ບັນຊີຊັນສູງ 2

การบญั ชีชน้ั สูง 2 Advance Accounting II สุรสิ า จตั ุชยั บธ.ม. (การบัญชกี ารเงิน) คณะวิทยาการจัดการ มหาวทิ ยาลัยราชภัฏอดุ รธานี 2557

ก คานา ตารา “การบัญชีชั้นสูง 2” เขียนข้ึนเพ่ือใช้ประกอบในการเรียนการสอนสาหรับ นักศกึ ษา สาขาวชิ าการบัญชี ตามหลกั สูตรบัญชีบณั ฑิต เน้ือหาภายในเล่มแบ่งออกเป็น 10 บท ประกอบด้วย เร่ือง การรวมธุรกิจ การบัญชี สาหรบั เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัทรว่ มและบริษัทยอ่ ย การจัดทางบการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น การจัดทา งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น การจัดทางบการเงินรวมกรณีบริษัทในกลุ่มกิจการมีรายการค้า ระหว่างกัน การจัดทางบการเงินรวมกรณีการถือหุ้นระหว่างบริษัทในกลุ่มกิจการ การจัดทางบ กระแสเงินสดรวม การบัญชีสาหรับการร่วมการงาน การจัดทางบการเงินจากรายการท่ีบันทึก ไวไ้ มส่ มบูรณ์ และการบญั ชสี าหรบั กิจการทีไ่ มแ่ สวงหากาไร ข้าพเจ้าขอเทิดทูนพระคุณของบิดา-มารดา ครูอาจารย์ และขอบคุณผู้ทรงคุณวุฒิ ผู้ตรวจผลงานทางวิชาการท่ีกรุณาให้คาแนะนา ท่ีเป็นประโยชน์และมีคุณค่าอย่างย่ิง คาแนะนาของผทู้ รงคณุ วฒุ ิ นอกจากจะช่วยให้ข้าพเจ้ามองเห็นแนวทางการปรับปรุงตาราเล่ม นี้แล้วยังเป็นกาลงั ใจให้มีความมุ่งมน่ั ที่จะเขียนผลงานทางวชิ าการต่อไป อาจารยส์ รุ สิ า จัตชุ ยั ธันวาคม 2557

ข

ค สารบญั หน้า เรอื่ ง ก ค คานา ฌ สารบัญ ฎ สารบัญภาพ สารบญั ตาราง 1 1 บทท่ี 1 การรวมธุรกจิ 2 ลกั ษณะของการรวมธุรกจิ 3 วตั ถุประสงค์ของการรวมธรุ กจิ 9 รปู แบบของการรวมธรุ กจิ 16 วธิ ีการบญั ชีสาหรบั การรวมธุรกิจ 34 การบนั ทึกบัญชีตามวิธีซ้ือธุรกจิ 34 การรวมธรุ กจิ ภายใต้การควบคุมเดียวกัน 47 วธิ กี ารบัญชีแบบรวมสว่ นไดเ้ สยี 48 การเปิดเผยข้อมลู 50 สรุป แบบฝึกหัด 61 61 บทที่ 2 การบญั ชีสาหรบั เงินลงทุนในบรษิ ัทรว่ มและบรษิ ทั ย่อย 64 การบัญชีสาหรับเงินลงทนุ ในหุ้นสามญั 65 ขอ้ ดีของการลงทุนซือ้ หนุ้ ทนุ 66 บรษิ ัทร่วม 68 บรษิ ทั ย่อย 76 การบนั ทึกบญั ชีสาหรบั เงินลงทุนซ้อื หุน้ ในบรษิ ทั ร่วมและบรษิ ทั ย่อย การบันทึกต้นทุนของบญั ชเี งินลงทุน

ง สารบัญ (ตอ่ ) เรือ่ ง หน้า การบญั ชสี าหรบั ผลต่างระหว่างราคาทุนกับมูลคา่ ตามบัญชีของ 82 เงินลงทนุ 92 95 การซอ้ื หุ้นระหวา่ งงวดบัญชี 96 การเปิดเผยข้อมูล 97 สรุป แบบฝึกหดั บทที่ 3 การจัดทางบการเงินรวม ณ วนั ซอ้ื ห้นุ 103 การรวมธรุ กิจโดยการซ้ือหุ้น 103 การรายงานในงบการเงนิ 104 ความสมั พันธร์ ะหวา่ งบริษัทใหญแ่ ละบริษัทย่อย 104 ข้อยกเว้นทบี่ ริษทั ใหญ่ไม่ต้องนาเสนองบการเงนิ รวม 106 ทฤษฏกี ารจัดทางบการเงินรวม 106 ข้ันตอนในการจดั ทางบการเงินรวม 109 งบการเงินรวม ณ วันซ้ือหนุ้ 110 การเปิดเผยข้อมูล 146 สรุป 146 แบบฝึกหัด 148 บทท่ี 4 การจัดทางบการเงนิ รวมหลงั วนั ซอื้ หุ้น 159 งบการเงนิ รวมหลงั วนั ซ้ือหุ้น 159 160 กระดาษทาการเพอ่ื จัดทางบการเงนิ รวมหลังวันซื้อห้นุ การจดั ทางบการเงนิ รวมหลังวันซอื้ หุน้ – วธิ รี าคาทุน 163 การจดั ทางบการเงินรวมหลังวันซอ้ื หนุ้ – วิธสี ว่ นได้เสยี การจดั ทางบการเงนิ รวมหลงั วนั ซอ้ื ห้นุ นานกวา่ หน่ึงรอบระยะเวลาบญั ชี 185 197

จ สารบญั (ตอ่ ) เรือ่ ง หน้า สรปุ 210 แบบฝึกหัด 211 บทที่ 5 การจัดทางบการเงินรวมกรณบี รษิ ทั ในกลุ่มกิจการมีรายการคา้ 221 221 ระหว่างกนั 233 รายการคา้ ระหวา่ งกนั 234 กาไรขาดทุนระหว่างบรษิ ัท 254 กาไรขาดทุนระหว่างบริษทั จากการขายสนิ คา้ กาไรขาดทนุ ระหว่างบริษัทจากการขายสนิ ทรัพยถ์ าวรท่ีไม่มี 267 283 ค่าเส่ือมราคา 284 กาไรขาดทุนระหว่างบรษิ ัทจากการขายสนิ ทรัพย์ถาวรท่มี ี คา่ เสื่อมราคา สรปุ แบบฝกึ หดั บทท่ี 6 การจดั ทางบการเงนิ รวมกรณกี ารถอื ห้นุ ระหว่างบริษัท 299 299 ในกลมุ่ กิจการ 305 โครงสร้างการถือห้นุ ของกลมุ่ กิจการ 311 การจัดทางบการเงินรวมกรณกี ารถือหนุ้ หลายระดับ การจัดทางบการเงินรวมกรณกี ารถือห้นุ ในบรษิ ทั รว่ มกนั 318 การจดั ทางบการเงินรวมกรณีบรษิ ทั ใหญแ่ ละบริษัทย่อยถือหุน้ ซึ่งกนั 328 334 และกัน 336 การจัดทางบการเงินรวมกรณบี ริษัทหลายบรษิ ัทถอื หนุ้ ซ่ึงกันและกนั สรุป แบบฝกึ หดั

ฉ หน้า สารบญั (ตอ่ ) 345 345 เรอื่ ง 348 349 บทที่ 7 การจัดทางบกระแสเงินสดรวม 349 การนาเสนองบกระแสเงินสด 352 การแสดงกระแสเงินสดจากกิจกรรมดาเนนิ งาน 395 ข้นั ตอนในการจดั ทางบกระแสเงนิ สดรวม 396 การจัดทากระดาษทาการงบกระแสเงินสดรวม วธิ ีการจัดทางบกระแสเงินสดรวม 405 สรปุ 405 แบบฝึกหัด 408 410 บทที่ 8 การบญั ชสี าหรบั การร่วมการงาน 411 ลักษณะของการรว่ มการงาน 421 ประเภทของการร่วมการงาน โครงสรา้ งของการร่วมการงาน 424 การรับรู้รายการในงบการเงินของผเู้ ข้าร่วมการงาน 430 งบการเงนิ เฉพาะกิจการ 430 รายการคา้ ระหวา่ งผรู้ ่วมเขา้ ร่วมการงานกับกจิ การที่ดาเนินงาน 431 ร่วมกัน การเปิดเผยข้อมลู ในงบการเงนิ 435 สรปุ 435 แบบฝกึ หดั 436 บทที่ 9 การจัดทางบการเงนิ จากรายการทบ่ี นั ทกึ ไวไ้ มส่ มบรู ณ์ สมดุ บัญชที ใ่ี ช้ในกจิ การที่บันทกึ ไวไ้ มส่ มบรู ณ์ การจดั ทางบแสดงฐานะการเงนิ

สารบัญ (ต่อ) ช เรื่อง หน้า การจัดทางบกาไรขาดทนุ 439 สรปุ 454 แบบฝกึ หัด 455 บทที่ 10 การบัญชีสาหรบั กิจการทีไ่ มแ่ สวงหากาไร 469 ลักษณะของกจิ การที่ไมแ่ สวงหากาไร 469 วตั ถุประสงคข์ องกจิ การทไ่ี มแ่ สวงหากาไร 470 การบญั ชสี าหรับกิจการท่ไี ม่แสวงหากาไร 471 การบญั ชสี าหรับมลู นิธิ 473 การบัญชสี าหรับสมาคม 499 วิธีปฏบิ ตั ิทางการบญั ชีของสถาบันอดุ มศึกษาเอกชน 504 สรปุ 525 แบบฝกึ หัด 526 บรรณานุกรม 533

ซ

สารบัญภาพ ฌ ภาพท่ี หน้า 1.1 การโอนกิจการ 5 1.2 การควบกิการ 6 1.3 การซือ้ หุ้น 7 1.4 การรับรู้และวัดมลู ค่าของค่าความนิยมหรอื กาไรจากการ 14 ซื้อในราคาตา่ กว่ามูลคา่ ยตุ ิธรรม 64 2.1 แสดงความสัมพนั ธ์ระหวา่ งบริษทั ผลู้ งทนุ กับบรษิ ทั ทไ่ี ปลงทุน 104 3.1 โครงสร้างการถือหุน้ 161 4.1 รปู แบบของกระดาษทาการแบบ 3 สว่ น 300 6.1 โครงสรา้ งการถือหนุ้ ทางตรง กรณบี รษิ ัทย่อยบรษิ ทั เดยี ว 300 6.2 โครงสร้างการถือหุ้นทางตรง กรณีบรษิ ัทย่อยหลายบริษทั 301 6.3 โครงสรา้ งการถือหนุ้ ทางออ้ ม กรณีถือหุ้นหลายระดับ 302 6.4 โครงสรา้ งการถือหนุ้ ทางออ้ ม กรณถี ือห้นุ ในบริษัทรว่ มกนั 6.5 โครงสร้างการถือหนุ้ ซ่งึ กันและกนั กรณีบริษัทใหญ่และบริษทั ยอ่ ย 303 ถือหนุ้ ซ่ึงกนั และกัน 304 6.6 โครงสร้างการถือหุ้นซงึ่ กนั และกัน กรณีบริษัทหลายบรษิ ทั ถือห้นุ 406 407 ซึ่งกนั และกัน 8.1 แสดงรายละเอียดการลงทุนในบรษิ ัท อาทิตย์ จากัด 8.2 แสดงรายละเอียดการลงทนุ ในบรษิ ัท ไฟ จากดั

ญ

ฎ สารบญั ตาราง ตารางที่ หน้า 2.1 สรุปการเปรยี บเทยี บการบนั ทกึ บัญชเี งินลงทุนตามวธิ ีสว่ นได้เสียและ 73 ตามวิธีราคาทุน 282 5.1 สรุปรายการตัดบญั ชีในกระดาษทาการกรณีกาไรระหวา่ งกันในสินทรพั ย์ 419 ถาวร 422 506 8.1 การบันทึกบญั ชีของกิจการร่วมค้าและผ้รู ่วมคา้ ตามวิธีสว่ นไดเ้ สยี 8.2 การบนั ทกึ บัญชีของกิจการร่วมค้าและผู้รว่ มค้าตามวธิ รี าคาทุน 10.1 การบนั ทึกบัญชีของสถาบนั อุดมศึกษาเอกชน

บทที่ 1 การรวมธรุ กจิ สภาพเศรษฐกิจในปัจจบุ ันมกี ารไหลของเงินทนุ มาจากตา่ งประเทศ โดยบริษัทต่างชาติเข้า มาซอื้ กิจการบริษัทในประเทศมากขึ้น หากไมม่ กี ารปรับตัว กิจการก็อาจจะถูกบริษัทต่างชาติซื้อไป การรวมธุรกิจถือเป็นกลยุทธ์หนึ่ง ที่ถูกนามาใช้เพ่ือให้สามารถแข่งขันและอยู่รอดได้ ซึ่งการรวม ธรุ กิจจะทาให้องค์กรมีขนาดใหญ่ข้ึน สามารถเพ่ิมยอดขาย เพิ่มกาลังการผลิต เพ่ิมส่วนแบ่งตลาด และเพิ่มอานาจการต่อรองมากข้ึน โดยเน้ือหาในบทน้ีจะได้อธิบายถึง ลักษณะของการรวมธุรกิจ วัตถุประสงค์ของการรวมธุรกิจ รูปแบบของการรวมธุรกิจ รวมถึงวิธีการบันทึกบัญชีเก่ียวกับการ รวมธุรกิจ ลักษณะของการรวมธุรกิจ การดาเนินธุรกิจโดยส่วนใหญ่มีวัตถุประสงค์ท่ีจะให้กิจการมีความเจริญเติบโต และมี ขนาดกิจการท่ีใหญ่ขึ้น ซ่ึงกลยุทธ์หน่ึงที่ใช้ในการขยายกิจการ คือการรวมธุรกิจ เน่ืองจากทาให้ สามารถขยายกิจการได้อย่างรวดเร็ว เจ้าของกิจการท่ีมีความต้องการท่ีจะขยายธุรกิจ จะเร่ิมมอง หาธุรกิจท่จี ะมารวมกบั กิจการของตนเอง ซึ่งอาจจะเปน็ ธุรกิจท่ีมีลักษณะการดาเนินงานเหมือนกัน มารวมกัน เพ่อื เพิม่ ส่วนแบ่งทางการตลาดให้มากขน้ึ หรือเป็นธุรกิจท่ีมีลักษณะการดาเนินงานท่ีไม่ เหมือนกันแต่มีความเกี่ยวข้องกัน เช่น เป็นผู้จัดจาหน่าย หรือเป็นผู้ผลิตวัตถุดิบ เพื่อให้กิจการมี ช่องทางการจดั จาหน่ายมากขนึ้ หรือเพื่อใหต้ ้นทนุ การดาเนินงานของกจิ การลดลง ลักษณะของการรวมธุรกิจเปน็ รายการหรือเหตุการณ์ทางธุรกิจท่ีทาให้ผู้ซื้อเข้าไปมีอานาจ ในการควบคุมธุรกิจใดธุรกิจหนึ่ง หรือมากกว่า ซ่ึงรายการหรือเหตุการณ์ทางธุรกิจดังกล่าวได้แก่ การเขา้ ไปซือ้ หนุ้ ในกจิ การอื่น เช่น บริษัท ก จากัด เข้าไปซื้อหุ้นสามัญท่ีมีสิทธิออกเสียงในบริษัท ข จากัด กรณีน้ีจะทาให้บริษัท ก จากัด กลายเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัท ข จากัด การเข้าไปซ้ือสินทรัพย์ ในกิจการอืน่ เช่น บรษิ ัท ก จากัด เข้าไปซ้ือสินทรัพย์ท่ีใช้ในการดาเนินธุรกิจท่ีสาคัญของกิจการน้ัน เช่น เคร่ืองจักร เคร่ืองหมายการคา้ หรอื การเข้าไปซื้อหนว่ ยธรุ กิจในกิจการอ่ืน รวมไปถึงการซ้ือเข้า กจิ การทัง้ หมดของกจิ การอืน่ โดยวตั ถปุ ระสงคข์ องการรวมธุรกจิ จะกล่าวในหัวข้อต่อไป

หนา้ | 2 บทที่ 1 การรวมธุรกจิ วตั ถุประสงค์ของการรวมธุรกจิ จดุ มุง่ หมายสาคญั ของการดาเนนิ ธุรกจิ คือ ความเจริญเติบโตของกจิ การ โดยกลยุทธ์ที่จะ ทาใหก้ ิจการมคี วามเติบโตสามารถดาเนนิ การไดห้ ลายวิธี เชน่ การขยายกิจการโดยการเพิ่ม สานกั งานให้มากขึน้ โดยการซอ้ื ที่ดินและสรา้ งอาคารสานักงานเพิ่มเตมิ เพอื่ ใหบ้ ริการลูกค้าได้อย่าง ทวั่ ถึง นอกจากน้ีการรวมธรุ กิจเป็นวิธกี ารอีกวธิ หี นง่ึ ท่จี ะทาให้กิจการสามารถขยายกิจการได้อยา่ ง รวดเร็ว ซึ่งการขยายกจิ การโดยการรวมธรุ กิจมวี ัตถุประสงค์ ดังตอ่ ไปน้ี 1. เพือ่ เพิ่มส่วนแบ่งทางการตลาด การรวมธุรกิจของบริษัทท่ีอยู่ในอุตสาหกรรมเดียวกันจะทาให้ ส่วนแบ่งทางการตลาด เพิ่มมากขึ้น เช่น การรวมธุรกิจระหว่าง ธนาคารนครหลวงไทย และ ธนาคารธนชาต เม่ือธนาคาร ธนชาตเข้าควบคุมธนาคารนครหลวงไทย ลูกค้าเดิมของธนาคารนครหลวงไทยก็จะกลายมาเป็น ลูกค้าของธนาคารธนชาต ทาให้ธนาคารธนชาตมีลูกค้ามากขึ้นและส่วนแบ่งทางการตลาดใน ธุรกิจธนาคารกเ็ พ่มิ ขึน้ ด้วยเชน่ เดียวกนั 2. เพือ่ ลดความเสี่ยงในการเข้าส่ตู ลาด การรวมธุรกิจจะทาให้ความเสี่ยงในการเข้าสู่ตลาดลดลง เน่ืองจากการที่กิจการจะ นาเสนอสินค้าหรือผลิตภัณฑ์ใหม่เข้าสู่ตลาดได้น้ัน กิจการจะต้องพยายามนาเสนอสินค้าหรือ บริการที่มีความแตกต่างกับสินค้าเดิมท่ีมีอยู่ และจะต้องพยายามหาวิธีการ กลยุทธ์ต่าง ๆ เพื่อดึง ลูกค้าให้มาซื้อสินค้าของตน แต่เนื่องจากลูกค้าส่วนใหญ่จะมีความจงรักภักดีต่อสินค้า ดังน้ัน กิจการท่ีต้องการเข้าสู่ธุรกิจใหม่ จึงมักท่ีจะเลือกใช้กลยุทธ์การซ้ือกิจการ ของบริษัทที่ดาเนินงาน อยกู่ ่อนแลว้ เพอื่ ใหส้ ามารถเขา้ ถงึ ธุรกจิ นั้นได้ทนั ที 3. เพอื่ ลดตน้ ทุนในการดาเนนิ งาน การรวมธุรกิจจะทาให้ธุรกิจ สามารถพัฒนาสินค้าที่มีอยู่ในปัจจุบันให้ดียิ่งขึ้น รวมถึง การพฒั นาสินคา้ ใหม่ โดยการใช้ทรพั ยากร หรอื เทคโนโลยีที่เกิดจากการรวมกิจการน้ัน ซ่ึงจะทาให้ กจิ การสามารถลดต้นทุนในการพฒั นาผลิตภัณฑ์ ไม่ว่าจะเป็นเงินลงทุนที่ใช้ในการก่อสร้างอาคาร เงินลงทุนในการซ้อื เครื่องจักรใหม่ และเงนิ ลงทุนในการนาสินคา้ ออกส่ตู ลาด 4. เพอื่ การกระจายความเส่ียง การรวมธุรกิจโดยการซื้อกิจการที่มีความแตกต่างกันกับกิจการเดิม จะทาให้กิจการมี การลงทนุ ทหี่ ลากหลายมากขน้ึ ไมไ่ ดล้ งทนุ ไปท่ีธรุ กจิ ใดธุรกิจหนึง่ เพียงธรุ กิจเดียว ซึ่งหากธุรกิจเดิม น้นั ไมป่ ระสบผลสาเร็จ กิจการก็ยังมีธุรกิจอื่นรองรับอยู่ ซึ่งถือเป็นการกระจายการลงทุนอย่างหนึ่ง และทาให้ความเสี่ยงจากการดาเนินงานลดลง

บทท่ี 1 การรวมธรุ กิจ หนา้ | 3 5. เพอื่ หลกี เล่ียงจากการเขา้ ดาเนนิ งานโดยกจิ การอืน่ เพื่อป้องกันการเข้ามาซ้ือกิจการของกิจการท่ีมีขนาดใหญ่ กิจการที่มีขนาดเล็กมักจะ รวมธรุ กจิ เขา้ ดว้ ยกนั เพอื่ ใหธ้ ุรกิจมขี นาดใหญข่ ึ้น 6. เพ่อื การครอบครองสินทรพั ยไ์ ม่มตี วั ตน การรวมธุรกิจจะทาให้เกิดการรวมกันของสินทรัพย์ ทั้งสินทรัพย์หมุนเวียน สินทรัพย์ไม่ หมุนเวยี นรวมไปจนถงึ สินทรพั ยไ์ ม่มตี ัวตน เชน่ ลขิ สิทธิ์ สิทธบิ ัตร สัปทาน เครื่องหมายการค้า และ ฐานขอ้ มลู ลูกค้า 7. เพอื่ การดาเนนิ งานเปน็ ไปอย่างตอ่ เนอื่ ง การรวมธุรกิจกับกิจการที่ดาเนินงานอยู่ก่อนแล้ว จะทาให้การดาเนินงานเป็นไปอย่าง ต่อเน่ือง เพราะกิจการท่ีมีอยู่ก่อน จะมีอาคาร อุปกรณ์ กิจการไม่ต้องเสียเวลาไปกับการก่อสร้าง อาคารใหม่ เช่น การรวมธุรกิจของธนาคารธนชาต และ ธนาคารนครหลวงไทย โดยธนาคารธน ชาตสามารถใช้อาคารเดิมของธนาคารนครหลวงไทย ในการขยายสาขาโดยที่ไม่ต้องไปสร้าง อาคารใหม่ 8. เพื่อเพ่ิมความสามารถในการกู้ยมื การรวมธุรกิจจะทาให้กิจการมีขนาดใหญ่ข้ึน มีความสามารถกู้ยืมเพิ่มข้ึน รวมไป จนถึงการระดมทนุ จากแหลง่ อ่ืนกส็ ามารถทาไดง้ ่าย 9. เพื่อเหตุผลอื่น การรวมธุรกิจเพื่อเหตุผลอ่ืน เช่น เพ่ือเป็นไปตามนโยบายของรัฐ เพ่ือผลประโยชน์ ทางภาษี หากกจิ การหนง่ึ มีกาไรและอีกกจิ การหนง่ึ มีผลขาดทนุ หรอื เพอื่ จัดหาเทคโนโลยีใหม่ ๆ รูปแบบของการรวมธุรกิจ การรวมธรุ กจิ สามารถจดั ทาได้ในหลายลักษณะ หลายวิธีการ ซ่ึงสามารถสรุปรูปแบบของ การรวมธุรกิจ ตามลกั ษณะตา่ ง ๆ ได้ 3 ประเภท ดงั นี้ 1. การแยกประเภทตามโครงสรา้ งการดาเนนิ งาน (Structure of the combination) การแบ่งประเภทการรวมธุรกิจตามโครงสร้างการดาเนินงานสามารถแบ่งออกเป็น 3 ประเภท คือ 1.1 การรวมธรุ กจิ ในแนวนอน (Horizontal integration) การรวมธุรกิจในแนวนอน เป็นการรวมธุรกิจในลักษณะที่เป็นการเข้าไปซื้อหรือ ควบคุมธุรกิจอ่ืน ซ่ึงมีเป้าหมายเพ่ือการเพ่ิมส่วนแบ่งการตลาด การลดต้นทุนต่อหน่วย หรือการ

หน้า | 4 บทที่ 1 การรวมธรุ กิจ เพ่ิมอานาจการต่อรอง โดยเป็นการควบคุมธุรกจิ ท่ีมคี วามสัมพนั ธห์ รือเหมือนกับธุรกิจเดิม เพ่ือเพ่ิม ขีดความสามารถขององค์กรให้มากขึ้น เช่น โรงพยาบาลในกรุงเทพเข้าซ้ือโรงพยาบาลตาม ตา่ งจังหวัด หรือ การรวมกนั ของสถาบนั การเงินตา่ ง ๆ 1.2 การรวมธรุ กิจในแนวตั้ง (Vertical integration) การรวมธุรกิจในแนวตง้ั เปน็ การรวมธุรกิจในลักษณะการเข้าไปซื้อธุรกิจอ่ืน โดย ท่ีธุรกิจอ่ืนนี้มีความสัมพันธ์กับธุรกิจเดิมในลักษณะของ ผู้จัดส่งวัตถุดิบ ผู้จัดจาหน่าย หรือลูกค้า เช่น บรษิ ทั ผลิตซีเมนต์ ได้เขา้ ไปซอื้ กิจการ ของบริษัทผลิตกระดาษทใ่ี ชท้ าเปน็ ถงุ ใสป่ นู ซเิ มนต์ 1.3 การรวมธุรกจิ แบบผสม (Conglomerate integration) การรวมธุรกิจแบบผสม เป็นการรวมธุรกิจในลักษณะการเข้าไปซื้อหรือควบคุม ธุรกิจอื่นท่ีไม่มีความสัมพันธ์กับธุรกิจเดิม โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อการขยายการดาเนินงานไปใน ธุรกิจหรืออุตสาหกรรมใหม่ เช่น ธุรกิจอาหารและเคร่ืองด่ืม ได้เข้าไปซ้ือ ธุรกิจเทคโนโลยี สารสนเทศและการสือ่ สาร 2. การแยกประเภทตามวธิ ีการรวมธรุ กิจ (Method of combination) การแบ่งประเภทการรวมธุรกิจตามวิธีการรวมธุรกิจสามารแบ่งออกเป็น 4 ประเภท ดังน้ี 2.1 การโอนกจิ การ (Statutory merger) การโอนเป็นการรวมธรุ กจิ โดยกิจการหนงึ่ รบั ซือ้ หรือโอนกิจการอีกแห่งหน่ึง หรือ หลายกิจการมารวมเปน็ กจิ การเดยี วกัน แล้วทาใหก้ ิจการทถ่ี กู โอนมาน้ันเลิกกิจการไป ส่วนกิจการ ผซู้ ื้อหรือผรู้ ับโอนจะมีขนาดใหญ่ขึน้ การรวมกจิ การนจี้ ะตอ้ งไดร้ ับความเห็นชอบจากท่ีประชุมใหญ่ ผู้ถอื หุ้นกอ่ นการรวมกจิ การ ในการรบั โอนสินทรัพย์สุทธินัน้ กจิ การท่ีเปน็ ผู้ซื้อหรือผู้รับโอนสินทรัพย์ สุทธิ อาจชาระค่าซ้ือกิจการด้วยเงินสด สินทรัพย์ หุ้นทุน หรือ หุ้นกู้ ให้แก่กิจการท่ีเป็นผู้ขายหรือผู้ โอนสนิ ทรพั ย์สทุ ธิ ซึ่งกจิ การท่ถี ูกโอนน้ีก็จะนาไปแบ่งกนั ระหว่างผถู้ ือหุ้นของกิจการ เช่น บริษัท ก จากัด รวมธุรกิจกับ บริษัท ข จากัด โดยบริษัท ข จากัด เลิก กจิ การ ส่วนบรษิ ทั ก จากดั จะรบั โอนสนิ ทรพั ยส์ ุทธขิ อง บริษทั ข จากดั มา และ จ่ายชาระเป็น เงิน สด สินทรัพย์ หุ้นทุน หรือหุ้นกู้ ก็ได้ เม่ือ บริษัท ข จากัด ได้รับ ก็จะนาไปแบ่งคืนให้แก่ผู้ถือหุ้น ดัง แสดงตามภาพท่ี 1.1

บริษทั ก จากดั บทที่ 1 การรวมธรุ กจิ หนา้ | 5 บริษทั ข จากัด บรษิ ัท ก จากัด ภาพท่ี 1.1 การโอนกิจการ ที่มา : ปรบั ปรงุ จาก Christensen, Cottrell and Baker (2014 : 11) 2.2 การควบกิจการ (Statutory consolidation) การควบกจิ การเป็นการรวมธุรกิจโดยการจัดตั้งกิจการใหม่ข้ึนมาเพื่อรับซื้อหรือ รับโอนสินทรัพย์ และหน้ีสินของกิจการอื่นท่ีดาเนินงานอยู่แล้วตั้งแต่ 2 กิจการขึ้นไป ทาให้กิจการ เดมิ ทมี่ ารวมกัน เลกิ กจิ การไป โดยกิจการที่ตั้งขึ้นมาใหม่จะต้องชาระค่าสินทรัพย์และหนี้สิน ท่ีรับ โอนมาให้แก่กิจการท่ีเลิกไป ด้วยหุ้นทุนท่ีมีสิทธิออกเสียงในกิจการใหม่ ซึ่งกิจการเดิมน้ันจะนาไป แบ่งกันระหว่างผู้ถือหุ้นเพ่ือยกเลิกการดาเนินงานเป็นหน่วยงานอิสระ หรือ อาจดาเนินงานต่อใน ฐานะแผนกงาน หน่ึง ๆ ของกิจการใหม่ก็ได้ การรวมธุรกิจในลักษณะนี้ก็จะต้องได้รับความ เหน็ ชอบจากท่ีประชุมผถู้ ือหนุ้ เชน่ เดยี วกบั ในกรณีการโอนกิจการ เช่น บริษัท ก จากัด รวมธุรกิจกับ บริษัท ข จากัด โดยทั้งสองบริษัทเลิกกิจการ ไป และจัดตั้งเป็นบริษัทใหม่ขึ้นมา คือ บริษัท ค จากัด เพ่ือรับโอนสินทรัพย์และหนี้สินของกิจการ เลิกไป โดยบริษัท ค จากัด จะออกหุ้นทุนท่ีมีสิทธิออกเสียง เพื่อเป็นการแลกเปลี่ยน เมื่อ บริษัท ก จากัด และ บริษัท ข จากัด ได้รับหุ้นทุน ก็จะนาหุ้นนั้นไปแบ่งให้แก่ผู้ถือหุ้นของบริษัทตนต่อไป ดัง แสดงตามภาพที่ 1.2

หน้า | 6 บทที่ 1 การรวมธุรกจิ บรษิ ัท ข จากัด บริษัท ก จากดั บริษทั ค จากัด ภาพท่ี 1.2 การควบกจิ การ ท่มี า : ปรับปรุงจาก Christensen, Cottrell and Baker (2014 : 11) 2.3 การซ้ือหุน้ (Stock acquisition ) การรวมธุรกิจโดยการซ้ือหุ้นทุนท่ีมีสิทธิออกเสียงในบริษัทที่ต้องการรวมกิจการ อาจซื้อโดยตรงจากกิจการท่ีขาย ในกรณีท่ีกิจการน้ันเริ่มจัดต้ังบริษัทและประกาศขายหุ้น หรือซ้ือ จากตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยหรือจากผู้ถือหุ้นเดิมโดยตรง หรือโดยประกาศรับซื้อก็ได้ กจิ การทซ่ี ื้อหุ้นจะบนั ทกึ การซอ้ื หนุ้ น้ีเป็น เงนิ ลงทนุ และแสดงเปน็ สนิ ทรพั ย์ในงบแสดงฐานะการเงิน การจ่ายตอบแทนค่าซื้อหุ้นอาจจะชาระด้วยเงินสด สินทรัพย์ หุ้นทุน หรือหุ้นกู้ ของบริษัทผู้ซ้ือก็ได้ และหลังการรวมธุรกิจแล้วทั้งกิจการท่ีซื้อหุ้นและกิจการท่ีถูกซ้ือหุ้นยังคง ดาเนินงานตอ่ ไปเปน็ หน่วยงานอิสระตามกฎหมาย และกิจการที่ซื้อหุ้นจะบันทึกการซื้อหุ้นเป็นเงิน ลงทนุ แสดงเปน็ สินทรพั ยใ์ นงบแสดงฐานะการเงิน ในกรณีท่ีการรวมธุรกิจเป็นลักษณะของการเข้าไปควบคุมการดาเนินงานของ อีกกิจการหนึ่งและซื้อหุ้นเกินกว่า 50% จะทาให้บริษัทผู้ถูกซ้ือกลายเป็นบริษัทย่อย (Subsidiary company) และบริษัทผู้ซ้ือหุ้นจะเรียกว่าบริษัทใหญ่ (Parent company) ในสถานการณ์เช่นนี้ ผู้ ซื้อตอ้ งปฏบิ ัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2557) เร่ืองการรวมธุรกิจ และมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับท่ี 10 เร่ือง งบการเงินรวม เม่ือจัดทางบการเงินรวม และปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 27 (ปรับปรุง 2557) เรื่องงบการเงินเฉพาะกิจการ สาหรับส่วนไดเ้ สยี ในกิจการที่ซือ้ มาเม่ือจัดทางบการเงนิ เฉพาะกิจการ เช่น บรษิ ัท ก จากัด ซื้อหุ้นสามัญ ของ บริษัท ข จากัด 70% โดยจ่ายชาระเป็น หนุ้ กู้ของบรษิ ัท ก จากัด ทาให้ บรษิ ทั ก จากัด สามารถควบคุมการดาเนินงานของ บริษัท ข จากัด

บทท่ี 1 การรวมธุรกิจ หนา้ | 7 ได้ โดยที่บริษัท ก จากัด และ บริษัท ข จากัด ยังคงดาเนินงานต่อไป ซึ่งในกรณีนี้ บริษัท ก จากัด จะถอื ว่าเป็นบรษิ ทั ใหญ่ ส่วนบรษิ ทั ข จากดั จะถือวา่ เปน็ บริษทั ย่อย ดงั แสดงตามภาพที่ 1.3 บรษิ ัทใหญ่ บรษิ ัท ก จากัด 70% บริษทั ย่อย บรษิ ทั ข จากัด ภาพที่ 1.3 การซอ้ื หนุ้ ทม่ี า : ปรับปรุงจาก Christensen, Cottrell and Baker (2014 : 11) 2.4 การซ้ือสนิ ทรพั ย์ (Asset acquisition) การรวมธุรกิจโดยการเข้าไปซื้อสินทรัพย์ส่วนใหญ่หรือท้ังหมดของอีกกิจการ หนึ่ง โดยอาจจะจ่ายชาระเป็นเงินสด สินทรัพย์ หุ้นทุน หรือหุ้นกู้ ให้แก่บริษัทผู้ขายเพ่ือเป็นการ ตอบแทน และการซ้ือสินทรัพย์นี้จะต้องได้รับความเห็นชอบจากที่ประชุมกรรมการบริษัท และท่ี ประชุมผู้ถือหุ้นก่อน ส่วนบริษัทท่ีขายสินทรัพย์อาจจะยังคงดาเนินกิจการตามปกติหรือเลิกกิจการ ก็ได้ แต่ไมไ่ ดก้ ลายมาเปน็ บริษัทในเครือเดยี วกับบริษัทผซู้ ื้อเหมือนกรณีการซ้ือหนุ้ 3. การแยกประเภทตามวิธกี ารบญั ชี (Accounting method) การแบ่งประเภทการรวมธุรกิจตามวิธีการบัญชีตามมาตรฐานการบัญชีฉบับท่ี 43 (ปรับปรุง 2543) เรื่อง การรวมธุรกิจ ได้กาหนดหลักการบัญชีท่ีนามาใช้ในทางปฏิบัติสาหรับการ รวมธุรกิจ ไว้ 2 วิธี ดังน้ี

หน้า | 8 บทที่ 1 การรวมธรุ กิจ 3.1 วธิ ีการบญั ชีแบบซื้อ (Purchase method) การซ้ือธุรกิจ หมายถึง การรวมธุรกิจที่ผู้ซ้ือเข้าควบคุมสินทรัพย์สุทธิและการ ดาเนินงานของผู้ขายโดยการโอนสินทรัพย์ การก่อหนี้สิน หรือการออกหุ้นทุนเพ่ือเป็นการ แลกเปล่ยี น ในการซ้ือธรุ กิจจะใช้ราคาทนุ เปน็ เกณฑใ์ นการบันทึกบัญชี โดยจะมีการกาหนดมูลค่า ต้นทุนของการซ้ือธุรกิจ จากมูลค่าของส่ิงท่ีนามาแลกเปล่ียนกัน ดังน้ัน จึงต้องมีการประเมินราคา ยตุ ิธรรมของสนิ ทรพั ย์และหนส้ี ินทีไ่ ดม้ า รวมถงึ ตน้ ทนุ ที่จ่ายไปเพือ่ แลกเปลี่ยนกบั สนิ ทรพั ย์สทุ ธิ 3.2 วิธกี ารบัญชแี บบรวมส่วนได้เสีย (Pooling of interest method) การรวมส่วนได้เสีย หมายถึง การรวมธุรกิจที่ผู้ถือหุ้นของกิจการแต่ละกิจการ ที่มารวมกัน ได้ร่วมกันควบคุมสินทรัพย์สุทธิและการดาเนินงานท้ังหมด หรือเกือบทั้งหมดของ กจิ การท่ีรวมแล้ว เพื่อร่วมรับความเสีย่ งและประโยชน์ทีจ่ ะเกิดจากกิจการทีม่ ารวมกัน ในลักษณะที่ ไม่สามารถระบุได้ว่าฝ่ายใดเป็นผู้ซื้อ เน่ืองจากไม่มีกิจการใดที่สามารถครอบงากิจการอ่ืนได้ การ รวมส่วนได้เสียจะทาให้ผู้ถือหุ้นของแต่ละกิจการที่มารวมกันมีส่วนร่วมอย่างเท่าเทียมกันในการ ควบคมุ สนิ ทรัพย์สุทธิและการดาเนนิ งานทงั้ หมดหรอื เกอื บท้ังหมดของกิจการท่ีรวมแล้ว นอกจากน้ี ฝ่ายบรหิ ารของแต่ละกิจการทีม่ ารวมกันยังมีส่วนร่วมในการบริหารกิจการท่ีรวมกันแล้ว ทาให้ผู้ถือ หุ้นของแต่ละกิจการที่มารวมกันต้องร่วมรับความเสี่ยงและประโยชน์ในกิจการที่รวมแล้ว ตาม สัดสว่ นเดิมหรอื ใกลเ้ คยี งกบั สัดส่วนเดิมทม่ี อี ยู่ระหว่างกันกอ่ นการรวมธรุ กิจ การรวมส่วนได้เสียจึง มลี ักษณะเป็นการรวมสินทรพั ย์ หน้สี ินตามราคาท่ีปรากฏในสมุดบัญชีของแต่ละแห่ง โดยไม่ต้องมี การประเมนิ ราคายุตธิ รรม การอนุญาตใหใ้ ชว้ ิธีการบญั ชที งั้ 2 วธิ ี สาหรับการรวมธุรกิจท่ีมีลักษณะคล้ายคลึงกัน จะทาใหค้ วามสามารถในการเปรียบเทียบกันได้ของงบการเงินลดลง และการอนุญาตให้ใช้วิธีการ บัญชีมากกว่าหนงึ่ วธิ ี อาจทาให้เกิดการเลือกวิธีในการทารายการเพื่อตกแต่งตัวเลขทางบัญชี เพ่ือ ดึงดูดให้ผู้ลงทุนเข้ามาลงทุนในกิจการ อีกท้ังมีการยกเลิกการใช้วิธีรวมส่วนได้เสียในบางประเทศ เช่น ออสเตรเลีย แคนาดา และสหรัฐอเมริกา สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ จึงได้ออก มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 43 (ปรับปรุง 2550) เร่ือง การรวมธุรกิจ ซ่ึงกาหนดให้การรวมธุรกิจใน ทุกกรณที อี่ ยู่ในขอบเขตของมาตรฐานการบญั ชีฉบับนี้ ปฏบิ ัติตามวิธซี ื้อ และในปัจจุบัน สภาวิชาชีพบัญชี ได้ออกมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 3 (ปรบั ปรุง 2557) เรือ่ ง การรวมธรุ กิจ โดยในมาตรฐานฉบับดงั กล่าวก็ยงั คงให้ปฏิบัติตามวธิ ีซอื้

บทท่ี 1 การรวมธุรกิจ หน้า | 9 วิธกี ารบญั ชสี าหรบั การรวมธรุ กจิ การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับการรวมธุรกิจ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 (ปรบั ปรงุ 2557) เรอื่ งการรวมธรุ กจิ ไดก้ าหนดให้ใช้วิธีซือ้ ซ่ึงมีขอ้ กาหนด ดังนี้ 1. การระบุผู้ซ้ือ การรวมธุรกจิ ตอ้ งระบุไดว้ ่า กิจการทน่ี ามารวมกันกจิ การใดเปน็ ผู้ซ้อื โดย ผู้ซ้ือ (Acquirer) หมายถึง กิจการที่ได้อานาจในการควบคุมผู้ถูกซื้อ (Acquiree) ซ่ึงผู้ ซื้ออาจดาเนินการได้ในหลายรูปแบบเพ่ือให้ได้อานาจในการควบคุมจากผู้ถูกซื้อ เช่น การโอนเงิน สด หรือรายการเทียบเท่าเงินสด หรือสินทรัพย์อ่ืน การก่อหน้ีสิน การออกส่วนได้เสียในส่วนของ เจ้าของ การให้ส่ิงตอบแทนมากกว่าหน่ึงรูปแบบ หรือการไม่มีการโอนส่ิงตอบแทนให้ ซ่ึงรวมถึง การรวมธรุ กิจท่ีดาเนินการตามสัญญาเพียงอยา่ งเดียว การควบคุมผู้ถูกซื้อตามคานิยามท่ีกาหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับ ท่ี 10 เร่ือง งบการเงินรวม มดี งั น้ี การควบคมุ ผไู้ ด้รบั การลงทุน (ผู้ถกู ซอ้ื ) หมายถึง ผู้ลงทนุ ควบคุมผไู้ ด้รับการลงทุนเม่ือผู้ ลงทุนมีการเปิดรับสิทธิในผลตอบแทนผันแปรจากการเก่ียวข้องกับผู้ได้รับการลงทุน และมี ความสามารถที่จะทาให้เกิดผลกระทบต่อผลตอบแทนน้ันจากการมีอานาจเหนือผู้ได้รับการลงทุน ซ่ึงตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 10 กาหนดหลักการประเมินการควบคุมไว้ 3 องคป์ ระกอบ ดังน้ี 1. ผู้ลงทุนมีอานาจเหนือผู้ได้รับการลงทุน เมื่อสิทธิของผู้ลงทุนที่มีอยู่ ทาให้เกิด ความสามารถในการสั่งการกิจกรรรมท่ีเกี่ยวข้องของผู้ได้รับการลงทุน โดยเป็นกิจกรรมที่ส่งผล กระทบอย่างมีสาระสาคัญตอ่ ผลตอบแทนของผู้ได้รับการลงทุน แม้ว่าจะยังไม่ได้มีการใช้สิทธินั้นก็ ตาม สิทธิดังกล่าวได้แก่ สิทธิในการออกเสียงส่วนใหญ่ สิทธิมากกว่าก่ึงหนึ่งของสิทธิในการออก เสียงของผู้ได้รับการลงทุน สิทธิในการออกเสียงส่วนใหญ่ในการแต่งตั้งสมาชิกส่วนใหญ่ของผู้มี หน้าท่ีในการกากับดูแลกิจการท่ีสั่งการกิจกรรมที่เก่ียวข้อง ข้อตกลงตามสัญญาระหว่างผู้ลงทุน กบั ผมู้ สี ิทธิออกเสียงอนื่ 2. ผู้ลงทุนมีสิทธิในผลตอบแทนผันแปรจากการลงทุนในกิจการที่ได้รับการลงทุน ผลตอบแทนผันแปร หมายถึง ผลตอบแทนทผี่ ู้ลงทุนจะได้รับจากการเข้าไปมีอานาจในการควบคุม กิจกรรมที่เกี่ยวข้อง โดยมีโอกาสที่จะผันแปรไปตามผลการดาเนินงานของผู้ได้รับการลงทุน โดย หากผู้ได้รับการลงทุนมีกาไรสูง โอกาสที่จะได้รับผลตอบแทนก็จะสูงตามไปด้วย ตัวอย่างของ

หนา้ | 10 บทที่ 1 การรวมธรุ กิจ ผลตอบแทนดังกล่าว ได้แก่ เงินปันผล ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียม ผลประโยชน์ทางด้านภาษี สิทธิใน การใช้สินทรพั ย์ การเพ่มิ มูลคา่ ของสินทรพั ย์ของผลู้ งทนุ 3. ผู้ลงทุนมีความสามารถในการใช้อานาจเหนือผู้ได้รับการลงทุน เพ่ือทาให้เกิดผล กระทบต่อจานวนผลตอบแทนของผู้ลงทนุ จากการเข้าไปเกย่ี วข้องกบั ผไู้ ด้รับการลงทุนน้นั 2. การกาหนดวนั ท่ซี ื้อ ผู้ซ้ือจะต้องกาหนดว่าวันซ้ือคือวันใด เน่ืองจากจะต้องมีการกาหนดมูลค่ายุติธรรมของ สินทรพั ย์ ณ วนั ท่ีซ้ือ วันที่ซ้ือ หมายถึง วันท่ีผู้ซื้อได้อานาจในการควบคุมผู้ถูกซ้ือ โดยท่ัวไป วันท่ีผู้ซ้ือได้ อานาจในการควบคุมผู้ถูกซื้อ คือวันที่ผู้ซ้ือได้โอนสิ่งสอบแทนให้แก่ผู้ถูกซ้ือตามกฎหมาย และวันท่ี ได้มาซึ่งสินทรัพย์ และรับมาซึ่งหนี้สินจากผู้ถูกซื้อตามกฎหมาย ซ่ึงถือเป็นวันท่ีส้ินสุดของรายการ ซื้อขายกิจการ เช่น วันท่ีซื้ออาจเกิดข้ึนก่อนวันที่ส้ินสุดของรายการซื้อขายกิจการหากเงื่อนไขใน สัญญากาหนดให้วนั ทีผ่ ูซ้ อ้ื ไดอ้ านาจในการควบคุมผู้ถูกซ้ือเป็นวันท่ีก่อนวันที่ส้ินสุดของรายการซ้ือ ขายกิจการ ทั้งนี้ ผูซ้ อ้ื ต้องพิจารณาข้อเท็จจรงิ และสถานการณ์แวดล้อมทเ่ี กีย่ วข้องท้งั หมด 3. การรบั รู้และวดั มูลค่าของสนิ ทรพั ยท์ ี่ระบุได้ท่ีไดม้ า หน้สี ินท่ีรับมา และส่วนได้ เสียทไ่ี มม่ ีอานาจควบคุมในผู้ถูกซอ้ื การรวมธุรกิจตามวิธีการโอนกิจการและวิธีการควบกิจการ ทั้งสองวิธีจะมีกิจการท่ี เหลืออยู่หลังจากการรวมธุรกิจเพียงกิจการเดียว ซึ่งกิจการนี้จะรับโอนสินทรัพย์และหน้ีสินของทุก กจิ การท่มี ารวมกิจการกัน ดังนน้ั ในสองวธิ นี จ้ี ะไมม่ สี ่วนไดเ้ สยี ท่ีไม่มีอานาจควบคมุ ในผู้ถกู ซอื้ การรวมธุรกิจตามวิธีการซื้อหุ้น กิจการที่เป็นผู้ซ้ือจะมีอานาจควบคุมผู้ถูกซื้อตาม สัดส่วนการซ้ือหุ้นซ่ึงอาจจะซื้อท้ังหมดหรือซ้ือเพียงบางส่วน แต่ในกรณีท่ีซื้อเพียงบางส่วน กิจการ จะมีอานาจในการควบคุมผู้ถูกซื้อเพียงบางส่วน ส่วนที่เหลือจะเป็นส่วนของผู้ถือหุ้นกลุ่มอ่ืน ซ่ึง เรียกว่า ส่วนไดเ้ สยี ทไ่ี มม่ อี านาจควบคุมในผูถ้ กู ซื้อ การรบั รู้และวดั มูลคา่ ของสินทรัพยท์ ร่ี ะบไุ ดท้ ี่ไดม้ า หนส้ี ินที่รบั มา และสว่ นได้เสียที่ไม่มี อานาจควบคุมในผ้ถู กู ซือ้ มีวธิ ปี ฏบิ ัติดงั น้ี 3.1 หลกั การรบั รรู้ ายการ ณ วันที่ซ้ือ ผู้ซื้อจะต้องรับรู้สินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มา หนี้สินท่ีรับมา และส่วนได้ เสียท่ีไม่มีอานาจควบคุมในผู้ถูกซ้ือแยกต่างหากจากค่าความนิยม โดยสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มา

บทท่ี 1 การรวมธุรกิจ หน้า | 11 และหนี้สินที่รับมาต้องเป็นไปตามคานิยามของสินทรัพย์และหนี้สินตามที่ระบุไว้ในกรอบแนวคิด สาหรับการรายงานทางการเงิน ดงั นี้ สินทรัพย์ (Assets) หมายถึง ทรัพยากรท่ีอยู่ในความควบคุมของกิจการ ทรัพยากรดังกล่าวเป็นผลของเหตุการณ์ในอดีตซ่ึงกิจการคาดว่าจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ จากทรพั ยากรนัน้ ในอนาคต หน้ีสิน (Liabilities) หมายถึง ภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการ ซึ่งเป็นผลของ เหตุการณ์ในอดีตโดยการชาระภาระผูกพันนั้นคาดว่าจะส่งผลให้กิจก ารสูญเสียทรัพยากรท่ีมี ประโยชน์เชงิ เศรษฐกิจ สินทรัพย์จะสามารถระบุได้ ถ้าสามารถแยกเป็นเอกเทศได้ คือ สามารถแยกหรือ แบ่งออกมาจากกิจการ และสามารถขาย โอน ให้สิทธิ ให้เช่า หรือแลกเปลี่ยนได้อย่างเป็นเอกเทศ สินทรัพย์ที่สามารถระบุได้ เช่น ที่ดิน อาคาร อุปกรณ์ รถยนต์ ส่วนสินทรัพย์ที่ไม่สามารถระบุได้ เช่น ช่ือเสยี งของกจิ การ ไมส่ ามารถแยกขายเฉพาะช่ือเสยี งของกิจการได้ การถือปฏิบัติตามหลักการและเง่ือนไขในการรับรู้รายการอาจส่งผลให้ผู้ซ้ือต้อง รบั รสู้ ินทรัพย์ และหนีส้ ินบางรายการซ่งึ ไม่เคยมีการรับรู้ในงบการเงินของผู้ถูกซ้ือมาก่อน เช่น ผู้ซ้ือ ต้องรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนท่ีระบุได้ เช่น ลิขสิทธิ์ สิทธิบัตร ตราสินค้า ซึ่งผู้ถูกซ้ือไม่เคยมีการรับรู้ สินทรัพย์น้ันในงบการเงินมาก่อน เนื่องจากอาจจะเป็นการพัฒนาขึ้นมาเองและบันทึกต้นทุนท่ี เกี่ยวข้องไว้เป็นค่าใช้จ่าย หรือผู้ซ้ือต้องรับรู้หนี้สินที่เกิดจากคดีความฟ้องร้องที่คดีความยังไม่ ส้ินสุด แต่มีความเป็นไปได้ท่ีกิจการจะแพ้คดี ผู้ซ้ือจึงต้องรับรู้เป็นหน้ีสินเพิ่มเติม จากที่ผู้ถูกซ้ือไม่ เคยมีการรบั รหู้ น้ีสนิ นั้นในงบการเงนิ 3.2 หลักการวดั มลู คา่ ณ วันท่ีมีการซ้ือ ผู้ซ้ือต้องวัดมูลค่าสินทรัพย์ที่ระบุได้ท่ีได้มาและหน้ีสินที่รับมา จากผถู้ ูกซอื้ ด้วยมลู ค่ายตุ ธิ รรม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 13 เร่ือง การวัดมูลค่ายุติธรรม ได้ให้ คานิยามของมูลค่ายุติธรรมไว้ว่า “มูลค่ายุติธรรม (Fair value) หมายถึง ราคาท่ีจะได้รับจากการ ขายสินทรัพย์ หรือจะจ่ายเพื่อโอนหน้ีสินในรายการท่ีเกิดขึ้นในสภาพปกติระหว่างผู้ร่วมตลาด ณ วันท่ีวัดมูลค่า ซึ่งเทคนิคในการวัดมูลค่ายุติธรรมประกอบไปด้วย 3 วิธี ได้แก่ วิธีราคาตลาด วิธี ราคาทนุ และ วิธรี ายได้

หน้า | 12 บทที่ 1 การรวมธุรกิจ 3.2.1 วธิ ีราคาตลาด (Market approach) วิธีราคาตลาดเป็นวิธีที่คานวณหามูลค่ายุติธรรม โดยจะใช้ราคาและ ข้อมูลท่ีเก่ียวข้องอื่น ๆ ท่ีเป็นข้อมูลของตลาดสาหรับสินทรัพย์ หนี้สิน ที่มีลักษณะเหมือนกันหรือ คลา้ ยคลงึ กัน เช่น การวัดมูลค่ายุติธรรมของอาคารสานักงาน อาจจะใช้ราคาตลาดท่ีมีการซ้ือขาย อาคารทีม่ ีลักษณะคล้ายคลังกันในบริเวณใกล้เคียงมาพจิ ารณา 3.2.2 วธิ รี าคาทนุ (Cost approach) วิธีราคาทุนเป็นวิธีที่คานวณหามูลค่ายุติธรรมโดยจะใช้ราคาที่สะท้อนให้ เห็นถึงจานวนเงินที่ต้องใชใ้ นปจั จุบันเพือ่ นามาเปลีย่ นแทนกาลังการผลิตของสินทรัพย์ เช่น การวัด มลู คา่ ยุติธรรมของเครื่องจกั ร อาจจะใช้ราคาท่จี ะสามารถหาซื้อเครื่องจักรรุ่นเดียวกันหรือใกล้เคียง กันกับเครือ่ งจักรทต่ี ้องการวดั มลู ค่ามาพิจารณา 3.2.3 วธิ รี ายได้ (Income approach) วิธีรายได้เป็นวิธีที่คานวณหามูลค่ายุติธรรม โดยการแปลงมูลค่ารายได้ หรือค่าใช้จ่ายทคี่ าดว่าจะเกดิ ในอนาคตใหม้ าเป็นมลู คา่ ปัจจุบัน ซ่งึ ในวธิ รี ายได้จะสะท้อนให้เห็นถึง ความคาดหวังของตลาดเก่ียวกับจานวนเงินในอนาคตที่จะได้รับนั้น เช่น การวัดมูลค่ายุติธรรมของ ยานพาหนะในกจิ การให้บริการขนสง่ จะต้องพิจารณาว่ากระแสเงินสดในอนาคตที่คาดว่าจะได้รับ จากการใชย้ านพาหนะนน้ั มจี านวนเทา่ ใด แลว้ คานวณมาเปน็ มลู คา่ ปัจจบุ นั นอกจากน้ีในการรวมธุรกิจแต่ละคร้ัง ณ วันท่ีซ้ือ ผู้ซ้ือต้องวัดมูลค่าของส่วนที่ เปน็ ของสว่ นไดเ้ สยี ทีไ่ ม่มีอานาจควบคมุ ในผู้ถูกซ้ือที่เป็นส่วนได้เสียในความเป็นเจ้าของในปัจจุบัน ที่ทาให้ผู้ถือมีสิทธิได้รับส่วนแบ่งในสินทรัพย์สุทธิของกิจการตามสัดส่วนที่ลงทุน ในกรณีท่ีมีการ ชาระบญั ชี ดว้ ยวิธีใดวิธหี น่งึ ระหว่าง มลู คา่ ยตุ ิธรรม หรอื มลู ค่าของสินทรัพย์สุทธิที่ระบุได้ของผู้ถูก ซือ้ ทผี่ ู้ซ้อื รับรูต้ ามสดั ส่วนความเปน็ เจ้าของในปจั จบุ ัน 4. การรับรู้และการวัดมูลค่าของค่าความนิยมหรือกาไรจากการซื้อในราคาต่า กวา่ มูลคา่ ยุตธิ รรม การรวมธุรกิจน้ันจะมีการแลกเปลี่ยนส่ิงตอบแทนซึ่งกันและกันระหว่างผู้ซื้อและผู้ถูก ซือ้ ผูซ้ ือ้ จะมีการโอนส่งิ ตอบแทนเพ่อื เป็นการตอบแทนให้กับผู้ถูกซื้อ ส่วนผู้ถูกซื้อจะมีการมอบสิ่งท่ี ผู้ซ้ือต้องการให้กับผู้ซ้ือ และในบางครั้งส่ิงตอบแทนท่ีมีการแลกเปล่ียนซึ่งกันและกันระหว่างผู้ซ้ือ และผู้ถูกซ้ือ น้นั ไมเ่ ท่ากันจะเกดิ ผลต่างเกิดขน้ึ ซงึ่ ผลต่างดังกล่าว เกิดข้ึนได้ใน สองลักษณะคือ ถ้า ส่ิงตอบแทนที่ผู้ซ้ือโอนให้มีค่าสูงกว่าส่ิงท่ีได้รับจากผู้ถูกซ้ือจะทาให้เกิดผลต่างท่ีเรียกว่าค่าความ

บทที่ 1 การรวมธุรกจิ หนา้ | 13 นิยม (Goodwill) และ ในทางตรงกันข้ามหากส่ิงตอบแทนที่ผู้ซ้ือโอนให้มีค่าต่ากว่าส่ิงที่ได้รับจากผู้ ถกู ซื้อจะทาให้เกิด กาไรจากการซื้อในราคาตา่ กวา่ มลู คา่ ยุตธิ รรม (Bargain purchase) ค่าความนยิ ม (Goodwill) ค่าความนิยมท่ีเกิดจากการรวมธุรกิจ เกิดจากผลต่างของมูลค่าตามบัญชีของกิจการ กับมูลค่าที่มีการซื้อขายกัน ซึ่งการท่ีผู้ซื้อยอมจ่ายซื้อในราคาท่ีสูงกว่ามูลค่าตามบัญชีเกิดจาก กิจการที่เข้าไปซื้อน้ันดาเนินกิจการมานาน มีผลประกอบการดี มีความรู้ความเชี่ยวชาญในการ ดาเนินธุรกิจน้ัน รวมถึงมีฐานข้อมูลของลูกค้า และผู้ซ้ือพิจารณาแล้วว่าผลต่างที่ยอมจ่ายซ้ือใน ราคาท่สี ูงกว่ามลู คา่ ตามบญั ชนี นั้ จะกอ่ ให้เกิดผลประโยชน์ต่อกจิ การในอนาคต ผู้ซ้ือต้องรับรู้ค่าความนิยม ณ วันที่ซ้ือ ในกรณีที่ผลรวมของ 1) สิ่งตอบแทนท่ีโอนให้ ท่ีวัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซ้ือ 2) ส่วนได้เสียท่ีไม่มีอานาจควบคุมในผู้ถูกซื้อ และ 3) มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของของผู้ถูกซื้อท่ีผู้ซื้อถืออยู่ก่อนการ รวมธุรกิจที่ดาเนินงานสาเร็จจากการทยอยซื้อ มากกว่า มูลค่าสุทธิ ณ วันที่ซื้อของสินทรัพย์ที่ ระบุได้ท่ีไดม้ าและหนส้ี นิ ท่ีรับมา ค่าความนิยมนี้ถอื เปน็ สินทรพั ย์ท่ีรบั รู้ในงบแสดงฐานะการเงินของผู้ซอ้ื กาไรจากการซ้อื ในราคาต่ากวา่ มลู คา่ ยตุ ิธรรม (Bargain purchase) บางครั้งส่ิงตอบแทนท่ีผู้ซ้ือโอนให้ มีมูลค่าต่ากว่ามูลค่าตามบัญชีของกิจการผู้ถูกซื้อ จะทาให้เกิดกาไรจากการซ้ือในราคาต่ากว่ามูลค่ายุติธรรม ซ่ึงในกรณีท่ีซ้ือในราคาต่ากว่ามูลค่า ยุติธรรมน้อี าจจะเกิดจากการบงั คับขายท่ผี ู้ขายต้องปฏบิ ัติตามคาสั่งบงั คับขาย ผู้ซ้ือต้องรับรู้กาไรจากการซื้อในราคาต่ากว่ามูลค่ายุติธรรม ณ วันท่ีซื้อ ในกรณีที่ ผลรวมของ 1) สงิ่ ตอบแทนทโ่ี อนให้ทวี่ ัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ 2) ส่วนได้เสียที่ไม่มี อานาจควบคมุ ในผูถ้ ูกซื้อ และ 3) มูลค่ายุติธรรม ณ วันท่ีซ้ือของส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของของ ผู้ถูกซ้ือท่ีผู้ซ้ือถืออยู่ก่อนการรวมธุรกิจที่ดาเนินงานสาเร็จจากการทยอยซื้อ น้อยกว่า มูลค่าสุทธิ ณ วันทซ่ี อื้ ของสินทรัพย์ท่ีระบุได้ทไ่ี ด้มาและหนส้ี ินที่รบั มา ทัง้ นีก้ ่อนท่ีจะมีการรับร้กู าไรจากการซ้ือในราคาต่ากว่ามูลค่ายุติธรรมน้ัน ผู้ซื้อจะต้อง ประเมินความถูกต้องของสินทรัพย์และหน้ีสินที่รับมาอีกครั้งหน่ึงก่อนเพ่ือให้มั่นใจว่าการวัดมูลค่า สินทรัพย์หนี้สินดังกล่าวมีความถูกต้อง หากสินทรัพย์และหนี้สินท่ีรับมาน้ันมีความถูกต้องจึงจะ สามารถรับรกู้ าไรจากการซอื้ ในราคาต่ากวา่ มลู ค่ายุตธิ รรมได้

หน้า | 14 บทที่ 1 การรวมธุรกจิ กาไรจากการซ้ือในราคาต่ากว่ามูลค่ายุติธรรมน้ีถือเป็นกาไรท่ีเกิดข้ึนในกาไรหรือ ขาดทุน ณ วันท่ซี ื้อ โดยใหถ้ อื เปน็ กาไรในสว่ นของผซู้ อื้ การรับรู้ค่าความนิยมและกาไรจากการซ้ือในราคาต่ากว่ามูลค่ายุติธรรม สามารถ แสดงได้ในภาพที่ 1.4 (ก) (ข) มูลคา่ ยุตธิ รรมของส่ิงตอบแทนทโ่ี อนให้ สินทรัพยท์ ี่ระบไุ ดท้ ี่ได้มา - หนส้ี ินที่รับมา + = สว่ นไดเ้ สียท่ไี ม่มีอานาจควบคุมในผู้ถกู ซอ้ื มลู คา่ สุทธิ + มลู ค่ายุติธรรม ณ วนั ที่ซื้อของส่วนได้เสยี ในส่วน ของเจ้าของของผูถ้ กู ซ้อื ท่ีผู้ซอื้ ถอื อยูก่ อ่ นการรวม ธรุ กิจท่ดี าเนนิ การสาเร็จจากการทยอยซอื้ ถา้ (ก) มากกวา่ (ข) = ค่าความนยิ ม ถ้า (ก) น้อยกวา่ (ข) = กาไรจากการซ้ือในราคาต่ากว่ามลู ค่ายตุ ธิ รรม ภาพที่ 1.4 การรับรแู้ ละวดั มลู คา่ ของคา่ ความนิยมหรือกาไรจากการซือ้ ในราคาต่ากว่า มลู คา่ ยุติธรรม

บทที่ 1 การรวมธุรกิจ หนา้ | 15 4.1 สงิ่ ตอบแทนท่ีโอนให้ การรวมธุรกิจ ผู้ซ้ือจะต้องมีการโอนสิ่งตอบแทนเพื่อเป็นการตอบแทนให้แก่ผู้ถูก ซือ้ โดยส่งิ ตอบแทนท่ีโอนให้น้ีต้องวัดด้วยมูลค่ายุติธรรม ซึ่งคานวณจากผลรวมของมูลค่ายุติธรรม ณ วนั ทซ่ี ้อื ของสนิ ทรัพยท์ ผ่ี ้ซู อื้ โอนไป หนสี้ นิ ทผ่ี ู้ซื้อก่อข้ึนเพ่ือจา่ ยชาระใหแ้ กเ่ จา้ ของเดิมของผู้ถูกซื้อ และส่วนไดเ้ สียในสว่ นของเจา้ ของท่ีออกโดยผซู้ ือ้ ตัวอย่างของสิ่งตอบแทนท่ีโอนให้ เช่น เงินสด สินทรัพย์อื่น หน่วยธุรกิจ หรือ บริษัทยอ่ ยของผูซ้ อื้ สิง่ ตอบแทนที่คาดว่าจะตอ้ งจ่าย หุ้นสามัญหรือหุ้นบุริมสิทธิ สิทธิซื้อ ใบสาคัญ แสดงสิทธิ และสว่ นของสมาชกิ ในกิจการหาผลประโยชนร์ ว่ ม นอกจากนี้สิ่งตอบแทนที่โอนให้ อาจรวมถึงสินทรัพย์หรือหนี้สินของผู้ซ้ือ ซ่ึงมี มูลค่าตามบัญชีแตกต่างจากมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซ้ือ ในกรณีนี้ ผู้ซ้ือต้องวัดมูลค่าของสินทรัพย์ หรือหนี้สินที่โอนให้ เป็นมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ และ รับรู้ผลต่างท่ีเกิดข้ึนเป็นผลกาไรหรือ ขาดทุน ในกาไรหรือขาดทุน เช่น ในการรวมธุรกิจผู้ซื้อโอนที่ดินซ่ึงมีมูลค่าตามบัญชี 100,000 บาท และมีมูลค่ายุติธรรม 120,000 บาท ให้แก่ผู้ถูกซื้อ ในกรณีน้ีผู้ซ้ือจะต้องรับรู้ผลต่างระหว่าง มูลคา่ ตามบญั ชี และมูลค่ายตุ ิธรรมจานวน 20,000 บาท เปน็ กาไรจากการแลกเปลยี่ นสนิ ทรพั ย์ ตน้ ทนุ ท่เี กยี่ วข้องกบั การซ้อื การรวมธุรกิจน้ัน นอกจากผู้ซ้ือจะต้องโอนสิ่งตอบแทนให้แก่ผู้ถูกซื้อเพื่อเป็นการ ตอบแทน แล้ว ยังมีต้นทุนที่เก่ียวข้องกับการซื้ออื่นเกิดข้ึนได้อีก เช่น ค่าธรรมเนียมท่ีต้องจ่ายให้ผู้ จัดหา ค่าธรรมเนียมวิชาชีพท่ีจ่ายให้แก่ที่ปรึกษาในการรวมธุรกิจ ที่ปรึกษากฎหมายนักบัญชี ผู้ ประเมนิ ราคา ค่าธรรมเนยี มวชิ าชีพ และค่าทีป่ รึกษาอื่น ๆ ต้นทุนในการบริหารท่ัวไป รวมถึงต้นทุน ของแผนกงานภายในท่ีทาหน้าท่ีซ้ือธุรกิจ และต้นทุนในการจดทะเบียนและออกตราสารทุนและ ตราสารหน้ี ผซู้ ้ือตอ้ งบันทึกบัญชีต้นทุนที่เก่ียวข้องกับการซ้ือเป็นค่าใช้จ่ายในงวดท่ีต้นทุนน้ัน เกิดขึน้ และได้รับบรกิ าร ยกเวน้ ตน้ ทุนในการจดทะเบียนและออกตราสารทุนและตราสารหนี้ต้องรับรู้ตาม มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 32 เร่ือง การแสดงรายการสาหรับเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการ ประกาศใช้) และมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 39 เร่ือง การรับรู้และการวัดมูลค่าเคร่ืองมือทาง การเงิน (เม่ือมีการประกาศใช้) โดยหากเป็นต้นทุนในการจดทะเบียนตราสารทุนให้นาไปลด ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ และหากเป็นต้นทุนในการจดทะเบียนตราสารหน้ี ให้นาไปปรับปรุงกับ สว่ นเกินหรือสว่ นลดมลู คา่ หุน้ กู้

หน้า | 16 บทท่ี 1 การรวมธรุ กิจ 4.2 การบันทึกบัญชีและการวัดมูลคา่ ภายหลังการรบั รู้เมอ่ื เร่ิมแรก ภายหลังจากการรวมธุรกิจ ผู้ซ้ือต้องวัดมูลค่าและบันทึกบัญชีสินทรัพย์ท่ีได้มา หนี้สนิ ท่ีรบั มาหรือที่เกิดข้ึน และตราสารทุนที่ออกใหม่ในการรวมธุรกิจ ตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับอ่ืนๆ ที่เกี่ยวข้องกับแต่ละรายการเหล่าน้ัน โดยขึ้นอยู่กับลักษณะของรายการแต่ ละรายการ การบันทึกบัญชตี ามวธิ ซี อ้ื ธุรกจิ บทน้ีจะนาเสนอเฉพาะ การบันทึกบัญชีการรวมธุรกิจด้วยรูปแบบ การโอนกิจการ และ การควบกจิ การ เทา่ นัน้ ส่วนการรวมธรุ กจิ ดว้ ยรปู แบบการซอ้ื หนุ้ จะนาเสนอในบทต่อไป 1. การบันทึกบญั ชที างด้านผซู้ ้ือ 1.1 บนั ทึกการซ้อื ธรุ กจิ วิธีซ้ือธุรกิจ ผู้ซื้ออาจจะชาระค่าซ้ือ ด้วย เงินสด สินทรัพย์อื่นที่ไม่ใช่เงินสด หุ้นทุน หรอื หุ้นกู้ ของบริษัทผซู้ ื้อ ก็ได้ เดบติ เงนิ ลงทุนในบรษิ ทั (ระบชุ ่อื บริษัทผูถ้ ูกซอื้ ) xxx เครดิต เงนิ สด (ในกรณีจ่ายชาระเปน็ เงนิ สด) xxx สนิ ทรัพยอ์ ่ืน ๆ (ในกรณีชาระเปน็ สินทรพั ย์อื่นๆ) xxx xxx ทนุ หนุ้ สามญั (ในกรณจี า่ ยชาระเป็นทุนหนุ้ สามญั ) xxx สว่ นเกนิ มูลคา่ ห้นุ สามัญ(ในกรณจี ่ายชาระเป็นทุนหุ้นสามญั xxx และราคาตลาดสูงกว่าราคาตามมลู ค่า) หุน้ กู้ (ในกรณชี าระเปน็ หุน้ กู้) บนั ทกึ การซ้ือกจิ การ 1.2 บันทกึ การรับโอนกจิ การ ผู้ซื้อจะบันทึกรับโอนสินทรัพย์ และ หน้ีสิน ของผู้รับโอน ด้วยมูลค่ายุติธรรม และ บันทึกผลต่างระหว่างมูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนท่ีผู้ซ้ือโอนให้ ที่สูงกว่า มูลค่ายุติธรรมของ สินทรัพยส์ ทุ ธทิ ่รี บั โอนมา เป็นค่าความนิยม ซงึ่ ถอื เป็นสินทรพั ย์ของผู้ซอ้ื ภายหลังการรวมธุรกิจ

บทท่ี 1 การรวมธรุ กจิ หน้า | 17 1.2.1 กรณีมีค่าความนยิ ม xxx xxx เดบิต สินทรัพย์ (ของผู้ถูกซือ้ ด้วยมูลค่ายุตธิ รรม) ค่าความนยิ ม xxx เครดิต หน้สี ิน (ของผ้ถู ูกซอ้ื มลู ค่ายตุ ธิ รรม) xxx เงินลงทุนในบรษิ ัท (ระบุช่ือบริษทั ผถู้ ูกซอื้ ) บันทึกการรบั โอนสินทรพั ยแ์ ละหนส้ี ินและบันทกึ คา่ ความนิยม กรณีท่ี มูลค่ายุติธรรมของส่ิงตอบแทนท่ีผู้ซ้ือโอนให้ ต่ากว่า มูลค่ายุติธรรมของ สินทรัพย์สุทธิท่ีรับโอนมา ผลต่างน้ันให้ถือเป็น กาไรจากการซื้อในราคาต่ากว่ามูลค่ายุติธรรม ซ่ึง ถอื เป็นรายไดแ้ ละรับร้ใู นงบกาไรขาดทนุ 1.2.2 กรณีมกี าไรจากการซ้อื ในราคาต่ากวา่ มูลคา่ ยุตธิ รรม เดบติ สนิ ทรัพย์ (ของผู้ถกู ซอ้ื ดว้ ยมลู ค่ายตุ ธิ รรม) xxx เครดติ กาไรจากการซ้ือในราคาตา่ กวา่ มลู ค่ายุตธิ รรม xxx xxx หนสี้ ิน (ของผู้ถูกซือ้ มูลคา่ ยตุ ธิ รรม) xxx เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ัท (ระบชุ ือ่ บริษทั ผู้ถกู ซ้ือ) บนั ทกึ การรับโอนสนิ ทรพั ยแ์ ละหนีส้ นิ และบนั ทกึ กาไรจากการต่อรองราคาซ้ือ 2. การคานวณค่าความนิยมหรือกาไรจากการซือ้ ในราคาตา่ กว่ามูลคา่ ยุตธิ รรม ค่าความนยิ มหรอื กาไรจากการซ้ือในราคาตา่ กวา่ มูลค่ายตุ ธิ รรม คานวณได้ดงั นี้ มลู คา่ ยุติธรรมของสิ่งตอบแทนที่ผซู้ อ้ื โอนให้ xxx บวก มูลคา่ ยตุ ิธรรมของสว่ นของผู้ทีไ่ ม่มอี านาจควบคุมในผู้ถกู ซอ้ื xxx xxx หกั มลู ค่ายุตธิ รรมของสินทรัพยแ์ ละหนส้ี ินที่ระบุไดข้ องผู้ถูกซอ้ื xxx xxx มลู คา่ ยุติธรรมของสนิ ทรัพย์ xxx หกั มลู ค่ายุตธิ รรมของหน้ีสิน (xxx) ค่าความนิยม (กาไรจากการซือ้ ในราคาตา่ กว่ามลู ค่ายุติธรรม)

หน้า | 18 บทที่ 1 การรวมธุรกิจ xxx xxx 3. การบนั ทกึ บญั ชขี องผถู้ ูกซอ้ื (กรณีทีผ่ ูถ้ ูกซ้ือตอ้ งเลกิ กิจการ) xxx เดบติ หนี้สิน (ดว้ ยมูลค่าตามบัญช)ี สว่ นของผู้ถอื หุน้ เครดติ สนิ ทรัพย์ (ด้วยมูลคา่ ตามบัญชี) บันทกึ รายการปิดบัญชีเพ่อื เลิกกจิ การ การบนั ทึกบัญชีตามวิธซี ้ือธรุ กิจแสดงได้ตามตัวอยา่ งที่ 1.1 และ ตัวอย่างที่ 1.2 ดังต่อไปนี้ ตวั อย่างที่ 1.1 การบันทกึ บญั ชีตามวิธซี อื้ ธรุ กิจ เมอ่ื มีการรวมกิจการแบบ Statutory merger ต่อไปน้เี ปน็ งบแสดงฐานะการเงนิ กอ่ นการรวมธรุ กจิ ของบรษิ ัท งามดี จากัด และ บริษัท จงเจรญิ จากัด ณ วนั ท่ี 31 ธันวาคม 25x1 ซ่งึ แสดงดว้ ยมูลคา่ ตามบัญชแี ละ มลู คา่ ยุติธรรม บริษัท งามดี จากดั บริษทั จงเจรญิ จากัด มลู ค่าตาม มลู คา่ มูลคา่ ตาม มูลค่า บัญชี ยตุ ิธรรม บญั ชี ยุตธิ รรม สินทรัพย์ เงินสด 80,000 80,000 25,000 25,000 ลูกหนี้ 30,000 25,000 20,000 15,000 สินคา้ คงเหลอื 150,000 185,000 65,000 50,000 ท่ีดนิ 375,000 250,000 75,000 88,000 อาคาร 650,000 550,000 200,000 200,000 คา่ เสือ่ มราคาสะสม – อาคาร (150,000) (10,000) อุปกรณ์ 150,000 100,000 50,000 33,000 ค่าเสื่อมราคาสะสม – อุปกรณ์ (20,000) (24,000) รวมสินทรพั ย์ 1,265,000 401,000

บทท่ี 1 การรวมธุรกิจ หนา้ | 19 บริษทั งามดี จากดั บรษิ ทั จงเจรญิ จากัด มลู ค่าตาม มลู คา่ มูลค่าตาม มลู ค่า บญั ชี ยุติธรรม บญั ชี ยตุ ิธรรม หนส้ี ินและสว่ นของผ้ถู ือหุ้น 110,000 110,000 32,000 32,000 350,000 340,000 105,000 95,000 เจ้าหนี้ 600,000 100,000 หนุ้ กู้ ทนุ หนุ้ สามญั 55,000 35,000 (มลู คา่ หุ้นละ 10 บาท) 150,000 129,000 ส่วนเกินมลู ค่าหุ้นสามัญ 1,265,000 401,000 กาไรสะสม รวมหนี้สินและส่วนของผูถ้ ือหนุ้ งบแสดงฐานะการเงินของ บรษิ ัท จงเจริญ จากัด มลี ขิ สิทธ์ิทีย่ งั ไม่ไดบ้ นั ทึกบัญชีและ สามารถวัดมลู คา่ ยตุ ิธรรมได้อยา่ งนา่ เชื่อถือ จานวนเงิน 7,000 บาท กรณีที่ 1 การซ้ือชาระดว้ ยเงนิ สด เมื่อวันท่ี 1 มกราคม 25x2 บริษัท งามดี จากัด ตกลงรวมธุรกิจกับบริษัท จงเจริญ จากัด โดยการรับโอนสนิ ทรพั ยแ์ ละหนีส้ นิ ทง้ั หมดของบรษิ ัท จงเจริญ จากดั และบริษัท งามดี จากัด จ่าย ชาระค่าซ้ือกิจการด้วยเงินสด จานวน 291,000 บาท การคานวณค่าความนยิ มหรือกาไรจากการซื้อในราคาต่ากวา่ มูลค่ายุติธรรมและการ บันทึกบัญชีของบริษทั งามดี จากัด แสดงได้ดังน้ี การคานวณค่าความนิยมหรือกาไรจากการซื้อในราคาต่ากวา่ มลู ค่ายุตธิ รรม มูลค่ายุตธิ รรมของส่งิ ตอบแทนที่ผู้ซอื้ โอนให้ เงินสด 291,000 บาท หกั มูลคา่ ยุติธรรมของสนิ ทรัพย์และหนสี้ นิ ทรี่ ะบไุ ด้ทร่ี บั โอนมา 291,000 บาท 0 บาท มลู ค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่ผซู้ ้ือไดม้ า 418,000 หกั มลู ค่ายุตธิ รรมของหนี้สินท่ีรับมา (127,000) คา่ ความนยิ ม

หนา้ | 20 บทท่ี 1 การรวมธรุ กิจ จากการคานวณจะเหน็ ได้ว่าไมเ่ กิดผลต่างระหว่างเงินสดที่บริษัท จงเจริญ จากัด จ่าย กับ มูลคา่ ยตุ ธิ รรมของสินทรัพย์สุทธิของบริษัท งามดี จากัด จึงไม่มีค่าความนิยมหรือกาไรจากการซื้อ ในราคาตา่ กว่ามูลค่ายุติธรรมเกิดข้นึ การบนั ทกึ บัญชีของ บริษัท งามดี จากัด สมุดรายวันท่ัวไป หน้า 1 วัน เดือน ปี รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต บัญชี บาท สต. บาท สต. 25x2 เงนิ ลงทนุ ใน บริษทั จงเจริญ จากดั 291,000 - ม.ค. 1 เงินสด 291,000 - บันทึกการซื้อ บริษัท จงเจริญ จากดั 25,000 - 15,000 - เงินสด 50,000 - ลูกหน้ี 88,000 - สนิ ค้าคงเหลือ 200,000 - ทด่ี ิน 33,000 - อาคาร 10,000 - อปุ กรณ์ 7,000 - สว่ นต่ากว่ามลู คา่ หุ้นกู้ ลขิ สทิ ธ์ิ 32,000 - 105,000 - เจ้าหน้ี 291,000 - หุน้ กู้ เงนิ ลงทุนในบริษัทจงเจริญจากดั บนั ทกึ การรับโอนสนิ ทรพั ย์และหนส้ี นิ ของบรษิ ัท จงเจริญ จากัด ที่เลกิ กจิ การ

บทท่ี 1 การรวมธุรกจิ หนา้ | 21 กรณีที่ 2 การซอื้ ชาระดว้ ยเงนิ สด และเกิดคา่ ความนิยมในการซอื้ เม่ือวันที่ 1 มกราคม 25x2 บริษัท งามดี จากัด ตกลงรวมธุรกิจกับบริษัท จงเจริญ จากัด โดยการรับโอนสนิ ทรพั ยแ์ ละหน้สี นิ ทั้งหมดของบริษทั จงเจริญ จากัด และบริษัท งามดี จากัด จ่าย ชาระค่าซอื้ กิจการดว้ ยเงนิ สด จานวน 350,000 บาท การคานวณคา่ ความนิยมและการบนั ทึกบัญชีของบริษัท งามดี จากัด แสดงได้ดงั น้ี การคานวณค่าความนิยม 350,000 บาท มูลคา่ ยุตธิ รรมของสง่ิ ตอบแทนท่ีผซู้ ้อื โอนให้ 418,000 เงนิ สด (127,000) 291,000 บาท หกั มลู คา่ ยุตธิ รรมของสนิ ทรัพยแ์ ละหน้สี ินท่ีระบไุ ด้ท่รี บั โอนมา 59,000 บาท มูลคา่ ยุตธิ รรมของสินทรพั ย์ทผ่ี ซู้ ือ้ ไดม้ า หกั มลู ค่ายุติธรรมของหนส้ี ินท่รี ับมา คา่ ความนยิ ม จากการคานวณจะเห็นได้ว่าเงินสดท่ีบริษัท จงเจริญ จากัด จ่าย มีมูลค่าสูงกว่ามูลค่า ยุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิของบริษัท งามดี จากัด จานวน 59,000 บาท ซ่ึงผลต่างที่เกิดขึ้นน้ีให้ รับรู้เป็นคา่ ความนยิ มแยกต่างหากจากสินทรัพยอ์ ่ืน การบนั ทึกบัญชีของ บริษทั งามดี จากัด สมุดรายวันทวั่ ไป หน้า 1 วัน เดือน ปี รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต บาท สต. บาท สต. บัญชี 25x2 ม.ค. 1 เงนิ ลงทนุ ใน บริษัท จงเจริญ จากัด 350,000 - เงินสด 350,000 - บันทึกการซื้อ บริษทั จงเจริญ จากัด

หน้า | 22 บทท่ี 1 การรวมธรุ กิจ สมดุ รายวันท่ัวไป หนา้ 2 เครดิต วัน เดือน ปี รายการ เลขท่ี เดบิต 32,000 - บัญชี 105,000 - 350,000 - 25x2 ม.ค. 1 เงินสด 25,000 - ลูกหน้ี 15,000 - สนิ คา้ คงเหลอื 50,000 - 88,000 - ท่ดี นิ 200,000 - อาคาร 33,000 - อปุ กรณ์ 10,000 - ส่วนตา่ กว่ามูลค่าหุ้นกู้ 7,000 - ลิขสิทธิ์ 59,000 - คา่ ความนยิ ม เจา้ หน้ี หุน้ กู้ เงินลงทุนในบริษัทจงเจริญจากัด บนั ทึกการรับโอนสินทรัพย์และหนสี้ นิ ของบรษิ ัท จงเจริญ จากัด ที่เลกิ กจิ การ กรณีที่ 3 การซื้อชาระดว้ ยเงนิ สด และเกิดกาไรจากการซือ้ ในราคาต่ากวา่ มูลคา่ ยุตธิ รรม เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25x2 บริษัท งามดี จากัด ตกลงรวมธุรกิจกับบริษัท จงเจริญ จากัด โดยการรับโอนสนิ ทรัพย์และหนี้สินทั้งหมดของบริษัท จงเจรญิ จากดั และบริษัท งามดี จากัด จ่าย ชาระค่าซื้อกิจการดว้ ยเงนิ สด จานวน 250,000 บาท การคานวณกาไรจากการซื้อในราคาต่ากว่ามูลคา่ ยุติธรรมและการบันทึกบัญชขี องบริษทั งามดี จากัด แสดงได้ดังนี้

บทที่ 1 การรวมธรุ กจิ หน้า | 23 การคานวณกาไรจากการซอื้ ในราคาต่ากวา่ มูลค่ายุตธิ รรม 250,000 บาท มูลคา่ ยุตธิ รรมของสิ่งตอบแทนท่ีผู้ซ้ือโอนให้ 418,000 เงินสด (127,000) 291,000 บาท หกั มลู ค่ายุติธรรมของสินทรัพย์และหนส้ี นิ ทรี่ ะบไุ ด้ทร่ี ับโอนมา 41,000 บาท มลู ค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์ท่ผี ้ซู ือ้ ได้มา หกั มูลค่ายตุ ธิ รรมของหน้สี ินทีร่ บั มา กาไรจากการซ้ือในราคาต่ากวา่ มูลคา่ ยุตธิ รรม จากการคานวณจะเห็นได้ว่าเงินสดท่ีบริษัท จงเจริญ จากัด จ่าย มีมูลค่าต่ากว่ามูลค่า ยุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิของบริษัท งามดี จากัด จานวน 41,000 บาท ซ่ึงผลต่างท่ีเกิดข้ึนน้ีให้ รับรเู้ ป็นกาไรจากการซื้อในราคาต่ากว่ามลู คา่ ยุติธรรม และรบั รู้ในงบกาไรขาดทนุ ณ วนั ที่ซ้ือ การบนั ทึกบัญชีของ บริษัท งามดี จากัด สมดุ รายวันทวั่ ไป หน้า 1 วัน เดือน ปี รายการ เลขท่ี เดบิต เครดิต บาท สต. บาท สต. บัญชี 25x2 เงนิ ลงทนุ ใน บริษัท จงเจรญิ จากัด 250,000 - ม.ค. 1 เงินสด 250,000 - บนั ทกึ การซ้อื บริษทั จงเจริญ จากดั

หนา้ | 24 บทที่ 1 การรวมธุรกิจ สมุดรายวันท่ัวไป หนา้ 2 เครดิต วัน เดือน ปี รายการ เลขท่ี เดบิต 32,000 - บญั ชี 105,000 - 41,000 - 25x2 250,000 - ม.ค. 1 เงินสด 25,000 - ลูกหน้ี 15,000 - สินค้าคงเหลือ 50,000 - 88,000 - ท่ีดนิ 200,000 - อาคาร 33,000 - อุปกรณ์ 10,000 - ส่วนตา่ กวา่ มูลค่าหนุ้ กู้ 7,000 - ลขิ สิทธ์ิ เจา้ หนี้ หุน้ กู้ กาไรจากการซื้อในราคาต่ากวา่ มูลค่ายุติธรรม เงินลงทุนในบริษัทจงเจรญิ จากดั บันทกึ การรับโอนสนิ ทรัพย์และหนี้สนิ ของบรษิ ัท จงเจริญ จากัด ท่ีเลิกกจิ การ กรณีท่ี 4 การชาระดว้ ยเงินสดและสินทรัพยอ์ ่ืน และเกิดกาไรจากการซื้อในราคา ตา่ กว่ามูลค่ายตุ ธิ รรม หากบริษัทผู้ซื้อตกลงจ่ายชาระด้วยเงินสด และสินทรัพย์อื่น การบันทึกบัญชีเงินลงทุนให้ ใช้มูลคา่ เงนิ สดทีจ่ ่าย บวกด้วยมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์น้ัน และให้บันทึกผลต่างระหว่างราคา ตามบัญชีกับราคายุติธรรมของสินทรัพย์ที่โอนให้นั้นเป็นกาไรหรือขาดทุนจากการแลกเปลี่ยน สนิ ทรัพย์ เม่ือวันที่ 1 มกราคม 25x2 บรษิ ัท งามดี จากัด จา่ ยชาระคา่ ซ้ือกจิ การด้วยเงนิ สด 50,000 บาท พร้อมกับ ที่ดินราคาตามบญั ชี 150,000 บาท ซงึ่ มีมูลคา่ ยุติธรรม 180,000 บาท

บทที่ 1 การรวมธุรกจิ หนา้ | 25 การคานวณกาไรจากการซอ้ื ในราคาตา่ กว่ามลู ค่ายุตธิ รรมและการบนั ทึกบญั ชขี องบริษทั งามดี จากัด แสดงได้ดงั น้ี การคานวณกาไรจากการซื้อในราคาตา่ กวา่ มลู ค่ายุตธิ รรม 180,000 บาท มลู ค่ายุติธรรมของสง่ิ ตอบแทนท่ีผู้ซ้อื โอนให้ 50,000 230,000 บาท ที่ดนิ ราคายุตธิ รรม เงินสด 418,000 (127,000) 291,000 บาท หกั มูลค่ายุติธรรมของสนิ ทรัพย์และหนสี้ นิ ทร่ี ะบุได้ทีร่ ับโอนมา มูลคา่ ยุติธรรมของสนิ ทรพั ย์ทผ่ี ซู้ อ้ื ได้มา (61,000) บาท หกั มูลค่ายตุ ธิ รรมของหน้ีสินทรี่ บั มา กาไรจากการซ้อื ในราคาต่ากว่ามลู คา่ ยุติธรรม การบันทึกบัญชีของ บรษิ ัท งามดี จากดั สมดุ รายวันท่ัวไป หน้า 1 วนั เดือน ปี รายการ เลขท่ี เดบิต เครดิต บาท สต. บาท สต. บัญชี 25x2 เงินลงทุนใน บริษัท จงเจริญ จากัด 230,000 - ม.ค. 1 ที่ดนิ กาไรจากการแลกเปลยี่ นสินทรัพย์ 150,000 - เงนิ สด 30,000 - บนั ทกึ การซ้ือ บริษทั จงเจริญ จากัด 50,000 -

หน้า | 26 บทที่ 1 การรวมธรุ กจิ สมดุ รายวันทัว่ ไป หนา้ 2 เครดิต วัน เดือน ปี รายการ เลขที่ เดบิต 32,000 - บัญชี 105,000 - 61,000 - 25x2 230,000 - ม.ค. 1 เงินสด 25,000 - ลูกหน้ี 15,000 - สนิ คา้ คงเหลือ 50,000 - 88,000 - ที่ดิน 200,000 - อาคาร 33,000 - อปุ กรณ์ 10,000 - สว่ นตา่ กว่ามลู คา่ หุ้นกู้ 7,000 - ลิขสิทธ์ิ เจ้าหน้ี ห้นุ กู้ กาไรจากการซ้ือในราคาต่ากวา่ มลู คา่ ยุติธรรม เงินลงทนุ ในบริษัทจงเจรญิ จากัด บนั ทกึ การรับโอนสนิ ทรัพยแ์ ละหนส้ี ิน ของบรษิ ัท จงเจรญิ จากัด ท่เี ลกิ กิจการ กรณที ่ี 5 การชาระดว้ ยหุ้นของบริษัทผู้ซื้อ และเกดิ ค่าความนยิ ม เม่ือผู้ซ้ือชาระค่าซื้อกิจการด้วยหุ้นสามัญของบริษัทผู้ซ้ือ โดยการออกหุ้นสามัญใหม่เพ่ือ แลกเปลีย่ นกับสนิ ทรพั ยข์ องบรษิ ทั ผ้ถู กู ซอื้ การบันทึกบัญชเี งินลงทุนให้ใช้ราคาตลาดของหุ้นบริษัท ผู้ซื้อ หากไม่มีราคาซ้ือขายในตลาด ให้ใช้วิธีประมาณมูลค่ายุติธรรมของหลักทรัพย์โดยอ้างอิงถึง สัดสว่ นของส่วนไดเ้ สียในมูลคา่ ยตุ ิธรรมของกจิ การบริษัทผู้ซ้ือ หรือโดยอ้างอิงตามสัดส่วนของส่วน ไดเ้ สยี ในมลู ค่ายุติธรรมของบรษิ ัทผู้ถูกซ้ือแล้วแตม่ ลู คา่ ใดจะชดั เจนมากกวา่ กัน เมื่อวนั ที่ 1 มกราคม 25x2 สมมตวิ า่ บรษิ ทั งามดี จากัด ได้ออกหนุ้ สามัญมลู คา่ ห้นุ ละ 10 บาท (ราคาตลาดหนุ้ ละ 37 บาท) จานวน 9,000 หุ้น ให้กับผ้ถู ือหนุ้ เดิมของ บรษิ ทั จงเจริญ จากดั การคานวณคา่ ความนิยมและการบันทึกบัญชขี องบริษัท งามดี จากัด แสดงได้ดังน้ี

บทที่ 1 การรวมธรุ กิจ หน้า | 27 การคานวณค่าความนยิ ม 333,000 บาท มูลค่ายุตธิ รรมของส่ิงตอบแทนท่ีผู้ซ้ือโอนให้ 418,000 ทนุ หุ้นสามญั 9,000 ห้นุ ราคาตลาดหุ้นละ 37 บาท (127,000) 291,000 บาท หกั มลู คา่ ยุตธิ รรมของสนิ ทรัพย์และหนส้ี ินท่รี ะบุได้ทร่ี บั โอนมา 42,000 บาท มูลคา่ ยุติธรรมของสนิ ทรพั ย์ท่ผี ู้ซ้ือได้มา หกั มูลค่ายุติธรรมของหนี้สินทร่ี ับมา คา่ ความนิยม การบันทึกบัญชีของ บริษทั งามดี จากัด หน้า 1 สมดุ รายวันท่วั ไป เดบิต เครดิต วนั เดือน ปี รายการ เลขที่ บาท สต. บาท สต. บัญชี 25x2 ม.ค. 1 เงินลงทนุ ใน บริษทั จงเจริญ จากดั 333,000 - ทนุ หนุ้ สามญั 90,000 - สว่ นเกนิ มูลค่าหุ้นสามัญ 243,000 - บันทกึ การซอ้ื บริษทั จงเจริญ จากดั

หนา้ | 28 บทที่ 1 การรวมธุรกจิ สมุดรายวันทว่ั ไป หนา้ 2 เครดิต วัน เดือน ปี รายการ เลขท่ี เดบิต 32,000 - บญั ชี 105,000 - 333,000 - 25x2 ม.ค. 1 เงนิ สด 25,000 - ลกู หน้ี 15,000 - สินค้าคงเหลือ 50,000 - 88,000 - ทด่ี นิ 200,000 - อาคาร 33,000 - อปุ กรณ์ 10,000 - ส่วนต่ากวา่ มลู ค่าหุ้นกู้ 7,000 - ลขิ สทิ ธ์ิ 42,000 - ค่าความนิยม เจ้าหนี้ หุ้นกู้ เงนิ ลงทนุ ในบริษทั จงเจริญจากัด บนั ทึกการรับโอนสนิ ทรพั ย์และหนส้ี ิน ของบรษิ ัท จงเจรญิ จากัด ทเ่ี ลิกกจิ การ ภายหลงั การรวมกิจการ งบแสดงฐานะการเงนิ ของบริษัทผู้ซื้อ จะนาสินทรัพย์และหน้ีสินท่ี รับโอนมาในมูลค่ายุติธรรม รวมกับสินทรัพย์และหนี้สินท่ีของบริษัทผู้ซ้ือที่บันทึกไว้ในราคาตาม บัญชี ดงั แสดงได้ดงั น้ี

บทที่ 1 การรวมธุรกจิ หน้า | 29 บรษิ ทั งามดี จากัด หนว่ ย : บาท งบแสดงฐานะการเงิน ณ วนั ที่ 1 มกราคม 25X2 (หลังการรวมธรุ กจิ ) 105,000 45,000 สินทรัพย์ 200,000 สินทรัพย์หมุนเวยี น 350,000 เงนิ สด (80,000 + 25,000) 463,000 ลูกหน้ี (30,000 + 15,000) 700,000 สินคา้ คงเหลือ (150,000 + 50,000) 163,000 รวมสินทรพั ยห์ มุนเวียน สินทรัพยไ์ ม่หมุนเวียน 7,000 ทดี่ ิน (375,000 + 88,000) 42,000 อาคาร – สทุ ธิ (500,000 + 200,000) 1,375,000 อุปกรณ์ – สทุ ธิ (130,000 + 33,000) 1,722,000 ลิขสิทธ์ิ ค่าความนิยม 142,000 รวมสนิ ทรพั ยไ์ ม่หมุนเวียน รวมสนิ ทรัพย์ 445,000 หนส้ี นิ และสว่ นของผูถ้ ือหุ้น 690,000 หน้สี ินหมนุ เวยี น 298,000 150,000 เจ้าหน้ี 1,135,000 หนส้ี นิ ไม่หมนุ เวยี น 1,722,000 หุ้นกู้ – สทุ ธิ ส่วนของผู้ถือหุ้น ทนุ หนุ้ สามญั (600,000 + 90,000) สว่ นเกินมลู ค่าหนุ้ สามัญ (55,000 + 243,000) กาไรสะสม รวมส่วนของผ้ถู ือหนุ้ รวมหนี้สนิ และสว่ นของผู้ถือหนุ้

หน้า | 30 บทที่ 1 การรวมธุรกิจ กรณีที่ 6 การชาระด้วยหุ้นของบรษิ ทั ผซู้ ้ือ และเกิดค่าความนยิ ม และมีค่าใชจ้ า่ ย ในการรวมธุรกจิ หากมีค่าใช้จ่ายในการรวมธุรกิจเกิดขึ้น บริษัทผู้ซื้อต้องบันทึกบัญชีต้นทุนที่เก่ียวข้องกับ การซอื้ เป็นคา่ ใช้จา่ ยในงวดที่ต้นทุนนั้นเกิดข้ึนหากกิจการได้รับบริการนั้นแล้ว ยกเว้นต้นทุนในการ จดทะเบียนและออกตราสารทุนและตราสารหน้ีต้องรับรู้ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่ เก่ียวข้อง โดยหากเป็นต้นทุนในการจดทะเบียนตราสารทุนให้นาไปลดส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ และหากเป็นต้นทุนในการจดทะเบียนตราสารหนี้ ให้นาไปปรับปรุงกับส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่า หุ้นกู้ จากกรณีที่ 5 สมมติบริษทั จงเจริญ จากัด ไดจ้ ่ายค่าใชจ้ า่ ยในการรวมธรุ กจิ ดงั น้ี 1. คา่ ธรรมเนียมวชิ าชพี และคา่ ที่ปรึกษา 20,000 บาท 2. ค่าใช้จา่ ยในการบริหารทวั่ ไปทเ่ี ก่ยี วข้องกับการซ้ือธุรกิจ 5,000 บาท 3. คา่ ใชจ้ า่ ยในการพมิ พ์ใบหุ้น 3,000 บาท 4. ค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนหุ้นท่ีออกใหม่ 10,000 บาท การบันทกึ บัญชีของ บริษัท งามดี จากัด สมดุ รายวันท่วั ไป หน้า 1 วนั เดือน ปี รายการ เลขที่ เดบิต เครดิต บาท สต. บาท สต. บญั ชี 25x2 เงินลงทุนใน บริษัท จงเจริญ จากัด 333,000 - ม.ค. 1 ทนุ หนุ้ สามญั 90,000 - สว่ นเกินมลู ค่าหุ้นสามัญ 243,000 - บันทกึ การซือ้ บริษัท จงเจริญ จากัด 20,000 - 20,000 - คา่ ธรรมเนียมวชิ าชพี และคา่ ทปี่ รึกษา เงินสด บันทกึ การจ่ายค่าธรรมเนียมวชิ าชพี และคา่ ที่ปรึกษา

บทที่ 1 การรวมธุรกจิ หนา้ | 31 สมุดรายวันทว่ั ไป หน้า 2 วัน เดือน ปี รายการ เลขท่ี เดบิต เครดิต บาท สต. บาท สต. บัญชี 25x2 ค่าใชจ้ า่ ยในการบริหาร 5,000 - ม.ค. 1 เงนิ สด 5,000 - บันทึกการจ่ายค่าใช้จ่ายในการบริหาร 13,000 - สว่ นเกินมลู ค่าห้นุ 13,000 - เงินสด 25,000 - บนั ทึกค่าใชจ้ ่ายในการพิมพใ์ บหุ้นและ 15,000 - ค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนหนุ้ ท่ี 50,000 - ออกใหม่ 88,000 - 200,000 - เงนิ สด 33,000 - ลกู หนี้ 10,000 - สนิ ค้าคงเหลอื 7,000 - ทด่ี ิน 42,000 - อาคาร อปุ กรณ์ 32,000 - ส่วนตา่ กว่ามลู ค่าหนุ้ กู้ 105,000 - ลิขสิทธ์ิ 333,000 - คา่ ความนยิ ม เจา้ หนี้ หุน้ กู้ เงินลงทุนในบริษัทจงเจริญจากัด บันทึกการรับโอนสนิ ทรัพย์และหนส้ี ิน ของบริษัท จงเจริญ จากัด ทีเ่ ลิกกจิ การ

หนา้ | 32 บทที่ 1 การรวมธุรกิจ ตัวอย่างท่ี 1.2 การบนั ทึกบัญชตี ามวิธซี ือ้ ธรุ กิจ เมือ่ มีการรวมกจิ การแบบ Statutory consolidation จากงบแสดงฐานะการเงิน ของตัวอยา่ งท่ี 1.1 สมมติวา่ บริษทั งามดี จากัด รวมธุรกจิ กบั บริษทั จงเจรญิ จากัด โดยตั้งบรษิ ทั งามเจรญิ จากัด ขึน้ มารบั โอนสินทรพั ย์สุทธขิ อง บริษทั งามดี จากดั และ บริษทั จงเจริญ จากัด ทเ่ี ลกิ กิจการไป บริษทั งามเจรญิ จากัด ออกหุ้นสามญั มลู ค่าหุ้นละ 10 บาท ให้แก่บริษัท งามดี 25,000 หุ้น และ ให้บรษิ ทั จงเจรญิ 10,000 หุ้น ราคาตลาดของหุ้นสามัญ บริษัท งามเจริญ จากัด หนุ้ ละ 30 บาท การคานวณคา่ ความนยิ มและการบันทึกบัญชีของบริษทั งามเจรญิ จากดั แสดงได้ดังน้ี การคานวณคา่ ความนิยม มูลค่ายุติธรรมของส่งิ ตอบแทนท่ีผซู้ ื้อโอนให้ ทนุ หนุ้ สามญั ราคาตลาด (35,000 หนุ้ ๆ 30 บาท) 1,050,000 บาท หกั มลู ค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์และหนีส้ นิ ท่รี ะบไุ ด้ท่รี ับโอนมา มูลคา่ ยุติธรรมของสินทรัพย์บรษิ ัท งามดี จากดั 1,190,000 บาท หกั มลู ค่ายุติธรรมของหน้ีสินบรษิ ัท งามดี จากัด (450,000) 740,000 บาท มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์บริษัท จงเจรญิ จากัด 418,000 บาท หกั มลู ค่ายุตธิ รรมของหน้สี ินบริษัท จงเจรญิ จากัด (127,000) 291,000 1,031,000 บาท คา่ ความนิยม 19,000 บาท

บทที่ 1 การรวมธุรกิจ หนา้ | 33 การบนั ทึกบญั ชีของ บริษทั งามเจริญ จากัด สมดุ รายวันท่วั ไป หนา้ 1 วัน เดือน ปี รายการ เลขท่ี เดบิต เครดิต บาท สต. บาท สต. บญั ชี 25x2 เงนิ สด 105,000 - ม.ค. 1 ลูกหนี้ 40,000 - สนิ คา้ คงเหลอื ที่ดนิ 235,000 - อาคาร 338,000 - อุปกรณ์ 750,000 - สว่ นต่ากวา่ มลู คา่ หุ้นกู้ 133,000 - ลขิ สทิ ธิ์ 20,000 - ค่าความนยิ ม 7,000 - เจ้าหนี้ หุน้ กู้ 19,000 - ทุนหนุ้ สามัญ ส่วนเกนิ มูลคา่ ห้นุ สามัญ 142,000 บนั ทกึ การรวมธุรกิจ 455,000 350,000 700,000

หน้า | 34 บทที่ 1 การรวมธุรกจิ การรวมธุรกิจภายใตก้ ารควบคุมเดียวกัน การรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน คือ การรวมธุรกิจซ่ึงกิจการหรือธุรกิจทั้งหมดที่ นามารวมกันอยู่ภายใต้การควบคุมสูงสุดโดยบุคคล กิจการ กลุ่มบุคคล หรือกลุ่มกิจการเดียวกัน ท้ังก่อนและหลังการรวมธุรกิจ และการควบคุมน้ันไม่เป็นการควบคุมชั่วคราว ซึ่งการรวมธุรกิจ ภายใต้การควบคุมเดียวกันนี้ ถือว่าไม่มีการซ้ือธุรกิจเกิดข้ึน เน่ืองจากไม่มีการเปลี่ยนแปลงความ เสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีต่อบุคคล กลุ่มบุคคล กิจการ หรือกลุ่มกิจการที่มีอานาจสูงสุด เช่น บริษทั A จากัด และบริษทั B จากัด เปน็ บรษิ ัทยอ่ ยซึ่งอย่ภู ายใตก้ ารควบคุม ของ บริษัท แม่ จากัด ต่อมาบริษัท A จากัด และ บริษัท B จากัด มีการรวมธุรกิจเข้าด้วยกัน กรณีน้ีถือว่าเป็นการรวม ธุรกจิ ภายใตก้ ารควบคุมเดียวกัน การรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน ให้ใช้แนวปฏิบัติทางการบัญชีสาหรับการรวม ธรุ กจิ ภายใตก้ ารควบคุมเดียวกนั โดยในแนวปฏิบัติดังกล่าว กาหนดให้ปฏิบัติเสมือนว่าเป็นวิธีการ รวมสว่ นไดเ้ สยี (Similar to polling-of-interests) วธิ ีการบัญชแี บบรวมสว่ นได้เสยี การรวมส่วนได้เสีย หมายถึง การรวมธุรกิจที่ผู้ถือหุ้นของกิจการแต่ละกิจการท่ีมารวมกัน ได้ร่วมกันควบคุมสินทรัพย์สุทธิและการดาเนินงานท้ังหมดหรือเกือบทั้งหมดของกิจการท่ีรวมแล้ว เพอื่ รว่ มรบั ความเสยี่ งและผลประโยชนท์ จี่ ะเกดิ จากกจิ การที่รวมแล้วต่อไปในลักษณะท่ีไม่สามารถ ระบไุ ดว้ ่าฝ่ายใดเปน็ ผู้ซือ้ วิธีการบัญชีแบบรวมส่วนได้เสียสาหรับการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน มีวิธี ปฏิบตั ดิ ังนี้ 1. ผู้ซ้ือต้องรบั รู้สินทรัพย์และหนี้สินของกิจการที่ถูกนามารวมด้วยมลู ค่าตามบัญชีของ กจิ การท่ีถูกนามารวม ณ วันทีม่ กี ารรวมธรุ กิจภายใต้การควบคมุ เดียวกนั 2. ผซู้ ือ้ ต้องรบั รูม้ ลู ค่าตามบัญชีของคา่ ความนิยมท่ีเกิดจากการรวมธรุ กจิ ในคร้ังก่อนของผู้ ทม่ี ีอานาจสงู สุด และรับรสู้ ่วนของผู้ถือหุ้นส่วนนอ้ ยทแ่ี สดงอยู่ในงบการเงนิ รวมของกลุ่มกิจการ ด้วย 3. ผลต่างระหว่างต้นทนุ การรวมธรุ กิจภายใต้การควบคมุ เดียวกัน กับส่วนไดเ้ สียของผู้ซ้อื ในมูลคา่ ตามบัญชีของกจิ การทีถ่ ูกนามารวม ใหร้ บั รู้ในส่วนของผถู้ ือห้นุ ดงั นี้ 3.1 หากกจิ การท่ีถกู นามารวมมีรายการกาไรหรือขาดทุนท่ีไม่ผ่านงบกาไรขาดทุน เช่น ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ หรือ กาไรขาดทุนที่ยังไม่เกิดข้ึนของหลักทรัพย์เผ่ือขาย

บทที่ 1 การรวมธุรกิจ หนา้ | 35 ส่วนเกินทุนจากการแปลงค่างบการเงิน งบการเงินภายหลังการรวมธุรกิจต้องแสดงรายการ ดังกลา่ วในสว่ นของผ้ถู อื หนุ้ เสมอื นวา่ มีการรวมธุรกิจมาตั้งแต่ตน้ 3.2 หากยังคงมีส่วนต่างเหลืออยู่ ให้แสดงเป็นรายการหนึ่งแยกต่างหากในส่วนของผู้ ถือหุ้นเป็นรายการ “ส่วนเกินทุนจากการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน” และให้ตัด รายการนอ้ี อกเมอื่ ขายเงนิ ลงทุนนีอ้ อกไป 4. ค่าใช้จ่ายท่ีเกยี่ วขอ้ ง เช่น คา่ ธรรมเนียมวิชาชีพจ่ายให้นักบัญชี ทป่ี รึกษากฎหมาย ผู้ ประเมนิ ราคาทรัพยส์ ิน และที่ปรึกษาอ่นื ในการรวมธุรกิจ ใหร้ ับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดที่มีการรวม ธุรกิจเกิดขึ้น วิธีการบัญชีแบบรวมส่วนได้เสีย อาจถูกนามาใช้สาหรับการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุม เดียวกัน ซ่ึงมีโอกาสท่ีจะเกิดขึ้นได้น้อยมาก และตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 3 (ปรับปรุง 2557) เรอื่ งการรวมธรุ กจิ ไม่ได้กาหนดให้ใช้วธิ นี ้เี ปน็ วิธกี ารบัญชสี าหรับการรวมธุรกิจ การบันทึกบัญชีการรวมธุรกิจแบบรวมส่วนได้เสีย แสดงได้ตามตัวอย่างท่ี 1.3 และ ตัวอย่างท่ี 1.4 ดงั ต่อไปนี้ ตัวอย่างที่ 1.3 การบันทกึ บญั ชีตามวิธีรวมส่วนไดเ้ สยี เม่ือมีการรวมกิจการแบบ Statutory merger กรณีท่ี 1 มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นท่ีออกใหม่เท่ากับมูลค่าทุนเรือนหุ้นของบริษัท ที่ยกเลิก กรณีที่มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญที่ออกใหม่เท่ากับทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญของ บรษิ ัทท่ยี กเลิก สว่ นเกินมูลคา่ หุ้นสามัญและกาไรสะสมของบรษิ ัทท่ยี กเลกิ จะนามาแสดงในกิจการ ผู้ซอ้ื ภายหลงั การรวมธุรกิจท้งั จานวนเท่ากับจานวนที่มอี ยู่เดิมก่อนการรวมธรุ กิจ จากงบแสดงฐานะการเงิน ของตวั อย่างท่ี 1.1 สมมตวิ า่ บรษิ ทั งามดี จากดั รวมธรุ กิจกบั บรษิ ัท จงเจริญ จากัด โดยบรษิ ัท จงเจริญ จากัด เลิกกิจการไป บริษัท งามดี จากดั ออกหุ้น สามญั มลู คา่ ห้นุ ละ 10 บาท จานวน 10,000 หนุ้ เพือ่ แลกเปลยี่ นกบั การรับโอนสนิ ทรัพย์ของ บรษิ ทั จงเจรญิ จากัด

หนา้ | 36 บทท่ี 1 การรวมธุรกิจ ส่วนของผู้ถือหุ้นเดิมของทั้งสองบริษัท และหุ้นที่ออกให้ใหม่ แสดงได้ดงั น้ี ส่วนของผู้ถอื หุ้น บริษัท งามดี บรษิ ทั จงเจรญิ หุ้นทีอ่ อก บริษัท งามดี ใหม่ (ใหม่) ทนุ หนุ้ สามญั 600,000 100,000 100,000 700,000 ส่วนเกินมลู ค่าห้นุ สามัญ 55,000 35,000 35,000 90,000 กาไรสะสม 150,000 129,000 129,000 279,000 805,000 264,000 264,000 1,069,000 การบันทกึ บญั ชีของบริษทั งามดี จากัด สมุดรายวันทว่ั ไป หน้า 1 วัน เดือน ปี รายการ เลขท่ี เดบิต เครดิต บญั ชี บาท สต. บาท สต. 25x2 ม.ค. 1 เงนิ สด 25,000 - ลูกหน้ี 20,000 - สินค้าคงเหลอื 65,000 - ทด่ี นิ 75,000 - อาคาร 200,000 - อุปกรณ์ 50,000 - ¤ คา่ เส่ือมราคาสะสม – อาคาร ค่าเสือ่ มราคาสะสม – อปุ กรณ์ 10,000 - เจ้าหนี้ 24,000 - หนุ้ กู้ 32,000 - ทุนหุ้นสามัญ 105,000 - 100,000 - ส่วนเกินมลู ค่าหนุ้ สามัญ 35,000 - ¤ กาไรสะสม 129,000 - บันทึกการออกห้นุ สามญั เพื่อรบั โอน สนิ ทรพั ย์สุทธิของบรษิ ัท จงเจรญิ จากัด

บทที่ 1 การรวมธรุ กิจ หนา้ | 37 กรณที ่ี 2 มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นท่ีออกใหม่ต่ากว่ามูลค่าทุนเรือนหุ้นของบริษัท ทย่ี กเลกิ กรณีที่มูลค่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญท่ีออกใหม่ต่ากว่าทุนเรือนหุ้นของหุ้นสามัญของ บริษัทที่ยกเลิก ให้นาผลต่างแสดงเป็นรายการหน่ึงแยกต่างหากในส่วนของผู้ถือหุ้นเป็นรายการ “สว่ นเกินทนุ จากการรวมธุรกจิ ภายใต้การควบคมุ เดยี วกนั ” ทางดา้ นเครดติ จากงบแสดงฐานะการเงิน ของตัวอย่างที่ 1.1 สมมตวิ า่ บริษัท งามดี จากดั รวมธรุ กิจกบั บรษิ ทั จงเจริญ จากัด โดยบริษทั จงเจริญ จากัด เลิกกิจการไป บริษทั งามดี จากัด ออกหุ้น สามญั มูลคา่ หนุ้ ละ 10 บาท จานวน 8,000 หนุ้ เพ่ือแลกเปลี่ยนกับการรบั โอนสนิ ทรัพย์ของ บริษทั จงเจรญิ จากดั สว่ นของผู้ถือห้นุ เดมิ ของทงั้ สองบริษัท และห้นุ ท่ีออกให้ใหม่ แสดงได้ดงั นี้ สว่ นของผ้ถู ือหุ้น บรษิ ทั งามดี บริษัท จงเจรญิ หนุ้ ทอี่ อก บริษัท งามดี ทนุ หนุ้ สามญั ใหม่ (ใหม่) 600,000 100,000 80,000 680,000 ส่วนเกนิ มูลค่าหุ้นสามัญ 55,000 35,000 35,000 90,000 150,000 129,000 129,000 279,000 กาไรสะสม 20,000 20,000 สว่ นเกนิ ทุนจากการรวม ธุรกจิ ภายใต้การควบคมุ เดยี วกัน 805,000 264,000 264,000 1,069,000