่ กบั ก่บี าท การตอบคาถามขา้ งต้น การตัดสนิ ใจเกยี่ วกบั การหาสดั ส่วนที่เหมาะสมภายใตป้ จั จยั การผลิตท่จี ากดั กรณมี ีปจั จัยการผลติ ทีจ่ ากัดหลายปจั จยั ขนั้ ที่ 1 กาหนดตวั แปร x = จานวนสินค้าท่ผี ลิตของเสอ้ื ยอ้ มคราม (ตัว) y = จานวนสินค้าทผ่ี ลิตของกระเป๋าย้อมคราม (ใบ) ขนั้ ท่ี 2 กาหนดสมการวตั ถุประสงค์ กาไรส่วนเกินต่อหน่วยของสินค้าแตล่ ะชนิด= ราคาขายตอ่ หน่วย – ตน้ ทุนผนั แปรตอ่ หนว่ ย กาไรส่วนเกินตอ่ หนว่ ยของเส้อื ยอ้ มคราม = 300 – 180 = 120 บาทต่อหน่วย กาไรส่วนเกินตอ่ หน่วยของกระเปา๋ = 550 – 220 = 330 บาทตอ่ หนว่ ย ดังนั้น สมการวตั ถปุ ระสงคข์ องบริษัท ผา้ ไทย จากัด คือ กาไรสงู สดุ = กาไรส่วนเกินรวม + กาไรส่วนเกนิ รวม ของเส้อื ยอ้ มคราม ของเสือ้ ยอ้ มคราม กาไร (ส่วนเกนิ ) สงู สดุ = 120x + 330y ขนั้ ที่ 3 กาหนดสมการข้อจากัด 1) ช่วั โมงเครอ่ื งจักรทใี่ ชใ้ นการผลิตสาหรับสินคา้ ทง้ั สองชนดิ ชว่ั โมงเคร่ืองจักร: 0.5x + 1.5y = 5,000 ........................(1) 2) ช่ัวโมงแรงงานท่ใี ช้ในการผลติ สาหรบั สินค้าทั้งสองชนดิ ชั่วโมงแรงงาน: 1.5x + 2y = 14,500 ........................(2)

9 - 28 การบญั ชตี น้ ทนุ 2 ขนั้ ที่ 4 แกส้ มการ = 5,000 .................................... (1) 0.5x + 1.5y = 14,500 .................................... (2) 1.5x + 2y = 10,000 .................................... (3) (1) X 2 = 21,750 .................................... (4) x + 3y = 11,750 (2) X 1.5 = 11,750 1.25 2.25x + 3y 9,400 (4) – (3) 1.25x x = แทนคา่ x = 9400 ในสมการที่ (1) (0.5 x 9,400) + 1.5y = 5,000 1.5y = 5,000 – 4,700 1.5y = 300 y = 300/1.5 = 200 ดังนั้น สัดส่วนการผลิตที่เหมาะสมภายใต้ปัจจัยการผลิตที่จากัดในกรณีที่มีปัจจัยการ ผลติ ทีจ่ ากดั หลายชนดิ บรษิ ทั ควรผลิตเสื้อย้อมครามจานวน 9,400 ตัว และกระเป๋าย้อมคราม จานวน 200 ใบ นอกจากน้ี หากบรษิ ทั ตอ้ งการทราบกาไรสูงสุดที่บริษัทสามารถทาได้จากสัดส่วนการ ผลติ ท่เี หมาะสมท่ีสุด สามารถคานวณโดยใช้สมการวัตถปุ ระสงคม์ าพจิ ารณาประกอบ ไดด้ งั นี้ จากสมการวตั ถปุ ระสงค์ กาไรสูงสดุ = 120x + 330y โดยที่ x เท่ากบั 9,400 และ y เท่ากบั 200 แทนค่าในสมการวัตถุประสงค์ ข้างต้น ได้ ดงั น้ี กาไร (สว่ นเกนิ ) สงู สดุ = 120 x + 330y = (120 x 9,400) + (330 x 200) = 1,128,000 + 66,000 = 1,346,000 บาท

บทท่ี 9 การใชข้ ้อมูลทางการบญั ชีเพือ่ การตัดสินใจ 9 - 29 ดงั นน้ั บรษิ ทั สามารถทากาไรส่วนเกินสูงสดุ เทา่ กบั 1,346,000 บาท ภายใต้ปัจจัยการ ผลิตที่จากัดในกรณีท่ีมีชั่วโมงเคร่ืองจักรจากัดท่ีเดือนละ 5,000 ช่ัวโมง และมีช่ัวโมงแรงงาน จากัดท่ี เดือนละ 14,500 ชัว่ โมง 6. การตดั สินใจปิ ดโรงงานชวั ่ คราว การประกอบธุรกิจในบางช่วง กิจการอาจประสบปัญหาการขาดแคลนวัตถุดิบ หรือ ปญั หาเศรษฐกิจ มีความผันผวนทางเศรษฐกจิ กจิ การขายสินค้าได้จานวนลดลง กาไรส่วนเกิน ไม่เพียงพอกับต้นทุนคงท่ีที่เกิดขึ้น หรืออัตราค่าแรงงานสูง จนกิจการบางกิจการประสบผล ขาดทุน เป็นผลทาใหใ้ นบางกิจการแกป้ ัญหาโดยการปิดโรงงานเป็นการชั่วคราว เพื่อความอยู่ รอด เมือ่ เศรษฐกิจเริม่ ดีขึน้ กิจการก็กลับมาดาเนินธุรกจิ เชน่ เดมิ ดังน้นั ประเด็นการตัดสินใจใน กรณนี ี้ จะถูกเรียกวา่ การตัดสนิ ใจปิดโรงงานช่วั คราว (Temporary Shutdown) แต่การตัดสนิ ใจ ในลกั ษณะน้ี เมอื่ ปิดโรงงานช่ัวคราว จะมีต้นทุนบางส่วนที่ลดลงได้ บางส่วนลดไม่ได้ เรียกว่า ต้นทุนทีห่ ลีกเลย่ี งไมไ่ ด้ เช่น ค่าเช่าโรงงาน คา่ เสื่อมราคาเครอื่ งจกั ร เปน็ ต้น นอกจากนี้ เม่ือมีการเปิดโรงงานเพ่ือดาเนินงานอีกคร้ัง จะมีต้นทุนบางส่วน ท่ี จาเปน็ ตอ้ งเกดิ ขน้ึ เมือ่ เปิดโรงงาน เรียกว่า ต้นทุนปิดโรงงาน (Shutdown Cost) เช่น ค่าใช้จ่าย ในการทดลองเดนิ เคร่ืองจักรใหม่ คา่ สาธารณูปโภค เป็นตน้ การวิเคราะห์ข้อมูลเก่ียวกับการตัดสินใจปิดโรงงานชั่วคราว เน่ืองจากกิจการจะมี ทางเลือก 2 ทางเลือก คือ ตัดสินใจดาเนินธุรกิจต่อไป และปิดโรงงานช่ัวคราว ดังน้ัน ข้อมูล ต้นทนุ ทน่ี ามาใชป้ ระกอบการตดั สนิ ใจ เม่อื แยกพจิ ารณาในแต่ละทางเลือก มขี ้อมูลดังตอ่ ไปน้ี ทางเลือกที่ 1 ดาเนินธรุ กจิ ตอ่ ขอ้ มูลจะพจิ ารณาจากรายได้ และตน้ ทนุ ผันแปร และตน้ ทุนคงที่ ตามปรมิ าณการขายท่ี ลดลง ผลการดาเนนิ งานอาจจะแสดงกาไรสุทธหิ รอื ผลการดาเนินงานเป็นขาดทนุ สทุ ธิ ทางเลือกท่ี 2 ปิดโรงงานชั่วคราว ข้อมูลที่ต้องพิจารณา จะไม่มีรายได้เนื่องจากปิดโรงงานช่ัวคราวไม่มีการผลิตและ จาหน่าย ข้อมูลจะมแี ตเ่ ฉพาะส่วนของต้นทุนคงท่ีที่หลีกเล่ียงไม่ได้ รวมถึงต้นทุนท่ีเกิดขึ้นเมื่อ เปิดดาเนินธุรกิจอีกรอบ ผลการดาเนินงานที่ได้จากทางเลอื กน้ี จึงแสดงเป็นผลขาดทนุ ดังนัน้ การตดั สนิ ใจเลอื กทางเลอื กทีเ่ หมาะสมท่ีสุด ถา้ พิจารณาข้อมูลในเชิงปริมาณผล การดาเนินงานของแต่ละทางเลือกอาจเป็นผลขาดทุนทั้งสองทางเลือก ดังน้ัน การตัดสินใจให้ พจิ ารณาวา่ ทางเลือกใดมผี ลขาดทนุ ต่าท่ีสดุ ให้เลือกทางเลือกนั้น เช่น ถ้าทางเลือกของการปิด

9 - 30 การบญั ชตี น้ ทุน 2 โรงงานมีผลขาดทนุ นอ้ ยกวา่ ทางเลือกทาการดาเนนิ ธรุ กจิ ต่อ ผู้บริหารควรเลือกท่ีจะปิดโรงงาน ชวั่ คราว เปน็ ต้น ตวั อยา่ งท่ี 9.7 บรษิ ทั ผลไมแ้ สนอรอ่ ย จากดั เปน็ ผูผ้ ลติ และจาหนา่ ยผลไมก้ ระป๋อง ปัจจุบันบริษทั นที้ า การผลิตและจาหนา่ ยสนิ ค้าเดือนละ 150,000 กระป๋อง โดยมขี ้อมลู เกีย่ วกบั ราคาขายและตน้ ทุน การผลติ ดังน้ี ราคาขาย 55 บาทตอ่ หนว่ ย ต้นทุนการผลิต ผนั แปร 20 บาทต่อหนว่ ย คงท่ี (รวม) 850,000 บาท ค่าใช้จา่ ยในการขายและบรหิ าร ผันแปร 10 บาทต่อหนว่ ย คงท่ี (รวม) 1,000,000 บาท ในช่วงปีทีผ่ า่ นมา บริษทั ประสบปญั หาอุทกภัย สวนผลไม้ท่ัวประเทศประสบปัญหาน้า ท่วม จึงมีผลให้ขาดแคลนผลไม้สดเพ่ือนามาเป็นวัตถุดิบในการผลิตผลไม้กระป๋อง และ เศรษฐกิจซบเซา จึงส่งผลกระทบต่อยอดขายของบริษัท ทาให้ลดลงเหลือประมาณ 70,000 กระป๋อง จากปัญหาดังกล่าว ทาให้ผู้บริหารพิจารณาว่า ควรจะปิดโรงงานช่ัวคราวหรือจะผลิต และจาหน่ายผลไม้กระปอ๋ งต่อ ถ้าบริษัทตัดสินใจปิดโรงงานมีผลทาให้บริษัทสามารถประหยัด ตน้ ทุนการผลิตคงที่ได้ถงึ 550,000 บาท ส่วนคา่ ใชจ้ า่ ยในการขายและการบริหารลดลงได้ 80% แต่เมอ่ื เปดิ โรงงานอีกคร้ังทาให้บรษิ ทั ต้องมคี ่าใช้จ่ายในการทดลองเดินเคร่ืองจักรใหม่ จานวน 20,000 บาท จากข้อมูลข้างต้น ถ้าผู้บริหารต้องการข้อมูลเพ่ือนามาใช้ประกอบการตัดสินใจ เก่ียวกับการปิดโรงงานช่ัวคราวหรือทาการผลิตผลไม้กระป๋องต่อ ข้อมูลท่ีต้องนาเสนอแต่ละ ทางเลือก มดี ังนี้

บทท่ี 9 การใช้ขอ้ มูลทางการบญั ชีเพ่อื การตัดสนิ ใจ 9 - 31 ทางเลอื กที่ 1 ทางเลอื กที่ 2 ปิดโรงงานชวั่ คราว ทาการผลิตต่อ - ยอดขาย 3,850,000 - หกั ต้นทนุ ผนั แปร - - ต้นทุนการผลติ 1,400,000 - คา่ ใชจ้ า่ ยในการขายและบริหาร 700,000 300,000 200,000 รวมตน้ ทนุ ผนั แปร 2,100,000 20,000 กาไรสว่ นเกิน 1,750,000 520,000 (520,000) หัก ต้นทนุ คงที่ คา่ ใช้จ่ายการผลติ 850,000 คา่ ใช้จา่ ยในการขายและบรหิ าร 1,000,000 คา่ ใช้จา่ ยในการทดลองเดนิ เคร่อื งจกั รใหม่ รวมตน้ ทนุ คงที่ 1,850,000 กาไร (ขาดทนุ ) สทุ ธิ (100,000) จากการวิเคราะห์ข้อมูลข้างต้น จะเห็นว่าทางเลือกท่ี 1 คือทาการผลิตต่อมีผลการ ดาเนนิ งานเปน็ ขาดทุน จานวน 100000 บาท ส่วนทางเลอื กที่ 2 คือปิดโรงงานช่ัวคราว ต้นทุน ปิดโรงงาน ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายการผลิตคงท่ีหลีกเลี่ยงได้ 550,000 บาท ดังนั้นส่วนท่ี หลีกเลี่ยงไม่ได้ เท่ากับ 300,000 บาทและค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหลีกเลี่ยงได้ 80% แสดงว่าส่วนท่ีหลีกเลี่ยงไม่ได้เท่ากับ 20% คิดเป็นเงินเท่ากับ 200,000 บาท และต้นทุนใน การทดลองเดินเคร่ืองจักรเม่ือเปิดดาเนินธุรกิจใหม่ มีจานวน 20000 บาท รวมเป็นต้นทุนของ การปดิ โรงงาน เทา่ กับ 520,000 บาท ดังนน้ั จากขอ้ มลู ข้างต้น บริษทั ควรตดั สินใจทาการผลติ ต่อ เพราะมีผลขาดทนุ น้อยกวา่ ต้นทนุ ของการปิดโรงงานชั่วคราว จานวน 420,000 บาท (520,000 – 100,000)

9 - 32 การบญั ชีต้นทุน 2 สรปุ การใช้ข้อมลู ทางการบญั ชเี พื่อนามาใชป้ ระกอบการตัดสนิ ใจ หนา้ ทห่ี ลักของผบู้ รหิ ารคอื รวบรวมข้อมลู ทเ่ี กี่ยวขอ้ งกบั การตดั สนิ ใจเพ่ือใหผ้ บู้ ริหารได้นาข้อมูลเหล่านี้ ไปใช้ประกอบการ ตัดสินใจในประเด็นที่ต้องการจะพิจารณา ยกตัวอย่างการตัดสินในระยะสั้นในทางธุรกิจ เช่น การตดั สินใจรบั คาสงั่ ซอื้ พเิ ศษ การผลติ เองหรือซือ้ จากบุคคลภายนอก การเพิ่มหรอื ยกเลิกส่วน งานหรือสายผลิตภัณฑ์ การจาหน่ายหรือผลิตต่อของผลิตภัณฑ์ร่วม การใช้ปัจจัยการผลิตที่มี อยูอ่ ยา่ งจากัด และการปิดโรงงานชัว่ คราว เปน็ ต้น ซ่งึ ขอ้ มลู ที่นามาใช้ประกอบการตดั สนิ ใจควร มีลักษณะที่สาคัญ คือ ข้อมูลมีความถูกต้อง เช่ือถือได้และที่สาคัญต้องทันต่อเวลา วิธีการ วิเคราะห์ขอ้ มูลมี 3 รปู แบบ ได้แก่ การวิเคราะหร์ ูปแบบต้นทุนรวม การวิเคราะห์รูปแบบต้นทุน ส่วนต่าง หรือต้นทุนส่วนเพิ่ม และการวิเคราะห์ต้นทุนค่าเสียโอกาส แต่โดยส่วนมากการ ตดั สนิ ใจมักจะใช้การวิเคราะห์ข้อมูลโดยใช้วิธีการวิเคราะห์ต้นทุนส่วนต่าง คือ การใช้ข้อมูลที่ เก่ียวกับรายได้ส่วนเพิ่มเปรียบเทียบกับต้นทุนส่วนเพ่ิมเพื่อหาผลต่าง ถ้ารายได้ส่วนเพิ่ม มากกว่าต้นทุนส่วนที่เพ่ิมขึ้น ก็ควรพิจารณาว่ามีควรตัดสินใจทางเลือกนั้น แต่อย่างไรก็ตาม การใชข้ ้อมูลเพื่อนามาใช้ประกอบการตัดสินใจควรคานึงถึงข้อมูลท่ีเป็นข้อมูลไม่ใช่ตัวเงินหรือ เชิงคุณภาพมาพิจารณาด้วย เชน่ ชอื่ เสียงของบริษัท สภาวะทางเศรษฐกิจ ความต้องการของ ลกู ค้า สภาพการแข่งขันของอุตสาหกรรม หรือคุณภาพของสินค้า เป็นต้น ประกอบกับข้อมูล ทางการเงนิ หรอื ขอ้ มูลที่เป็นตวั เลขประกอบการตัดสินใจเสมอ

บทที่ 9 การใช้ขอ้ มลู ทางการบญั ชเี พ่อื การตัดสินใจ 9 - 33 แบบฝึ กหดั ข้อ1. บริษัท เทคโนคอม จากัด เป็นกิจการประกอบเคร่ืองคอมพิวเตอร์ โดยมีราคาขาย คอมพิวเตอร์เครื่องละ 30,000 บาท กิจการมีกาลังการผลิตต่อปี 1000 เครื่อง แต่ปัจจุบันใช้ กาลังการผลิตเพียง 70% หรือผลิตเพียง 700 เครื่อง เพ่ือขายให้กับลูกค้า โดยมีข้อมูลต้นทุน และคา่ ใช้จ่ายต่างๆ ดงั นี้ › วัตถุดบิ ทางตรงต่อหน่วย 7,000 บาท › คา่ แรงงานทางตรงตอ่ หนว่ ย 4,000 บาท › ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ผันแปรตอ่ หน่วย 4,000 บาท › คา่ ใช้จา่ ยในการขายและบรหิ ารผนั แปร 3,000 บาท › คา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตคงท่ี 4,000,000 บาท › คา่ ใช้จ่ายในการขายและบรหิ ารคงท่ี 3,000,000 บาท จากข้อมูลข้างต้น ถ้ามีลูกค้าขอซื้อคอมพิวเตอร์อีก 300 เครื่อง ในราคาเครื่องละ 24,000 บาท โดยคา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตคงที่ และค่าใช้จ่ายในการดาเนินงานคงท่ี สาหรับการผลิต ตามคาส่ังซื้อใหม่ยงั คงเท่าเดิม บรษิ ทั ควรรบั คาส่งั ซื้อน้หี รอื ไม่ ให้ทา 1. แสดงการวเิ คราะหข์ ้อมูลเพอื่ ตดั สินใจว่าบริษัทควรรบั คาสั่งซ้ือพเิ ศษหรือไม่ เพราะ เหตุใด 2. ข้อมูลเชิงคณุ ภาพใดบ้างท่บี ริษัทควรนามาใช้ประกอบการตดั สนิ ใจรว่ มดว้ ย

9 - 34 การบัญชตี น้ ทุน 2 ข้อ 2. บริษัท อุดรโบ้เบ้ จากัด ผลิตและจาหน่ายเส้ือยืดกีฬา โดยมีกาลังการผลติต่อเดือน จานวน 10,000 บาท ในเดือนนี้บรษิ ทั ผลติ และขายได้จานวน 8,000 บาท ต่อไปน้ีเป็นข้อมูลใน งบกาไรขาดทุน สาหรบั ปี สิ้นสุดวันท่ี 31 ธนั วาคม 2559 บริษัท อดุ รโบ้เบ้ จากดั งบกาไรขาดทนุ สาหรับปี ส้นิ สดุ วนั ท่ี 31 ธันวาคม 2559 ขาย (8,000 หน่วย @ราคา 320 บาทต่อหน่วย) 2,560,000 หัก ตน้ ทุนผันแปร วัตถุดิบทางตรง 640,000 ค่าแรงงานทางตรง 320,000 ค่าใชจ้ ่ายการผลิตผันแปร 240,000 คา่ ใชจ้ ่ายการขายและบรหิ ารผนั แปร 160,000 1,360,000 กาไรสว่ นเกิน 1,200,000 หกั ต้นทนุ คงท่ี ค่าใช้จา่ ยการผลิตคงท่ี 240,000 ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารคงที่ 360,000 600,000 กาไรสทุ ธิ 600,000 จากข้อมูลข้างต้น เมื่อมีลูกค้าจากบริษัท อุดรเอฟซี จากัด จานวน 3,000 บาท โดย เสนอราคาตัวละ 350 บาท บริษัทต้องการรับคาสั่งซื้อพิเศษนี้ แต่ไม่มีกาลังการผลิตเพียงพอ ตอ่ การยอมรบั คาสั่งซื้อพเิ ศษ ถา้ ทา่ นเปน็ พนักงานบัญชี ท่านจะนาเสนอข้อมูลอย่างไร เพื่อให้ ผบู้ รหิ ารใช้เป็นขอ้ มลู ตัดสินใจรับคาสั่งซ้อื พเิ ศษหรอื ไม่ โดยถ้ามีการรับคาส่ังซ้ือพิเศษ ต้องเสีย ต้นทุนวัตถุดิบทางตรงเพิ่มข้ึน 10% และค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร เพิ่มข้ึน 5 % เป็นค่า สกรีนเส้ือ และค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารผันแปรเพ่ิมขึ้นในอัตราเดิม ทางเลือกที่ต้อง พจิ ารณามดี งั นี้ ทางเลือกท่ี 1 ลดกาลังการผลิตและจาหน่ายปกตขิ องบริษัทลง จานวน 1,000 ตวั ทางเลือกที่ 2 ขยายกาลังการผลิตของบริษัทเป็นการชั่วคราว ซึ่งทาให้ต้องเสีย ค่าใชจ้ ่ายการผลติ คงทเ่ี พม่ิ ขึ้นในอัตราเดิม และเสียคา่ ใช้จ่ายในการขายและบริหารคงท่ีจานวน 8,000 บาท ให้ทา ถ้าท่านเป็นพนักงานบัญชี ท่านจะนาเสนอข้อมูลทางการบัญชีเพื่อคานวณประกอบเพ่ือ ตดั สินใจว่าบริษทั ควรยอมรับคาส่ังซอื้ พิเศษนี้หรอื ไม่ เพราะเหตใุ ด

บทที่ 9 การใชข้ ้อมลู ทางการบญั ชีเพ่อื การตดั สินใจ 9 - 35 ข้อ 3. บริษัท ABC จากัด ผลิตชิ้นส่วนประกอบเคร่ืองคอมพิวเตอร์ จานวน 1,000 ช้ิน โดยมี ตน้ ทุนในการผลิต ดงั นี้ ต้นทุนรวม ต้นทนุ ต่อหน่วย วตั ถุดบิ ทางตรง 30,000 บาท 30 บาท ค่าแรงทางตรง 80,000 บาท 80 บาท ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ผันแปร 50,000 บาท 50 บาท คา่ ใช้จ่ายการผลิตคงที่ 100,000 บาท 100 บาท จากขอ้ มูลขา้ งต้น ถา้ กิจการแห่งน้ี สามารถซ้ือชน้ิ ส่วนจากบรษิ ัทอ่ืนในราคาชิ้นละ 250 บาท ในส่วนของคา่ ใช้จา่ ยการผลติ คงที่ ถา้ กิจการไมไ่ ด้ผลติ เองจะสามารถหลกี เลี่ยงได้จานวน 30% ของค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่รวม ดังน้ัน บริษัทควรตัดสินใจซ้ือชิ้นส่วนน้ี จากบริษัทอื่น หรือไม่ ข้อ 4. ร้าน อุดรผ้าไทย ทาการผลิตสินค้าท่ีมาจากผ้าฝ้าย จานวน 3 ชนิด คือ เสื้อผ้าฝ้าย กระโปรง และกระเป๋า ซึ่งในขณะนี้ผู้จัดการของบริษัทกาลังพิจารณาท่ีจะยกเลิกการตัดเย็บ กระโปรง เพราะมีผลขาดทุนจากข้อมลู ที่แสดงในงบกาไรขาดทุนของผลการดาเนินงานเดือนที่ ผา่ นม ดังนี้ เสอื้ กระโปรง กระเป๋า รวม ขาย 500,000 200,000 320,000 ....................... 230,000 90,000 150,000 ....................... หกั ตน้ ทนุ ผนั แปร 270,000 110,000 170,000 ....................... กาไรสว่ นเกนิ หกั ต้นทุนคงที่ 55,000 40,000 62,000 ...................... 73,000 82,000 54,000 ...................... โดยตรง 128,000 122,000 116,000 ...................... จดั สรร 142,000 (12,000) 54,000 ...................... รวมตน้ ทนุ คงท่ี กาไรสทุ ธิ

9 - 36 การบญั ชตี น้ ทนุ 2 การตัดสนิ ใจของผู้บรหิ าร มี 2 ทางเลือก ดงั น้ี ทางเลือกที่ 1 ยกเลิกผลิตกระโปรง แล้วทาการปรับปรุงเครื่องทอผ้า และอุปกรณ์อ่ืน เพือ่ ใช้ในการผลิตเสอ้ื แทน ทางเลือกท่ี 2 ไมย่ กเลิกการตัดเย็บกระโปรง หมายเหตุ ต้นทุนในการปรับปรุงเคร่ืองจักรเพ่ือทาการผลิตเสื้อ จานวน 8,000 บาท และหากยกเลิกตัดเย็บกระโปรง ต้นทุนคงท่ีโดยตรงจะหลีกเลี่ยงได้ท้ังจานวน ส่วนต้นทุนคงท่ี จัดสรร เป็นต้นทุนที่หลีกเลี่ยงได้แต่เฉพาะค่าเช่าร้าน จานวน 10,000 บาท ส่วนปริมาณขาย ของเสอ้ื จะเพิม่ ข้ึนจากเดิม 30% ให้ทา ถา้ ท่านเป็นผเู้ สนอข้อมลู ต้นทุนให้กบั ผู้จดั การฝา่ ยขาย เพื่อใชป้ ระกอบการตดั สนิ ใจว่าจะ เลือกทางเลือกใดเหมาะสมทส่ี ุด ข้อ 5. บริษัท ไพศาล จากัด ขายสินค้า 3 ชนิด ได้แก่ เสื้อผู้ชาย เสื้อผู้หญิง และชุดเด็ก ถ้า บริษัทต้องการจะยกเลิกการขายสินค้าเส้ือผู้ชาย เน่ืองจากมีผลการดาเนินงานขาดทุน ดังท่ี แสดงในงบกาไรขาดทุนดังตอ่ ไปน้ี เสื้อผชู้ าย เส้อื ผหู้ ญงิ ชุดเดก็ รวม ขาย 2,000,000 1,600,000 200,000 3,800,000 1,600,000 1,120,000 130,000 2,850,000 หกั ต้นทนุ ผันแปร 70,000 กาไรส่วนเกิน 400,000 480,000 950,000 หกั ต้นทุนคงที่ 300,000 200,000 20,000 520,000 หลกี เลี่ยงได้ 120,000 200,000 40,000 360,000 หลกี เลยี่ งไมไ่ ด้ 420,000 400,000 60,000 880,000 รวมต้นทนุ คงที่ (20,000) 70,000 กาไรสทุ ธิ 80,000 10,000 จากขอ้ มลู ข้างตน้ บริษทั ควรตดั สนิ ใจยกเลกิ การขายสบ่กู อ้ นหรอื ไม่

บทท่ี 9 การใชข้ ้อมลู ทางการบัญชีเพ่อื การตัดสนิ ใจ 9 - 37 ข้อ 6. บริษัท อุดรพาณิช จากัด ผลิตสินค้าจาหน่าย 2 ชนิด คือ AA และ BB โดยมีข้อมูล เก่ียวกับราคาขายและต้นทุนผนั แปรต่อหน่วยดังนี้ สินค้า AA สินค้า BB ราคาขายต่อหนว่ ย 2,000 3,000 ต้นทนุ ผนั แปรตอ่ หน่วย 1,500 2,000 ถ้ากจิ การนม้ี ีกาลังการผลิตอย่างจากัด คือชว่ั โมงเครอ่ื งจกั ร อยทู่ ่ี 5,000 ชั่วโมง โดยใน การผลิต สินคา้ AA หนึ่งหน่วย ใช้เวลาในการผลติ 2 ชว่ั โมง ส่วนการผลติ สนิ คา้ BB หนึง่ หน่วย ใชเ้ วลาในการผลติ 5 ชั่วโมง ให้ทา 1. คานวณกาไรส่วนเกินต่อหนว่ ย และกาไรส่วนเกินต่อช่ัวโมงเครื่องจักรของสินค้าแต่ละ ชนิด 2. ถา้ กจิ การเลอื กผลติ สินคา้ AA หรอื BB เพยี งอย่างเดียว จะผลติ สนิ คา้ แต่ละประเภทได้ ก่หี นว่ ย และมีกาไรสว่ นเกนิ รวมของสนิ คา้ แตล่ ะประเภทเท่าใด ภายใต้กาลังการผลิตที่ จากดั ตามเงื่อนไขท่กี าหนด 3. ถา้ ปริมาณความตอ้ งการสนิ ค้า AA มีจานวน 2,000 หนว่ ย และความตอ้ งการของสนิ คา้ BB มีไม่จากัด กิจการจะต้องผลิตสินค้า BB จานวนเท่าใด เพื่อให้สอดคล้องกับกาลัง การผลติ ทจ่ี ากดั ข้อ 7. บริษทั กานดา จากัด ผลิตและจาหน่ายสินค้า 2 ชนิด คือ กระเป๋าหนังและรองเท้าหนัง โดยมีขอ้ มลู เกีย่ วกบั รายได้และค่าใช้จ่ายต่างๆดงั นี้ กระเป๋ าหนัง รองเท้าหนัง ราคาขายตอ่ หนว่ ย (บาทตอ่ หนว่ ย) 300 250 150 ต้นทนุ ผนั แปรตอ่ หนว่ ย (บาทต่อหน่วย) 250 5 ช่วั โมงเคร่ืองจักรในการผลิต (ช่วั โมง) 2 4 ชว่ั โมงแรงงานทางตรงที่ใช้การผลติ ((ช่ัวโมง) 10 บริษัทมีปัจจัยการผลิตท่ีเป็นข้อจากัด คือ บริษัทมีชั่วโมงเครื่องจักร เดือนละ 5,000 ชวั่ โมง และมีช่ัวโมงแรงงานทางตรง จานวน 14,500 ชั่วโมง แตท่ ้งั 2 ผลติ ภัณฑ์เม่อื ผลิตแลว้ จะ

9 - 38 การบัญชีต้นทุน 2 ขายได้ทง้ั หมด ภายใตข้ ้อจากดั ดังกลา่ ว บริษัทจะผลติ และขายสินคา้ แต่ละชนดิ จานวนเท่าใดจึง จะเหมาะสมทีส่ ุด และบรษิ ทั จะไดร้ บั กาไรส่วนเกนิ เทา่ กบั กี่บาท ให้ทา 1. คานวณหาสัดส่วนการผลิตท่ีเหมาะสมสาหรับสินค้าทั้งสองชนิด ภายใต้ข้อจากัดที่ กาหนด 2. คานวณหากาไรสว่ นเกนิ รวมของสนิ ค้าทงั้ สองชนิด ข้อ 8. บริษัท อุดรอตุ สาหกรรม จากดั ไดท้ าการผลิตและขายสินค้า 2 ชนดิ คอื กระเปา๋ ถือ และ กระเป๋าเป้ โดยมีปัจจัยการผลิตท่ีจากัดอยู่หลายชนิด ในเดือนหน้าคาดว่าจะทาการซ่อมแซม เครื่องจักร 1 เคร่ือง ทาให้ช่ัวโมงเครื่องจักรมีจากัด อยู่เพียง 10,000 ช่ัวโมง และมีคนงาน ลาออกบางสว่ น ทาให้ชั่วโมงแรงงานทางตรงจากัดอยู่เพียง 12,000 ช่ัวโมง ดังน้ันฝ่ายบริหาร ตอ้ งทาการวางแผนการผลติ เพือ่ ให้เกิดกาไรสูงสดุ แก่กจิ การ ซ่งึ ขอ้ มูลทเ่ี ก่ียวข้องมีดงั นี้ กระเป๋ าถอื กระเป๋ าเป้ ราคาขายต่อหนว่ ย (บาทตอ่ หนว่ ย) 550 800 ต้นทุนการผลิตต่อหนว่ ย (บาทตอ่ หนว่ ย) 200 380 ช่วั โมงเคร่อื งจกั รทใ่ี ชใ้ นการผลติ สนิ คา้ ต่อหนว่ ย (ชม.) 2 3 ชวั่ โมงแรงงานทางตรงท่ีใชใ้ นการผลติ ต่อหนว่ ย (ชม.) 1 4 ให้ทา คานวณสัดส่วนการผลติ ที่เหมาะสมสาหรับการผลิตกระเป๋าผ้า และรองเท้าผ้าใบ ภายใต้ ปัจจยั การผลติ ทจ่ี ากดั ข้อ 9. โรงสีข้าวแห่งหนึ่ง ผลิตและจาหน่ายข้าวเปลือกและข้าวสาร เม่ือผ่านกระบวนการผลิต ขั้นต้นแล้วจากข้าวเปลือกนาไปผ่านกระบวนการผลิต โดยมีต้นทุนร่วมในการผลิตเป็นเงิน 200,000 บาท จะได้ผลิตภณั ฑ์ 2 ชนิด คอื ขา้ วสารกบั แกลบ สาหรับขา้ วสาร กิจการนาใสบ่ รรจุ ภัณฑ์แล้วขายทันที แต่แกลบนั้น กิจการจะขายทันที หรือนาไปผลิตต่อเป็นถ่านอัดแท่งก็ได้ โดยมขี ้อมูลรายได้และต้นทนุ ทเ่ี ก่ียวขอ้ งดงั น้ี (หน่วย : บาท) ตน้ ทนุ การผลติ รว่ ม ขา้ วสาร แกลบ 200,000 ต้นทุนผลิตร่วมทีจ่ ัดสรรใหส้ นิ ค้าแตล่ ะชนดิ 120,000 80,000 มูลค่าการขาย ณ จุดแยกตัว 220,000 100,000 มูลค่าการขายหลงั การผลิตตอ่ 170,000

บทที่ 9 การใช้ข้อมูลทางการบญั ชเี พอื่ การตัดสินใจ 9 - 39 ต้นทุนการผลติ เมอ่ื มกี ารผลติ แกลบต่อเป็นถา่ นอดั แท่ง 90,000 ให้ทา จากข้อมูลข้างต้น ผู้บริหารจะต้องพิจารณาว่า ผลิตภัณฑ์แกลบควรจะขายทันที ณ จุด แยกตวั หรอื ผลติ ต่อเป็นถา่ นอดั แท่งแลว้ จงึ ขายทีหลงั ข้อ 10. โรงงาน ฟ้าใสพาณชิ จากัด ผลิตและจาหนา่ ยผลิตภณั ฑ์ A และ B เม่ือผา่ นกระบวนการ ผลิตขน้ั ตน้ แลว้ จากวตั ถุดิบหลกั AB นาไปผา่ นกระบวนการผลิต โดยมตี ้นทนุ การผลติ รว่ ม เป็นจานวนเงนิ 360,000 บาท จะไดผ้ ลิตภัณฑ์ 2 ชนิด คอื ผลติ ภณั ฑ์ A-1 และ B-1 สาหรบั ผลติ ภณั ฑ์ A-1 กิจการขายทันที แตผ่ ลิตภัณฑ์ B-1 กจิ การจะขายทนั ที หรอื นาไปผลิตต่อเปน็ ผลิตภัณฑ์ B-2 แลว้ ค่อยขายกไ็ ด้ โดยมขี อ้ มลู รายได้ และต้นทุนท่ีเกีย่ วขอ้ งดงั นี้ (หน่วย : บาท) ผลิตภณั ฑ์ A-1 ผลิตภณั ฑ์ B-1 ตน้ ทนุ การผลติ ร่วม 360,000 มลู คา่ ขาย ณ จดุ แยกตวั 240,000 150,000 ตน้ ทุนการผลติ เมอื่ มีการผลติ ต่อ 90,000 มลู ค่าขายหลังการผลติ ตอ่ 300,000 จากขอ้ มลู ข้างตน้ ผู้บริหารควรจะตัดสินใจที่จะขายผลติ ภัณฑ์ B-1 ณ จดุ แยกตวั หรือ ควรจะผลติ ตอ่ เปน็ ผลติ ภณั ฑ์ B-2 กอ่ น และจงึ คอ่ ยขายทหี ลงั ให้ทา แสดงการคานวณประกอบการตดั สนิ ใจในเร่ืองการตัดสินใจว่าควรจะขาย ณ จุดแยกตัว หรอื ผลติ ต่อแลว้ คอ่ ยขาย ข้อ 11. บริษัท อาหารกระป๋องสยามไทย จากัด เป็นผู้ผลิตและจาหน่ายปลากระป๋อง ปัจจุบัน บรษิ ทั น้ีทาการผลิตและจาหน่ายสินค้าเดือนละ 250,000 กระป๋อง โดยมีข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุน การผลติ ดังน้ี ราคาขาย 25 บาทต่อหนว่ ย ต้นทุนการผลติ ผนั แปร 10 บาทตอ่ หน่วย คงท่ี (รวม) 450,000 บาท คา่ ใชจ้ า่ ยในการขายและบริหาร ผันแปร 8 บาทตอ่ หน่วย คงท่ี (รวม) 300,000 บาท

9 - 40 การบัญชตี น้ ทุน 2 เน่ืองจากอุตสาหกรรมปลากระป๋องในปัจจุบันมีปัญหาการขาดแคลนวัตถุดิบและ เศรษฐกิจซบเซา จึงส่งผลกระทบต่อยอดขายของบริษัท ทาให้ลดลงเหลือประมาณ 80,000 กระปอ๋ ง จากปัญหาดังกล่าว ทาให้ผู้บริหารพิจารณาว่า ควรจะปิดโรงงานชั่วคราวหรือจะผลิต และจาหน่ายผลิตภัณฑ์ต่อ ถ้าบริษัทตัดสินใจปิดโรงงานมีผลทาให้บริษัทสามารถประหยัด ต้นทุนการผลติ คงทีไ่ ดถ้ ึง 350,000 บาท สว่ นคา่ ใชจ้ ่ายในการขายและการบริหารลดลงได้ 80% แตเ่ มอื่ เปิดโรงงานอกี ครง้ั ทาให้บรษิ ทั ต้องมคี า่ ใช้จ่ายในการทดลองเดินเคร่ืองจักรใหม่ จานวน 10,000 บาท ให้ทา ถ้าท่านเป็นผู้บริหาร ท่านจะตัดสินใจปิดโรงงานชั่วคราวหรือจะผลิตและจาหน่าย ผลิตภณั ฑต์ ่อหรอื ไม่ เพราะเหตุใด ข้อ 12. บรษิ ทั อรอ่ ยดี จากัด เปน็ ผผู้ ลติ และจาหนา่ ยนา้ ผลไม้กระป๋อง ปัจจบุ ันบริษัทนท้ี าการ ผลิตและจาหน่ายสนิ คา้ เดือนละ 120,000 กระปอ๋ ง โดยมขี อ้ มลู เกย่ี วกับตน้ ทุนการผลติ ดงั นี้ ราคาขาย 50 บาทตอ่ หน่วย ต้นทนุ การผลิตผันแปร 25 บาทต่อหนว่ ย ตน้ ทนุ การผลิตคงที่ตอ่ เดอื น 650,000 บาท คา่ ใช้จา่ ยในการขายและบรหิ ารผนั แปร 10 บาทตอ่ หนว่ ย ค่าใชจ้ า่ ยในการขายและบรหิ ารคงที่ตอ่ เดอื น 500,000 บาท เนอ่ื งจากอุตสาหกรรมผลไมก้ ระป๋องในปัจจบุ นั มีปัญหาการขาดแคลนวัตถุดิบ จงึ ส่งผล กระทบตอ่ ยอดขายของบริษทั ทาให้ปรมิ าณการขายลดลงเหลือ 72,000 กระป๋อง จากปัญหาดังกล่าว ทาให้ผู้บริหารพิจารณาว่า ควรจะปิดโรงงานช่ัวคราวหรือจะผลิต และจาหน่ายผลไม้กระป๋องต่อดีหรือไม่ ถ้าบริษัทตัดสินใจปิดโรงงานชั่วคราว จะมีผลทาให้ บริษทั สามารถประหยัดตน้ ทนุ การผลติ คงทีไ่ ดถ้ งึ 70% สว่ นคา่ ใช้จา่ ยในการขายและการบริหาร ลดลงได้ 80% แต่เมื่อเปิดโรงงานอีกคร้ังทาให้บริษัทต้องมีค่าใช้จ่ายในการทดลองเดิน เครือ่ งจักรใหม่ จานวน 50,000 บาท ให้ทา ถ้าท่านเป็นผบู้ ริหารของบริษัท ท่านจะตัดสินใจผลิตและจาหน่ายผลไม้กระป๋องต่อหรือ ปดิ โรงงานช่ัวคราว เพราะเหตุใด

บทท่ี 10 การบญั ชีตามความรบั ผิดชอบและการกาหนดราคาโอน โครงสร้างของการบริหารงานขององค์กรธุรกิจโดยท่ัวไป สามารถแบ่งได้เป็น 2 ลักษณะ คือ การบริหารงานแบบรวมอานาจ (Centralization) และการบริหารแบบกระจาย อานาจ (Decentralization) ซึ่งแตล่ ะธรุ กจิ จะมโี ครงสร้างการบรหิ ารงานลกั ษณะใดนั้น ข้ึนอยู่กับ ผ้บู ริหารขององค์กร การบริหารแบบรวมอานาจ เปน็ การบรหิ ารทผ่ี ู้บริหารระดบั สูงมีอานาจการ ตัดสนิ ใจเพยี งผูเ้ ดียว ส่วนการบรหิ ารแบบกระจายอานาจจะมกี ารมอบอานาจการตัดสนิ ใจให้กับ ผบู้ ริหารในระดับต่างๆ โดยมกี ารกระจายอานาจให้กบั ผูบ้ รหิ ารระดบั ลา่ งลงมา เชน่ ผู้จัดการแต่ ละแผนกตามหน้าท่ีความรับผิดชอบ เช่น ผู้จัดการฝ่ายขาย ผู้จัดการฝ่ายผลิต ผู้จัดการแผนก บญั ชี เป็นต้น แตโ่ ดยสว่ นใหญก่ ารบรหิ ารงานของธุรกิจในปจั จบุ นั มักจะอยู่ระหว่างการกระจาย อานาจกับการรวมอานาจแบบผสมผสานระหวา่ งสองวิธี สาหรับองคก์ รทีม่ ีขนาดของบรษิ ทั ที่ใหญ่มโี ครงสร้างการบริหารที่ค่อนข้างซบั ซ้อน เช่น มีเขตการขายหลายเขต หรือมีสาขาหลายแห่ง การจัดการองค์กรในลักษณะที่เป็นการรวม อานาจเป็นไปได้ยากในทางปฏิบัติ ดังน้ัน จึงมีการกระจายอานาจและแบ่งแยกหน่วยงาน ออกเปน็ หน่วยงานย่อย ให้แตล่ ะหน่วยงานยอ่ ยมอี านาจหนา้ ทใี่ นระดบั หนึ่ง ท่ีสามารถจดั การได้ ดังนั้น เคร่ืองมือท่นี ามาใชส้ าหรบั การบรหิ ารจัดการในลกั ษณะการกระจายอานาจ คือ การแบ่ง หน่วยงานออกเป็นศูนย์ความรับผิดชอบ (Responsibility Centers) ซ่ึงการแบ่งศูนย์ไปตาม ความรับผดิ ชอบนี้มขี อ้ ดีทส่ี าคญั คือ ทาให้ผู้บริหารแต่ละระดับสามารถควบคุมดูแลหน่วยงาน ต่างๆ ที่อยู่ภายใต้ความรับผิดชอบได้อย่างท่ัวถึง นอกจากน้ี การมอบหมายหน้าที่ความ รับผิดชอบให้กับผู้บริหารระดับล่าง ทาให้ผู้บริหารระดับสูงมีเวลาในการทากิจกรรมอื่น ท่ีมี ความสาคัญ เช่น การวางแผนและการตัดสินใจเร่ืองทีมีความสาคัญที่เกี่ยวข้องกับการดาเนิน ธุรกิจ การกาหนดกลยุทธ์และกาหนดนโยบายต่างๆ เป็นต้น และนอกจากนี้ ยังถือเป็นการ กระตุ้นให้พนักงานและผู้บริหารระดับล่างมีแรงจูงใจในการทางาน ได้ฝึกการทางานที่ต้องใช้ รับผิดชอบท่ีสูงข้ึน แต่จะเห็นได้ว่าศูนย์ความรับผิดชอบแต่ละศูนย์ที่อยู่ในองค์กร มีอานาจ หน้าที่ และความรับผิดชอบที่แตกต่างกัน ดังน้ัน การจะวัดหรือประเมินผลการปฏิบัติงานได้ อย่างถูกต้องได้นั้น จาเป็นอย่างยิ่งท่ีกิจการต้องมีการกาหนดตัวชี้วัดที่มีความเ หมาะสม ยุติธรรมต่อทุกหนว่ ยงาน ดงั จะอธิบายในรายละเอียดในหัวขอ้ ตอ่ ไป

10 - 2 การบญั ชตี ้นทุน 2 ประเภทของศนู ยค์ วามรบั ผิดชอบ การมอบหมายอานาจหน้าที่และความรบั ผิดชอบใหก้ ับผู้บรหิ ารของหนว่ ยงานย่อยหรือ แผนกที่อยใู่ นองค์กร จาเป็นต้องมเี ครื่องมือทใี่ ช้ชว่ ยในการติดตามประเมินผลการปฏิบัติงานว่า การปฏิบัติงานของผู้บริหารแต่ละคนเป็นไปตามเป้าหมายท่ีกาหนดไว้หรือไม่ การบัญชีตาม ความรับผดิ ชอบ (Responsibility Accounting) เป็นเคร่ืองมือหรือเป็นระบบที่คอยเก็บรวบรวม และนาเสนอข้อมลู เก่ยี วกับทรัพยากรที่ใช้โดยศูนย์ความรับผิดชอบแต่ละแห่ง เช่น แผนกผลิต จะมกี ารเก็บรวบรวมขอ้ มลู เกีย่ วกับวัตถุดิบทีใ่ ช้ในการผลิตวา่ ตอ้ งใช้ทรพั ยากรเทา่ ใดสาหรบั การ ผลติ สินคา้ แผนกบุคลากรมกี ารเกบ็ รวบรวมชว่ั โมงการทางานของพนักงานในแต่ละแผนก เป็น ต้น และผลลัพธ์ท่ีเกิดจากการใช้ทรัพยากรนั้น โดยทรัพยากรท่ีใช้ไปของแต่ละแผนกจะวัดใน ข้อมูลที่เป็นตัวเงินและไม่ใช่ตัวเงิน แต่สาหรับการบัญชีตามความรับผิดชอบ จะเน้นท่ีข้อมูล ทางการบัญชี ดังน้ัน จึงจะเก่ียวข้องกับข้อมูลที่เป็นตัวเงิน ซึ่งได้แก่ ข้อมูลรายได้ (Revenue) ต้นทุน (Costs) หรือค่าใช้จ่าย (Expenses) รวมไปถึง ผลกาไรที่หน่วยงานนั้นทาได้ เป็นต้น ดังนั้น การจัดแบ่งอานาจหน้าท่ีตามความรับผิดชอบ โดยจาแนกประเภทตามลักษณะของ ทรพั ยากรทใี่ ช้ ได้ รวมถึงสิ่งทีน่ ามาประเมนิ ผลการดาเนินงานโดยเฉพาะอย่างยงิ่ ในรูปที่เป็นตวั เงนิ ซึ่งสามารถแบ่งได้เป็น 4 ศูนย์ ได้แก่ ศูนย์ต้นทุน (Cost Centers) ศูนย์รายได้ (Revenue Centers) ศูนย์กาไร (Profit Centers) และ ศูนย์ลงทุน (Investment Centers) เพื่อให้เข้าใจ เก่ียวกับอานาจหน้าท่ี ความรับผิดชอบของหน่วยงานนั้น และตัวชี้วัดผลการประเมินผลการ ปฏบิ ตั ิงานของแต่ศนู ย์ จะอธบิ ายในรายละเอยี ดแตล่ ะหัวข้อ ดงั น้ี 1. ศนู ยต์ ้นทุน ศูนย์ต้นทุน (Cost Centers) คือ หน่วยงานท่ีผู้บริหารของหน่วยงานน้ันมีความ รับผดิ ชอบ หรือมอี านาจในการควบคมุ ต้นทนุ หรอื ค่าใช้จา่ ยที่เกดิ ข้นึ ในแผนกของตน ซึ่งต้นทุน หรือค่าใช้จ่ายท่ีเกิดขึ้นในแผนก เป็นตัวชี้วัดผลการปฏิบัติงานที่เป็นตัวเงินของทรัพยากรท่ี ผู้บริหารใช้ในการดาเนินงาน แต่ผู้บริหารของหน่วยงานนี้ไม่มีหน้าท่ีความรับผิดชอบในการ กอ่ ใหเ้ กดิ รายได้ ดังน้ัน ตัวช้ีวัดผลการปฏิบัตงิ านที่นามาใชใ้ นการประเมนิ ผลการดาเนินงาน จึง ควรเป็นตน้ ทุนหรอื ค่าใช้จ่ายที่ผู้บริหารผู้น้ันสามารถควบคุมได้ เช่น การเปรียบเทียบระหว่าง ตน้ ทนุ ทเี่ กิดข้ึนจรงิ กับต้นทนุ ตามงบประมาณหรอื ต้นทนุ มาตรฐาน ดังได้กลา่ วไวแ้ ล้วในบทที่ 6 และบทท่ี 7 ตัวอย่างของการวัดผลการดาเนินงานของศูนย์ต้นทุน เช่น ต้นทุนค่าใช้จ่ายการผลิต เป็นความรบั ผิดชอบของหัวหนา้ ฝ่ายผลิต ถ้าต้นทุนค่าใช้จ่ายการผลิตสูงกว่าที่ประมาณการไว้

บทที่ 10 การบัญชีตามความรบั ผิดชอบและการกาหนดราคาโอน 10 - 3 ตามงบประมาณ หรือคา่ ใช้จ่ายการผลติ มาตรฐาน แสดงวา่ หวั หนา้ งานผู้นั้นไมม่ กี ารควบคมุ การ ดาเนินงานให้มปี ระสทิ ธภิ าพเท่าที่ควร ศูนย์ต้นทุนมกั เปน็ หนว่ ยงานท่ผี บู้ ริหารของหน่วยงานนนั้ มหี น้าท่ีและความรับผิดชอบ เกยี่ วกับการผลติ สินคา้ หรอื ใหบ้ รกิ ารท่ีสามารถวัดระดบั ของการผลติ หรือการใหบ้ ริการกับแผนก อ่ืน ตัวอย่างของศูนย์ต้นทุน เช่น แผนกผลิตสินค้าแต่ละประเภท แผนกซ่อมบารุงให้ลูกค้า แผนกติดตั้งระบบให้ลูกค้า แผนกบัญชี แผนกบุคลากร แผนประชาสัมพันธ์ แผนกวิจัยและ พัฒนา แผนกสารสนเทศ เปน็ ต้น สาหรับศูนย์ต้นทุนนั้น ผู้บริหารมักจะมีอานาจหน้าที่ในการตัดสินใจเก่ียวกับการใช้ ทรัพยากรต่างๆ ท่ีใช้ในการผลิตสินค้าหรือการให้บริการ และกาหนดงบประมาณเกี่ยวกับ ตน้ ทนุ ท่ีจาเป็นตอ้ งใช้ในการดาเนินการตามระดับผลผลิตท่ีกาหนดไว้ หรืออาจเป็นงบประมาณ กาหนดข้นึ โดยผู้บริหารระดบั สูงหรือเปน็ นโยบายของบรษิ ัท ดังน้ัน ผู้บริหารระดับสูงต้องสามารถทราบหรือกาหนดระดับของผลผลิตหรือปริมาณ งานทีต่ อ้ งการ และระดบั ของผลผลิตท่ีศูนยต์ น้ ทุนผลิตได้จริง นอกจากนี้ ผู้บริหารระดับสูงต้อง ทราบข้อมูลเกี่ยวกับระดับของต้นทุนท่ีเหมาะสมด้วย ไม่เช่นน้ันก็จะไม่สามารถกาหนดระดับ ของงบประมาณทเี่ หมาะสมและเปน็ ธรรมได้ 2. ศนู ยร์ ายได้ ศูนย์รายได้ (Revenue Centers) เป็นหน่วยงานที่ผู้บริหารของหน่วยงาน้ันมีอานาจ หน้าที่ในการควบคุมและรับผิดชอบหลักในการก่อให้เกิดรายได้ให้กับกิจการ ซ่ึงรายได้เป็น ตัวชี้วัดผลการดาเนินงานท่ีเป็นตัวเงิน เป็นตัวชี้วัดหลักที่นามาใช้ในการประเมินผลการ ปฏิบัติงานของหน่วยงานนั้นๆ หน่วยงานที่เป็นศูนย์รายได้จึงเป็นหน่วยงานที่มีหน้าที่มุ่งหา รายได้เป็นหลัก ผู้บริหารของศูนย์มักจะมีอานาจหน้าที่ในการตัดสินใจเกี่ยวกับการจัดการ กิจกรรมต่างๆ เก่ยี วกบั การขายสนิ คา้ หรือการให้บริการลูกค้า เช่น การตลาด การจัดจาหน่าย เป็นตน้ ตัวอย่างของหน่วยงานทม่ี กั จะออกแบบให้เป็นศูนย์รายได้ ได้แก่ แผนกการตลาดหรือ แผนกขาย ที่อยู่ในห้างสรรพสินค้า เป็นต้น ซ่ึงศูนย์รายได้นี้ อาจแบ่งไปตามชนิดของสินค้า หรือสายผลิตภัณฑ์ โดยมีผู้จัดการของแต่ละชนิดของสินค้า หรือสายผลิตภัณฑ์ เป็นผู้บริหาร ศนู ย์รายได้ เป็นตน้ สาหรับการวัดผลการปฏิบัติงานของศูนย์รายได้นั้น โดยปกติผู้บริหารระดับสูงของ องคก์ รมกั จะเปน็ ผู้กาหนดระดับรายไดท้ ีศ่ ูนยร์ ายได้ควรทาใหไ้ ด้ตามเปา้ หมายท่ีวางไว้ ในแตล่ ะ งวดเวลา และกาหนดงบประมาณของต้นทุนและค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่จาเป็นสาหรับการสร้าง รายได้ในระดบั ทกี่ าหนดไว้ ดังน้ัน ความสาเร็จของศูนย์รายได้จึงประเมินได้จากการพิจารณา รายได้ ทาให้รายไดข้ องแผนกมากที่สดุ เทา่ ทจี่ ะทาให้ หรือไม่ต่ากว่าระดับรายได้ที่กาหนดโดย

10 - 4 การบัญชีต้นทุน 2 ผู้บริหารระดับสูง การวัดผลการดาเนินงานของศูนย์รายได้คือ การเปรียบเทียบรายได้ตาม งบประมาณ กับผลการปฏิบัติงานจริง ว่าผู้บริหารสามารถสร้างรายได้ ได้จานวนเท่าใด มี ผลตา่ งในลกั ษณะแบบใด เปน็ ผลต่างทีน่ ่าพอใจหรือไมน่ ่าพอใจ ถ้าทาได้ตามเป้าหมาย ก็ถือว่า มผี ลการดาเนินงานทดี่ ี แตถ่ า้ ไดต้ ่ากวา่ เป้าหมาย ต้องหาสาเหตุวา่ เป็นเพราอะไร 3. ศนู ยก์ าไร ศูนยก์ าไร (Profit Centers) เป็นหน่วยงานที่ผู้บริหารของหน่วยงานนั้นมีอานาจหน้าท่ี ในการควบคุมและรับผิดชอบหลักในการก่อให้เกิดรายได้และค่าใช้จ่าย ทาให้หาผลการ ดาเนินงานในรปู ของกาไรได้ ซ่ึงเปน็ ตวั ชวี้ ัดผลการดาเนนิ งานท่ีเปน็ ตัวเงิน ซึ่งผลกาไรเกิดจาก ผลต่างระหว่างระหว่างรายไดแ้ ละต้นทนุ และคา่ ใชจ้ ่าย ศูนย์กาไรโดยปกติจึงอาจประกอบด้วย ศูนย์รายได้และศูนย์ต้นทุนหรือค่าใช้จ่าย ผู้บริหารของศูนย์กาไรมีหน้าท่ีและความรับผิดชอบทั้งการสร้างรายได้ให้ได้มากที่สุด โดยที่มี การใช้ทรัพยากร หรือก่อให้เกิดต้นทุนและค่าใช้จ่ายให้น้อยที่สุด ซ่ึงจะเห็นได้ว่า หน้าที่และ ความรบั ผิดชอบดงั กลา่ ว จะครอบคลมุ หน้าที่และความรับผิดชอบของทั้งศูนย์รายได้ และศูนย์ ต้นทุน ตัวอย่างของหน่วยงานที่เป็นศูนย์กาไร ได้แก่ สาขาต่างๆ ของกิจการแต่ละแห่ง เป็น ศนู ยก์ าไรแทบท้งั ส้ิน เป็นต้น สาหรับการประเมินผลการปฏิบัติงานของศูนย์กาไร โดยปกติจะวัดจากผลกาไรทาง บญั ชี ดังน้ี กาไร = รายได้ – ตน้ ทุนและค่าใชจ้ า่ ย ผลกาไรของศูนย์กาไรหรือสาขาใดท่ีสูงกว่ากาไรตามเป้าหมายที่กาหนดโดยผู้บริหาร ระดบั สงู ยอ่ มแสดงใหเ้ หน็ ถึงความมปี ระสทิ ธภิ าพในการทางานของศนู ย์กาไร แต่อย่างไรก็ตาม การกาหนดให้หน่วยงานใดหน่วยงานหน่ึงเป็นศูนย์กาไร อาจส่งผลเสียต่อองค์กรในภาพรวม เนื่องจากสาขานั้นตอ้ งการสรา้ งผลกาไรให้กับตนเองมากจนเกินไป โดยไม่คานึงภาพรวมของ องค์กร เช่น มีการแย่งลกู ค้าของสาขาอ่นื หรือการขายสินค้าระหวา่ งแผนก โดยคิดราคาสินคา้ ที่ สูงเกนิ ไป หรือการใช้บรกิ ารแผนกอน่ื ๆ โดยไม่ประหยัดตน้ ทุนให้กบั แผนกอ่ืน เปน็ ต้น นอกจากนี้ การวัดผลการปฏิบัติงานของศูนย์กาไรจะพิจารณาจากผลกาไรแล้ว จึง จาเป็นต้องคานงึ ถงึ ประเดน็ ท่ีเก่ียวขอ้ งกบั การคานวณผลกาไร 2 ประเด็น ได้แก่ 1) การกาหนด ราคาโอน (Transfer Prices) ของสนิ ค้าและบรกิ ารระหว่างศูนย์กาไร และ 2) การกาหนดเกณฑ์ ในการปันส่วนคา่ ใชจ้ า่ ย (Cost Allocation) ของสว่ นกลางและศูนย์ต้นทุนและค่าใช้จ่าย เพ่ือให้

บทที่ 10 การบัญชตี ามความรับผดิ ชอบและการกาหนดราคาโอน 10 - 5 เขา้ ใจในการประเมินผลการปฏิบัติงานของศนู ย์กาไร จะขอยกตัวอย่างเกี่ยวกับการรายงานแยก ตามส่วนงาน ดังแสดงในตัวอยา่ งที่ 10.1 ตวั อยา่ งที่ 10.1 ตอ่ ไปน้เี ปน็ ข้อมูลเก่ียวกบั รายงานแยกตามส่วนงานของบริษัทผลไม้ไทย โดยแยกส่วน งานไปตามประเภทของผลิตภัณฑ์ คอื สับปะรดกระป๋อง และเงาะกระปอ๋ ง โดยมีขอ้ มูลดังนี้ บริษทั ผลไมไ้ ทย จากดั งบกาไรขาดทนุ แยกตามประเภทของผลติ ภณั ฑ์ สาหรบั ปี สน้ิ สดุ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25X1 หนว่ ย: บาท สับปะรดกระป๋อง เงาะกระป๋อง รวม 1,200,000 3,300,000) 4,500,000 ยอดขาย หกั ตน้ ทนุ ผนั แปร 750,000 1,800,000 2,550,000 กาไรสว่ นเกนิ 450,000 1,500,000 1,950,000 หัก ตน้ ทนุ คงท:ี่ ต้นทนุ คงท่ีโดยตรง ต้นทนุ การผลิตคงท่ี 50,000 260,000 310,000 ค่าใชจ้ า่ ยในการขายคงท่ี 100,000 310,000 410,000 คา่ ใช้จา่ ยในการบรหิ ารคงท่ี 120,000 350,000 470,000 รวมตน้ ทุนคงที่โดยตรง 270,000 920,000 1,190,000 กาไรแตล่ ะผลิตภัณฑ์ 180,000 580,000 760,000 หัก ตน้ ทนุ คงที่รว่ ม 200,000 กาไรจากการดาเนนิ งาน 560,000 หัก ภาษเี งนิ ได้ 20% 112,000 กาไรสทุ ธิ 488,000 จากขอ้ มลู ตามรายงานแยกตามส่วนงาน จะเหน็ ไดว้ า่ ผลติ ภณั ฑช์ นดิ เงาะกระปอ๋ งมี กาไรแยกตามชนดิ ของผลติ ภัณฑ์เทา่ กบั 580,000 บาท ในขณะทีส่ ัปปะรดกระป๋องมี 180,000 บาท ซ่ึงเงาะกระป๋องสามารถทากาไรได้มากกว่าสัปปะรดกระป๋อง แสดงวา่ ผลการดาเนนิ งาน ของสัปปะรดกระป๋องมปี ระสทิ ธภิ าพในการทางานดีกวา่ นนั่ เอง ดงั นนั้ รายงานแยกตามสว่ นงานดังแสดงรายการข้างต้น สามารถนามาประยุกต์ใช้กับ การประเมินผลการปฏบิ ตั ิงานของหน่วยงานย่อยทเ่ี ปน็ ศูนย์กาไรได้เช่นกัน นอกเหนือจากการ พิจารณาจากรายงานการเปรียบเทียบระหว่างผลการปฏิบัติงานตามงบประมาณกับผลการ

10 - 6 การบญั ชตี น้ ทุน 2 ปฏิบัติงานจรงิ ดังไดก้ ล่าวไว้แลว้ ในบทท่ี 6 เร่ืองงบประมาณยืดหยุ่น ต้นทนมาตรฐานและการ วเิ คราะหผ์ ลตา่ ง 4. ศนู ยล์ งทุน ศูนย์ลงทุน (Investment Centers) หมายถึง หน่วยงานที่ผู้บริหารของหน่วยงานมี อานาจหน้าท่ีในการควบคุมและความรบั ผิดชอบหลักในการลงทุนในทรพั ยากรท่นี ามาใช้ในการ ดาเนินงาน เช่น ซ้ือเคร่ืองจักร ซื้ออุปกรณ์สานักงาน การขยายโรงงาน การขยายสาขา หรือ ลงทุนในโครงการอ่ืนๆ เป็นต้น เพ่ือให้เกิดผลตอบแทนให้กับหน่วยงานเป็นท่ีน่าพอใจ น่ันคือ ผู้บริหารมีความรับผิดชอบต่อกระบวนการที่ก่อให้เกิดรายได้ ค่าใช้จ่าย และการลงทุนใน สินทรัพย์เพ่ือการดาเนนิ งาน ศูนยล์ งทนุ มีวตั ถุประสงค์หลกั ดา้ นการปฏิบัติงาน 2 ข้อ ได้แก่ ใช้ ทรัพยากรที่ลงทนุ ไปใหเ้ กิดผลประโยชนห์ รอื ผลตอบแทนที่สงู ที่สุด และลงทุนเพ่ิมเมอ่ื การลงทนุ นั้นให้ผลตอบแทนท่ีเหมาะสม ดังนั้น ศูนย์ลงทุนมีลักษณะคล้ายกับศูนย์กาไร หรือศูนย์ลงทุนจะประกอบด้วย ศูนย์ กาไร หลายๆ ศนู ย์กไ็ ด้โดยมีอานาจหน้าท่ีเพ่ิมจากศูนย์กาไร คือ สามารถบริหารสินทรัพย์ให้ เกิดผลตอบแทนให้มากหรือนอ้ ยได้ดว้ ย หรอื มอี านาจในการตดั สนิ ใจเกี่ยวกับการลงทุน นั่นคือ ผู้บริหารของศูนย์ลงทุนต้องคานึงถึงประสิทธิภาพในการลงทุนในสินทรัพย์ขององค์กร หรือ หนว่ ยงานดว้ ยเสมอ ผู้บริหารของศูนย์ลงทุนต้องบริหารเก่ียวกับการสร้างรายได้ โดยใช้ทรัพยากรอย่างมี ประสิทธิภาพ และต้องมีการลงทุนในสินทรัพย์ได้อย่างมีประสิทธิภาพด้วย ตัวอย่างของ หน่วยงานท่มี กั จะออกแบบใหเ้ ป็นศนู ย์ลงทุน ได้แก่ กิจการซ่ึงบริหารงานโดยมีบริษัทย่อยเป็น จานวนมากอาจออกแบบใหบ้ ริษทั ย่อยตา่ งๆ กิจการเป็นศนู ย์ลงทนุ เป็นต้น การใชต้ วั ช้ีวัดผลผลการปฏบิ ตั งิ านท่ีเน้นกาไรเพยี งอยา่ งเดยี วจึงไม่เหมาะสม เนอ่ื งจาก ศูนย์ลงทุนแต่ละแห่งใช้เงินลงทุนในจานวนที่ไม่เท่ากัน ดังน้ัน การประเมินผลการปฏิบัติงาน ของศูนย์ลงทุนจะวัดผลตอบแทนการลงทุน โดยเครื่องมือท่ีนามาใช้วัดผลตอบแทนจากการ ลงทนุ สามารถแบง่ ได้ 3 วธิ ี ดงั น้ี 1) อัตราผลตอบแทนจากการลงทุน (Return on Investment : ROI) 2)กาไรสว่ นทเ่ี หลอื (Residual Income : RI) และ 3) อัตรากาไรสว่ นทเี่ หลือจากการลงทุน (Residual Return on Investment : RRI) เพ่ือให้เข้าใจการใช้เคร่ืองมือวัดผลการดาเนินงาน ของศูนยล์ งทนุ ทงั้ 3 วิธี จะอธบิ ายและแสดงการคานวณ แต่ละวธิ ีดังนี้

บทที่ 10 การบญั ชตี ามความรบั ผดิ ชอบและการกาหนดราคาโอน 10 - 7 4.1. อตั ราผลตอบแทนจากการลงทุน อัตราผลตอบแทนจากการลงทุน (Return on Investment : ROI) เป็นเครื่องมือที่ นามาใช้ในการวัดผลการดาเนินงาน โดยการคานวณจะนาเอากาไรจากการดาเนินงาน (Operating Income) ของหน่วยงานท่ีเป็นศูนย์ลงทุน ด้วยเงินลงทุนในสินทรัพย์ (Invested Assets) ของหน่วยงานน้ัน หรือเงินลงทุนในโครงการนั้น โดยกาไรจากการดาเนินงาน ได้แก่ กาไรก่อนหักดอกเบ้ียและภาษีเงินได้ (Earnings Before Interest and Tax : EBIT) ส่วนเงิน ลงทุนในสินทรัพย์อาจแทนค่าด้วยสินทรัพย์รวมสิ้นปี หรือ สินทรัพย์ถัวเฉลี่ยก็ได้ ดังนั้น การ คานวณอตั ราผลตอบแทนจากการลงทนุ สามารถคานวณได้ดงั นี้ ROI = กาไรจากการดาเนินงาน x 100 สนิ ทรพั ยร์ วมถัวเฉลี่ย โดยท่ี สินทรพั ยร์ วมถัวเฉลย่ี สามารถคานวณ ได้ดังนี้ สินทรพั ย์รวมถัวเฉลีย่ = สนิ ทรพั ยร์ วมต้นงวด + สนิ ทรพั ยร์ วมปลายงวด 2 เกณฑก์ ารพิจารณา : อัตราผลตอบแทนจากการลงทุนยิ่งมีค่ามาก แสดงให้เห็นว่าหน่วยงานนั้นมี ความสามารถในการบรหิ ารสินทรัพยใ์ หเ้ กิดประโยชน์ หรือนาสินทรัพย์น้ันไปก่อให้เกิดรายได้ ได้อยา่ งมีประสิทธภิ าพมากที่ขน้ึ นนั่ เอง เพอ่ื ให้เขา้ ใจมากยงิ่ ข้ึนเกี่ยวกับการคานวณอัตราผลตอบแทนจากการลงทุน สามารถ แสดงการคานวณในตวั อยา่ งท่ี 10.2 ตวั อยา่ งที่ 10.2 บรษิ ัท เครื่องหอม จากดั มีการแบ่งให้สาขาท่ีจงั หวดั อุดรธานี เปน็ ศนู ยล์ งทุน โดยสาขา อดุ รธานี กาไรจากการดาเนินงานสาหรบั ปเี ท่ากับ 1,500,000 บาท และมีสินทรัพย์รวมเท่ากับ 10,000,000 บาท อตั ราผลตอบแทนจากการลงทนุ ของสาขาจังหวัดอุดรธานี เท่ากับเทา่ ใด จากข้อมลู ขา้ งต้น สามารถคานวณ อัตราผลตอบแทนจากการลงทนุ ไดด้ ังนี้

10 - 8 การบญั ชีตน้ ทนุ 2 อตั ราผลตอบแทนจากการลงทุน (ROI) = กาไรจากการดาเนินงาน x 100 สนิ ทรพั ยร์ วม = 1,500,000 x 100 10,000,000 = 15 % ดงั น้ัน อัตราผลตอบแทนจากการลงทุนของสาขาอดุ รธานี เทา่ กบั 15 % การคานวณหาอตั ราผลตอบแทนจากการลงทนุ นอกจากคานวณไดจ้ ากสูตรขา้ งตน้ แล้ว สามารถคานวณโดยใช้สูตร Du Pont Formula ไดเ้ ช่นกนั ซง่ึ วธิ กี ารน้ี จะแยกพิจารณาออกเปน็ 2 ส่วน คอื การวดั ความสามารถของการทากาไรของหนว่ ยงาน และ การบรหิ ารสินทรัพย์จาก การดาเนินงานของหน่วยงาน ซง่ึ แสดงการคานวณ ไดด้ งั น้ี ROI = อัตรากาไร x อตั ราการหมุนเวียนของสินทรัพย์รวมถัวเฉล่ีย โดยที่ อตั รากาไร สามารถแสดงการคานวณ ได้ดังนี้ อัตรากาไร = กาไรจากการดาเนินงาน X 100 (Profit Margin) ยอดขาย และ อตั ราการหมนุ เวยี นของสนิ ทรพั ยร์ วมถวั เฉล่ยี สามารถคานวณ ไดด้ งั นี้ อัตราการหมนุ เวยี นของสินทรพั ย์รวมถัวเฉลยี่ = ยอดขาย (Asset Turnover) สินทรพั ย์รวมถัวเฉลยี่

บทที่ 10 การบัญชีตามความรับผิดชอบและการกาหนดราคาโอน 10 - 9 ตวั อยา่ งท่ี 10.3 จากข้อมลู ในตวั อยา่ ง 10.1 สามารถคานวณหาอัตราผลตอบแทนจากการลงทุนโดยใช้ Du Pont Formula ศูนย์ลงทุนมีกาไรจากการดาเนินงานสาหรับปีเท่ากับ 1,500,000 บาท ยอดขายเทา่ กับ 2,500,000 บาท และมสี ินทรพั ยร์ วมเท่ากับ10,000,000 บาท จากขอ้ มูลข้างตน้ สามารถคานวณหาอตั ราผลตอบแทนจากการลงทุนโดยใช้ Du Pont Formula ได้ดงั น้ี ROI = กาไรจากการดาเนนิ งาน X ขาย ขาย X 100 สินทรพั ย์รวม = 1,500,000 x 100 x 2,500,000 2,500,000 10,000,000 = 60 % x 0.25 เท่า = 15 % ดังนนั้ บริษทั เครื่องหอม จากัดสาขาอดุ รธานี มีอัตรากาไรเท่ากับ 60% และอัตราการ หมนุ เวยี นของสนิ ทรัพย์รวมเท่ากบั 0.25 เท่า ซึ่งแสดงให้เห็นวา่ สาขาอุดรธานีมีความสามารถ ในการทากาไรได้สูงมาก แต่มีความสามารถในการบริหารสินทรัพย์ได้ไม่ค่อยมีประสิทธิภาพ เท่าไร เน่ืองจากการหมุนเวียนของสินทรัพย์มีน้อย และจากผลดังกล่าว ทาให้บริษัทมีอัตรา ผลตอบแทนจากการลงทุนเท่ากับ 15 % ดังน้ัน การคานวณหาค่า ROI โดยใช้สูตร Du Pont Formula มคี วามละเอยี ด และชัดเจน สามารถแยกประเด็นการพจิ ารณาได้ดีกวา่ การหาคา่ ROI โดยใช้สตู รแรก

10 - 10 การบัญชีต้นทุน 2 4.2. กาไรส่วนที่เหลือ กาไรส่วนท่ีเหลือ (Residual Income : RI) หมายถึง กาไรส่วนที่เหลือสาหรับผู้ถือหุ้น หลังจากองค์กรไดจ้ า่ ยชาระคืนทรัพยากรทางการเงนิ ทใ่ี ช้ไปในกระบวนการทางธุรกิจ หรือเป็น การเปรียบเทียบกาไรจากการดาเนินงานกับผลตอบแทนขั้นต่าที่ต้องการจากการลงทุน สามารถคานวณได้ดงั นี้ กาไรส่วนท่เี หลือ (Residual Income: RI) แสดงเป็นสูตรการคานวณ ไดด้ งั น้ี RI = กาไรจากการดาเนนิ งาน – ผลตอบแทนขน้ั ตา่ ท่ตี ้องการ = กาไรจากการดาเนนิ งาน – (อตั ราผลตอบแทนขน้ั ต่าท่ตี ้องการ X สนิ ทรพั ย์รวมถัวเฉลยี่ ) เกณฑก์ ารพิจารณา : กาไรส่วนที่เหลือย่ิงมีจานวนสูง แสดงว่าแผนก โครงการหรือการลงทุนนั้นมีความ เหมาะสม น่าลงทุน หรอื ถ้าเปรียบเทียบกันระหว่างโครงการแต่ละโครงการ โครงการที่มีกาไร สว่ นท่เี หลือสงู กว่า ยอ่ มน่าลงทนุ มากกวา่ เพื่อให้เกิดความเข้าใจเก่ียวกับการประเมินผลการปฏิบัติงานของศูนย์ลงทุนโดยใช้ กาไรส่วนทเี่ หลอื มาพิจารณา จงึ ขอยกตัวอย่างและแสดงการคานวณ ดงั แสดงในตัวอยา่ งท่ี 10.4 ตวั อย่างท่ี 10.4 บริษัท สหพัฒน์ จากัด ได้กาหนดให้แผนกขายสินค้าชนิดหน่ึง เป็นศูนย์ลงทุน โดย แผนกน้ีมีสินทรัพย์จากการดาเนินงานรวม 10,000,000 บาท รายได้จากการขายสินค้า 3,500,000 บาท และมีต้นทุนขายและค่าใช้จ่ายดาเนินงาน 2,000,000 บาท บริษัทต้องการ อัตราผลตอบแทนข้ันตา่ จากการลงทนุ ในสินทรัพย์ 11.00 % ตอ่ ปี กจิ การสามารถคานวณกาไร สว่ นทเ่ี หลอื (ไมค่ านึงถึงภาษี) ได้เทา่ กับเทา่ ไร จากขอ้ มูลขา้ งต้น สามารถคานวณหากาไรส่วนที่เหลอื ได้ดงั น้ี RI = กาไรจากการดาเนินงาน – (อตั ราผลตอบแทนขน้ั ต่าท่ีต้องการ X สนิ ทรัพยร์ วม) = 1,500,000 - (11.00 % x 10,000,000) = 1,500,000 - 1,100,000 = 400,000 บาท

บทท่ี 10 การบญั ชตี ามความรับผดิ ชอบและการกาหนดราคาโอน 10 - 11 4.3. อตั รากาไรส่วนท่ีเหลือจากการลงทนุ อตั รากาไรส่วนทีเ่ หลอื จากการลงทนุ (Residual Return on Investment : RRI) เป็น เครอ่ื งมอื ที่นามาใช้ประเมนิ ผลการปฏบิ ัติงานศนู ยล์ งทุนได้ และสามารถนามาแทนวิธีกาไรส่วน ท่ีเหลอื ในกรณีท่ีถ้าโครงการหน่งึ มกี าไรส่วนทเ่ี หลือนอ้ ย อาจเปน็ เพราะกิจการไดน้ าเงนิ มา ลงทนุ จานวนน้อยกวา่ เมอื่ เทยี บกบั สินทรพั ยห์ รอื โครงการอนื่ ทีใ่ หก้ าไรสว่ นทีเ่ หลือจากการ ลงทนุ มากกวา่ วิธนี จ้ี ะนาเอากาไรสว่ นที่เหลือไปหารดว้ ยสนิ ทรพั ย์ถัวเฉล่ยี หรอื เงินลงทนุ ใน โครงการใดโครงการหนงึ่ ดงั นน้ั อัตรากาไรส่วนท่ีเหลือจากการลงทุน สามารถคานวณไดด้ งั น้ี อัตรากาไรสว่ นท่เี หลอื จากการลงทุน = กาไรส่วนทเี่ หลือ X 100 ตวั อยา่ งที่ 10.5 สนิ ทรพั ยร์ วมถวั เฉล่ีย เกณฑก์ ารพิจารณา : กาไรส่วนที่เหลือย่ิงมีจานวนสูง แสดงว่าแผนก โครงการหรือการลงทุนนั้นมีความ เหมาะสม นา่ ลงทุน หรอื ถ้าเปรียบเทียบกันระหว่างโครงการแต่ละโครงการ โครงการที่มีกาไร สว่ นที่เหลอื สูงกวา่ ยอ่ มนา่ ลงทนุ มากกวา่ เพื่อให้เกิดความเข้าใจเก่ียวกับการประเมินผลการปฏิบัติงานของศูนย์ลงทุนโดยใช้ อตั รากาไรสว่ นที่เหลอื มจากการลงทุนมาพิจารณา จึงขอยกตัวอย่างและแสดงการคานวณ ดัง แสดงในตัวอย่างท่ี 10.5 ตวั อย่างที่ 10.5 จากขอ้ มลู ในตัวอยา่ งท่ี 10.4 บรษิ ัทสามารถคานวณหาอตั รากาไรสว่ นทีเ่ หลอื จากการ ลงทุนไดด้ ังนี้ อตั รากาไรส่วนท่ีเหลอื จากการลงทนุ = กาไรสว่ นทเี่ หลือ สินทรัพย์รวมถัวเฉลย่ี X 100 = 400,000 10,000,000 X 100 = 4%

10 - 12 การบญั ชตี ้นทุน 2 ตวั อย่างท่ี 10.6 บรษิ ัท เจรญิ ศรี จากดั มแี ผนกย่อยอยู่ 2 แผนก ประกอบด้วย แผนกสุภาพบุรุษ และ สภุ าพสตรี ซ่ึงผจู้ ดั การแตล่ ะแผนกสามารถตดั สนิ ใจในด้านการลงทุนในสินทรัพย์เพื่อใช้ในการ ดาเนินงานของแผนกได้ ซึง่ ถอื เป็นการบริหารแบบศูนย์ลงทนุ โดยมขี ้อมูลงบกาไรขาดทนุ อย่าง ย่อของแต่ศูนย์ (แผนก) ดังน้ี บรษิ ทั เจริญศรี จากดั งบกาไรขาดทนุ สาหรับปี สน้ิ สดุ วันท่ี 31 ธนั วาคม 25X1 หนว่ ย : บาท แผนกสภุ าพบรุ ษุ แผนกสภุ าพสตรี รวม ยอดขาย 1,500,000 2,000,000 3,500,000 หกั ต้นทนุ ผนั แปร 600,000 890,000 1,490,000 กาไรสว่ นเกนิ 900,000 1,110,000 2,010,000 หกั ต้นทนุ คงที่โดยตรง 350,000 450,000 800,000 กาไรจากการดาเนินงาน 550,000 660,000 1,210,000 นอกจากนี้ ผจู้ ดั การแตล่ ะแผนกลงทนุ ในสนิ ทรพั ย์รวมถวั เฉลย่ี แยกตามแผนกดังนี้ แผนกสุภาพบุรุษ แผนกสภุ าพสตรี เงินลงทุนในสนิ ทรพั ย์ถวั เฉลย่ี 3,500,000 5,000,000 อตั ราผลตอบแทนขน้ั ตา่ 10% 10% ผบู้ ริหารของบรษิ ทั ตอ้ งการจะประเมนิ ผลการปฏิบัติงานของแผนกทงั้ สองแผนก โดย พิจารณาจากเครื่องมือการประเมนิ ผลการปฏบิ ตั ิทัง้ 3 วิธี จากขอ้ มลู ขา้ งตน้ สามารถคานวณหาอตั ราผลตอบแทนจากการลงทนุ ไดด้ งั น้ี

บทท่ี 10 การบญั ชีตามความรบั ผดิ ชอบและการกาหนดราคาโอน 10 - 13 อัตราผลตอบแทนจากการลงทนุ (ROI) = กาไรจากการดาเนินงาน x 100 สนิ ทรัพยร์ วม ROI - แผนกสุภาพบุรุษ = 550,000 X 100 ROI – แผนกสุภาพสตรี 3,500,000 X 100 = 15.71% = 660,000 5,000,000 = 13.20% กาไรส่วนทเ่ี หลอื (RI) = กาไรจากการดาเนนิ งาน – (อตั ราผลตอบแทนขั้นตา่ X สนิ ทรัพยร์ วม) RI – แผนกสุภาพบุรษุ = 550,000 – (10% x 3,500,000) RI – แผนกสภุ าพสตรี = 550,000 – 350,000 = 200,000 บาท = 660,000 – (10% x 5,000,000) = 660,000 – 500,000 = 160,000 บาท อตั รากาไรส่วนทีเ่ หลือจากการลงทุน = กาไรส่วนท่เี หลือ X 100 สินทรัพย์รวมถวั เฉลยี่ RRI - แผนกสภุ าพบุรษุ = 200,000 X 100 RRI - แผนกสุภาพสตรี 3,500,000 X 100 = 5.71 % = 160,000 5,000,000 = 3.20 % ดังน้ัน จากข้อมูลการประเมินผลการปฏิบัติงานของท้ังสองแผนก ได้แก่ แผนก สุภาพบุรุษ และแผนกสุภาพสตรี จะเห็นได้ว่า ผลการดาเนินงานของแผนกสุภาพบุรุษมี ค่า

10 - 14 การบญั ชตี น้ ทุน 2 ROI เท่ากับ 15.71% ค่า RI เท่ากับ 200,000 บาท และค่า RRI เท่ากับ 5.71% ซึ่งมากกว่า แผนกสุภาพสตรี ซ่ึงมีค่า ROI เท่ากับ 13.20% ค่า RI เท่ากับ 160,000 บาท และค่า RRI เท่ากับ 3.20% แสดงว่า แผนกสุภาพบุรุษมีประสิทธิภาพในการทางานได้ดีกว่าแผนก สภุ าพสตรนี ่ันเอง การกาหนดราคาโอน ราคาโอน (Transfer Price) หมายถึง ราคาหรือค่าตอบแทนท่ีเรียกเก็บระหว่าง หน่วยงานภายในองค์กรสาหรับการขายสนิ คา้ หรอื ให้บรกิ ารระหวา่ งกัน ราคาโอนเป็นเครื่องมือ ของระบบควบคมุ เชงิ จดั การที่องค์กรซึง่ มกี ารบริหารงานแบบกระจายอานาจ สามารถนามาใช้ ในการประสานงานเพ่ือทาธุรกรรมระหว่างหน่วยงานย่อยภายในองค์กร รวมทั้งใช้ในการ ประเมินผลการปฏิบัติงานของผู้บริหารและหน่วยงานย่อย (วรรณี เตโชโยธิน, สมชาย สุภัทร กุล และมนวกิ า ผดุงสิทธ์ิ, 2558) ราคาโอน เกิดขึ้นเน่ืองมาจากการที่หน่วยงานหน่ึงโอนสินค้าหรือการบริการให้กับอีก หนว่ ยงานหน่ึงที่อยู่ในองค์กรเดียวกัน ซึ่งต้องมีการกาหนดราคาให้เหมาะสมเพ่ือประโยชน์ใน ภาพรวมของบรษิ ัท ราคาโอนจะถือว่าเป็นตน้ ทุนของแผนกผู้รับโอน เชน่ แผนกผู้ซื้อสินค้าหรือ การบรกิ ารนั้น และจะเป็นรายไดข้ องแผนกผูโ้ อน ไดแ้ ก่ แผนกขายสนิ ค้าหรือการบริการ ความสาคญั ของราคาโอน ราคาโอนมีความสาคัญสาหรบั หน่วยงานยอ่ ยที่มีลักษณะเป็นศนู ย์กาไร และศูนย์ลงทุน เนื่องจากราคาโอนเป็นรายได้ของหน่วยงานของผู้โอนสินค้า (ผู้ขาย) และเป็นต้นทุนของ หนว่ ยงานของผู้รับโอนสนิ คา้ (ผู้ซ้ือ) ทีอ่ ยูใ่ นองค์กรเดยี วกนั ดังนน้ั จึงสง่ ผลกระทบต่อกาไรของ หน่วยงานที่มีการติดต่อประสานงานระหว่างกัน เน่ืองจากผลการปฏิบัติงานของผู้บริหารของ หนว่ ยงานไม่ว่าจะเป็นผู้โอนหรือผู้รับโอนสินค้าจะถูกประเมินผลการดาเนินงานด้วยกาไรของ หน่วยงานนั้นๆ ไม่ใช่กาไรรวมขององค์กร ผู้บริหารจึงพิจารณาผลกระทบของรายได้และ ค่าใช้จ่ายที่เกิดข้ึนท้ังจากภายในและภายนอกองค์กร ท่ีมีผลกระทบต่อกาไรของหน่วยงาน ตนเองเปน็ หลกั นอกจากนี้ ราคาโอนอาจส่งผลกระทบตอ่ ความสามารถของการทากาไรในภาพรวมของ บรษิ ทั เช่นกนั เนือ่ งจากการกาหนดราคาโอนท่ีสูงหรือตา่ กวา่ ราคาตลาด ทาใหเ้ กดิ ความขัดแย้ง ระหวา่ งผูโ้ อนและผู้รับโอน ผู้บริหารของหน่วยงานหน่ึงอาจตัดสินใจไม่ทาการโอนสินค้าให้กับ อกี แผนกหนง่ึ กไ็ ด้ ถา้ ราคาขายต่าเกนิ ไป หรือผรู้ ับโอนไมย่ อมรับโอนสินคา้ กไ็ ด้ถ้าหากได้ราคา

บทที่ 10 การบัญชตี ามความรับผดิ ชอบและการกาหนดราคาโอน 10 - 15 ทส่ี ูงเกนิ ไป ผบู้ ริหารของหน่วยงานผู้รับโอนอาจตัดสินใจจัดหาแหล่งซื้อสินค้าใหม่ โดยมุ่งเน้น แต่ผลประโยชน์ของหน่วยงานตนเปน็ หลกั เป็นตน้ ธรุ กิจส่วนใหญ่สามารถใช้กาไรจากการดาเนนิ งานของแต่ละหนว่ ยงานย่อย เปน็ ตัวชว้ี ัด ผลการปฏบิ ัติงานของหนว่ ยงานย่อยนั้น รวมทั้งใช้เป็นแรงจูงใจในการปฏิบัติงานให้บรรลุตาม วัตถุประสงค์หรือเป้าหมายของผู้บริหารของหน่วยงานย่อย ดังน้ัน การกาหนดราคาโอนท่ี เหมาะสมจะช่วยสนบั สนนุ ใหห้ น่วยงานย่อยมเี ปา้ หมายร่วมกนั ทาให้องค์กรบรรลุวัตถุประสงค์ และเป้าหมายในภาพรวม ตามที่กาหนดไว้แผนกลยุทธ์ขององค์กร ราคาโอนที่เหมาะสมควร เปน็ ราคาท่ที าใหผ้ บู้ ริหารของหนว่ ยงานยอ่ ยมสี ว่ นเก่ียวข้องกับการตัดสินใจ ว่าหน่วยงานสาม รถเลือกท่จี ะทากจิ กรรมทีท่ าให้ผลประโยชน์ท้งั ของหนว่ ยงานและขององคก์ รเพม่ิ ข้ึนหรือไม่ การกาหนดราคาโอนท่ีเหมาะสมทาให้การวัดผลการปฏิบัติงานของหน่วยงานมีความ ถกู ตอ้ ง และส่งผลต่อการกาหนดผลตอบแทนของผู้บริหารและผู้ปฏิบัติงานของหน่วยงานย่อย ให้เปน็ ไปอย่างเหมาะสมและถกู ตอ้ งมากข้ึนเช่นกัน ท้ังนี้ ราคาโอนมักจะเป็นสิ่งจาเป็นสาหรับ ศูนย์กาไรและศนู ยก์ ารลงทนุ ท่มี ีรายการซอื้ ขายระหวา่ งกัน ดังนน้ั การกาหนดราคาโอนจึงมบี ทบาทสาคัญหลายประการต่อผลการดาเนินงานของ หนว่ ยงานยอ่ ยและต่อองค์กรในภาพรวม ดงั น้ี 1. บทบาทของราคาโอนในฐานะที่เป็นเคร่ืองมือวัดผลการดาเนินงานของหน่วยงาน ย่อย หากไม่มีราคาโอน จะทาให้ไม่สามารถวัดรายได้ของหน่วยงานผู้โอน หรือค่าใช้จ่ายของ หน่วยงานผู้รับโอนได้ ทาให้ไม่สามารถจัดทารายงานทางการเงินเพ่ือประเมินผลงานของ หน่วยงานย่อยที่ได้รบั มอบอานาจในการตดั สนิ ใจได้ 2. บทบาทในการกาหนดภาระภาษีขององคก์ ร เนอื่ งจากหนว่ ยงานย่อยบางหน่วยงาน เช่น สาขาของบรษิ ทั บางแหง่ เป็นหนว่ ยงานอสิ ระตามกฎหมาย เช่น บริษัทข้ามชาติ ซ่ึงมีการ ดาเนินงานในพืน้ ทีท่ ม่ี ีอัตราภาษแี ตกต่างกัน ราคาโอนที่ถูกกาหนดต่างพ้ืนท่ีกัน จะทาให้ภาษี ของหน่วยงานผู้โอนและผู้รับโอนท่ีต้องจ่ายให้กับรัฐแต่ละแห่งมีความแตกต่างกัน ถึงแม้ว่า รายไดข้ องหนว่ ยงานผู้โอนและค่าใช้จ่ายของหน่วยงานผรู้ ับโอนจะเปน็ จานวนเดียวกนั ก็ตาม วิธีการกาหนดราคาโอน การกาหนดราคาโอนมวี ธิ ีการคล้ายกับการกาหนดราคาผลิตภัณฑ์หรือการบริการ นั่น คือ การใช้ต้นทุนเพื่อกาหนดราคาโอน (Cost – Based Pricing) หรือการใช้ราคาตลาดเพ่ือ กาหนดราคาโอน (Market – Based Pricing) ดังได้กลา่ วไว้แล้วในบทที่ 8 แต่การกาหนดราคา โอนเปน็ ราคาทต่ี กลงซอ้ื ขายระหวา่ งกันระหว่างหน่วยงานที่อยู่ในองค์กรเดียวกัน ดังน้ัน ราคา โอนจงึ อาจมขี ้อจากัดมากกว่าราคาขายของสนิ คา้ ทว่ั ไปทขี่ ายในตลาด หลักเกณฑ์ทั่วไปในการ

10 - 16 การบัญชตี ้นทุน 2 กาหนดราคาโอนของหน่วยงานผโู้ อนหรอื ผู้ขาย โดยทว่ั ไปวิธีการกาหนดราคาโอนการกาหนด ราคาโอน สามารถจาแนกได้เป็น 4 ประเภท ดังนี้ ราคาโอนท่ีอิงกับราคาตลาด (Market – Based Transfer Price) ราคาโอนท่ีอิงกับต้นทุน (Cost - Based Transfer Price) และราคาโอน ทีอ่ ิงกบั การเจรจาต่อรองกนั (Negotiated Transfer Price) ซ่งึ สามารถอธิบายแต่ละวิธี ดงั น้ี 1. ราคาโอนท่ีอิงกบั ราคาตลาด สนิ ค้าหรือบริการท่หี น่วยงานย่อยโอนใหแ้ ก่กนั ถ้าหากมีจาหน่ายหรอื ใหบ้ รกิ ารในตลาด จะใช้การกาหนดราคาโอนโดยอิงกับราคาตลาด (Market – Based Transfer Price) คือ ราคา ของสนิ ค้าหรอื บริการประเภทเดยี วกนั ท่ีมีขายอยู่ทั่วไป และเป็นราคาที่บุคคลภายนอกซื้อขาย กันในตลาดอยู่แล้ว ซึ่งโดยท่ัวไปแล้ว จะใช้ราคาตลาดหักด้วยต้นทุนที่หลีกเล่ียงได้ เช่น ค่า นายหน้า ค่าขนส่ง เป็นต้น ในกรณีที่หน่วยงานผู้โอนไม่มีกาลังการผลิตเหลือ ราคาโอนท่ีต่า ท่ีสดุ ทห่ี น่วยงานผูโ้ อนยอมรบั ได้ คือ ราคาตลาด เพราะถ้าหนว่ ยงานผูร้ ับโอนเสนอราคารับซ้ือ ต่ากว่าน้ี หน่วยงานผู้โอนสามารถขายสินค้าใหก้ บั ลกู คา้ ภายนอกในราคาตลาดได้ และในกรณที ี่ หนว่ ยงานผ้รู ับโอนมที างเลอื กในการซือ้ สนิ คา้ จากผขู้ ายรายอ่ืน ราคาโอนสูงสดุ ทห่ี นว่ ยงานผรู้ บั โอนยอมรับได้ คือ ราคาตลาด เช่นกัน เพราะถ้าหน่วยงานผู้โอนตั้งราคาโอนท่ีสูงกว่าราคา ตลาด หนว่ ยงานผ้รู ับโอนกส็ ามารถซอ้ื สนิ ค้านั้นได้จากผู้ขายภายนอก แต่อย่างไรก็ตาม ราคา โอนอาจมีการปรับราคาเพ่ือให้สะท้อนกับลักษณะของสินค้าหรือบริการท่ีโอนระหว่างกัน ซึ่ง อาจจะมลี ักษณะบางอย่างที่แตกต่างจากสนิ ค้าหรือบริการอืน่ ๆ การใช้ราคาตลาดในกรณีท่ีตลาดมีการแข่งขันทาให้หน่วยงานมีความเป็นอิสระต่อกัน สามารถใชส้ าหรับการประเมนิ ผลการปฏิบตั งิ านของผู้บรหิ ารและความสามารถของการทากาไร ของแต่ละหน่วยงานย่อย ศูนย์ความรับผิดชอบท่ีเหมาะสมกับการกาหนดราคาโอนวิธีราคา ตลาด ได้แก่ ศูนย์กาไรและศูนย์ลงทุน เน่ืองจากผู้บริหารของหน่วยงานน้ีมีหน้าที่ควบคุมและ รับผิดชอบในการสร้างรายได้ และควบคมุ ตน้ ทุนในหนว่ ยงานของตน และสามารถทาให้เกิดผล กาไรของหน่วยงานได้

บทท่ี 10 การบัญชตี ามความรบั ผดิ ชอบและการกาหนดราคาโอน 10 - 17 2. ราคาโอนท่ีอิงกบั ต้นทุน การกาหนดราคาโอนโดยอิงกับต้นทุน (Cost - Based Transfer Price) ซึ่งเป็นการ กาหนดราคาโอนโดยใช้ต้นทุนของสินค้าหรือบริการน้ันเป็นฐานในการคานวณ ซึ่งสามารถ คานวณตน้ ทนุ โดยใช้วธิ ีตน้ ทุนเตม็ หรอื ต้นทุนผนั แปร และบวกกาไรส่วนเพิม่ เข้าไปกับตน้ ทนุ ดงั นั้น การกาหนดราคาโอนจากราคาต้นทนุ สามารถกาหนดใหร้ าคาเทา่ กับตน้ ทุนของ หน่วยงานผู้โอน หรอื ผู้ผลติ สนิ คา้ หรือบริการ หรอื ยอมใหห้ น่วยงานผ้ผู ลิตสินคา้ หรอื บริการบวก กาไรสว่ นเพ่มิ จากราคาทุนได้ ดังน้ี ราคาโอน = ตน้ ทุน + กาไรทต่ี ้องการ ประเด็นของการกาหนดราคาโอนท่ีอิงกับต้นทุน ได้แก่ ต้นทุนที่จะใช้เป็นฐานในการ คานวณราคาโอนจะใชต้ น้ ทุนประเภทใด ซึ่งอาจจะเปน็ ต้นทนุ มาตรฐาน (Standard Costs) หรือ ต้นทุนจริงท่ีเกิดข้ึน (Actual Costs) ซ่ึงต้นทุนมาตรฐาน คือ ต้นทุนท่ีควรจะเกิดขึ้น เมื่ออยู่ ภายใต้การผลิตท่ีมีประสิทธิภาพมากที่สุด หากหน่วยงานผู้โอนผลิตสินค้าหรือบริการอย่างมี ประสิทธิภาพ ส่วนตน้ ทุนจริง คือ ตน้ ทนุ ท่ีหน่วยงานผู้โอนจา่ ยจริงเพื่อให้ได้สินค้าหรือบริการที่ จะโอน ซึง่ ตน้ ทุนแต่ละประเภทมขี ้อดีและข้อเสียแตกต่างกัน เช่น การใช้ต้นทุนมาตรฐานเป็น ฐานในการกาหนดราคาโอน มขี อ้ ดคี ือ ความไม่มีประสิทธิภาพของหน่วยงานผู้โอนหรือผู้ผลิตจะ ไมถ่ กู ผลักไปเป็นภาระของหนว่ ยงานผรู้ ับโอน เพราะมีต้นทุนท่ีกาหนดไว้ก่อนล่วงหน้าอยู่แล้ว แตท่ างตรงกันขา้ ม หากต้นทนุ ท่ใี ชใ้ นการคานวณราคาโอน คือต้นทุนจริง น่ันคือต้นทุนเกิดขึ้น จานวนเทา่ ใด ก็จะผลักภาระไปให้กับผรู้ ับโอน ซึง่ ผู้โอนไม่พยายามทจ่ี ะประหยัดต้นทุน หรือไม่ อยภู่ ายใตก้ ารผลติ ทม่ี ปี ระสทิ ธภิ าพ ซึง่ จะไมส่ ่งผลดีตอ่ องคก์ รโดยภาพรวม ดงั นน้ั ในทางปฏบิ ัติ การกาหนดราคาโอนโดยอิงกบั ตน้ ทนุ ตอ้ งกาหนดให้แผนกที่โอน ไมส่ ามารถโอนความไมม่ ปี ระสทิ ธภิ าพในการทางานใหก้ บั แผนกผรู้ ับโอนได้ นน่ั คือ การกาหนด ราคาโอนโดยอิงจากงบประมาณของต้นทุนทั้งหมดหรือต้นทุนมาตรฐาน ดังนั้น ความไม่มี ประสทิ ธิภาพในการทางานจงึ ไมม่ ผี ลกระทบตอ่ ราคาโอน การกาหนดราคาโอนโดยองิ กับต้นทนุ ไดร้ บั ความนยิ มอยา่ งมาก ซึ่งอาจจะมาจากความ งา่ ยในการนาไปปฏบิ ตั ิ

10 - 18 การบัญชีต้นทุน 2 3. ราคาโอนท่ีอิงกบั การเจรจาต่อรองกนั การกาหนดราคาโอนอีกวิธีหน่ึง คือ การกาหนดราคาโอนโดยอิงกับการเจรจาต่อรอง (Negotiated Transfer Price) ของฝ่ายตา่ งๆ ทเ่ี กย่ี วขอ้ ง ทัง้ หนว่ ยงานผู้โอนและผูร้ ับโอน โดยมี ฝ่ายบริหารส่วนกลางมาร่วมในการเจรจาต่อรองด้วย เพ่ือให้การต่อรองนาไปสู่ผลประโยชน์ สงู สุดขององค์กร ไม่ใชข่ องหน่วยงานใดหน่วยงานหน่งึ เทา่ น้ัน ราคาโอนที่อิงกับการเจรจาต่อรองเป็นการกาหนดราคาโอนจากการตกลงร่วมกัน ระหว่างหน่วยงานผู้โอนและผู้รับโอน โดยท้ังสองฝ่ายมีความเป็นอิสระต่อกัน ดังน้ัน วิธีการ กาหนดราคาโอนวิธีน้ี จึงเป็นการสร้างแรงจูงใจให้กับผู้บริหารของหน่วยงานท่ีเกี่ยวข้อง และ สามารถใชใ้ นการประเมนิ ผลการปฏบิ ตั งิ านได้ ดงั นน้ั ราคาโอนที่องิ กับการเจรจาต่อรองน้ีน่าจะ เปน็ ราคาโอนทมี่ ีความเหมาะสมทส่ี ุด เพราะเปน็ ราคาทีฝ่ า่ ยตา่ งๆ มีส่วนรว่ มในการกาหนด และ ทุกฝ่ายที่เกีย่ วข้องยอมรับได้ เน่อื งจากแต่ละฝ่ายตา่ งก็มองประเด็นที่ทาให้เกิดประโยชน์สูงสุด แก่ทกุ ๆ ฝา่ ย และส่งผลให้องคก์ รในภาพรวมไดป้ ระโยชนส์ ูงสุดเชน่ เดียวกนั แตอ่ ยา่ งไรก็ตาม วธิ กี ารกาหนดราคาโอนโดยองิ กบั การเจรจาต่อรอง เป็นวิธีการท่ีต้อง ใช้เวลามาก ไม่ว่าจะเปน็ ผูบ้ ริหารของฝา่ ยที่เจรจาต่อรองและผู้บริหารระดับสูงท่ีต้องกากับดูแล การต่อรอง หรือ การต่อรองอาจทาให้ความขัดแย้งระหว่างฝ่ายต่างๆ ท่ีเกี่ยวข้อง นอกจากนี้ ผลสาเร็จของหน่วยงานท่ีมาเจรจาต่อรองกัน ข้ึนอยู่กับความสามารถหรือทักษะในการต่อรอง ของผู้บริหารแต่ละฝ่าย ไม่ได้ขึ้นอยู่กับความสามารถของการปฏิบัติงานในหน่วยงานนั้นๆ โดยตรง และท่ีสาคัญ คือ ราคาโอนท่ีได้จากการเจรจาต่อรองอาจไม่เหมาะสม ส่งผลให้ ผลประโยชนข์ ององคก์ รในภาพรวมลดลงกเ็ ปน็ ได้ ดงั นนั้ จากขอ้ มลู เกี่ยวกับวธิ กี ารกาหนดราคาโอนท้ัง 3 วธิ ี สามารถสรปุ เปน็ หลกั เกณฑ์ ท่ัวไปในการกาหนดราคาโอนของหน่วยงานผู้โอน รวมไปถึงราคาท่ีผู้รับโอนยอมรับได้ ซ่ึง กาหนดราคาโอนได้ดังนี้

บทท่ี 10 การบัญชตี ามความรับผิดชอบและการกาหนดราคาโอน 10 - 19 ในสว่ นของผโู้ อนหรอื ผู้ขาย ราคาโอนจะตอ้ งครอบคลุมต้นทุนผันแปรทผ่ี ลิตสินคา้ ให้กับ ผู้รับโอน รวมกบั ตน้ ทุนคา่ เสียโอกาสทจี่ ะขายให้กับบคุ คลภายนอก ดังน้ัน ราคาโอนท่ีผู้รับโอน ยอมรับได้ สามารถแสดงการคานวณ ได้ดงั นี้ ราคาโอน ≥ ต้นทนุ ผันแปรต่อหนว่ ยสาหรบั การผลติ สินค้าที่โอน + ต้นทุนคา่ เสียโอกาสตอ่ หน่วยของหนว่ ยงานผ้โู อน โดยที่ ตน้ ทุนคา่ เสยี โอกาสตอ่ หนว่ ยของหนว่ ยงานผโู้ อน สามารถคานวณได้ดังนี้ ตน้ ทนุ คา่ เสยี โอกาสตอ่ หน่วย = กาไรสว่ นเกินตอ่ หน่วย X จานวนทเ่ี สียโอกาส* ของหน่วยงานผู้โอน จานวนสนิ ค้าทโี่ อน *สาหรับกรณีท่หี น่วยงานผโู้ อนมกี าลงั การผลิตเหลือพอจะผลิตสนิ ค้าใหก้ บั ผู้รับโอนหรือ ผู้ซอ้ื ต้นทนุ ค่าเสียโอกาสต่อหน่วยจะเท่ากับศนู ย์ ส่วนของผ้รู ับโอนหรอื ผูซ้ ้ือ ราคาโอนจะต้องต่ากวา่ ราคาตลาดหรอื อยา่ งนอ้ ยตอ้ งเท่ากับ ราคาตลาด ดงั นี้ ราคาโอนที่ยอมรับไดส้ าหรับผรู้ ับโอน ≤ ราคาตลาด เพอ่ื ให้เขา้ ใจเกี่ยวกับการกาหนดราคาโอนมากขึ้น จะขอยกตวั อย่างเก่ยี วกับการ กาหนดราคาโอน ดังแสดงในตวั อย่างที่ 10.7 ตวั อย่างท่ี 10.7 บริษัท สัมพันธ์ จากัด มีแผนกผลิต 2 แผนก ได้แก่ แผนกผลิต A และแผนกผลิต B โดยแผนก A เป็นแผนกผลิตชิ้นส่วนท่ีขายในท้องตลาด ในขณะเดียวกัน ช้ินส่วนชนิดน้ีเป็น ช้ินส่วนท่ีแผนกผลิต B นาไปใช้ประกอบเป็นชิ้นส่วนสาคัญในการผลิตสินค้า โดยแผนก B มี ความตอ้ งการชิน้ สว่ นจานวน 1,500 หน่วย โดยมีข้อมลู ตน้ ทนุ ของแผนกผลิต A ดงั นี้ กาลงั การผลติ ปกตติ อ่ เดือน 10,000 หนว่ ย ปรมิ าณการผลิต 8,000 หน่วย วัตถุดิบทางตรง 50 บาทต่อหนว่ ย

10 - 20 การบญั ชีตน้ ทนุ 2 30 บาทตอ่ หนว่ ย 70 บาทตอ่ หนว่ ย ค่าแรงงานทางตรง 80 บาทตอ่ หนว่ ย คา่ ใช้จ่ายการผลติ ผนั แปร ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ คงท่ี 60 บาทตอ่ หนว่ ย ค่าใช้จ่ายในการขายผนั แปร 230 บาทต่อหน่วย ราคาตลาดท่ีขายใหก้ บั บคุ คลภายนอก จากขอ้ มลู ขา้ งตน้ การกาหนดราคาโอน สามารถคานวณไดด้ งั นี้ แผนก A : (ผโู้ อนหรอื ผขู้ าย) ราคาโอน ≥ ต้นทุนผนั แปร + ต้นทุนค่าเสยี โอกาส ≥ 150* + (230 – 150) x 0 1,500 ≥ 150 บาทต่อหนว่ ย *ต้นทนุ ผันแปร = วตั ถดุ ิบทางตรง + คา่ แรงงานทางตรง + ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ผนั แปร = 50 + 30 + 70 = 150 บาทต่อหนว่ ย แผนก B : (ผูร้ ับโอนหรอื ผู้ซอ้ื ) ราคาโอน ≤ ราคาตลาด ≤ 230 บาทตอ่ หน่วย จากการกาหนดราคาโอนข้างตน้ จะเห็นว่า แผนก A จะกาหนดราคาโอนไมต่ ่ากว่า 150 บาทต่อหน่วย ซง่ึ จะเท่ากบั ตน้ ทุนผนั แปรที่เกย่ี วกับการผลิตชนิ้ สว่ นทจ่ี ะโอนใหก้ ับแผนก B สว่ นแผนก B จะยอมรับราคาโอนท่ไี มเ่ กนิ 230 บาทต่อหน่วย หรือถ้าจะเจรจาตอ่ รองราคา ระหวา่ งสองแผนก จะต้องเจรจาตอ่ รองกนั ในชว่ งราคา ดงั นี้ 150 ≤ ราคาโอน ≤ 230

บทที่ 10 การบญั ชตี ามความรับผิดชอบและการกาหนดราคาโอน 10 - 21 ตวั อย่างที่ 10.8 จากขอ้ มูลในตัวอย่างที่ 10.7 ถา้ ในกรณีที่บริษทั สมั พันธ์ จากัด แผนก A มีการใชก้ าลงั การผลติ เตม็ ที่ หรือขายชิ้นสว่ นให้กบั บคุ คลภายนอกท้ังหมด หรอื แผนก A ไมม่ ีกาลังการผลติ เหลืออยเู่ ลย จากขอ้ มลู ข้างตน้ การกาหนดราคาโอน สามารถคานวณไดด้ งั น้ี แผนก A : (ผโู้ อนหรือผู้ขาย) ราคาโอน ≥ ตน้ ทนุ ผนั แปร + ตน้ ทนุ ค่าเสยี โอกาส ≥ 150* + (230 – 150) x 1,500* 1,500 ≥ 150 + 80 ≥ 230 บาทตอ่ หน่วย *สนิ ค้าจานวน 1,500 หน่วย คือกาไรสว่ นเกนิ ทีแ่ ผนก A สญู เสยี โอกาสทขี่ าย ใหก้ บั บุคคลภายนอกตามจานวนท่ีแผนก A ต้องมาผลิตสนิ คา้ ให้แผนก B แทน แผนก B : (ผรู้ ับโอนหรือผซู้ ้อื ) ราคาโอน ≤ ราคาตลาด ≤ 230 บาทต่อหน่วย จากการกาหนดราคาโอนข้างตน้ จะเหน็ วา่ แผนก A จะกาหนดราคาโอน 230 บาทต่อ หน่วย ซงึ่ จะเทา่ กบั ราคาตลาดทจ่ี ะขายใหก้ บั บคุ คลภายนอกพอดี สว่ นแผนก B จะยอมรับราคา โอนทีไ่ มเ่ กนิ 230 บาทตอ่ หน่วย น่ันคอื ราคาท่เี หมาะสมทสี่ ดุ สาหรบั สองแผนก คอื ราคาตลาด นนั่ เอง

10 - 22 การบัญชตี ้นทนุ 2 สรปุ การบัญชตี ามความรับผิดชอบ (Responsibility Accounting) เป็นระบบท่ีมาใช้เพ่ือการ วัดและประเมินผลการปฏิบัติงานโดยใช้ข้อมูลทางการบัญชี แนวคิดของการบัญชีตามความ รับผิดชอบอยู่บนหลักการของการบริหารแบบกระจายอานาจและมีการมอบหมายอานาจและ ความรบั ผดิ ชอบใหก้ บั หนว่ ยงานที่เกยี่ วขอ้ ง นอกจากน้ี การบัญชีตามความรับผิดชอบจะมีการ รวบรวมขอ้ มูลทางการบัญชแี ละนาเสนอข้อมูลตามหนา้ ทค่ี วามรับผดิ ชอบ เพือ่ ใชใ้ นการประเมนิ ผู้บริหารและหน่วยงานท่ีผู้บริหารน้ันรับผิดชอบตามผลการปฏิบัติงานท่ีอยู่ภายใต้ความ รบั ผิดชอบของผบู้ รหิ ารนนั้ ๆ โดยหน่วยงานที่อยู่ภายใต้การควบคมุ ของผ้บู รหิ าร เรยี กว่า ศูนย์ ความรบั ผดิ ชอบ (Responsibility Centers) รูปแบบของหน่วยงานที่ออกแบบตามความรับผิดชอบ เพื่อให้ง่ายต่อการวัดและ ประเมนิ ผลการปฏบิ ัติงานของหน่วยงานตามอานาจ หน้าท่ี และความรับผิดชอบของผู้บริหาร และผู้ปฏิบัติงานของหน่วยงานน้ัน ซึ่งสามารถแบ่งหน่วยงานภายในขององค์กรตามหลักการ ของการบญั ชีตามความรับผิดชอบออกเปน็ 4 ประเภท ไดแ้ ก่ ศูนยต์ ้นทนุ (Cost Centers) ศูนย์ รายได้ (Revenue Centers) ศูนย์กาไร (Profit Centers) และศูนย์ลงทุน (Investment Centers) ซ่งึ แตล่ ะศูนย์ความรบั ผิดชอบมหี นา้ ท่ีและความรับผิดชอบท่ีแตกต่างกัน ตามอานาจ หน้าท่ขี องผูบ้ ริหารแต่ละแผนก เคร่ืองมือที่นามาใช้ในการวัดและประเมินผลการปฏิบัติงานของหน่วยงานท่ีเป็นศูนย์ กาไรและศูนย์ลงทุน คือ ราคาโอน (Transfer Price) ซึ่งราคาโอน หมายถึง ราคาหรือ ค่าตอบแทนท่ีเรียกเก็บระหว่างหน่วยงานที่อยู่ในองค์กรเดียวกัน สาหรับการขายสินค้าหรือ ให้บริการระหว่างกัน ราคาโอนเป็นเคร่ืองมือของระบบการควบคุมและการประเมินผลการ ดาเนนิ งานที่องคก์ รนามาประยกุ ต์ใช้กบั องคก์ รที่มโี ครงสร้างการบริหารงานแบบกระจายอานาจ ซ่งึ สามารถนามาใช้ในสาหรับการประสานงานกันเม่ือมีธุรกรรมระหว่างหน่วยงานย่อยภายใน องค์กร รวมท้ังใชใ้ นการประเมินผลการปฏิบัติงานของผู้บริหารและหน่วยงานย่อย ราคาโอนท่ี เหมาะสมทาให้การวดั ผลการปฏิบัตงิ านของหน่วยงานมีความเหมาะสมมากย่ิงข้ึน ทาให้มีการ กาหนดผลตอบแทนแก่ผู้บริหารและผู้ปฏิบัติงานจะมีความเหมาะสมขึ้นด้วย ราคาโอนเป็น สิ่งจาเป็นสาหรับศูนย์กาไรและศูนย์การลงทุนที่มีรายการระหว่างกัน ราคาโอนท่ีเหมาะสม สามารถกาหนดได้โดยคานึงถึงต้นทุนค่าเสียโอกาสเป็นทางเลือกของราคาโอน ซ่ึงสามารถ จาแนกไดเ้ ป็น 4 ประเภท ได้แก่ ราคาโอนทอ่ี ิงกบั ราคาตลาด ราคาโอนที่องิ กับตน้ ทุน และราคา โอนทอี่ ิงกบั การเจรจาต่อรอง